BFG RV/5101015/2020

Verdeckte Ausschüttungen sind unter anderem Vermögensminderungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an den Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was anhand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist, wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte (VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004). Das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Naheverhältnis gebietet es, behauptete Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Eine verdeckte Ausschüttung setzt dabei definitionsgemäß die Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung oder gesellschafterähnlicher Stellung voraus, wobei die Zuwendung des Vorteils auch darin gelegen sein kann, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Dass eine verdeckte Ausschüttung nicht notwendig an den Gesellschafter der ausschüttenden Gesellschaft gehen muss, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen und dabei zum Ausdruck gebracht, dass eine verdeckte Ausschüttung auch dann dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, wenn die von der Gesellschaft gewährten Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahestehenden Person zufließen (VwGH 26.05.1993, 90/13/0155; VwGH 27.05.1999, 96/15/0018). Subjektive Voraussetzung für verdeckte Ausschüttungen ist eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung (Wissen und Wollen) der Körperschaft. Dabei kann sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den jeweiligen Umständen ergeben. Daher liegt sie auch dann vor, wenn die Körperschaft Kenntnis von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil erlangt und nichts unternimmt, um diesen rückgängig zu machen (zB. VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059). Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist. An diesen nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft auch der Kapitalertragsteuerabzug an. Kapitalertragsteuer Nach § 93 Abs 1 EStG 1988 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen, bis auf bestimmte Ausnahmen, die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). § 93 Abs 2 EStG 1988 bestimmt, wann inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. Dazu zählen auch verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988, worunter alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegene Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber zu verstehen sind, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben, wobei solche verdeckte Ausschüttungen das Einkommen der Körperschaft entweder als überhöhte (scheinbare) Aufwendungen oder als zu geringe (fehlende) Einnahmen mindern können (VwGH 31.05.2006, 2003/13/0015). Verdeckte Ausschüttungen zählen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen (vgl. VwGH 11.06.2021, Ro 2020/13/0005, Rn 63 mVa VwGH 05.02.2021, Ro 2019/13/0027, mwN). Nach der Rechtsprechung des VwGH ist die Kapitalertragsteuer grundsätzlich vom Schuldner der Kapitalerträge abzuführen. Nur "ausnahmsweise" wird der Empfänger der Kapitalerträge gemäß § 95 EStG 1988 in Anspruch genommen (vgl. VwGH 15.03.2023, Ra 2021/15/0093, Rn 24 mwN). Kapitalerträge aus verdeckten Ausschüttungen unterliegen gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dem besonderen Steuersatz von 25 % für die Jahre 2010 bis 2015 und 27,5 % für die Jahre 2016 bis 2017. Fließt die verdeckte Ausschüttung dem Gesellschafter ungekürzt zu, ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft die Kapitalertragsteuer übernimmt (vgl. VwGH 05.09.2012, 2010/15/0018; 07.09.1993, 90/14/0195). Eine Einforderung der Kapitalertragsteuer durch die beschwerdeführende Partei von den Begünstigten hat im vorliegenden Fall nicht stattgefunden. Da dann für die übernommene Kapitalertragsteuer ebenfalls Kapitalertragsteuer anfällt, erhöht sich die jeweilige Kapitalertragsteuer auf 33,33 % bzw. auf 37,93 %. Vorsteuerabzug Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 lit. a UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken dienen. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Der Vorsteuerabzug ist demnach ausgeschlossen, wenn es sich um Lieferungen oder sonstige Leistungen handelt, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 darstellen (VwGH 28.06.2012, 2009/15/0217, VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091). Die Tatbestände des § 8 KStG 1988 dienen der allgemeinen Abgrenzung zwischen steuerlich relevanter Sphäre und steuerlich nicht relevanter Sphäre einer Körperschaft. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellen. § 12 UStG 1994 stellt sachverhaltsmäßig in erster Linie auf Leistungen ab, die eine Körperschaft von Dritten bezieht (und bezahlt), die jedoch nicht für die betriebliche Sphäre der Körperschaft bestimmt, also nicht betrieblich veranlasst, sind, sondern entweder einem Gesellschafter oder einem anderen nicht betrieblichen Zweck zugutekommen. Die Regelung des § 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 betrifft verdeckte Ausschüttungen, denen ein Erwerb von Leistungen zugrunde liegt. Tz 2a) Beteiligungsverkauf an ***Sohn1GF*** 2013 - verdeckte Ausschüttung Gegenstand dieser Textziffer ist der Beteiligungsverkauf an ***Sohn1GF*** im Jahr 2013, strittig ist die Bewertung des Anteiles. § 10 BewG lautet: "(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zu Grunde zu legen. (2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. (3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwillige Anordnungen beruhen. Gemäß § 13 Abs. 2 BewG ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10 BewG) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen." Gemäß § 13 Abs. 2 BewG ist für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung der gemeine Wert (§ 10) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Aus den Bewertungsvorschriften ist ableitbar, dass primär der gemeine Wert aus den bei (mehreren) Verkäufen erzielte Preis abzuleiten ist, wenn die Verkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu Stande gekommen sind und keine ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse vorgelegen sind. Lässt sich der gemeine Wert jedoch aus derartigen Verkäufen nicht ableiten, ist er unter Berücksichtigung des gesamten Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Die Geschäftsanteile der ***B*** GmbH wurden tatsächlich am freien Markt nie gehandelt. Die Abtretung erfolgte immer an Personen, zu denen eine besondere Bindung bestand. Dem Einwand der beschwerdeführenden Partei, die allein auf die Angehörigeneigenschaft abstellende Differenzierung bei den Verkäufen stehe als unsachliche Benachteiligung mit dem Gleichheitsgrundsatz in Widerspruch, ist entgegenzuhalten, dass der gemeine Wert aus Verkäufen abzuleiten ist, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu Stande gekommen sind. Unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr ist ein Marktgeschehen zu verstehen, bei dem der Preis eines Wirtschaftsgutes auf der Grundlage von Angebot und Nachfrage der Marktteilnehmer bestimmt wird. Da die Geschäftsanteile der ***B*** GmbH nie am freien Markt gehandelt wurden, wurde der Preis auch nie von Angebot und Nachfrage der Marktteilnehmer bestimmt. Es werden die bisherigen Verkäufe nicht deshalb zur Ermittlung des gemeine Wertes herangezogen, weil sie unter Angehörigen stattfanden, sondern weil sie nicht durch Teilnahme am freien Markt stattfanden. Da es keine externen Kaufinteressenten gab, gab es auch keinen "Markt" für die Anteile. Daraus ergibt sich unbestritten, dass gegenständlich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann. Demnach hat die Ermittlung des gemeinen Wertes des Geschäftsanteiles an der ***B*** GmbH im Wege der Schätzung zu erfolgen. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt dargelegt, dass gegen die Schätzungsmethode des Wiener Verfahrens keine Bedenken bestehen (zB. VwGH 25.04.1996, 95/16/0011; VwGH 08.04.1991, 88/15/0047; VwGH 29.04.1991, 90/15/0156). Das Verfahren berücksichtigt das gesamte Vermögen der Gesellschaft in Form eines Vermögenswertes und die Ertragsaussichten in Form eines Ertragswertes und leitet im Mittelwertverfahren daraus den gemeinen Wert ab. Damit wird § 13 Abs. 2 BewG Rechnung getragen, der die Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten verlangt. Zuletzt hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 10.11.2025, Ro 2022/16/0018 ausgesprochen, dass bei einer konkreten Schätzung des gemeinen Werts nach § 13 Abs. 2 BewG 1955 unter Zugrundelegung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft kein vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifender, gravierender Fehler vorliege würde. Auch in diesem Fall war der gemeine Wert von GmbH-Anteilen durch Anwendung des Wiener Verfahrens ermittelt worden. Der Vermögenswert basiert auf dem Eigenkapital der dem Stichtag nächstgelegenen Bilanz. Dabei sind Adaptierungen für Betriebsgrundstücke und Beteiligungen vorzunehmen und einen Abschlag von 10 % der (positiven) Zwischensumme vorzunehmen. Ausgangspunkt des Ertragswertes ist das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit adaptiert um Zu- und Abschläge. Aus den Werten der letzten 3 Jahre wird der Durchschnitt gebildet. Für den Vermögenswert ist das Gesellschaftsvermögen zum Stichtag (Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes) maßgeblich. Hiezu bildet regelmäßig die Handelsbilanz des dem Stichtag nächstliegenden Bilanzzeitpunktes die Ausgangsgrundlage. Die Steuerschuld ist am 1.10.2013 (Verkauf der Gesellschaftsanteile) entstanden, der nächstliegende Bilanzstichtag ist der 31.12.2013. Gem. § 13 Abs. 2 BewG wird ausdrücklich auf die Ertragsaussichten am Bewertungsstichtag abgestellt. Demzufolge sind die nach dem Bewertungsstichtag tatsächlich erzielten Erträge irrelevant. Der gemeine Wert ist hinsichtlich des Ertragswertes aufgrund des Gesetzesauftrages in § 13 Abs. 2 BewG nicht nur an den Verhältnissen am Bewertungsstichtag zu beurteilen, sondern längerfristig. Dabei wird grundsätzlich auf den durchschnittlichen Ertrag der letzten drei Wirtschaftsjahre abgestellt. Da jedoch einem dem Stichtag näher liegenden Betriebsergebnis höhere Gewichtung als einem zeitlich entfernteren zuzumessen ist, bestehen keine Bedenken, ein etwa schon vorliegendes Ergebnis eines Stichtagjahres anstatt des dritten vor dem Stichtag erzielten Ergebnisses in die Berechnung miteinzubeziehen. Gegenständlich wurden daher die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit per 31.12.2011, 31.12.2012 und 31.12.2013 herangezogen, um sicherzustellen, dass die Schätzung zu einem wirklichkeitsnahen Wert führt, zumal das Jahr 2013 im Zeitpunkt des Beteiligungsverkaufes am 01.10.20213 bereits zu drei Viertel abgelaufen war. Der Mittelwert aus dem Vermögenswert (1.235.278,01 €) und dem Ertragswert (minus 2.356,43 €) ergibt den gemeinen Wert von 616.460,79 €. Wenn die beschwerdeführende Partei darauf hinweist, dass es sich dabei um das 30-fache des damaligen durchschnittlichen Jahresumsatzes handeln würde, übersieht sie, dass der Gesetzeswortlaut des § 13 Abs. 2 BewG ausdrücklich auf die Ertragsaussichten und nicht auf den Umsatz abstellt. Hinzu kommt, dass sie diesen durchschnittlichen Jahresumsatz aus den Umsatzerlösen der Jahre 2010 bis 2017 ableitet. Zukünftige Entwicklungen sind jedoch nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag aufgrund konkreter Umstände prognostizierbar sind. Ob bzw. inwiefern dies für die Jahre 2014 bis 2017 zutrifft, wurde nicht dargelegt. Die relativ schlechte Ertragslage wurde im Rahmen der Berechnung mit einem negativen Wert von 2.356,43 € berücksichtigt. Der Behauptung, dass die ***B*** GmbH über kein Vermögen verfügen würde, steht die Bilanz per 31.12.2013 entgegen, die Aktiva iHv 1.226.597,65 € und Verbindlichkeiten von lediglich 103.859,85 € aufweist. Auch in der Bilanz per 31.12.2011 stehen Forderungen iHv 1.175.079,09 € Verbindlichkeiten iHv 75.747,94 € gegenüber. In ständiger Rechtsprechung sieht der Verwaltungsgerichtshof im "Wiener Verfahren 1996" eine zwar nicht verbindliche, aber doch geeignete Grundlage für die schätzungsweise Ermittlung des gemeinen Wertes iSd § 13 Abs. 2 BewG unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten. Die Beschwerdeführerin konnte nicht überzeugend darlegen, dass diese Berechnung im vorliegenden Fall zu einem unrichtigen Ergebnis geführt hat. Das Bundesfinanzgericht legt daher den Wert von 616.460,79 € der Berechnung der verdeckten Ausschüttung zugrunde. Gegenständlich hat die beschwerdeführende Partei den in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Geschäftsanteil an der ***B*** GmbH, der einen gemeinen Wert von 616.460,79 € hatte, ***Sohn1GF*** um 1,00 € abgetreten. Damit liegt bei der beschwerdeführenden Partei eine Vermögensverminderung iHv 616.459,79 € vor. Sie hat diese Entnahme jedenfalls toleriert. Die Gesellschaft würde keinem fremden Dritten einen Anteil, der einen gemeinen Wert von 616.460,79 € hat, um einen Euro verkaufen. Der Vorgang ist daher nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst. Zum Naheverhältnis ist auszuführen, dass Gesellschafter der Beschwerdeführerin ***GF***, ***Sohn2GF*** und ***SchwesterGF***, die ihren Anteil treuhänderisch für ***GF*** hielt, waren. Der Begünstigte ist ***Sohn1GF***, der Sohn von ***GF*** und Bruder von ***Sohn2GF***. Zufluss der verdeckten Ausschüttung an die beiden Gesellschafter jeweils im Ausmaß ihre Beteiligung war der 01.10.2013, weil ***Sohn1GF*** mit Unterzeichnung des Notariatsaktes vom 01.10.2013 über den erworbenen Geschäftsanteil verfügen konnte. Der wirtschaftliche Sinn des Verkaufes werthaltiger Anteile um einen Euro liegt in der Vorteilsgewährung des Begünstigten. Ihm ist ein finanzieller Vorteil iHv 616.459,79 € zugeflossen, was dem Willen der beschwerdeführenden Partei entsprach. Da verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen und die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen hat, war die Kapitalertragsteuer iHv 33,33 % vorzuschreiben. Tz 3 ER 20242 von Notar ***Notar1*** 2010 Gegenständlich ist zu klären, ob die von der Beschwerdeführerin bezahlten Notariatskosten in Höhe von 762,00 € eine verdeckte Ausschüttung darstellen. Die geltend gemachte Vorsteuer ist nicht beschwerderelevant, da gegen die Umsatzsteuer 2010 keine Beschwerde anhängig ist. Die Rechnung von Notar Dr. ***Notar1*** ist ausdrücklich an ***GF*** gerichtet und nicht an die Beschwerdeführerin. Es gibt keine Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und ***GF***, aus der hervorgeht, dass die Beschwerdeführerin (aus betrieblichen Gründen) verpflichtet wäre, diese Kosten zu übernehmen. Wenn die Beschwerdeführerin die an ***GF*** gerichtete Rechnung über Notariatskosten, zu deren Bezahlung er sich vertraglich verpflichtet hatte, übernimmt, ist dieser Vorgang nicht betrieblich sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellt im Zeitpunkt der Bezahlung eine verdeckte Ausschüttung zu Gunsten von ***GF*** dar. Bei der Beschwerdeführerin liegt eine Vermögensverminderung iHv 762,00 € vor. Sie hat diese Entnahme jedenfalls toleriert. Da verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen und die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen hat, war die Kapitalertragsteuer iHv 33,33 % vorzuschreiben. Der Vorsteuerabzug in Höhe von 127,00 € steht nicht zu, weil das Entgelt keine abzugsfähige Ausgabe (Aufwendung) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Tz 4 und 5 ER 220 und 221 von ***GF*** Die Beschwerdeführerin hat Rechnungen der Kanzlei ***RA5*** & Partner Rechtsanwälte GmbH in Höhe von brutto 20.070,28 € bzw. 19.450,64 € bezahlt und die entsprechende Vorsteuer in Abzug gebracht. Soweit die Rechnungen Leistungen betroffen haben, welche die Firma ***N*** GmbH betroffen haben und auch an diese gerichtet waren, stellen die Ausgaben bei der Beschwerdeführerin deshalb keine abzugsfähigen Betriebsausgaben (10.601,08 €) dar und sind die Vorsteuerbeträge (1.766,85 €) nicht abzugsfähig, weil die diesbezüglichen Beträge bereits in der Buchhaltung der ***N*** GmbH körperschaftsteuerlich und umsatzsteuerlich entsprechend berücksichtigt wurden. Wenn die Beschwerdeführerin die an ***GF*** gerichteten Rechnungen der Kanzlei ***RA5*** Rechtsanwälte GmbH, übernimmt und bezahlt, ist dieser Vorgang nicht betrieblich sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Bei der Beschwerdeführerin liegt eine Vermögensverminderung iHv 39.521,28 € vor. Sie hat diese Entnahme jedenfalls toleriert, wobei anzumerken bleibt, dass die Körperschaftsteuer 2012 nicht beschwerdegegenständlich ist. Da verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen und die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen hat, war die Kapitalertragsteuer iHv 33,33 % vorzuschreiben. Der Vorsteuerabzug in Höhe von 6.567,49 € steht nicht zu, weil das Entgelt iHv 39.521,28 € keine abzugsfähige Ausgabe (Aufwendung) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Wenn der Gesellschafter selbst (aus welchen Gründen auch immer) keine Vorsteuer geltend machen kann, werden seine persönlichen Aufwendungen jedoch nicht zu vorsteuerabzugsfähigen Betriebsausgaben bei der Gesellschaft. Eine Jahre später durchgeführte Umbuchung kann einen festgestellten Sachverhalt nicht ändern. Insofern ist die 2016 durchgeführte Umbuchung ohne Relevanz. Tz 8 Beleg 210 aus 2013 ER von ***RA2*** Am 28.03.2013 wurde in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin die Rechnung von Rechtsanwalt ***RA2*** (4.750,80 € netto, 950,16 € VSt, 5.700,96 € brutto) verbucht. Die von ***RA2*** in Rechnung gestellten Leistungen betrafen ***GF*** persönlich. Die Aufwendungen in Zusammenhang mit den Konflikten anlässlich der Trennung seiner Lebensgemeinschaft sind seiner persönlichen Sphäre zuzurechnen und nicht seiner Funktion als Gesellschafter der Beschwerdeführerin. Wenn die beschwerdeführende Partei diese Honorarnote aufwandswirksam verbucht, so tut sie dies, obwohl der Aufwand nicht betrieblich veranlasst war. Es liegen daher keine Betriebsausgaben vor. Zu Recht wurde der Aufwand vom Finanzamt um den Betrag von 5.700,96 € gekürzt. Zutreffend führt das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 14.05.2025 aus, dass mangels Bezahlung dieser Rechnung bei ***GF*** kein Zufluss gemäß § 19 Abs. 1 EStG bewirkt wurde. Eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung liegt daher nicht vor. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2013 ist hinsichtlich des Betrages von 1.900,13 € stattzugeben. Der Vorsteuerabzug in Höhe von 950,16 € steht nicht zu, weil das Entgelt keine abzugsfähige Ausgabe (Aufwendung) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Die Beschwerdeführerin hat den Betrag im Jahresabschluss 2018 gewinnerhöhend ausgebucht. Diese Buchung wird im Rahmen der Beschwerdeerledigung das Jahr 2018 betreffend zu neutralisieren sein. Tz 10 - 13 und 17 div. Belege von ***RA5*** an ***GF*** Die Beschwerdeführerin hat in den Jahren 2013, 2014 und 2016 Rechnungen der Kanzlei ***RA5*** & Partner Rechtsanwälte GmbH in Höhe von insgesamt brutto 21.933,60 € bezahlt und die entsprechende Vorsteuer (3.655,60 €) in Abzug gebracht. Wenn die Beschwerdeführerin an ***GF*** gerichtete Rechnungen der Kanzlei ***RA5*** Rechtsanwälte GmbH, übernimmt und bezahlt, ist dieser Vorgang bei ihr nicht betrieblich sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Bei der Beschwerdeführerin liegt eine entsprechende Vermögensverminderung vor. Sie hat diese Entnahme jedenfalls toleriert. Empfänger dieser Vorteile war jeweils ***GF***, der am 21.10.2013, 15.01.2014, 15.01.2014 und am 22.01.2014 zu 2 % an der Beschwerdeführerin beteiligt war. Am 03.06.2016 waren Gesellschafter der Beschwerdeführerin der Sohn des Beschwerdeführers ***Sohn2GF*** (49 %), die Ehefrau von ***GF*** (2 %) und die ***B*** GmbH (49 %), deren 100 %ige Gesellschafterin ***Ehefrau***, die Ehefrau des Beschwerdeführers ist, sodass auch insofern ein Naheverhältnis besteht. Da verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen und die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen hat, war die Kapitalertragsteuer iHv 33,33 % bzw. 37,93 % vorzuschreiben. Der Vorsteuerabzug iHv 3.655,60 € steht nicht zu, weil das Entgelt keine abzugsfähige Ausgabe (Aufwendung) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Tz 14 Beleg 53 aus 2014 von Rechtsanwälte ***RA3*** & Partner Die Beschwerdeführerin hat mit Buchungsdatum 08.05.2014 eine Rechnung der Kanzlei Rechtsanwälte ***RA3*** & Partner OG in Höhe von brutto 4.299,00 € bezahlt und die entsprechende Vorsteuer (716,50 €) in Abzug gebracht, obwohl die zugrundeliegenden Leistungen lediglich zu einem Drittel betrieblich veranlasst waren (vgl. Beweiswürdigung). Wenn die Beschwerdeführerin anwaltliche Leistungen übernimmt und bezahlt, die nicht für ihren Betrieb ausgeführt wurden, ist dieser Vorgang nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Bei der Beschwerdeführerin liegt eine entsprechende Vermögensverminderung in Höhe von 2.866,00 € vor. Sie hat diese Entnahme jedenfalls toleriert. Der Zufluss an den Begünstigten ***GF*** liegt mit Bezahlung des Belegs am 08.05.2014 vor. Da verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen und die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen hat, war die Kapitalertragsteuer iHv 33,33 % vorzuschreiben. Der Vorsteuerabzug iHv 477,67 € steht nicht zu, weil das Entgelt keine abzugsfähige Ausgabe (Aufwendung) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Tz 18 Stromaufwand 2012 - 2015 in Zusammenhang mit ***Adresse*** Die Beschwerdeführerin hat in den Jahren 2012 bis 2015 Stromkosten in Zusammenhang mit der Liegenschaft ***Adresse*** iHv brutto 19.201,61 € bezahlt und Vorsteuer iHv 3.200,27 € geltend gemacht. Eine diesbezügliche betriebliche Veranlassung liegt nicht vor (vgl. Beweiswürdigung). Wenn die Beschwerdeführerin Leistungen übernimmt und bezahlt, die nicht für ihren Betrieb ausgeführt wurden, ist dieser Vorgang nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Bei der Beschwerdeführerin liegt eine entsprechende Vermögensverminderung in Höhe von 19.201,61 € vor. Sie hat diese Entnahme jedenfalls toleriert. Empfänger dieses Vorteiles ist ***GF*** als Eigentümer der Liegenschaft ***Adresse***, selbst Gesellschafter der Beschwerdeführerin sowie Vater bzw. Ehemann der Gesellschafter ***Sohn2GF*** und ***Ehefrau***. Da ***Ehefrau*** zu 100 % Gesellschafterin der dritten Gesellschafterin der Beschwerdeführerin, der ***B*** GmbH ist, besteht auch insofern ein Naheverhältnis. Da verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen und die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen hat, war die Kapitalertragsteuer iHv 33,33 % vorzuschreiben. Der Vorsteuerabzug iHv 1.200,96 € steht nicht zu, weil das Entgelt keine abzugsfähige Ausgabe (Aufwendung) iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Da keine Verbuchung auf dem Verrechnungskonto von ***GF*** stattfand, ist eine Auseinandersetzung mit den umfangreichen rechtlichen Ausführungen der beschwerdeführenden Partei in Zusammenhang mit "Verrechnungskonto Gesellschafter" obsolet. Tz 19 außerordentlicher Aufwand 2013 Entsprechend dem Vorbringen der Finanzamtsvertreter ist der Betrag iHv 45.000,00 € außerbilanziell zuzurechnen, was die beschwerdeführende Partei auch schon gemacht hat - allerdings im Jahr 2019. Korrekterweise hat dies bereits im Jahr der Einbuchung - also 2013 - stattzufinden. Im Rahmen der Beschwerdeerledigung das Jahr 2019 betreffend wird daher insofern eine Korrektur durchzuführen sein. Hinsichtlich des Betrages von 50.000,00 € ist der Beschwerde entsprechend der Stellungnahme des Finanzamtes vom 14.05.2025 stattzugeben. Tz 20 Kosten für beigestelltes Personal, Empfängernennung iSd § 162 (1) BAO iVm § 22 (3) KStG 2011 § 162 BAO lautet: "(1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen." Grundsätzlich ist § 162 BAO nur anwendbar, wenn die Absetzung von Betriebsausgaben sachlich berechtigt wäre. Dies ist nur dann der Fall, wenn die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich und gegen Entlohnung erbracht wurden (vgl. BFG vom 14.02.2024, RV/7101409/2022). Die Fremdleistungen wurden von der Firma "***K***" unbestritten gegen Entgelt erbracht. Die auf § 162 Abs. 2 BAO gestützte Nichtanerkennung von Aufwendungen setzt zwingend eine an den jeweiligen Abgabenschuldner gerichtete Aufforderung zur Benennung der Empfänger voraus, weil die Rechtsfolge erst eintreten kann, wenn der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde verlangten Abgaben verweigert hat oder die Feststellung getroffen wurde, dass die Personen, die vom Abgabepflichtigen benannt wurden, nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind. Die Rechtsfolgen des § 162 BAO (Nichtanerkennung der beantragten Absetzungen) können nur eintreten, wenn den Verwaltungsakten zu entnehmen ist, dass die Abgabenbehörde den Abgabepflichtigen zur Empfängernennung nach § 162 BAO aufgefordert und auf die Rechtsfolge einer fehlenden oder mangelhaften Empfängernennung hingewiesen hat (vgl. VwGH 16.11.2021, Ra 2020/15/0019). Gegenständlich wurde von der beschwerdeführenden Partei tatsächlich eine Empfängerbenennung mit Hinweis auf die entsprechenden Rechtsfolgen nach der Bestimmung des § 162 BAO nicht mit der ausreichenden Deutlichkeit verlangt. Die Befragung von ***GF*** anlässlich der Prüfung im Jahr 2012 geht insofern ins Leere, als ***GF*** damals nicht gesetzlicher Vertreter der Beschwerdeführerin war. Diese Befragung kann daher nicht der beschwerdeführenden Partei zugerechnet werden. Das Schreiben vom 02.05.2018 (Fragenkatalog - vorläufige Feststellungen) ist ein nach § 161 Abs. 1 BAO gestalteter Ergänzungsauftrag und keine konkrete Anfrage gemäß § 162 Abs. 1 BAO, zumal der § 162 BAO in diesem Schreiben nicht einmal angeführt wurde. In der Stellungnahme vom 14.05.2025 gesteht das Finanzamt selbst zu, dass eine Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO nicht vorliegt. Wenn das Finanzamt meint, es sei mit dem Schreiben vom 02.05.2018 eine Empfängernennung gemäß § 22 Abs. 3 KStG wirksam eingefordert worden, ist dem entgegenzuhalten, dass § 22 Abs. 3 KStG 1988 keine Empfängernennung, sondern die Rechtsfolgen für den Fall, dass ein Abgabepflichtiger auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet, zum Inhalt hat. Eine Aufforderung iSd § 162 BAO kann mit einem Hinweis auf § 22 Abs. 3 KStG 1988 nicht ersetzt werden. Im Erkenntnis vom 14.12.2005, 2001/13/0253, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass die fehlende Angabe der aktuellen Adresse für sich allein noch nicht als Nichterfüllung des Auftrages zur Empfängerbenennung angesehen werden kann, wenn an der Identität einer in einem Verfahren nach § 162 Abs. 1 BAO genannten Person ebenso keine Zweifel bestehen wie an deren Funktion als tatsächlicher Zahlungsempfänger. Dies muss umso mehr gelten, wenn gar kein Verfahren iSd § 162 Abs. 1 BAO eingeleitet wurde. Schließlich ist auch folgender Aspekt zu berücksichtigen: Im Rechtssatz zur Entscheidung vom 22.03.1995, 93/13/0076, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass zwar die amtswegige Ermittlungspflicht der Behörde insoweit zurücktritt, als die Mitwirkungspflicht und Offenlegungspflicht der Partei wegen des Fehlens der der Behörde sonst zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten höher wird. Im Verhältnis zur Bundesrepublik Deutschland kann die Behörde aber im Hinblick auf den Rechtshilfeweg von den gebotenen Ermittlungen in diesem Sinn nur sehr eingeschränkt entbunden werden. Abschließend ist noch darauf hinzuweisen, dass eine Aufforderung iSd § 162 BAO dem Beschwerdeführer grundsätzlich in jeder Phase des Verfahrens aufgetragen werden kann. Das heißt, eine derartige Aufforderung kann auch vom Bundesfinanzgericht ausgesprochen werden. Allerdings dürfen dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfängeridentität erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Grundsätzlich hat der Abgabepflichtige nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Gestaltung seiner Geschäftsbeziehungen Sorgfaltspflichten einzuhalten. Gegenständlich wurde jedoch festgestellt, dass der Geschäftspartner nunmehr seit mehr als 10 Jahren verstorben ist. Wäre es bei Durchführung der Betriebsprüfung in den Jahren 2011 und 2012 wohl noch möglich gewesen, die Identität des Geschäftspartners festzustellen (einerseits durch Ermittlungen der Abgabenbehörde, andererseits durch eine entsprechende Aufforderung an die beschwerdeführende Partei), liegt mittlerweile tatsächliche Unmöglichkeit der vollständigen Empfängerbenennung vor. Eine Aufforderung iSd § 162 BAO im jetzigen Stadium des Verfahrens wäre gesetzwidrig. Eine Verweigerung der Anerkennung der diesbezüglichen Aufwendungen ist daher ausgeschlossen. § 22 Abs. 3 KStG 1988 lautet: "Zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß Abs. 1 und 2 ist ein Zuschlag in Höhe von 25 % von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet." § 22 Abs. 3 KStG 1988 knüpft zwar nicht ausdrücklich an § 162 BAO an, normiert aber ebenfalls eine Rechtsfolge für den Fall, dass einem Verlangen der Behörde zur Empfängernennung nicht entsprochen wird (VwGH 14.09.2017, Ro 2016/15/0004). Aufgrund der getroffenen Feststellungen liegt ein entsprechendes Verlangen nach Empfängerbenennung iSd § 162 BAO nicht vor, sodass eine Anwendung des § 22 Abs. 3 KStG nicht in Frage kommt und von einem 25 %igen Zuschlag Abstand zu nehmen ist. Tz 21 Schwimmbadabdeckung für Schacht 2014 Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Es ist unbestritten, dass die Lieferung einer Schwimmbadabdeckung nicht für das Unternehmen der beschwerdeführenden Partei sondern für den privaten Bedarf von ***Sohn5GF*** erfolgt ist. Der Vorsteuerabzug iHv 418,97 € ist daher ausgeschlossen. Mit der Umbuchung auf das Verrechnungskonto des ***GF*** am 15.07.2014 ist ausgeschlossen, dass die Beschwerdeführerin mit diesen Aufwendungen belastet wird. Von einer außerbilanzmäßigen Zurechnung ist daher abzusehen. Auch nach Ansicht des Finanzamtes (vgl. Niederschrift vom 13.01.2025 zum Erörterungstermin) ist in dem Vorgang keine verdeckte Ausschüttung an ***GF*** zu erblicken. Es erübrigt sich daher, auf die diesbezüglichen Ausführungen der beschwerdeführenden Partei im Schriftsatz vom 01.04.2025 einzugehen. Tz 22 verdeckte Ausschüttung der ***A*** GmbH 2010 - 2017 Strittig ist gegenständlich, ob im Rahmen der Betriebsprüfung bei der ***A*** GmbH zu Recht Sicherheitszuschläge verhängt wurden, die bei der Beschwerderführerin zu Ausschüttungen führen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang, dass zwischen den Körperschaftsteuerbescheiden die ***A*** GmbH betreffend und den Haftungsbescheiden betreffend Kapitalertragsteuer rechtlich keine Bindungswirkung besteht, wenngleich grundsätzlich von einem starken faktischen Zusammenhang auszugehen ist. Im Verfahren die ***A*** GmbH betreffend wurde die Beschwerde von der Masseverwalterin zurückgenommen. Offensichtlich standen wirtschaftliche Gründe im Vergleich zur Rechtsverteidigung im Vordergrund. Die Voraussetzungen für die Erfassung der verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Beschwerdeführerin müssen gesondert geprüft werden: Wie bereits im Rahmen der Beweiswürdigung dargelegt wurde, liegt gegenständlich grundsätzlich Schätzungsbefugnis vor. Ist eine Schätzung grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei ausgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages geht davon aus, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (Ritz, BAO7, § 184 Tz 18 mwV). Aufgabe eines Sicherheitszuschlages ist es also, das Risiko möglicher weiterer Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen auszugleichen; dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall wurde nicht nachgewiesen, dass Vorgänge nicht verbucht worden wären. Es wurden keine Feststellungen getroffen, die auf die tatsächliche Unvollständigkeit bzw. Verminderung der Besteuerungsgrundlagen schließen lassen. Es wurde lediglich aufgezeigt, dass aufgrund der vorliegenden Aufzeichnungsmängel die Möglichkeit einer Umsatz- bzw. Gewinnverkürzung besteht. Eine tatsächliche derartige Verkürzung wurde nicht festgestellt, sodass auch keine Notwendigkeit besteht, "das Risiko möglicher weiterer Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen auszugleichen". Aus diesem Grund ist die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gegenständlich unzulässig. Darüber hinaus ist noch zu berücksichtigen, dass auch Schätzungsergebnisse nach Maßgabe des § 93 Abs. 3 lit. a bzw des § 280 Abs. 1 lit. e BAO der Pflicht zur Begründung unterliegen (vgl. zB VwGH 25.3.2004, 2002/16/0290). Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen (VwGH 23.4.2014, 2010/13/0016). Die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge müssen schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen (VwGH 19.10.2016, Ra 2016/15/0058). Zudem ist im Rahmen der Begründung des Schätzungsergebnisses auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen und Einwendungen einzugehen (vgl. VwGH 22.12.2011, 2010/15/0088; 13.9.2017, Ra 2015/13/0019). (Vgl. Leitner in Fischerlehner/Brennsteiner/ Leitner/Petrag-Wolf, Abgabenverfahren4, § 184, Rz 35). Dieser Pflicht zur Begründung ist das Finanzamt nicht nachgekommen. Es wäre notwendig gewesen zu begründen, warum das Finanzamt diese Schätzungsmethode gewählt hat und nicht beispielsweise eine Kalkulation anhand des Wareneinsatzes vorgenommen hat. Aus dem Bericht ist nicht einmal ersichtlich, in welcher Höhe der Sicherheitszuschlag festgesetzt wurde. Das ergibt sich erst aus der Beschwerdeschrift. Mit keinem Wort wurde dargelegt, warum gerade ein Sicherheitszuschlag von einem Prozent der getätigten Gastronomieumsätze als angemessen angesehen wird. Die Verhängung eines Sicherheitszuschlages von einem Prozent für die Jahre 2010 bis 2015 ist im gegenständlichen Fall nicht gerechtfertigt. Die Körperschaftsteuerbescheide der ***A*** GmbH für die Jahre 2010 bis 2015 enthalten keine nachvollziehbare Begründung für die verhängten Sicherheitszuschläge, weil nicht dargelegt wurde, inwieweit aus den Ergebnissen der Betriebsprüfung abgeleitet werden konnte, dass zum Ausgleich des Risikos von Unvollständigkeiten in der Buchhaltung ein solcher Zuschlag anzusetzen sei. Daher kann nicht von verdeckten Ausschüttungen basierend auf diese Zuschätzungen ausgegangen werden. Eine Kapitalertragsteuerpflicht in Zusammenhang mit den Sicherheitszuschlägen ist daher nicht gegeben. Tz 23 verdeckte Ausschüttungen der ***B*** GmbH 2010 Unbestritten wurde bei der ***B*** GmbH eine verdeckte Ausschüttung iHv 15.999,11 € festgestellt. Aus der dortigen Tz 5 geht hervor, dass der Saldo am Verrechnungskonto der ***Lebensgefährtin*** seit 15.03.2010 unverändert ist, keine Eintreibungsmaßnahmen durchgeführt wurden, keine Verzinsung der offenen Forderung erfolgte und zwischen ***Lebensgefährtin*** und ***GF*** die "Nullstellung" des Verrechnungskontos vereinbart wurde. Mit der Unterzeichnung der Punktation am 18.03.2010 ist ***GF*** verpflichtet, die Forderungen aus dem Auseinandersetzungsvertrag zu begleichen. Indem die ***B*** GmbH die Eintreibung dieser Forderung nicht forcierte, liegt ein faktischer Forderungsverzicht vor. Der Forderungsverzicht der ***B*** GmbH kam ***GF*** zugute, weil er verpflichtet war, die offene Forderung auszugleichen. Gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 ist die verdeckte Ausschüttung an die Beschwerdeführerin (100 % Gesellschafterin der ***B*** GmbH) von der Körperschaftsteuer befreit. Die ***B*** GmbH hatte gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 keine Kapitalertragsteuer für diese verdeckte Ausschüttung abzuziehen. Bei der Beschwerdeführerin liegt in selber Höhe eine verdeckte Ausschüttung vor, die der Kapitalertragsteuer unterliegt. Tz 24 Forderungsabtretung an ***Sohn3GF*** 2013 Die Beschwerdeführerin hatte gegenüber der ***Bank*** eine werthaltige Forderung über 11.250,00 €. Diese Forderung trat sie gegen eine uneinbringliche Forderung ab. Begünstigter dieses Rechtsgeschäftes ist ***Sohn3GF***, der Sohn bzw. Bruder der Gesellschafter der Beschwerdeführerin. Damit liegt die Zuwendung eines Vorteiles an eine den Gesellschaftern nahestehende Person vor. Mit dem Abtretungsvertrag vom 28.03.2013 konnte ***Sohn3GF*** über die Forderung verfügen, wodurch die verdeckte Ausschüttung an die beiden Gesellschafter an diesem Tag zugeflossen ist. In körperschaftsteuerlicher Hinsicht ist die Forderung "Sparbuch" gegen die verdeckte Ausschüttung Forderungsabtretung iHv 11.250,00 € (anstatt 22.500,00 € wie von der Betriebsprüfung) auszubuchen. Von der verdeckten Ausschüttung iHv 11.250,00 € wäre von der Beschwerdeführerin im Beteiligungsverhältnis Kapitalertragsteuer einzubehalten gewesen (§ 93 EStG). Somit fällt auf ***GF*** ein Anteil von 8.437,50 € (KESt 2.812,22 €) und auf ***Sohn2GF*** ein Anteil von 2.812,50 € (KESt 937,41 €). Tz 28 ***Lebensgefährtin*** 80 % Schulderlass 2012 und 2013 Gemäß § 23a KStG 1988 gehören zu den Einkünften auch Sanierungsgewinne. Das sind jene Gewinne, die durch Erlass von Schulden zum Zweck der Sanierung entstanden sind. § 156 Abs. 1 IO regelt: "Durch den rechtskräftig bestätigten Sanierungsplan wird der Schuldner von der Verbindlichkeit befreit, seinen Gläubigern den Ausfall, den sie erleiden, nachträglich zu ersetzen oder für die sonst gewährte Begünstigung nachträglich aufzukommen, gleichviel ob sie am Insolvenzverfahren oder an der Abstimmung über den Sanierungsplan teilgenommen oder gegen den Sanierungsplan gestimmt haben oder ob ihnen ein Stimmrecht überhaupt nicht gewährt worden ist." Die wesentliche Rechtswirkung eines Sanierungsplans ist die schuldbefreiende Wirkung hinsichtlich des Ausfalles bezogen auf sämtliche Insolvenzforderungen im Verhältnis zwischen Schuldner und Insolvenzgläubiger. Durch den Abschluss eines Zwangsausgleiches soll das Unternehmen saniert werden. Die Hauptwirkung des Zwangsausgleiches liegt in der Beseitigung der Insolvenz des Gemeinschuldners. Da sich die Wirkungen eines Zwangsausgleichs notwendigerweise auf alle Forderungen erstrecken, die im Konkurs angemeldet werden können, unabhängig davon, ob der Konkursgläubiger sein Teilnahmerecht tatsächlich ausgeübt hat oder nicht, tritt auch die Forderungsveränderung bei allen vom Zwangsausgleich erfassten Forderungen iSd §§ 14 f ein. Daher betrifft die konkursüberdauernde Forderungswandlung sowohl angemeldete und festgestellte als auch angemeldete, jedoch bestrittene Forderungen; selbst ein Konkursgläubiger, der sich am Konkurs überhaupt nicht beteiligt hat, muss die endgültige Inhaltsveränderung seiner Forderung hinnehmen. Das ist notwendige Konsequenz des Grundsatzes, dass sich der Zwangsausgleich auch auf nicht angemeldete Forderungen erstreckt. Die Zwangsausgleichswirkungen können nur eintreten, wenn die Forderungen in ihrer "konkursmäßig veränderten" Gestalt erfasst werden. Ein Zurückgreifen auf den ursprünglichen Forderungsinhalt ist daher nach rechtskräftiger Bestätigung des Zwangsausgleichs nicht möglich (vgl. Lovrek in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze § 156 KO). Die Hauptwirkung des Sanierungsplans tritt also nicht erst mit der Erfüllung des Zwangsausgleiches, sondern bereits mit der rechtskräftigen Bestätigung des Sanierungsplanes ein. Das Insolvenzverfahren wird sofort aufgehoben und der Schuldner von den Folgen der Insolvenzeröffnung befreit. Durch den rechtskräftig bestätigten Zwangsausgleich wird der Gemeinschuldner von der Verbindlichkeit, den Konkursgläubigern den Ausfall zu ersetzen, befreit. Dies bezieht sich auf den die Zwangsausgleichsquote übersteigenden Betrag. Zinsen, die bis zur Konkurseröffnung entstanden sind, können angemeldet werden und unterliegen den Zwangsausgleichswirkungen. Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies Folgendes: ***Lebensgefährtin*** hat im Insolvenzverfahren der Beschwerdeführerin eine Kapitalforderung iHv 73.075,31 € und Zinsen iHv 34.859,66 €, insgesamt daher 107.934,97 €, angemeldet. Dass diese Forderung bestritten wurde, ist unwesentlich, da sich die konkursüberdauernde Forderungsumwandlung auch auf angemeldete und bestrittene Forderungen bezieht. Mit der rechtskräftigen Bestätigung des Sanierungsplanes, also am ***Datum2***, traten die Wirkungen des Sanierungsplans ein. Mit diesem Zeitpunkt wurde die Beschwerdeführerin befreit, ***Lebensgefährtin*** den Ausfall ihrer Forderung zu ersetzen. Betroffen davon ist der die Zwangsausgleichsquote übersteigende Betrag. Da die Zwangsausgleichsquote 20 % betrug, waren von der schuldbefreienden Wirkung 80 % der gesamten Forderung, also 80 % von 107.934,97 € (= 85.374,98 €) betroffen. Dieser Betrag stellt einen Sanierungsgewinn iSd § 23a KStG 1988 dar. Wie bereits dargelegt wurde, tritt die Wirkung des Sanierungsplans mit ***Datum2*** ein und entsteht der Sanierungsgewinn auch zu diesem Zeitpunkt. Statt der vom Finanzamt festgesetzten 29.230,13 € im Jahr 2012 wäre ein Sanierungsgewinn iHv 85.374,98 € anzusetzen. Da aber in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer 2012 keine Beschwerde anhängig ist, muss eine Verböserung unterbleiben. Was die Körperschaftsteuer 2013 anlangt, ist der Beschwerde in diesem Punkt stattzugeben und von der Festsetzung eines Sanierungsgewinnes abzusehen, da in diesem Jahr keine schuldbefreiende Wirkung mehr eintreten konnte. Dass der Betrag von 73.075,32 € letztendlich am 11.09.2015 auf das Konto Landwirtschaft ***GF*** umgebucht wurde, hat für das gegenständliche Verfahren keine Bedeutung. Tz 29 ***GF*** Forderungsverzicht causa societatis 2012 und 2013 Vorweg wird darauf hingewiesen, dass in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer 2012 kein Beschwerdeverfahren anhängig ist. Das Ermittlungsverfahren hat ergeben, dass ***GF*** eine Nachrangigkeits- und Belassungsvereinbarung abgegeben hat, welche im Zeitpunkt der Eröffnung des Sanierungsverfahrens der Beschwerdeführerin jedenfalls noch Gültigkeit hatte. Kapitalgeber und -nehmer können in Ausübung ihrer Vertragsfreiheit den Befriedigungsrang einer Kapitalrückzahlung ändern (Nachrangigkeitsabrede). Gegenständlich wird mit der Nachrangigkeits- und Belassungsvereinbarung die Rechtsfolge des § 57a Abs. 1 IO nachgebaut, sodass ein Anspruch auf Rückzahlung der Darlehen nur nach vollständiger Befriedigung sämtlicher Gläubiger und Eventualgläubiger besteht. Damit wird für den Kapitalgeber das Risiko eines Totalverlustes erhöht. Schließen fremde Dritte einen derartigen Vertrag muss der Kapitalnehmer regelmäßig dieses Risiko durch einen höheren risikoadjustierten Kapitalzins ausgleichen. Dies ist gegenständlich zwar nicht der Fall, jedoch war im Rahmen eines Treuhandvertrages zwischen ***GF*** und der ***L*** GmbH am 26.09.2006 vereinbart worden, dass ***GF*** ein damals zugunsten der ***Bank2*** AG aufgrund der Pfandurkunde vom 01.06.1992 bestehendes Pfandrecht mit einem Höchstbetrag von 28.800.000,00 ATS übertragen wurde. Damit war die Forderung von ***GF*** grundbücherlich abgesichert, sodass die Nachrangigkeits- und Belassungsvereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Für den vertraglichen Nachranggläubiger gilt, dass der Schuldner diese Forderung im Insolvenzfall nicht berücksichtigen muss. Nur ausnahmsweise kommt ein Stimmrecht von Nachranggläubigern in Betracht, wenn der Schuldner im Sanierungsplan eine 100 %-ige Quote anbietet oder alle Insolvenzgläubiger ihre Forderung vor der Abstimmung zurückziehen, sodass der Abschluss des Sanierungsplanes nur mehr wirtschaftliche Bedeutung für den/die Nachranggläubiger hätte. Für die vertraglichen Nachranggläubiger gibt es keine Rechtsfolgenanordnung. Es ist somit eine Frage der Parteienvereinbarung, welche Ansprüche die Nachranggläubiger in weiterer Folge haben. In diesem Zusammenhang wurde vereinbart, dass nur für den Fall, dass eine vollständige Befriedigung sämtlicher Gläubiger und Eventualgläubiger der Darlehensnehmerin erfolgt ist, ein Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens besteht. Sollte auch nur ein Gläubiger nicht zur Gänze befriedigt werden, so erklären die Darlehensgeber bereits jetzt einen gänzlichen Verzicht auf die Darlehensforderungen gegenüber der Darlehensnehmerin. ***GF*** hätte nur für den Fall, dass sämtliche anderen Gläubiger und Eventualgläubiger der Beschwerdeführerin zur Gänze befriedigt worden wären, einen Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens. In Hinblick auf den rechtskräftig abgeschlossenen Sanierungsplan (20 %) steht fest, dass die übrigen Gläubiger jedenfalls nicht zu 100 % befriedigt wurden. ***GF*** hatte damit keinen Anspruch auf die Quote aus den Sanierungsplan, er nahm praktisch am Sanierungsverfahren nicht teil.