BFG RV/5101067/2021

VwGH 99/13/0070 Gemäß § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Erstaussage Der Erstaussage ist der Vorzug zu geben (zB VwGH 7.10.1993, 92/16/0023; 21.12.1992, 89/16/0147) Wenn zunächst getätigten Aussagen schlüssig und belegt mehrfach vorgebracht und auch mit weiteren Recherche Ergebnissen übereinstimmen, kommt den Erstaussagen mehr Gewicht als späteren bloßen und durch nichts belegten Behauptungen zu. Schätzung § 184 BAO Abs. 1 Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Abs. 2 Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Abs. 3 Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Aus Ritz, BAO8, § 184 Tz 3ff: Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (vgl zB VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (zB VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097; 27.1.2016, 2012/13/0068). Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent ( VwGH 15.5.1997, 95/15/0144; 23.4.1998, 97/15/0076; 26.11.1998, 95/16/0222; 9.12.2004, 2000/14/0166; 23.2.2012, 2009/Seite 77217/0127; 23.4.2014, Ro 2014/13/0022). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (zB VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.3.2002, 98/14/0026; 27.8.2002, 96/14/0111; 8.9.2009, 2009/17/0119-0122; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (Stoll, BAO, 1912; VwGH 28.2.1995, 94/14/0157; 19.3.2003, 2002/16/0255; 3.8.2004, 2001/13/0022; 1.6.2006, 2002/15/0174; 23.2.2010, 2008/15/0027; vgl VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148, Schätzung als ultima ratio), nicht aber bloße "Schwierigkeiten" sachlicher oder rechtlicher Natur. Deren Überwindung mag Mühe kosten, die aber aufzuwenden ist (zB VwGH 13.9.2006, 2002/13/0105). Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl VwGH 25.6.1998, 97/15/0218; 18.7.2001, 98/13/0061; 24.9.2003, 99/13/0094; 28.8.2007, 2004/17/0211; 27.8.2008, 2008/15/0196; 29.4.2010, 2008/15/0122; 27.1.2011, 2007/15/0226; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Jene Schätzungsmethode ist besser, die sich auf mehr weitgehend gesicherte Ausgangspositionen stützen kann (vgl Stoll, BAO, 1932). Bei der Methode nach dem inneren Betriebsvergleich wird die Schätzung auf Ergebnissen des selben Betriebes in anderen Zeiträumen aufgebaut. Festzuhalten ist aber auch, dass zwischen der beweiswürdigenden Feststellung des Sachverhaltes und der Schätzung der Bemessungsgrundlagen zu unterscheiden ist. Sicherheitszuschlag Sinngemäß aus Ritz/Koran, BAO8 § 184 BAO Rz 18 Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen einer Schätzung (zB VwGH 11.12.2003, 2000/14/0113; 25.2.2004, 2000/13/0050, 0060, 0061; 24.2.2005, 2003/15/0019; 20.10.2009, 2006/13/0164). Diese Schätzungsmethode geht davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (vgl zB VwGH 25.1.2006, 2001/13/0274; 24.3.2009, 2006/13/0150; 28.10.2010, 2009/15/0011; 17.11.2010, 2007/13/0078; 2.10.2014, 2012/15/0123; 20.10.2021, Ra 2020/15/0048; 20.9.2023, Ra 2023/13/0003). Aufgabe eines Sicherheitszuschlages ist es also, das Risiko möglicher weiterer Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen auszugleichen; dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Auch mit Hilfe der Methode des Sicherheitszuschlages soll kein anderes Ergebnis erreicht werden als jenes, das der wahrscheinlichsten Bemessungsgrundlage nahekommt. Der Sicherheitszuschlag hat ebenso wie andere Schätzungskomponenten nicht Strafcharakter (kein "Straf-Zuschlag"). Seine Höhe hat sich daher nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten (VwGH 20.9.2023, Ra 2023/13/0003). Sicherheitszuschläge setzen somit voraus, dass Vorgänge nachgewiesenermaßen nicht erfasst wurden (BFG 20.3.2023, RV/7100093/2018). Sicherheitszuschläge allein wegen formellen Mängeln der Aufschreibungen festzusetzen, ist daher gesetzwidrig (offenbar aM Reiter in Schuh/Macho/Kerstinger, Betriebsprüfung, § 184 BAO Abschn 3.3.7., wonach bei geringfügigeren buchhalterischen Mängeln mit der Zurechnung eines Sicherheitszuschlages das Auslangen zu finden sein wird, zB in Form einer prozentmäßigen Erhöhung des erklärten Umsatzes). Werden die Einnahmen global (etwa kalkulatorisch) geschätzt, so darf kein zusätzlicher Sicherheitszuschlag verhängt werden (vgl Walder, RdW 1997, 38; Winzer, SWK 1997, S 608; VwGH 26.2.2004, 2003/16/0366; Gierlinger/Neschkudla, Schätzung, 14; vgl VwGH 28.2.2012, 2008/15/0005, 2008/15/0006). Sicherheitszuschläge dürfen keine "Straf"zuschläge sein (zB Stoll, BAO, 1941; Gierlinger/Neschkudla, Schätzung, 14; Reiter in Schuh/Macho/Kerstinger, Betriebsprüfung, § 184 BAO Abschn 3.3.7; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 184, 501; VwGH 20.9.2024, Ra 2023/13/0003; vgl VwGH 28.2.2012, 2008/15/0005, 2008/15/0006; 2.10.2014, 2012/15/0123). 4. Rechtliche Würdigung Wiederaufnahme der ESt- und USt-Verfahren 2012 bis 2015 Nova Reperta (entscheidungsrelevanter Tatsachenkomplex) Dass die im BP-Verfahren neu festgestellten Umsätze im Detail erst nach Abschluss des Erstverfahrens bekannt wurden, ist dem Grunde nach unbestritten. Ebenso ist unstrittig, dass diese Tatsachen keine nova producta sind. Der Bf vertrat allerdings zuletzt die Ansicht, dass infolge der berechtigterweise bis 2015 angewandten Pauschalierung diese Umsätze sowohl ertrag- als auch umsatzsteuerlich von der Pauschalierung umfasst seien und insofern auch nicht neu hervorgekommen seien. Hier unterliegt der Bf einem Zirkelschluss. Er unterstellt, dass jedenfalls die Pauschalierung anzuwenden ist und daher die neu hervorgekommenen Umsätze in den pauschalierten Umsätzen enthalten und daher auch nicht neu hervorgekommen seien. Tatsächlich ist aber zunächst zu prüfen, ob neue Tatsachen im Sinn von nova reperta, die der Behörde bei Erlassung der Erstbescheide nicht bekannt waren, vorliegen. In einem zweiten separaten Prüfungs-Schritt ist dann zu prüfen, ob diese nova reperta geeignet sind, zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid zu führen. Das Ergebnis könnte lauten, die nova reperta führen dazu, dass die Pauschalierung nicht angewandt werden kann. Ist diese zweite Frage zu bejahen, liegen taugliche Wiederaufnahmegründe vor und die fraglichen Verfahren sind wiederaufzunehmen. Wenn der Bf von vornherein unterstellt, dass die Pauschalierung anzuwenden ist, zieht er diesen Schluss vor der Feststellung, ob nova reperta vorliegen. Aus der Sicht des Bf könnte allenfalls sein, dass die tatsächlich zwar vorliegenden nova reperta keine tauglichen Wiederaufnahmegründe darstellen, weil sie letztlich infolge einer rechtlichen Würdigung zu keiner bzw. erst zu einer späteren Buchführungspflicht und somit zu keinem im Spruch anders lautenden Bescheid führen (siehe etwa die Entscheidung zu 2015). Nova reperta blieben sie aber jedenfalls. Diese durch die Kontrollmitteilungen und Erhebungen des Finanzamtes festgestellten Umsätze und Erlöse stellen somit die Wiederaufnahmegründe dar. Ob dann diese Umsätze in den pauschalierten Umsätzen enthalten sein können oder (evtl auch in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zB die Vorjahre betreffend) zu im Spruch anders lautenden Bescheiden führen können, ist eine Frage der rechtlichen Beurteilung. Würdigung des relevanten Tatsachenkomplexes durch das Finanzamt unter der Annahme des Vorliegens von Einkünften aus LuF: Das Finanzamt ging in weiterer Folge davon aus, dass die GesbR per 1.8.2012 beendet wurde und sich der Bf als Gesamtrechtsnachfolger der GesbR die Überschreitung der Buchführungsgrenzen durch die GesbR in den Vorjahren zurechnen lassen muss. Dabei hat das Finanzamt aus über die Jahre gleich bleibenden Lohnaufwendungen auf annährend gleich hohe Umsätze geschlossen und weiters ausgeführt, dass auch die Lebenserfahrung und die Auskünfte des Bf nahe legen würden, dass zur Aufrechterhaltung der Kontakte zu den Lebensmittelketten nach dem Konkurs der frühere Handels GmbH in den Jahren ab 2007 Umsätze mit den Ketten getätigt wurden. Nach § 125 BAO wäre somit jedenfalls ab Beginn der Tätigkeit des Bf als Einzelunternehmer eine Buchführungspflicht bestanden. Da der Bf somit nie berechtigt gewesen wäre, die luf Pauschalierung anzuwenden und keinerlei Unterlagen zur Gewinnermittlung vorgelegt hätte, sei eine Schätzungsberechtigung bestanden, die letztlich zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt hätte. Wenn auch entgegen der herrschenden Ansicht Zweifel an der eintretenden Gesamtrechtsnachfolge infolge analoger Anwendung des § 142 UGB auf die Beendigung der GesbR bestehen, liegt zumindest mit der herrschenden Ansicht und unter der Prämisse, dass die GesbR beendet wurde, eine vertretbare Rechtsansicht vor. Insbesondere die Einführung der dem § 142 UGB entsprechenden Bestimmung in das ABGB (§ 1215 ab 2015) und der dem § 189 Abs. 2 Zi. 2 UGB zugrunde liegende Gedanke spricht für eine durch Analogie zu schließende planwidrige Lücke in den Jahren vor 2015. Dies führte aus Sicht des Finanzamtes und ausführlich begründet infolge der neu hervor gekommenen Umsätze zu im Spruch anders lautenden Bescheiden. (Anm.: Zu § 189 UGB siehe unten, diese Bestimmung wäre auf Einkünfte aus LuF nicht anwendbar.) Nach Ansicht des BFG hat das Finanzamt auch seine Ermessensübung ausreichend dargestellt. Wenn diese Darstellung auch "floskelhaft" erfolgte, genügt diese den Anforderungen des VwGH (siehe oben). Ebenso genügt die in der Darstellung des Sachverhaltes dargelegte Verweiskette in den beiden Parteien bekannten Unterlagen des behördlichen Verfahrens der Judikatur des VwGH (siehe oben). Nach der im Sinn der VwGH Judikatur zulässigen Verweiskette und den Ausführungen in den Schriftsätzen zur Betriebsprüfung, auf die in den Bescheidbegründungen verwiesen wird, ergibt sich eindeutig jener Tatsachenkomplex, den das Finanzamt als neu hervorgekommen betrachtet hat und auf den die Wiederaufnahme der jeweiligen Verfahren gestützt wurde. Es handelt sich dabei zweifellos um jene Umsätze bzw Einnahmen, die in den gegenständlichen Jahren mit den großen Handelsketten und den Unternehmen aus der Gruppe des Bf erzielt wurden und dem Finanzamt infolge der Anwendung der luf Vollpauschalierung durch den Bf bei Erlassung der Erstbescheide nicht bekannt waren. Ergänzend ist festzuhalten, dass insgesamt erkennbar sein muss, welchen Tatsachenkomplex das Finanzamt der Wiederaufnahme zugrunde gelegt hat. Dieser Tatsachenkomplex dürfte dann in der Folge vom BFG nicht ausgetauscht, sehr wohl aber bei Bedarf ergänzt werden. Entscheidungsrelevanz des neu hervor gekommenen Sachverhaltes Wie sich aus der in der Darstellung der Rechtsgrundlagen angeführten Rechtsprechung des VwGH ergibt, muss das BFG bei der Beurteilung von Wiederaufnahmebescheiden von jenem Tatsachenkomplex ausgehen, den das Finanzamt der Verfügung der Wiederaufnahme zugrunde gelegt hat. Das BFG muss prüfen, ob das Verfahren aus den vom Finanzamt angeführten Gründen wieder aufgenommen werden durfte. Dieser maßgebliche Tatsachenkomplex darf nicht ausgetauscht werden. Hinsichtlich der weiteren Voraussetzung der Herbeiführung eines im Spruch anders lautenden Bescheides ist das BFG dagegen nicht an die Würdigung des Finanzamtes gebunden. Das BFG muss selbständig würdigen, ob diese zweite Voraussetzung, die Entscheidungsrelevanz der neuen Tatsachen, erfüllt ist. Aufgabe des BFG Aus § 279 BAO und VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058 ergibt sich somit: Hat das BFG im Beschwerdeverfahren die Zulässigkeit der Wiederaufnahme selbständig neu zu beurteilen, muss auch das BFG, welches dieselben Befugnisse und Pflichten wie das FA hat, die Zulässigkeit der Wiederaufnahme völlig neu beurteilen. § 279 BAO besagt diesbezüglich, dass das BFG in der Sache selbst entscheidet und seine Ansicht an die Stelle der Ansicht des FA tritt und in der Sache somit völlig neu entscheidet. Sache des Verfahrens betreffend die Beschwerde gegen den Wiederaufnahme-Bescheid ist, ob neue Tatsachen hervorkamen, die zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid führen. Der Satz oben ist somit so zu lesen: Das BFG hat im Beschwerdeverfahren betreffend die Wiederaufnahme zu beurteilen, ob neue Tatsachen hervorgekommen sind, die geeignet sind, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Ist dies zu verneinen, muss der Wiederaufnahme-Bescheid ersatzlos aufgehoben werden und das Verfahren tritt nach § 307 Abs 2 BAO in die Lage zurück, in der es sich vor der Wiederaufnahme befunden hat. Die infolge der Wiederaufnahme ergangenen neuen Sachbescheide scheiden aus dem Rechtsbestand aus und die Beschwerden dagegen sind nach § 261 Abs. 2 BAO mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. Kommt das BFG aber zu dem Ergebnis, dass entscheidungsrelevante Tatsachen, die zu Recht zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid führen, neu hervorgekommen sind und der Wiederaufnahme-Bescheid auch formal ausreichend begründet ist muss die Beschwerde gegen die WA abgewiesen werden und das BFG hat über die Beschwerden gegen die Sachbescheide zu entscheiden. Wurden die Beschwerden gegen die Sachbescheide zurückgenommen, sind die Beschwerden gem § 256 Abs 3 BAO als gegenstandslos zu erklären. Aus den beiden oben zitierten VwGH Erkenntnissen VwGH 22.12.1965, 2215/64 und VwGH 2.3.2006, 2002/15/0017 ergibt sich eindeutig, dass das BFG im Rechtsmittelverfahren zur Wiederaufnahme auch in die Prüfung der materiellrechtlichen Streitfrage einzutreten hat. Auch im Fall des Vorliegens rechtskräftiger Sachbescheide ist im Rechtsmittelverfahren zur Wiederaufnahme daher die materiellrechtliche Frage der möglichen Auswirkung auf den Sachbescheid zu berücksichtigen. Wie noch darzustellen ist, führen die neu hervorgekommenen Tatsachen dazu, dass die Tätigkeit des Bf als eine gewerbliche Betätigung zu beurteilen ist. Da ein Gewerbebetrieb seine Betriebsergebnisse und Umsatzsteuerzahllasten nicht nach den Pauschalierungsbestimmungen für LuF ermitteln darf, ergeben sich infolge der neu hervor gekommenen Tatsachen auch im Spruch anders lautende Bescheide. Beweiswürdigung; Mitwirkungspflicht Das BFG muss den infolge der neu hervorgekommenen Tatsachen neuen Sachverhalt rechtlich würdigen und so in einer ex ante Überprüfung feststellen, ob sich ein im Spruch anders lautender Bescheid als der im Erstbescheid ergibt und somit die Wiederaufnahme gerechtfertigt ist bzw. war. Dabei sind nach dem Gesetzeswortlaut auch die sonstigen -zu den nova reperta zusätzlichen- Ergebnisse des Verfahrens miteinzubeziehen. Es ist somit das gesamte Verfahrensergebnis zu würdigen und dann der rechtlichen Beurteilung jener Sachverhalt zu unterstellen, der gegenüber allen anderen Möglichkeiten den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat. Nach der Judikatur sind dabei auch die Erfahrungen des täglichen Lebens einzubeziehen. So entspricht es auch der allgemeinen Lebenserfahrung (und der Judikatur des VwGH), den Erstaussagen eines Abgabepflichtigen mehr Bedeutung als jenen Aussagen beizumessen, die erst nach Kenntnis eventueller Rechtsfolgen getätigt werden. Für dieses Verfahren bedeutet dies konkret, dass den zunächst mehrfach getätigten Angaben zum maximalen Jahresertrag der genutzten Flächen, die auch seitens des Bf belegt wurden und mit Rechercheergebnissen des BFG übereinstimmen, mehr Gewicht zukommt als den späteren bloßen und durch nichts belegten Behauptungen bezüglich der weitaus höheren Eigenproduktion. Im Detail siehe dazu die Ausführungen zur Beweiswürdigung. Die entscheidende rechtliche Frage hinsichtlich der Wiederaufnahmeverfahren ist, ob der Bf zu Recht seine Erträge und Umsatzzahllasten pauschal ermittelt hat. Das BFG folgt zwar nicht der Ansicht des Finanzamtes, dass die Pauschalierung eine Begünstigungsvorschrift ist und der Bf somit von vornherein beweispflichtig für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Pauschalierung ist. Vielmehr trifft den Bf aber eine erhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht, der er keinesfalls nachgekommen ist. So wie § 22 UStG 1994 keine materielle Entlastung für Landwirte sondern eine Erleichterung bei der Erfüllung umsatzsteuerlicher Pflichten bewirkt, stellt die vollpauschalierte Ertragsermittlung nicht buchführungspflichtiger LuF nach dem Konzept der PauschVO lediglich eine Gesamtschätzung des Ertrages und keine materielle Begünstigung dar. Im Ergebnis führt die Anwendung der Pauschalierung aber doch zu einer Erleichterung iZm der Erfüllung formeller Verpflichtungen. Ob schon allein daraus eine Beweislast abzuleiten ist, muss hier nicht entschieden werden. Im Sinn des § 126 BAO und der allgemeinen Offenlegungspflicht werden zumindest jene Aufzeichnungen zu führen und Belege aufzubewahren sein, mit denen das Vorliegen der Voraussetzungen zur Anwendung der Pauschalierung dargetan werden kann. Wenn gem. § 119 BAO die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vollständig offenzulegen sind und nach § 138 BAO zudem der Inhalt der Ausführungen des Abgabepflichtigen zu erläutern, zu ergänzen und zu beweisen bzw glaubhaft zu machen ist, muss mit der Judikatur des VwGH festgehalten werden, dass der Bf in Fällen, bei denen nur er den wahren Sachverhalt aufklären kann und die Behörde in Wirklichkeit keine Überprüfungsmöglichkeit hat, der Bf für die Beweisbarkeit seiner Angaben vorsorgen muss. Werden dann noch zu den Erstaussagen widersprüchliche und ungewöhnliche Angaben zum Sachverhalt gemacht, zu dessen Grundlagen der Bf wesentlich näher steht als die Behörde oder das Gericht, trifft den Bf jedenfalls eine erhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht. Dieser ist der Bf jedenfalls nicht nachgekommen. So kann nur der Bf darlegen bzw. nachweisen, wie viele Aussaaten und Ernten auf welchen Flächen es gab. Wenn dann noch (auch vom Bf selbst vorgelegte) statistische Werte den nachträglich gemachten Angaben widersprechen, werden diese Angaben derart unglaubwürdig, dass diese lückenlos darzulegen wären. Wenn trotz Kenntnis nachgewiesener Umsätze in Millionenhöhe behauptet wird, der maximale Jahresertrag ist mit € 400.000 begrenzt, trifft den Abgabepflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht hinsichtlich der Aufklärung dieser Differenz. Die bloße und unglaubwürdige Behauptung die bisherigen Angaben zum maximal möglichen Jahresertrag hätten nur eine Ernte betroffen, tatsächlich würden aber bis zu 2,5 Ernten vorliegen ist zum einen völlig unbelegt und steht zum anderen im Widerspruch zu den Ausführungen, dass die Nachfrage nur durch erhebliche Zukäufe befriedigt habe werden können. Es muss daher iRd freien Beweiswürdigung der wahre Sachverhalt festgestellt werden. Die Behauptung, dass mehrmals im Jahr eine Eigenproduktion von je 400.000 erzielt wurde, wurde auch nach Aufforderung durch nichts untermauert oder wenigstens glaubhaft gemacht. Schätzung, Sicherheitszuschlag Wie bereits ausgeführt muss in diesem Verfahren nur festgestellt werden, ob entscheidungsrelevante nova reperta vorliegen. Ist dies zu bejahen, bleiben die betroffenen Sachbescheide, deren Bemessungsgrundlagen im Schätzungsweg ermittelt wurden, in Rechtskraft. Andernfalls (wie hier hinsichtlich des Jahres 2015) gehören diese nicht mehr dem Rechtsbestand an. Eine neuerliche konkrete Schätzung der Bemessungsgrundlagen durch das BFG ist somit nicht erforderlich. Im Vordergrund steht die beweiswürdigende Feststellung des Sachverhaltes, dennoch muss auch hier zur Beurteilung der Berechtigung zur Pauschalierung bzw. auch zur Ermessensübung festgestellt werden, welche Bemessungsgrundlagen den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich haben. Auch hier kann aus § 184 BAO analog abgeleitet werden, dass jene Grundlagen zu ermitteln sind, die den tatsächlichen Gegebenheiten nach den aufliegenden Informationen möglichst nahekommen. Wenn seitens des Bf keinerlei Grundlagen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen vorgelegt werden, können diese nur im Sinn des § 184 BAO geschätzt werden und der Bf, der bei der Ermittlung des wahren Sachverhaltes nicht mitgewirkt hat, muss eventuelle mit der Schätzung verbundene Ungewissheiten hinnehmen. Um den wahren Gegebenheiten, hier den maßgeblichen Umsätzen, möglichst nahe zu kommen, muss auch berücksichtigt werden, dass es neben den nachgewiesenen und zugestandenen Umsätzen noch weitere Umsätze gegeben haben wird. Bei gegenständlicher Sachlage liegt keine Globalschätzung der Umsätze vor. Vielmehr wurden die im BP-Verfahren neu hervorgekommenen Umsätze sowohl ertrag- als auch umsatzsteuerlich zur Beurteilung der Berechtigung zur Pauschalierung als auch als Bemessungsgrundlage herangezogen. Für beide Beurteilungen erscheint es gerechtfertigt, davon auszugehen, dass es noch weitere nicht bekannt gewordene Umsätze gibt. Dies liegt insbesondere auch nahe, weil der Bf nur ca. die Hälfte seiner Fläche für Salatanbau nutzte und auch nicht feststeht, ob es neben den festgestellten Salatabnehmern nicht noch weitere, evtentuell auch nur fallweise Abnehmer gab. Dabei erscheint nach der gesamten Aktenlage ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 10% an der Untergrenze der möglichen Zurechnung zu liegen. Kurzfassung des festgestellten Sachverhaltes Im Sinn dieser Ausführungen zur Feststellung des Sachverhaltes mit dem höchsten Grad der wahrscheinlichen Richtigkeit, ging das BFG davon aus, dass der Bf seit August 2012 bis Ende 2015 netto (inklusive 10% Sicherheitszuschlag) mindestens Umsätze in € in folgender Höhe erzielte (im Detail siehe oben bei der Darstellung des festgestellten Sachverhaltes): 2012 (5/12): 854.982 2013: 1.353.365 2014: 979.356 2015: 491.247 Demgegenüber stehen mögliche (für den Bf jeweils günstigste Variante) Erlöse aus der Eigenproduktion nach den vom Bf bekannt gegebenen Parametern (im Detail siehe oben bei der Darstellung des festgestellten Sachverhaltes): 2012 (5/12): 245.331 2013: 564.467 2014: 458136 2015: Änderung der Bewirtschaftung; Einkünfte aus LuF Daraus ergeben sich folgende wesentliche %-Sätze für die Beurteilung des Vorleigens der Einkunftsart: 2012: prozentueller Zukaufswert vom Gesamtumsatz: 57%; Prozentueller Handelsertrag vom Gesamtertrag: 71% 2013: prozentueller Zukaufswert vom Gesamtumsatz: 46%; Prozentueller Handelsertrag vom Gesamtertrag: 58% 2014: prozentueller Zukaufswert vom Gesamtumsatz: 42%; Prozentueller Handelsertrag vom Gesamtertrag: 53% 2015: Änderung der Bewirtschaftung; Einkünfte aus LuF Einkunftsart und Gewinnermittlung § 21 EStG 1988 mit der Definition der Einkünfte aus LuF stellt eine lex specialis zu § 23 EStG 1988 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) dar. Nachdem nach dem festgestellten Sachverhalt die Tätigkeit des Bf von Beginn an der Definition des § 23 Abs. 1 EStG 1988 entspricht, liegen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Die lex specialis des § 21 EStG 1988 kann nicht greifen, weil diese selbst iVm § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 das Vorliegen von Einkünften aus LuF ausschließt und von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn die Zukäufe mehr als 25% des Umsatzes des Betriebes betragen. Dies gilt dann, wenn diese Betragsgrenze nachhaltig überschritten wird. Die geforderte Nachhaltigkeit müsste sich dabei aus der Art der Betriebsführung ergeben. Wenn der Bf angibt, die Zukäufe seien einerseits notwendig gewesen, um die Nachfrage zu stillen, und andererseits, um die Kontakte zu den Lebemsmittelketten für eine geplante Handels GmbH aufrecht zu halten und betrachtet man auch die Tätigkeit bzw die Umsätze zumindest der Zeiträume 2011 und 1-7/2012 kann jedenfalls von einer Betriebsführung ausgegangen werden, die nachhaltig auf den Schwerpunkt Handel setzt. Bei einer offensichtlich gegebenen Nachfrage iHv € 1 bis 2 Mio und einer Eigenproduktions-Kapazität von ca € 400.000 kann nur dieser Schluss gezogen werden, zumal hier ein Gewerbebetrieb nicht nur angenommen wird, weil die Zukaufsgrenze überschritten wurde. Vielmehr liegt seit der Betätigung als Einzelunternehmer (1.8.2012) nach der gesamten Art der Betätigung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nach der Definition des § 23 EStG 1988 vor. Geändert hat sich diese Art der Betriebsführung erst als im Jahr 2015 der Art der Bewirtschaftung vollständig geändert wurde. Im übrigen wäre nach Ansicht des Richters für die Beurteilung der Nachhaltigkeit auch gar nicht erforderlich, dass der Bf Gesamtrechtsnachfolger der GesbR ist. Vielmehr ist das Vorliegen der Nachhaltigkeit eine Frage der Beweiswürdigung und dabei kann auch die Art der Bewirtschaftung der gemeinsamen GesbR herangezogen werden. Dies auch, da ja auch den Kunden der GesbR und der AMA mitgeteilt wurde, dass der Bf den Betrieb der GesbR ab 1.8.2012 fortführt. Im Ergebnis liegt in den Jahren 2011 bis 2014 kein luf Hauptbetrieb vor. Die Tätigkeit des Bf stellt einen einheitlichen Gewerbebetrieb dar. Die Tätigkeit des Bf als Einzelunternehmer ist jedenfalls einheitlich zu beurteilen. Nach der Aktenlage und den Kriterien des VwGH ist davon auszugehen, dass infolge der örtlichen Gegebenheiten und den betrieblichen Verhältnissen (Auftritt nach Außen, gemeinsames Personal, gemeinsam genutzte Wirtschaftsgüter, gegenseitige Ergänzung der Eigenproduktion und des Zukaufs, Eigenproduktion ausschließlich für den eigenen Handel) und dem eindeutigen Überwiegen der gewerblichen Handelstätigkeit ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt. Wie oben festgestellt wurde, erfolgte im Jahr 2015 eine Änderung der Bewirtschaftung und es überwiegen eindeutig die Umsätze aus der luf Urproduktion, sodass im Jahr 2015 Einkünfte aus LuF vorliegen. Nachdem beide (VO 2011 und VO 2015) Verordnungen zur luf Pauschalierung das Vorliegen eines luf Betriebes voraussetzen, ist die Anwendbarkeit dieser Verordnungen in den Jahren 2012 bis 2014 für den Gewerbebetrieb des Bf ausgeschlossen. Im Jahr 2015 ist die Anwendung der luf PauschVO für die Gewinnermittlung des ab 2015 vorliegenden luf Betriebes dagegen möglich, weil der Einheitswert unter € 130.000 liegt, nicht freiwillig Bücher geführt wurden und auch der Ausschluss nach § 1 Abs. 1a der Verordnung nicht greift. Auch die Anwendung von § 22 UStG 1994 setzt Umsätze im Rahmen eines luf Betriebes voraus. Der Bf wäre somit in den Jahren 2012 bis 2014 zur Gewinnermittlung verpflichtet gewesen und die neu hervorgekommenen Umsätze hätten sich sowohl ertrag- als auch umsatzsteuerrechtlich auswirken müssen. Dabei kann zwar grundsätzlich dahin gestellt bleiben, ob der Gewinn mit einer Buchführung oder Überschussermittlung zu ermitteln gewesen wäre. Beides erfolgte jedenfalls nicht. Bei Kenntnis der nova reperta im Erstverfahren und richtiger rechtlicher Würdigung dieser Umstände hätten diese neuen Tatsachen jedenfalls zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt. Ergänzend sei festgehalten, dass sich eine allfällige Buchführungspflicht des Bf allenfalls nach dem dritten Buch des UGB iVm § 124 BAO ergeben könnte. Dabei ist wiederum interessant, dass sich hier eine konkrete Buchführungspflicht des Bf nach § 189 UGB ergeben könnte, weil der Bf Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger der GesbR ist und diese GesbR auch zur Rechnungslegung verpflichtet war. Eine GesbR erzielt nach § 21 Abs. 2 Zi 2 EStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie nicht ausschließlich luf tätig ist. Wie bei der Darstellung des Sachverhaltes dargestellt, ist davon auszugehen, dass die GesbR im Zeitraum vor 2011 und jedenfalls im Jahr 2011 den Schwellenwert des § 189 UGB (€ 700.000) überschritten hat, sodass jedenfalls ab 2012 bis 2014 Buchführungspflicht bestand. Da das dritte Buch aber gem. § 189 Abs. 4 UGB auf Land- und Forstwirte nicht anzuwenden ist, besteht im Jahr 2015 für den Bf keine Buchführungspflicht nach diesen Bestimmungen. Das BFG geht -wie oben ausführlich dargestellt- jedenfalls davon aus, dass die GesbR per 1.8.2012 beendet wurde und § 142 UGB analog auf die GesbR angewandt werden muss. Für diese analoge Anwendung spricht die Schließung der Lücke per 1.1.2015 durch die Neufassung von § 1215 ABGB, aber auch der Gedanke, der dem § 189 Abs. 2 Zi 2 UGB zugrunde liegt. Diese Bestimmung ordnet an, dass die Rechnungslegungspflicht auch für den Rechtsnachfolger gilt, wenn der Rechtsvorgänger zur Rechnungslegung verpflichtet war. Im Ergebnis ist davon auszugehen, dass für den Bf in den Jahren 2012 bis 2014 Buchführungspflicht bestand. Im Jahr 2015 wird aber infolge des Wechsels der Bewirtschaftung und des Vorliegens von Einkünften aus LuF § 189 Abs. 4 UGB schlagend und die Rechnungslegungspflicht besteht somit im Jahr 2015 nicht. Fest steht aber jedenfalls, dass der Bf im Zeitraum 2012 bis 2014 nicht berechtigt war, seinen Gewinn und seine USt-Zahllast pauschal zu ermitteln. Der Bf mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Jahren 2012 bis 2014 musste seinen Gewinn entweder nach § 5 EStG 1988, wenn Rechnungslegungspflicht nach UGB besteht, oder nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln. Im Spruch anders lautender Bescheid Zum Spruch eines Bescheides gehören nach § 198 BAO auch die Grundlagen der Abgabenfestsetzung. Dazu gehören auch die Angaben über den Gesamtbetrag der Einkünfte und deren Zusammensetzung. Im Detail muss hier nicht auf die betraglichen Änderungen eingegangen werden. Festzuhalten ist aber, dass sich bei den Einkommensteuerbescheiden 2012 bis 2014 auch nach der Beurteilung durch das BFG jedenfalls beträchtliche Erhöhungen des Einkommens und insgesamt auch der festgesetzten Einkommensteuer ergeben würden. Dies gilt umso mehr für die festgesetzte Umsatzsteuer für die Jahre 2012 bis 2014. Da diese Abgabenerhöhungen in ähnlicher Höhe wie laut Finanzamtsbescheiden ausfallen würden kann von einer Gesamterhöhung an Umsatzsteuer iHv € 400.000,00 und an Einkommensteuer iHv ca. € 80.000,00 ausgegangen werden. Ermessensübung BFG Wie gezeigt wurde, führen die vom Finanzamt festgestellten Wiederaufnahmegründe (der neu hervorgekommene Tatsachenkomplex) auch nach der Würdigung durch das BFG zu im Spruch anders lautenden Bescheiden. In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob hinsichtlich der tatsächlichen Verfügung der Wiederaufnahme nach dem zu übenden Ermessen der Zweckmäßigkeit gegenüber der Billigkeit der Vorrang einzuräumen ist. Hinsichtlich des Zwecks des § 303 BAO soll durch diese Norm im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch eine neuerliche Bescheiderlassung ein insgesamt richtiges Ergebnis ermöglicht werden. Bei bloß geringfügigen Auswirkungen, die hier insbesondere bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung nicht vorliegen, wäre eine Wiederaufnahme auch im Sinn der verfassungsrechtlich gebotenen Verwaltungsökonomie nicht zweckmäßig. Hinsichtlich der möglichen Einbringlichkeit wurde zwar mehrmals angedeutet, dass die Zahlung der Abgabennachforderung auf Schwierigkeiten stoßen werde und eventuell nur in Ratenform möglich wäre, tatsächliche Hinweise oder gar Nachweise einer endgültigen Zahlungsunfähigkeit des Bf liegen aber nicht vor. Auch sonst wurden keine Umstände vorgebracht, die für eine Unbilligkeit der Verfügung der Wiederaufnahme sprechen würden. Im Ergebnis war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit und somit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen. Es liegt auch im Interesse der Öffentlichkeit, dass gleiche Sachverhalte möglichst gleich besteuert werden. Einkommen- und Umsatzsteuer 2015 Wie oben bereits ausgeführt geht das BFG davon aus, dass sich im Jahr 2015 die Betriebsführung geändert hat und nun Einkünfte aus LuF vorliegen. In diesem ersten Zeitraum der Erzielung von Einkünften aus LuF kann sich keine Buchführungspflicht nach § 125 BAO ergeben (allenfalls ab 2018). Somit ist zu prüfen, ob der Bf von der lufPausch-VO 2015 Gebrauch machen kann. Da hinsichtlich der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 der luf Pausch-VO feststeht, dass die Einheitswertgrenze nicht überschritten ist und auch der Ausschlussgrund des § 1 Abs. 1a luf Pausch-VO (Überschreiten der Umsatzgrenze über mehrere Jahre) nicht gegeben ist, musste noch geprüft werden, ob die Anwendung der Pauschalierung infolge des Vorliegens einer freiwilligen Buchführung ausgeschlossen ist. Wie oben bei der Darstellung der Rechtsgrundlagen ausgeführt wurde, wäre für das Vorliegen einer freiwilligen Buchführung in diesem Fall jedenfalls erforderlich, dass bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres eine Buchführung eingerichtet wurde und laufend geführt wurde. Da hier sachverhaltsmäßig feststeht, dass die Buchführung erst im Nachhinein erstellt wurde, liegt keine die Pauschalierung ausschließende freiwillige Buchführung vor. Zur Buchführungspflicht im Jahr 2015 gem. § 125 BAO laut Ansicht des Finanzamtes Hinsichtlich der im Verfahren zumindest teilweise vertretenen Ansicht des Finanzamtes, dass der Bf nach § 125 BAO auch für das Jahr 2015 nicht berechtigt gewesen sei, von der luf Pauschalierung Gebrauch zu machen, weil die Buchführungspflicht gem. § 125 BAO auch bei isolierter Betrachtung der Tätigkeit des Bf als Einzelunternehmer mit 2015 beginnt (2012 und 2013 Grenzen überschritten, 2014 "Pufferjahr" und ab 2015 Buchführungspflicht) und dann frühestens ab 2018 wieder wegfällt, ist zu entgegnen: Nach den Feststellungen des BFG lagen in den Jahren 2012 bis 2014 beim Bf Einkünfte aus Gewerbebetrieb und erst ab 2015 Einkünfte aus LuF vor, sodass ab 2015 die oben geschilderte Rechtslage anzuwenden ist Im Jahr 2015 greift somit weder die Buchführungspflicht nach § 124 BAO iVm der Rechnungslegungspflicht nach dem UGB noch die Buchführungspflicht nach § 125 BAO. Die neu hervor gekommenen Umsätze betreffend das Jahr 2015 führen somit gegenüber den Erstbescheiden zu keinen im Spruch anders lautenden Bescheiden. Die die Wiederaufnahme der USt- und Est-Verfahren 2015 verfügenden Bescheide sind somit ersatzlos aufzuheben und die diesbezüglichen Sachbescheide gehören somit infolge des § 307 Abs. 3 BAO nicht mehr dem Rechtsbestand an. Da die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2015 zuvor schon zurückgenommen wurde, war diese Beschwerde bereits gem. § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos zu erklären. Zur Beschwerde gegen den Sachbescheid ESt 2015 siehe Spruchpunkt V. Zur Einkommensteuer 2016 Für das Jahr 2016 wurde der Verlust aus LuF im Wege einer nach Ansicht beider Parteien vorliegenden freiwilligen Buchführung ermittelt und einvernehmlich mit € -56.879,35 (siehe Beilage 1 festgestellt. Zu Spruchpunkt IV. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Für die hier zu treffende Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme der USt- und ESt-Verfahren 2012 bis 2015 war letztlich nur die auf Sachverhaltsebene zu klärende Frage entscheidend, welche Einkunftsart in den einzelnen Jahren vorlag und welche Art der Ermittlung des Gewinns und der USt-Zahllast daher anzuwenden ist. Hinsichtlich der weiteren zu klärenden Detailfragen hält sich dieses Erkenntnis an die zitierte VwGH Judikatur bzw. ergibt sich die Würdigungen unmittelbar aus dem Gesetzestext. Die Frage der analogen Anwendung des § 142 UGB ist letztlich nach der Würdigung der Betätigung des Bf als gewerblich nicht entscheidungsrelevant und wurde nur zur ergänzenden Begründung herangezogen, warum für die Verfahren 2015 der Ansicht des Finanzamtes nicht gefolgt werden kann. Da somit die Revision nicht von der Lösung einer grundsätzlich bedeutsamen Rechtsfrage abhängt, war die Revision gegen dieses Erkenntnis nicht zuzulassen. Beilage 1: Berechnungsblatt Einkommensteuer 2016 Beilage 2: Tabelle Neue Tatsachen Beilage 3: Tabelle Gewerblicher Handel überwiegt Linz, am 22. Dezember 2025