BFG RV/2100678/2016

Am selben Tag richtete Herr Z.Z. für sich und die Rechtsnachfolger, an C.C. das folgende notarielle Abtretungsanbot, Notar-Geschäftszahl 2592: "Mit Annahme dieses Anbots tritt Herr Z.Z. den Vertragsgegenstand an Herrn C. ab und übernimmt Herr C. den Vertragsgegenstand in sein Alleineigentum (Abtretungspreis Eur. 1,00)" und weiter: "Der abtretende Gesellschafter haftet dafür, dass der Vertragsgegenstand sein unbeschränktes Eigentum darstellt und nicht mit irgendwelchen Rechten Dritter belastet ist. Er verpflichtet sich für die Dauer der Rechtswirksamkeit dieses Anbots keine Verfügungen über den Vertragsgegenstand ohne Zustimmung des Herrn C.C. zu tätigen" [BFG-Akt OZ 118, Abtretungsanbot, S. 2]. Die Bf. trat im Beschwerdezeitraum unter der URL www.xyz im Internet auf. Auf der Homepage wurden als Produkte "Marke1", "Marke2", "Marke3", "Marke4" und "Marke5" angeboten [BFG-Akt OZ 60, S. 406, Produktübersicht, abgerufen am 29.01.2014]. Als Tätigkeitsbeschreibung weist das Firmen ABC "Produktion, Vertrieb und Verleih von Spielautomaten sowie Führung eines Online-Casinos" aus [BFG-Akt OZ 58, S. 155, Auskunft Creditreform, abgerufen am 01.10.2013]. Die Bf. hat im Beschwerdejahr 2010 Glückspielautomaten selbst betrieben (ganzjährig), verkauft und vermietet, im Beschwerdejahr 2011 selbst betrieben (bis September), verkauft und vermietet, sowie im Beschwerdejahr 2012 verkauft und vermietet [BFG-Akt OZ 102, S. 12; OZ 103, S. 12; OZ 104, S. 11; Jahresabschlüsse 2010 bis 2012] Verfahrensgegenständlich sind mehrere Feststellungen, welche die belangte Behörde im Zuge einer Außenprüfung bei der Bf. getroffen hat. Zu den einzelnen Streitpunkten wird zum Sachverhalt festgestellt: Steuerfreie Ausfuhrlieferungen 2011 (Tz 1 Außenprüfungsbericht): Die Bf. schloss mit der Firma Kosovo, Ort7, Kosove am 22. September 2009 eine Rahmenvereinbarung über Verkauf von Spielautomaten und Servicevertrag ab [BFG-Akt OZ 62., S. 395f, Rahmenvereinbarung]. Zufolge der Präambel verfolgt diese Vereinbarung "das Ziel im Gebiet Kosovo Spielautomaten in Umlauf zu bringen." Der Gegenstand der Vereinbarung ist wie folgt angegeben: "Der Käufer beabsichtigt vom Verkäufer Spielautomaten incl. Software mit dazugehörigen Servicevertrag zu erwerben, wobei für die notwendige Infrastruktur und die Bewilligung der Aufstellung der Käufer selbst verantwortlich ist." Unter "Leistung, Zahlungsbedingen" wird u.a. festgehalten: "Für die Lieferung der Leergehäuse gilt ein Stückpreis von EUR 950,00 als vereinbart. Dienstleistungen (Updates, Service, Programmierungen, Adaptierungen, Hardware Austausch, Software, Einspielungen, Aktualisierungen, Programm - Check im Testlauf) werden vor Ort an den jeweiligen Standorten durchgeführt. Eine Verrechnung erfolgt im Nachhinein nach Aufwand." Folgende an die Firma Kosovo im Beschwerdejahr 2011 ausgestellte Rechnungen liegen vor: DocNr OL1 vom 14.07.2011 iHv. netto 19.000,00 Euro für 20 Stück Leergehäuse ohne Software 20'', - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 60, S. 187], DocNr OL2 vom 14.07.2011 iHv. netto 19.000,00 Euro für 20 Stück Leergehäuse ohne Software 19'', - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 60, S. 186], DocNr OL3 vom 15.07.2011 iHv. netto 24.700,00 Euro für 26 Stück Leergehäuse ohne Software 19'' - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 60, S. 184], DocNr OL4 vom 15.07.2011 iHv. netto 22.800,00 Euro für 24 Stück Leergehäuse ohne Software 19'' - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 60, S. 183], DocNr OL5 vom 26.10.2011 iHv. netto 22.800,00 Euro für 24 Stück Leergehäuse ohne Software [BFG Akt OZ 60, S. 190], DocNr OL6 vom 26.10.2011 iHv. netto 24.700,00 Euro für 26 Stück Leergehäuse ohne Software [BFG Akt OZ 60, S. 189], DocNr OL7 vom 21.11.2011 iHv. netto 47.500,00 Euro für 50 Stück Leergehäuse ohne Software [BFG Akt OZ 60, S. 188]. Zu den angeführten Rechnungen liegen folgende Gutschriften vor: Gutschrift Nr. GS1 zu DocNr OL1, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 275] Gutschrift Nr. GS2 zu DocNr OL2, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 273] Gutschrift Nr. GS3 zu DocNr OL3, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 271] Gutschrift Nr. GS4 zu DocNr OL4, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 269] Gutschrift Nr. GS5 zu DocNr OL5, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 281] Gutschrift Nr. GS6 zu DocNr OL6, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 279] Gutschrift Nr. GS7 zu DocNr OL7, 20.02.2012 [BFG-Akt OZ 62, S. 277] Weiters liegen .) die Rechnung DocNr OL8 vom 07.01.2011 iHv. netto 9.000,00 Euro für Aufpreis Austausch JCM EBA [BFG Akt OZ 62, S. 342], .) die Rechnung DocNr OL9 vom 28.02.2011 iHv. netto 18.000,00 Euro für 20 Stück Leergehäuse ohne Software - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 62, S. 282], .) die Rechnung DocNr OL17 vom 11.03.2011 iHv. netto 17.504,77 Euro für div. Einzelteile - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG"[BFG Akt OZ 62, S. 301f], .) die Rechnung DocNr OL10 vom 05.04.2011, iHv netto 270,00 für Mikroschalter - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 62, S. 324], .) .) die Rechnung DocNr OL11 vom 07.06.2011, iHv netto 1.460,00 für JCM EBA - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 62, S. 326], .) die Rechnung DocNr OL12 vom 06.09.2011 iHv. netto 22.800,00 Euro für 24 Stück Leergehäuse ohne Software 19'' - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 62, S. 290], .) die Rechnung DocNr OL13 vom 26.09.2011 iHv. netto 24.700,00 Euro für 26 Stück Leergehäuse ohne Software ' - Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG" [BFG Akt OZ 62, S. 291], .) die Rechnung DocNr OL14 vom 15.11.2011 iHv. netto 4.216,60 Euro für div. Einzelteile - Vermerk "Steuerfreie Ausfuhrlieferung" [BFG Akt OZ 62, S. 336], .) die Rechnung DocNr OL7 vom 21.11.2011 iHv. netto 47.500,00 Euro für 50 Stück Leergehäuse ohne Software ' - Hinweise "Steuerfreie Ausfuhrlieferung" und "wurde 2012 storniert" [BFG Akt OZ 62, S. 341], .) die Rechnung DocNr OL15 vom 28.11.2011 iHv. netto 47.500,00 Euro für 50 Stück Leergehäuse ohne Software - Hinweis "Steuerfreie Ausfuhrlieferung" [BFG Akt OZ 62, S. 308], .) DocNr OL16 vom 02.08.2011 iHv. netto 39.000,00 Euro für 130 Stück Software Lizenz (Spielprogramm) - Stempel "Reverse Charge", händischer Vermerk: "Falsche Berechnung. LT Rücksprache sind das Boards 27/11/14" [BFG Akt OZ 60, S. 185], .) die Ausfuhranzeige gem. Art 796e ZK-DVO vom 23.02.2011 btr. Leergehäuse ohne Software für Spielautomaten iHv. 45.000,00 Euro, Empfänger Firma Kosovo, Anmelder Schenker & Co AG [BFG Akt OZ 62, S. 284], .) die Ausfuhranzeige gem. Art 796e ZK-DVO vom 02.12.2011 zu DocNr OL15 btr. Leergehäuse ohne Software für Spielautomaten iHv. 47.500,00 Euro, Empfänger Firma Kosovo, Anmelder Schenker & Co AG [BFG Akt OZ 62, S. 309], .) das albanische Zolldokument zu den Rechnung DocNr OL12 und OL13 iHv. 49.5000,00 Euro [BFG Akt OZ 62, S. 292], .) der Frachtbrief zur Rechnung DocNr OL17 [BFG-Akt OZ 62, S. 300], .) der Frachtbrief zur Rechnung DocNr OL10 [BFG-Akt OZ 62, S. 325], .) der Frachtbrief zur Rechnung DocNr OL11 [BFG-Akt OZ 62, S. 327], .) der Frachtbrief zur Rechnung DocNr OL14 [BFG-Akt OZ 62, S. 338], .) die Bestätigung über die Beförderung von Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet vom 02.08.2011 zu DocNr OL16 und .) die Stornorechnung DocNr OL18 vom 24.10.2011 iHv. netto 47.500,00 Euro für 50 Stück Leergehäuse ohne Software [BFG Akt OZ 60, S. 335]. vor. An Dienstleistungsrechnungen vor Ort liegen vor DocNr OL8 vom 07.01.2011, iHv netto 9.000,00 [BFG Akt OZ 62, S. 289], DocNr OL19 vom 18.04.2011, iHv netto 15.000,00 [BFG Akt OZ 62, S. 303], DocNr OL20 vom 18.04.2011, iHv netto 13.746,00 [BFG Akt OZ 62, S. 304], DocNr OL21 vom 18.04.2011, iHv netto 39.309,60 [BFG Akt OZ 62, S. 305], DocNr OL22 vom 29.06.2011, iHv netto 29.658,00 [BFG Akt OZ 62, S. 316], DocNr OL23 vom 29.06.2011, iHv netto 19.772,00 [BFG Akt OZ 62, S. 317], DocNr OL24 vom 29.06.2011, iHv netto 19.433,00 [BFG Akt OZ 62, S. 318], DocNr OL25 vom 14.07.2011, iHv netto 42.578,00 [BFG Akt OZ 62, S. 369], DocNr OL26 vom 14.07.2011, iHv netto 52.312,00 [BFG Akt OZ 62, S. 370], DocNr OL27 vom 14.07.2011, iHv netto 44.335,23 [BFG Akt OZ 62, S. 371], DocNr OL28 vom 08.09.2011, iHv netto 44.287,33 [BFG Akt OZ 62, S. 306], DocNr OL29 vom 08.09.2011, iHv netto 50.000,00 [BFG Akt OZ 62, S. 307], DocNr OL30 vom 10.12.2011, iHv netto 48.046,95 [BFG Akt OZ 62, S. 319], DocNr OL31 vom 10.12.2011, iHv netto 48.046,95 [BFG Akt OZ 62, S. 320], DocNr OL32 vom 10.12.2011, iHv netto 48.046,95 [BFG Akt OZ 62, S. 321], DocNr OL33 vom 18.12.2011, iHv netto 29.926,59 [BFG Akt OZ 62, S. 322], DocNr OL34 vom 18.12.2011, iHv netto 29.926,59 [BFG Akt OZ 62, S. 323], DocNr OL35 vom 20.12.2011, iHv netto 39.787,46 [BFG Akt OZ 62, S. 313], DocNr OL36 vom 20.12.2011, iHv netto 19.893,73 [BFG Akt OZ 62, S. 311], DocNr OL37 vom 20.12.2011, iHv netto 19.893,73 [BFG Akt OZ 62, S. 311], DocNr OL38 vom 20.12.2011, iHv netto 19.893,73 [BFG Akt OZ 62, S. 310]. Zu den Rechnungen OL9, OL1, OL2, OL3, OL4, OL12, OL13, OL5, OL6 und OL7 wurde mit Eingabe vom 22. Juni 2016 eine undatierte Bestätigung der Firma Kosovo, Kosovo, zum Erhalt der Ware vorgelegt. Darin wurde auch bestätigt, dass die Ware (Notenleser) laut Rechnung OL8 erhalten und ausgetauscht wurde [BFG-Akt OZ 68, S. 19]. Feststellungen USt und KÖSt 2010 bis 2012, Nachschau 1-12/2013 und 1-10/2014: Schätzung gem. § 184 BAO - Umsatz und Gewinn, verdeckte Ausschüttung - KESt, Tz 2, 3, 4 und 6 Außenprüfungsbericht (= Punkte 2 und 3 der Beschwerdevorentscheidung): Die belangte Behörde nahm wegen ihrer Meinung nach erheblicher formeller Mängel, die die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel ziehen würden, eine Schätzung gem. § 184 BAO vor. Die Schätzung wurde aufgrund der negativen Rohaufschläge der Jahre 2010 und 2011 ohne Berücksichtigung der Lizenzaufwendungen (siehe sogleich A.) und wegen den Differenzen der Spielautomaten im Anlagenverzeichnis (siehe weiter unten unter B.) vorgenommen. A. Überhang Wareneinsatz und Inventur Lagerbestand: Im Anlagenverzeichnis 2010 wurden 665 Spielautomaten laut Jahresabschluss [BFG-Akt OZ 102, JA 2010, S. 35] - wobei in der Befragung des GF Z. vom 24. Februar 2014 an aktivierten Spielautomaten eine Zahl von 636 Automaten genannt wurde [vgl. BFG-Akt OZ 62, S. 521, Befragung GF Z.] -, im Anlagenverzeichnis 2011 wurden 742 Spielautomaten [BFG-Akt OZ 103, JA 2011, S. 39], und im Anlagenverzeichnis 2012 wurden 731 Spielautomaten [BFG-Akt OZ 104, JA 2012, S. 37] aktiviert. Für das Jahr 2010 gab der GF Z. an, dass von 636 Spielautomaten die Hälfte der Automaten selbst betrieben ("Selbstaufstellung") oder vermietet wurde, die andere Hälfte der Weiterveräußerung diente [vgl. BFG-Akt OZ 62, S. 521, Befragung GF Z.; BFG-Akt OZ 60, S. 245, Prototypenlisten; OZ 62, S. 436, NameKanzlei2 GmbH Stellungnahme]. Im Jahr 2010 wurden insgesamt 583 Geräte (176 Marke1, 26 Marke3 und 381 Marke7 22'' und 19'') Geräte produziert [BFG-Akt OZ 62, S. 439, Email GF Z.; BFG-Ordner grün]; im Jahr 2011 485 [BFG-Ordner grün] und im Jahr 2012 31 Automaten [BFG-Ordner grün]. Im Jahr 2011 wurden Automaten verkauft und vermietet, der Eigenbetrieb nur bis September vorgenommen [BFG-Akt OZ 106, Einspielergebnisse; OZ 62, S. 614, erstes Mengengerüst; OZ 62, S. 106, zweites Mengengerüst]. Im Jahr 2012 wurden Automaten ausschließlich verkauft und vermietet, es gab keine Selbstaufstellung [BFG-Akt OZ 62, S. 614, erstes Mengengerüst; OZ 62, S. 106, zweites Mengengerüst]. Die Bf. führte Standlisten bzw. Standortlisten der Spielautomaten, allerdings ohne Identifikationsnummern der Geräte und nur für Geräte, die durch die Bf. selbst betrieben wurden [vgl. für das Jahr 2010: BFG-Akt OZ 62, S. 502-512 Standlisten; OZ 58, S. 312, Vorhaltsbeantwortung StB]. Eine Inventur zum Umlaufvermögen Spielautomaten wurde nicht geführt [BFG-Akt OZ 62, S. 521, Befragung GF Z.]. Für das Jahr 2014 hat die Bf. zum 31. Oktober 2014 einen Lagerstand im Ausmaß von 222 Geräten vom Unternehmen inventiert und die körperlichen Aufzeichnungen der belangten Behörde übermittelt [BFG-Akt OZ 91, NS ET, S. 3 inkl. Beilage /.1], Zu den (selbst) aufgestellten Geräten gibt es keine Ausdrucke über die Input/Outputstände und wurden keine Zählwerkstände vorgelegt [BFG-Akt OZ 62, S. 522, Befragung GF Z.]. Auch Inventurlisten mit Identifikationsnummern der gelagerten Geräte wurden nicht geführt [BFG-Akt OZ 91, NS ET, S. 4]. Für Komponenten/Ersatzteile wurden eine Inventur per 31.12.2010 [BFG-Akt OZ 62, S. 460-462], per 31.12.2011 [BFG-Akt OZ 62, S. 467-474], und 31.12.2012 [BFG-Akt OZ 62, S.483-488] geführt. Für 2010 wurde ein Wert von 171.432,87 Euro, für 2011 ein Wert von 273.284,89 Euro und für 2012 ein Wert von 180.241,55 Euro ausgewiesen. Für die Automatenmarke "Marke5" wurden Inventuren für halbfertige Geräte und für Maschinenteile geführt [BFG-Akt OZ 62, S. 495-499, Halbfertige Geräte]. An Erlösen wurden erklärt: 2010: 4.921.196,18 Euro, ohne nicht steuerbare Auslandserlöse: 4.496.277,66 Euro [BFG-Akt OZ 102, S. 19, Jahresabschluss 2010], 2011: 3.638.906,99 Euro, ohne nicht steuerbare Auslandserlöse: 2.749.728,89 Euro [BFG-Akt OZ 103, S. 19, Jahresabschluss 2011], 2012: 1.529.302,44 Euro, ohne nicht steuerbare Auslandserlöse: 1.035.453,99 Euro [BFG-Akt OZ 104, S. 20, Jahresabschluss 2012]. Als Bilanzgewinn/-verlust wurde erklärt: 2010: 390.237,28 Euro [BFG-Akt OZ 102, S. 22, Jahresabschluss 2010], 2011: 2.626,54 Euro [BFG-Akt OZ 103, S. 25, Jahresabschluss 2011], 2012: -535.276,00 Euro [BFG-Akt OZ 104, S. 24, Jahresabschluss 2012]. Von der Bf. wurde im Zuge des Außenprüfungsverfahrens eine Deckungsbeitragsrechnung am 03. Dezember 2014 vorgelegt, der zufolge an Erlösen für das Jahr 2010 ein Betrag iHv. 4.842.981,00 Euro, für das Jahr 2011 ein Betrag iHv. 3.621.807,00 Euro und für das Jahr 2012 ein Betrag iHv. 1.513.627,00 Euro ausgewiesen wurde [BFG-Akt OZ 62, S. 399-401, DB-Rechnung]. Im Zusammenhang mit der Deckungsbeitragsrechnung wurde laut Angabe des Geschäftsführers Z.Z. der Wareneinsatz bisher nicht richtig verbucht, da man sämtliche Eingangs- und Ausgangsrechnungen gesichtet und anhand der Eingangsrechnungen für Spielautomatengehäuse die Anzahl der produzierten Automaten anhand der Gehäuseeinkäufe neu ermittelt und den Wareneinsatz entsprechend korrigiert habe [s. BFG-Akt OZ 58, S. 421, Befragung GF Z. und BFG-Akt OZ 39, BVE-Begründung, S. 7 mit Verweis auf die Besprechung vom 03. Dezember 2014]. Die Berechnung des Wareneinsatzes wurde anhand eines Prototypenverfahrens vorgenommen, d.h. es wurde "jede benötigte Komponente und die für die Zusammenstellung benötigte Zeit für einen Prototypen gemessen und festgehalten und in weiterer Folge stellvertretend zur Kostenermittlung zum Ansatz gebracht." [BFG-Akt OZ 62, S. 437, Mitteilung der NameKanzlei2]. In den Beschwerdejahren wurde von der Bf. der Wareneinsatz pro Gerät - ohne Lizenz und Software - wie folgt angegeben [BFG-Akt OZ 60, S. 245-247, Prototypenlisten]: 2010: Marke 19'' DTFT: 1.810,87 Euro, Marke 21,5'' TFT: 2.011,99, Marke 22'' Marke1: 2.038,27, Gerät2: 1.640,83, Internet-Terminal 17: 2.300,00, Marke3: 2.526,00. 2011: Marke 19'' DTFT: 1.933,79 Euro, Marke 21,5'' TFT: --- Marke 19'' TFT: Marke 22'' Leop: 2.182,04, Gerät2: --- Internet-Terminal: --- MArke8 m. Geh.: 890,90, MArke8 o. Geh.: 605,90, Marke3: --- 2012: kein Wareneinsatz ausgewiesen. Für folgende Geräte wurden Kostenermittlungen vorgelegt: 2010: Marke 19'' und 22'': 1.810,87 Euro [BFG-Akt OZ 62, S. 447, Kostenermittlung], Marke 22'' Marke1: 2.038,27 [BFG-Akt OZ 62, S. 445, Kostenermittlung], Marke3: 2.526,17 [BFG-Akt OZ 62, S. 446, Kostenermittlung] 2011: Marke 19'' DTFT / TFT: 1.933,79 Euro [BFG-Akt OZ 62, S. 457, Kostenermittlung] 2012: Internet-Terminal: 1.217,90 Euro + 240,00 Euro Arbeitszeit [BFG-Akt OZ 62, S. 450f, Kostenermittlung] Hinsichtlich des Wareneinsatz 2010 in der DB-Rechnung [BFG-Akt OZ 62, S. 399-401, DB-Rechnung] ist im Zuge des Beschwerdeverfahrens die Differenz iHv 205.208,00 Euro zw. 2.369.142,00 Euro laut DB-Rechnung und 2.574.350,00 Euro laut Außenprüfung wie folgt erklärt worden: Der Wert betrifft die Dotierung Rückstellung Lizenzen iHv 259.000,00 Euro und die berücksichtigte Bestandsveränderung in Höhe von -53.794,00 Euro. Die Dotierung Lizenzen in Höhe von 259.000,00 Euro wurde im Rahmen der neu erstellten DB-Rechnung aus Transparenzgründen unter WES Lizenzen erfasst und ist im Jahr 2010 im ausgewiesenen Betrag von 401.000,00 Euro enthalten [BFG-Akt OZ 5, S. 9f Beschwerde]. B. Anlagenverzeichnis - aktivierte Spielautomaten: Differenzen Wie soeben ausgeführt liegen Inventuren für halbfertige Geräte und für Maschinenteile nur zur Marke "Marke5" dem Konto 1700 "Halbfertige Geräte" vor, wobei diese mit einem fixen Wert in den Beschwerdejahren in Höhe von 111.250,00 Euro ausgewiesen wurden [BFG-Akt OZ 62, S. 495-499, Halbfertige Geräte]. Weiters liegen Inventuren für Komponenten [BFG-Akt OZ 60, S. 225-440, Komponenten], welche auf Konto 1600 "Handelswarenvorrat" verbucht wurde [s. BFG-Akt OZ 25, NS S. 21, Stellungnahme FAÖ zu Schreiben Z. vom 26.03.2015], und für das Jahr 2014 eine Inventur des Lagerstandes vor [BFG-Akt OZ 91, NS ET, S. 3 inkl. Beilage /.1]. Keine Inventuren mit Identifikationsnummern liegen für zum Umlaufvermögen gehörende Spielautomaten vor [BFG-Akt OZ 62, S. 521, Befragung GF Z. 24.02.2014; BFG-Akt OZ 91, S. 4, NS zu ET]. Zu den jährlich hergestellten Spielautomaten wurde im Zuge der Außenprüfung die Stückzahlen im Nachhinein erstellt, und wurde zum Anlagevermögen von der steuerlichen Vertretung NameKanzlei2 GmbH - auf die Befragung des GF Z. vom 24. Februar 2014 bezugnehmend - in der Stellungnahme vom 05. März 2014 angegeben, dass Automaten, die ohne Bestellung produziert wurden, als Mietgeräte und Eigenaufstellungen in das Anlagenvermögen aufgenommen wurden. Bei Kaufbestellungen wurden entweder jene Kosten der betreffenden Geräte im Jahr der Bestellung und Lieferung unter Wareneinsatz erfasst oder - so Geräte aus dem AV verkauft wurden - beim AV entsprechend berücksichtigt [vgl. BFG-Akt OZ 62, S. 436, Stellungnahme]. In der Vorhaltbeantwortung der steuerlichen Vertretung NameKanzlei1 wurde dazu klärend ausgeführt, dass - sollten Bestellungen bzw. deren Produktion über das Jahr erfolgt sein - diese Kosten entsprechend über "halbfertige Arbeiten" und im Falle einer geplanten Eigennutzung unter "im Bau befindlich" erfasst worden seien. Allgemein müsse festgehalten werden, dass das Zusammenbauen einer Maschine nicht länger als einen Tag dauere und man daher davon ausgehen könne, dass am Jahresende kaum halbfertige Maschinen auf Lager gewesen seien [BFG-Akt OZ 58. S. 311f, Vorhaltsbeantwortung]. Eine Zuordnung zwischen den angeführten Spielautomaten auf den Abrechnungszetteln und den aktivierten Spielautomaten im Anlagenverzeichnis konnte nicht vorgelegt werden. Zu den vermieteten Automaten liegen Tabellen vor, die den Standort, den Abrechnungszeitraum und die Art des Gerätes beinhalten. Gerätenummern oder Identifizierungsnummern sind in den Tabellen nicht enthalten [s. BFG-Akt OZ 58, S. 197-205, OZ 62, S. 501-512]. Von der Bf. wurden zur Verprobung der im Anlagenverzeichnis aktivierten Glücksspielautomaten Mengengerüste zum 05. November 2014 [BFG-Akt OZ 62, S. 614, Mengengerüst 1] und zum 03. Dezember 2014 [BFG-Akt OZ 62, S. 104, Mengengerüst 2] vorgelegt. Diese Mengengerüste wurden (erst) im Zuge des Außenprüfungsverfahrens erstellt [s. BFG-Akt OZ 68, Ergänzung Vorlageantrag, S. 11]. C. Vorlage Grundaufzeichnungen - Gerätebuchhaltung: Für die Einspielergebnisse der selbst betriebenen Geräte konnte keine Gerätebuchhaltung auf Datenträgern vorgelegt werden. Die Zählwerkstände der vereinnahmten und verausgabten Beträge wurden ohne nähere Angaben des jeweiligen Gerätes in ein Abrechnungsformular eingetragen und in weiterer Folge die Zählwerke auf null gestellt [s. BFG-Akt OZ 62, S. 614, Befragung GF Z.] . Eine Dokumentation wurde derart geführt, dass eine Periodenabrechnungen anhand der Daten des jeweiligen Automaten händisch im Nachhinein erstellt wurde [s. BFG-Akt OZ 58, S. 312; OZ 62, S. 551-560]. Eine Lagerbuchhaltung wurde nicht geführt [BFG-Akt OZ 58, S. 420f, Befragung GF Z.]. Inventurliste mit den Identifikationsnummern der gelagerten Geräte gab es nicht [BFG-Akt OZ 91, NS zu ET]. D. Schätzung Die belangte Behörde ermittelte die Schätzungsgrundlagen in dem sie ad A. einen Rohaufschlag ohne Lizenzaufwand für die Jahre 2010 bis 2012 kalkulierte, und daraus einen Rohaufschlag in Prozent berechnete. Der (höchsten) Prozentsatz aus dem Jahr 2012 (28,88%) wurde in Folge für die Gewinnhinzurechnung aller Jahre herangezogen und daraus die umsatz-, körperschafts-, und kapitalertragsteuerlichen Auswirkungen berechnet [BFG-Akt OZ 25, NS, S. 10f.]. Im Zuge der Beschwerdevorentscheidung wurde nach Korrekturen bei der Ermittlung des Rohaufschlags (btr. Lizenzrückstellung und "Sondersituation Ungarn") der %-Satz im Jahr 2010 auf 15,76 % und im Jahr 2011 auf 13,06% dem ermittelten Wareneinsatz den Umsätzen und Gewinnen hinzugerechnet. Bezüglich der nach Ansicht der Behörde ad B. fehlenden Automaten des AVZ - das von der Bf. vorgelegte Mengengerüst vom 05. November 2014 sei für die Behörde unstimmig und daher nicht für die Erlösverprobung heranzuziehen gewesen - stellte die Behörde fest, dass die fehlenden Automaten durch die Bf. selbst aufgestellt worden seien und schätzte die Einspielergebnisse für die Jahre 2010 bis 2014, indem pro Gerät ein monatlicher Erlös von 1.000,00 Euro gerechnet abzüglich einer als fremdüblich bewerteten Gewinnauszahlung von 80% pro Spielautomat. In der Beschwerdevorentscheidung wurde die Differenzsumme der fehlenden Automaten verringert (Änderung btr. Beschlagnahmezahlen und Lagerbeständen bei der Bf.). Lizenzgebühren & Lizenzrückstellung Firma s.r.o. (Tz 5 Außenprüfungsbericht = Punkt 4 der Beschwerdevorentscheidung) Die Bf. als Lizenznehmerin hat mit der N.-Games s.r.o., Ort5 / Tschechien, als Lizenzgeberin mit 15. Oktober 2009 eine Lizenzvereinbarung abgeschlossen [BFG-Akt OZ 62, S. 562-566, Lizenzvereinbarung]. Zu dieser Lizenzvereinbarung wurde eine Ergänzung mit 14. Jänner 2010 abgeschlossen [BFG-Akt OZ 62, S. 567]. Als Geschäftsführer der N.-Games s.r.o waren Herr C. und Herr X. tätig [BFG-Akt OZ 59, S. 144, Aussage Herr C.]. Nach der Vereinbarung hat die N.-Games s.r.o. die für die Automaten gegenständliche Software für die Glückspielautomaten der Bf., insbesondere Geldspielprogramme, entwickelt und auf den Markt gebracht [s. BFG-Akt OZ 62, S.562, Lizenzvereinbarung - Präambel]. Die Patent- und Markenanmeldungen der tschechischen Firma konnten trotz Aufforderung der belangten Behörde nicht nachgewiesen werden [s. BFG-Akt OZ 62, S. 522, Befragung GF Z.]. Herr C. gab zur Frage der belangten Behörde welche Verträge mit dem tschechischen Unternehmen existieren würden, damit sichergestellt werde, dass nur sie die entwickelte Software verwenden dürften, an: "Die Software lässt sich nicht schützen. Es handelt sich meist um Kopien, die etwas abgeändert werden." [BFG-Akt OZ 59, S. 144, Aussage Herr C.]. Nachweise über Softwareentwicklung, Leistungsnachweis Entwicklungskosten, Vorlage von Patenten, Leistungsnachweis Verwaltungskosten, Leistungsnachweis Pauschallizenzen wurden trotz Aufforderung der belangten Behörde nicht vorgelegt. Im Jahr 2010 erfolgten Barauszahlungen für Lizenzgebühren aus der Handkassa der Bf. in Ort1 an Herrn Q.Q.. Zwar wurde ein Reisepass von Herrn Q.Q. vorgelegt, welcher am 07. Juli 2010 [BFG-Akt OZ 59, S. 47, Reisepass Q] ausgestellt wurde, die Zahlungen erfolgten aber bereits ab 01. Februar 2010 [BFG-Akt OZ 59, S. 46, Kto Lizenzzahlungen 2010]. Bilanzen der N.-Games s.r.o für die Jahre 2010 bis 2012 wurden nur in tschechischer Sprache vorgelegt [BFG-Akt OZ 62, S. 577-601, Bilanzen]. In der Lizenzvereinbarung wurde weiters unter IV Pkt. 4.) vereinbart, dass, wenn bis zum 31. Dezember 2011 800 Stk Lizenzen erworben und verkauft worden seien, eine Endabrechnung von EUR. 550,00/Stk erfolgt. In Pkt. 5) wird angeführt, dass, wenn diese Lieferschwelle nicht erreicht werde, 750,00 Euro zum Ansatz kommen, in Pkt. 6.), dass dann, wenn die Abnahme bis zum 31. Dezember 2012 1.000 Stk erreicht werde, die Differenz der bisher verrechneten Lizenzen von 750,00 Euro auf 550,00 Euro gutzuschreiben werde [s. BFG-Akt OZ 62, S.563, Lizenzvereinbarung]. Die Bf. bildete aus diesem Grund in den Jahren 2009 und 2010 eine Rückstellung iHv. 424.000,00 Euro, welche zum 31. Dezember 2011 aufgelöst wurde [s. BFG-Akt OZ 102, S. 33, JA 2010 und BFG-Akt OZ 103, S. 33 und 37, JA 2011, BFG-Akt OZ 60, S. 319, Aufstellung Rückstellung]. Von der belangten Behörde wurde mangels Vorliegens betrieblicher Veranlassung die Lizenzaufwendungen und die Rückstellungsdotierung nicht anerkannt. In der Beschwerdevorentscheidung wurde in der Begründung - auf den Beschwerdeeinwand Bezug nehmend - die bisherige rechtliche Beurteilung dem Grunde nach beibehalten [BFG-Akt OZ 39, BVE Begründung, S. 15], in Folge aber die Gewinnhinzurechnungen 2010 von 525.750,00 Euro laut AP-Bericht [OZ 26, AP-Bericht, S. 6] auf 361.000,00 Euro verringert und 2011 eine Gewinnkürzung iHv. 167.260,00 Euro vorgenommen [BFG-Akt OZ 39, BVE Begründung S. 15f]. Kooperationsvertrag Ungarn (Tz 7 Außenprüfungsbericht = Punkt 5 der Beschwerdevorentscheidung) Die Bf. schloss mit Kooperationsvereinbarung vom 06. November 2010 mit dem ungarischen Unternehmen "Firma Kft." für den Markteintritt in Ungarn einen Vertrag für die Lieferung von 50 Stück Komponenten (Leergehäuse, Monitore, Notenleser, Hitboxen, Kabelbäume, Tastensysteme, Flashkarten), wobei der Zusammenbau bzw. die Adaptierung durch den Distributor und auf seinen Kosten erfolgen sollte [BFG-Akt OZ 62, S. 608, Kooperationsvertrag]. Zur Zahlung wird im Vertrag ausgeführt, dass der Lieferant "die Komponenten für die Markteinführung in Ungarn zur Verfügung" stellt [BFG-Akt OZ 62, S. 608, Kooperationsvertrag]. Die belangte Behörde beurteilte den Sachverhalt derart, dass sich die Spielautomaten nach wie vor im Eigentum der Abgabepflichtigen befinden sollten, weshalb der WES aktiviert und lediglich eine Afa gewinnmindernd anerkannt wurde. Konsulentenaufwand 2010 (Tz 8 Außenprüfungsbericht = Punkt 6 der Beschwerdevorentscheidung) Im Dezember 2009 wurde eine Konsulentenvereinbarung für den Zeitraum 1.1. bis 31.12.2010 zwischen der Bf. und der der "X. Handels und Vertriebs GmbH" abgeschlossen. Als Entgelt wurde unter Punkt 2. ein Betrag iHv. 30.000,00 Euro + MwSt ausgewiesen [BFG-Akt PZ 60, S. 248 Konsulentenvereinbarung]. Die Rechnung vom 31. Dezember 2010 iHv. 30.000,00 Euro + 20% MwSt iHv. 6.000,00 Euro [BFG-Akt OZ 60, S. 278, Rechnung] wurde auf dem Konto 7550 "Konsulentenaufwand" für X. X. und C. C. im Jahr 2010 für die X. Handels und Vertriebs GmbH verbucht [s. BFG-Akt OZ 60, S. 270, Kto 7550]. Der Betrag wurde nicht bezahlt und ist bis einschließlich 2012 als sonstige Verbindlichkeit in der Buchhaltung ausgewiesen worden [BFG-Akt OZ 60, S. 422, Verrechnungskonto X. Handels- u. Vertriebs GmbH]. Ein nachvollziehbarer Nachweis, welche Leistungen konkret erbracht wurden, wurde nicht vorgelegt [s. BFG-Akt OZ 59, S. 15] 2. Beweiswürdigung Die getroffenen Sachverhaltsfeststellungen gründen sich neben den Aussagen im Erörterungstermin, sowie den Firmenbuch- und Grundbuchsabfrage auf die unter Punkt "Sachverhalt" jeweils in den Klammern angeführten Schriftstücke, Buchhaltungsunterlagen, Berechnungen und Dokumenten. Die genannten Urkunden und Dokumente stellen Beweismittel gem. § 166ff BAO dar, und nimmt das Bundesfinanzgericht auf Grundlage dieser Urkunden und Dokumenten die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen an: 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung/Stattgabe) A. Steuerfreie Ausfuhrlieferungen 2011 (Tz 1 Außenprüfungsbericht): Streitgegenständlich sind die Fragen a) ob für 190 Spielautomaten eine einheitliche Leistung - so die belangte Behörde - oder, wie von der Bf. vertreten, zwei getrennte Leistungen - Lieferung von Leergehäusen bzw. Dienstleistungen vor Ort - vorliegen, und b) ob bei 85 Stück gelieferte Spielautomaten, Notenleser und HP Server, sowie Boards steuerfreie Ausfuhrlieferungen an die Firma Kosovo im Kosovo vorliegen. Laut belangter Behörde seien die Voraussetzungen für steuerfreie Ausfuhrlieferungen gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG nicht gegeben. Die Bf. hingegen sieht die materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorliegend. Zufolge der Beschwerdevorentscheidung wurden die Rechenfehler korrigiert (kein Softwareanteil zu AR OL22) und die Lieferung von 5 CPU-Boards an die Firma G d.o.o. Bosnien-Herzegowina, steuerfrei belassen. Die Umsatzsteuernachforderung wurde von der belangten Behörde von bisher 147.148,00 Euro auf 138.898,00 Euro (Gutsschrift lt. BVE: 8.250,00 Euro) reduziert. a) Zur Frage der Einheitlichkeit der Leistung: Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung. Der Umfang der einzelnen Leistung ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Ist eine Leistungseinheit anzunehmen, so ist umsatzsteuerlich nur eine (einzige) Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich einheitlich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Gesamtleistung bzw. der Hauptleistung. Eine unselbständige Nebenleistung ist dann anzunehmen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt. Das ist zu bejahen, wenn die Leistung die Hauptleistung ermöglicht, abrundet oder ergänzt (VwGH 27.06.2018, Ra 2016/15/0075). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst. Eine Einheit liegt vor, wenn die Leistungen so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (VwGH 19.10.2023, Ra 2020/13/0110, mwN.). Im Urteil vom 25. Februar 1999, Card Protection Plan, C- 349/96, führt der EuGH aus, dass das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln ist, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (EuGH C- 349/96, Rn. 29). Ein einheitlicher Umsatz liegt vor, wenn zwei oder mehr dem Kunden vom Steuerpflichtigen erbrachte Elemente oder Handlungen so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH 10.11.2016, Pavlina Baštova, C - 432/15, Rn. 70, mwN). Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen die Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die steuerlich wie die Hauptleistung behandelt werden. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH 27.09.2012, Field Fisher Waterhouse, C- 392/11, Rn. 17, mwN.). Ein weiteres Kriterium zur Frage ob aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers kein eigenständiger Zweck der Leistung gegeben ist - und damit eine Nebenleistung vorliegt -, zielt auf die Berücksichtigung des jeweiligen Wertes jeder der Leistungen, aus denen sich der wirtschaftliche Vorgang zusammensetzt, wobei sich der eine im Verhältnis zum anderen als gering oder gar marginal herausstellt (vgl. VwGH 19.10.2023, Ra 2020/13/0110, mwN.). Zusammenfassend sind daher folgende Fallgruppen zu unterscheiden: .) Hauptleistung und (unselbständige) Nebenleistung: Die Nebenleistung erfüllt keinen eigenen Zweck sondern dient nur der optimalen Inanspruchnahme der Hauptleistung: Die Nebenleistung teilt das rechtliche Schicksal der Hauptleistung, es liegt eine einheitlich steuerliche Behandlung vor. Dabei darf die unselbständigen Nebenleistung im Verhältnis zur Hauptleistung nur einen geringen oder marginalen Wert haben. .) Hauptleistung und Hauptleistung: Zwei oder mehrere gleichwertige Hauptleistungen sind so eng miteinander verbunden, so dass sie wirtschaftlich eine untrennbare Einheit bilden; durch das Ineinandergreifen entsteht eine neue andere Qualität als die bloße Summe der Einzelleistungen. Diese neue Qualität führt idR dazu, dass eine Leistung sui generis vorliegt, auf die die Begünstigung, die für einen Teilaspekt gelten würde, nicht anzuwenden ist (vgl. EuGH Rs C-432/15, Pavlina Baštova Rn 72 und 77). Ausnahme von der sui generis Leistung: Wenn es die Neutralität der MwSt (im Wesentlichen gleiche Leistungen sind gleich zu versteuern) oder das Erreichen des Zweckes der jeweiligen Bestimmung erfordert, muss geprüft werden, ob eine Leistung derart dominant ist, sodass die gesamte Leistung nach den Regeln der dominanten Leistung zu versteuern ist (vgl. EuGH 12.01.2012, C-117/11, Purple Parking, Rn 38 und 40 und EuGH 21.02.2013, C-18/12, Mesto Zamberk, Rn 29f). Im Beschwerdefall wurde eine Rahmenvereinbarung über den Verkauf von Spielautomaten und Software mit dazugehörigem Servicevertrag abgeschlossen. Dabei wurde ein fixer Stückpreis für Lieferung der Leergehäuse vereinbart, hingegen erfolgt die Abrechnung der Dienstleistungen (Updates, Service, Programmierungen, Adaptierungen, Hardware-Austausch, Software, Einspielungen, Aktualisierungen, Programm - Check im Testlauf) im Nachhinein nach Aufwand [s. BFG-Akt OZ 62., S. 395f, Rahmenvereinbarung]. Für das Bundesfinanzgericht ist aus dieser Vereinbarung in Ausübung der freien Beweiswürdigung ersichtlich, dass von den Vertragsparteien eine Aufteilung zwischen der Lieferung von Leergehäusen und der Dienstleistungen des Servicevertrags bewusst vorgenommen wurde. Zu den Dienstleistungen zählen u.a. auch Software, Software-Update, Aktualisierungen, und Programm Check. Der EuGH führt zur Frage der Überlassung von Software aus: Die Überlassung von Standard-Software mit anschließender Anpassung an die besonderen Bedürfnisse des Erwerbers bilden auch dann eine einheitliche (Dienst)Leistung, wenn dafür getrennte Preise gezahlt werden (EuGH 27.10.2005, C-41/04, "Levob Verzekeringen"). Der EuGH betrachtet also die Überlassung von Standard-Software, die an die besonderen Bedürfnisse des Anwenders angepasst wird, als eine einheitliche Leistung, die als Dienstleistung anzusehen ist, wenn die Anpassungen weder unbedeutend noch nebensächlich, sondern von ausschlaggebender Bedeutung sind (vgl. Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6, § 3a Rz 170). Entscheidend ist somit, dass es sich um eine Standard-Software handelt. Als Standard-Software gelten serienmäßig hergestellte Gegenstände in Standardform, (Software für Heimcomputer, Computerspiele und Standardpakete) die von jedem beliebigem Käufer erworben und verwendet werden können (vgl. Ruppe/Achatz, a.a.O., § 3 Rz 26). Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass die Überlassung von Software, die spezifisch für bestimmte Bereiche hergestellt werden keine Standard-Software und somit eigenständige Dienstleistungen darstellen. Gerade dies trifft im Beschwerdefall zu. Bei der Software für die Spielautomaten handelt es sich nicht um Standard Software, sondern um spezielle, für diese Produktgruppe notwendige Software. Diese Beurteilung erfährt auch durch die Aussage von Herrn C., dass sich die Software nicht schützen lasse [BFG-Akt OZ 59, S. 144, Aussage Herr C.], keine Änderung, wird damit nur die Problematik des Software-Schutzes und nicht die Besonderheit der Spiele-Software selbst angesprochen. Das Bundesfinanzgericht sieht daher bei der gegenständlichen Software für die Spielautomaten keine Standard-Software vorliegend. Damit ist aber auch die Trennung der Leistungskomponenten laut Vereinbarung in Lieferung von Leergehäusen und Dienstleistungen für das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar. Bei der dargestellten Sachlage kann die Erbringung der Dienstleistung vor Ort auch nicht als erfolgte bloße "Zugabe" angesehen werden. Der Beurteilung der belangten Behörde, dass es sich bei den Lieferungen um einheitliche Leistungen handelt, kann somit nicht gefolgt werden. b) Zur Frage des Vorliegens von steuerfreien Ausfuhrlieferungen: Gem. § 7 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 liegt eine Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 1 Z 1) vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet (§ 3 Abs. 8) hat. Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung setzt die tatsächliche Ausfuhr eines Liefergegenstandes in das Drittlandsgebiet voraus. Die Versendung des Gegenstandes in das Drittland ist entweder durch Versendungsbelege oder durch die in § 7 Abs 5 ausdrücklich zugelassenen alternativen Belege nachzuweisen (Ruppe/Achatz, a.a.O., § 7 Rz 44 und 66). Zur Nachweisführung hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 02.09.2009, 2005/15/0031, zum Buchnachweis bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung unter Hinweis auf das EuGH Urteil 27.09.2007, C-146/05, Collée, ausgesprochen, dass nicht bloß auf formelle Belange abzustellen, sondern entscheidend sei, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen. In Folgeerkenntnissen wurde diese Rechtsmeinung auch für Ausfuhrlieferungen vertreten (vgl. Ruppe/Achatz, a.a.O., § 7 Rz 59 mit der dort angeführten höchstgerichtlichen Judikatur). Werden die Nachweispflichten nicht (vollständig oder rechtzeitig) erfüllt, ist die Steuerfreiheit nur zu gewähren, wenn aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorliegen. Dieser Beweis obliegt dem Steuerpflichtigen (Ruppe/Achatz, a.a.O., § 7 Rz 60). Entscheidend ist somit, dass dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen. Ob der Nachweis der Beförderung erbracht ist, ist eine Frage der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 27.11.2014, 2012/15/0192 zu innergemeinschaftlichen Lieferungen). Wie aus dem Sachverhalt ersichtlich, liegen zahlreiche Rechnungen mit Stempel "Steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG", weiters Dienstleistungrechnungen, Frachtbriefe und Ausfuhranzeigen an die Firma Kosovo für das Beschwerdejahr vor. Für die von der belangten Behörde beanstandeten Lieferungen zu den Rechnungen OL9, OL1, OL2, OL3, OL4, OL12, OL13, OL5, OL6 und OL7 wurde nachträglich eine Bestätigung der Firma Kosovo zum Erhalt der Ware vorgelegt. Zwar kann die nachträgliche Erstellung von Dokumenten die Beweiskraft des Nachweises in Frage stellen (vgl. VwGH 27.11.2014, 2012/15/0192), allerdings geht das Bundesfinanzgericht in Ausübung der freien Beweiswürdigung aufgrund der umfangreichen Dokumente der nicht strittigen Lieferung in den Kosovo davon aus, dass auch die beanstandenten Automatenlieferungen in den Kosovo gelangt sind, zumal die belangte Behörde - wie auch in der Beschwerde ausgeführt - die Ausfuhr der gegenständlichen Geräte in das Drittland für ihre weitere steuerliche Beurteilung herangezogen hat. B. Feststellungen USt und KÖSt 2010 bis 2012, Nachschau 1-12/2013 und 1-10/2014: Schätzung gem. § 184 BAO - Umsatz und Gewinn verdeckte Ausschüttung - KESt Tz 2, 3, 4 und 6 Außenprüfungsbericht (= Punkte 2 und 3 der Beschwerdevorentscheidung): Laut belangter Behörde seien die mit dem Prototypenverfahren zusammenhängenden Grundaufzeichnungen für die Ermittlung der Automatenverkäufe nicht vorgelegt worden und überstiegen die jährlich gewinnmindernd verbuchten Wareneinsätze für die Herstellung von neuen Spielautomaten der Jahre 2010-2012 bei weitem die verbuchten Erlöse aus dem Verkauf von neuen Spielautomaten. Zudem seien bzgl. Automatenbestände zu den Bilanzstichtagen in den Bilanzen kein Umlaufvermögen ausgewiesen und keine Inventuren vorgelegt worden. Das von der Bf. am 05. November 2014 übergebene neu entwickelte Mengengerüst betreffend produzierte, verkaufte, verschrottete und beschlagnahmte Glücksspielautomaten von 01. Jänner 2009 bis 31. Oktober 2014 habe nicht die tatsächlichen Verhältnisse entsprochen. I. Schätzung: Streitgegenständlich sind der Grund und die Höhe der Schätzung. Die Schätzung wurde von der belangten Behörde aufgrund - der negativen Rohaufschläge der Jahre 2010 und 2011 (ohne Berücksichtigung der Lizenzaufwendungen), und wegen - den Differenzen der Spielautomaten im Anlagenverzeichnis (Erhöhung der Einspielergebnisse) vorgenommen. a) Zur Schätzung dem Grunde nach: Nach § 126 Abs. 1 BAO haben die Abgabepflichtigen und die zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichteten Personen jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen. § 163 BAO normiert: (1) Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, haben die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. (2) Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, liegen insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde (und nachfolgend das Verwaltungsgericht) die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist u.a. dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0048). § 131 Abs. 1 Z 2 BAO lautet auszugsweise: (...) Soweit nach den §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden. (...) Das der Grundlagensicherung dienende Festhalten der einzelnen Barbewegungen kann in jeder geeignet erscheinenden Weise erfolgen, zB durch Paragondurchschriften, Registrierkassenkontrollstreifen, Speicherung auf Datenträgern oder durch Losungsblätter; auch ein Festhalten durch tägliche unmittelbare Eintragung in die Bücher oder Aufzeichnungen kommt in Betracht (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3, § 131, Anm. 30). Werden zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen oder bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle Datenträger verwendet, sollen Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden können, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr ersichtlich ist. Eine Überprüfung der vollständigen, richtigen und lückenlosen Erfassung aller Geschäftsvorfälle soll insbesondere bei der Losungsermittlung mit elektronischem Aufzeichnungssystem durch entsprechende Protokollierung der Datenerfassung und nachträglicher Änderungen möglich sein (§ 131 Abs. 1 Z 6b BAO). Nach § 131 Abs. 3 Satz 1 BAO können zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Zufolge § 132 Abs. 2 BAO können für Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen die Aufbewahrung auf Datenträgern geschehen, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. § 132 Abs. 3 BAO Satz 2 BAO lautet: Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen. Zum Punkt Inventur: Wie unter Punkt Sachverhalt ersichtlich, wurde im Beschwerdezeitraum keine Lagerbuchhaltung geführt (Fehlen einer Inventurliste mit den Identifikationsnummern der gelagerten Geräte), es gab keine Inventur für die Geräte des Umlaufvermögen und konnte keine Zuordnung zwischen den Spielautomaten laut Abrechnungszetteln und den aktivierten Spielautomaten im Anlagenverzeichnis vorgelegt werden. Lediglich für das Beschwerdejahr 2014 wurde eine Inventur des Lagerbestandes vorgelegt. Die Verpflichtung zur Erstellung einer jährlichen, den Geboten der Richtigkeit, Vollständigkeit und Nachprüfbarkeit entsprechenden Inventur ist Teil der Buchführungspflicht, und die hiebei zu erfüllenden Gebote sind Teilelemente der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Die Bestandsaufnahme hat sämtliche dem Betrieb zuzuordnenden Wirtschaftsgüter artmäßig, mengenmäßig und wertmäßig zu erfassen. Fehlt die Inventur oder ist sie mangelhaft, so ist die Annahme berechtigt, dass nicht alle Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß erfasst wurden (VwGH 28.10.2008, 2006/15/0361, mwN.). Die Inventur der Bf. war im Beschwerdezeitraum 2010 bis 2013 somit jedenfalls mangelhaft. Zum Punkt Gerätebuchhaltung: Die Bf. war im Beschwerdezeitraum verpflichtet die Daten elektronisch auszulesen und auch für eine Sicherung zu sorgen, weil elektronisch gespeicherte Daten auch Grundaufzeichnungen im Sinne der BAO darstellen. Wie im Sachverhalt ausgeführt, konnte für die Einspielergebnisse der selbst betriebenen Geräte keine Gerätebuchhaltung auf Datenträgern vorgelegt werden und erfolgte eine Dokumentation im Nachhinein durch eine händische Periodenabrechnungen. Dies ergibt sich auch aus den schriftlichen Äußerungen von Seiten des Herrn C. vom 26. März 2015 - "Die Zählerstände (wie schon mehrmals angeführt) wurden anhand der Periodenabrechnungen aufgezeichnet" [BFG-Akt OZ 25, S. 18, Stellungnahme C.] - und dem Aussagen des GF Z. laut Befragung 24. Februar 2014 und 05. März 2015: "Diesbezüglich gibt es keine zusätzlichen Aufzeichnungen. Die Buchhaltung kann im Nachhinein nicht mehr zur Verfügung gestellt werden. Ein Ausdruck der Input/Outputstände war nicht möglich" [BFG-Akt OZ 62, S. 521 und 525]. Außerdem wurde nach Ablesung der Daten die Gerätebuchhaltung wieder auf Null gestellt. Die Bf. wäre in den Streitjahren verpflichtet gewesen, die Bareingänge (= Spieleinnahmen) und Barausgänge (= Auszahlungen an Spieler) täglich in geeigneter Weise elektronisch festzuhalten. Dies war nicht der Fall. Zudem kann Infolge der Nullstellung der Zählwerkstände weder die vollständige Erfassung der Spielumsätze noch deren Plausibilität überprüft werden. Das Argument der Bf., dass eine Gerätebuchhaltung auf Datenträger gerätetechnisch nicht möglich gewesen sei [BFG-Akt OZ 62, S. 437, Stellungnahme NameKanzlei2 GmbH], ist im Beschwerdefall vor der gesetzlichen Regelung ohne Belang und wird vom Bundesfinanzgericht in Ausübung der freien Beweiswürdigung als Schutzbehauptung qualifiziert. Die belangte Behörde hat nachvollziehbar dargelegt, dass zu den Tz 2, 3, 4 und 6 des Außenprüfungsberichts Aufzeichnungsmängel - Fehlen von Inventuren zum Umlaufvermögen und vollständiger Standlisten der selbst betriebenen bzw. vermieteten Geräten, Fehlen der Identifikationsnummern und Inventurlisten der gelagerten Spielautomaten, keine Möglichkeit der konkreten Identifizierung der Automaten im Anlageverzeichnis, keine Zurverfügungstellung der Gerätebuchhaltung auf Datenträgern, keine nachprüfbare Aufzeichnung und "Null-Stellung" der Zählwerkstände (Grunddaten) in der Buchhaltung für die selbst betriebenen Automaten - vorliegen und damit die Bücher oder Aufzeichnungen solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (vgl. nochmals VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0048). Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 131 und 131b BAO entsprechen, haben nach § 163 Abs. 1 BAO die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen (VwGH 02.09.2022, Ra 2022/13/0057). Wenn den in den § 131 ff BAO normierten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nicht entsprochen wird, haben die Bücher und Aufzeichnungen nicht die in § 163 BAO angeführte Vermutung ihrer Ordnungsmäßigkeit für sich. Im Beschwerdefall entsprechen die Bücher und Aufzeichnungen aufgrund der festgestellten Mängel nicht den Vorschriften des § 131 ff BAO, sodass die in § 163 Abs 1 BAO normierte Vermutung der ordnungsgemäßen Führung derselben nicht zur Anwendung gelangt. Infolge der festgestellten Mängel konnte die Buchführung der Bf. nicht als verlässliche Grundlage für die Besteuerung dienen, weswegen im Hinblick auf die Bestimmungen des § 184 BAO eine Schätzung geboten war (vgl. VwGH 24.11.1993, 92/15/0091). Es liegt somit die Schätzungsbefugnis gem. § 184 BAO dem Grunde nach vor. b) Zur Höhe der Schätzung: