BFG RV/2100678/2016

3.4 Zusammengefasste Würdigung der Schätzung der Behörde: Das Schätzungsverfahren sei von der Behörde nicht - wie von der Rechtsprechung des VwGH gefordert - einwandfrei abgeführt worden. Wie dargestellt seien die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge unschlüssig und unrichtig. Das Ergebnis der Schätzung, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mündet, stehe nicht mit der Lebenserfahrung im Einklang. Wie gezeigt worden sei, sei das gewählte Verfahren nicht geeignet, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hätten. Vor diesem Hintergrund würden sich die vorliegenden Bescheide bzw: die den Bescheiden zugrunde gelegten geschätzten Bemessungsgrundlagen als unrichtig erweisen, sodass eine gänzliche Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden KöSt-, USt- und KESt-Vorschreibungen (sowie der daraus abgeleiteten Nebenansprüche) zu erfolgen hätte. Tz. 3 - § 184 BAO - USt Nachschauzeitraum: Bei dieser Feststellung für den USt-Nachschauzeitraum von 01. Jänner 2013 bis 31. Oktober 2014 handle es sich um einen Ausfluss der unter Tz 2 getroffenen Feststellungen der Behörde. Folglich könne hier auf die Begründung unter Tz 2 verwiesen werden. Vor diesem Hintergrund würden sich die vorliegenden Bescheide bzw die den Bescheiden zugrunde gelegten geschätzten Bemessungsgrundlagen als unrichtig erweisen, sodass eine gänzliche Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden USt-Vorschreibungen (sowie der daraus abgeleiteten Nebenansprüche) zu erfolgen hätte. Tz 4 - § 184 BAO - verdeckte Ausschüttung und Tz 6 - Kapitalertragsteuer: Die Ausführungen der Behörde unter Tz 4 des Berichts vom 29. April 2015 seien insoweit nicht von Relevanz, als schon keine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG vorliege, wenn man bei zutreffender Würdigung des unter Tz 2 dargestellten Sachverhaltes zum Ergebnis gelange, dass die Schätzung unzutreffend sei. Die Annahme eines aus einer verdeckten Ausschüttung resultierenden Zuflusses an die Gesellschafter hätte zudem zur Voraussetzung, dass die Behörde nachweise, dass Sachverhalte verwirklicht worden seien, die keinen entsprechenden Niederschlag im Rechenwerk des Unternehmens gefunden hätten. Dieser Nachweis habe von der Behörde nicht erbracht werden können. Die haftungsweise Inanspruchnahme der Gesellschaft erweise sich daher schon aus diesem Grund als rechtswidrig, weshalb die entsprechenden Haftungsbescheide aufzuheben seien. Dies gelte unter den nachfolgend dargelegten Gründen auch für die KESt-Vorschreibung iZm Tz 5. Tz 5 - Lizenzgebühren - Lizenzrückstellung - N.-Games s.r.o. 1 Feststellungen und Begründung der Behörde: Die Behörde unterstelle im Ergebnis, dass für die Zahlungen an N.-Games s.r.o. (kurz Marke) kein wirtschaftlicher Grund erkennbar sei, weshalb weder die Lizenzgebühren noch die Dotierung der Rückstellung anzuerkennen sei. 2 Anmerkungen zu den Ausführungen der Behörde: Die Begründung für die in Tz 5 der Niederschrift getroffene Feststellung lasse sich nicht - jedenfalls nicht widerspruchsfrei - nachvollziehen, weil sich weder in den Bescheiden, in denen es zur Abgabenvorschreibung komme, noch im Bericht vom 29. April 2015 eine Begründung finde. Verwiesen werde auf die Niederschrift vom 09. April 2015, wo auf mehreren Seiten verteilt unterschiedliche, sich teilweise widersprechende Aussagen getroffen würden. Um zu verstehen, mit welcher Begründung der Betriebsausgabenabzug versagt werde, sei eine gewisse Lust zum Lösen von Denksport-Aufgaben erforderlich, was die Bescheide schon aus diesem Grund als rechtswidrig erscheinen lasse. Offenbar komme die Behörde in letzter Konsequenz zum Ergebnis, dass es bei der Anerkennung der an die Marke getätigten Zahlungen "um die Frage geht, ob es wirtschaftlich begründet ist, dass bei relativ niedrigen Softwarekosten, derart hohe Lizenzgebühren rechtlich begründet und gerechtfertigt sind". Aus dieser Schlussfolgerung der Behörde, welche am Ende des Ermittlungsverfahrens getroffen worden sei, sei abzuleiten, dass - entgegen den weitschweifenden vorangehenden Ausführungen der Behörde - die Rechtsbeziehung zwischen der Abgabepflichtigen und Marke grundsätzlich anzuerkennen sei. Es sei folglich nicht in Zweifel zu ziehen, dass die Zahlungen tatsächlich an Marke getätigt und von Marke auch tatsächlich Leistungen erbracht worden seien. Von der Behörde werde diesen Ausführungen widersprechend jedoch der von der Abgabepflichtigen geltend gemachte Lizenzaufwand zur Gänze nicht anerkannt. Würde man der Logik der Abgabenbehörde folgen, hätten bei den Softwareentwicklungskosten nicht bloß 40.000,00 Euro (FirmaD); sondern weitere Kosten iHv. rund TEUR 96 im Jahr 2010, rund TEUR 97 im Jahr 2011 und rund TEUR 49 im Jahr 2012, die von Marke für Softwareentwicklung ausgegeben worden seien, berücksichtigt werden müssen. Nicht berücksichtigt seien die Leistungen von Hrn. C., da dieser seine Leistungen laut Hm. Z. nicht verrechnet habe. Des Weiteren sei noch anzuführen, dass im Jahr 2010 135 Stk. Lizenzen im Wert von 49.000,00 Euro direkt verkauft worden seien. Die von der Behörde getroffenen Feststellungen würden sich vor diesem Hintergrund als unzutreffend erweisen, sodass eine Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden KöSt- und in weiterer Folge auch KESt-Vorschreibungen (sowie der daraus abgeleiteten Nebenansprüche) zu erfolgen hätte. Vor diesem Hintergrund würden sich auch die Ausführungen der Behörde in der Niederschrift vom 09. April 2015 zu Punkt 2 "F) Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten" auf Seite 8 und "Zu Add 3) und 4)" auf Seite 23 als nicht mehr relevant bzw. überholt erweisen. Nur der Vollständigkeit halber sei festzuhalten, dass entgegen den Ausführungen der Behörde in diesen Punkten sehr wohl und umfassend der Mitwirkungspflicht nachgekommen worden sei und letztlich alle angeforderten Unterlagen, selbst wenn dafür von der Behörde bis zuletzt die abgabenrechtliche Relevanz nicht hinreichend dargelegt werden habe können, vorgelegt worden seien. Völlig unverständlich sei, auf Basis welcher gesetzlichen Grundlage die Behörde davon ausgehe, dass die Abgabepflichtige die Versteuerung der Zahlungen beim empfangenden Unternehmen (Marke) und die Produktivität und Wertschöpfung im tschechischen Unternehmen nachzuweisen habe. 3 Nichtanerkennung der Rückstellung: Laut Lizenzvereinbarung IV vom 14. Jänner 2010 Pkt. 4. sei vereinbart worden, dass, wenn bis zum 31. Dezember 2011 800 Stk Lizenzen erworben und verkauft worden seien, eine Endabrechnung von 550,00 Euro/Stk erfolge. In weiterer Folge werde in Pkt. 5 angeführt, dass, wenn diese Lieferschwelle nicht erreicht werde, 750,00 Euro zum Ansatz kommen. Im Pkt. 6 sei angeführt, dass dann, wenn die Abnahme bis zum 31. Dezember 2012 1.000 Stk erreiche, die Differenz der bisher verrechneten Lizenzen von 750,00 Euro auf 550,00 Euro gutzuschreiben sei. Die Bildung und Auflösung der Rückstellungen 2009 und 2010 ist aus der Beilage ersichtlich. Zum Zeitpunkt der Bilanzierung bzw. zum Bilanzstichtag musste davon ausgegangen werden, dass die im Pkt. 5, (nicht im Pkt. 6) geforderte Stückzahl nicht erreicht wird und eine Differenzzahlung zu den Stichtagen 31. Dezember 2009 und 31. Dezember 2010 zu leisten sei. Dabei kämen laut Pkt. 5 pro Lizenz 750,00 Euro zum Ansatz. Pkt. 6 hat keine Relevanz. Die 800 geforderten Stk wurden zum 31. Dezember 2011 nachweislich erreicht, weshalb die Rückstellung aufzulösen war. Die jeweilige Rückstellung ergibt sich aus der bisherigen Verrechnung bzw. Lieferung zu den 750,00 Euro. Entgegen der Ansicht der Behörde ist daher die Rückstellungsdotierung im Jahr 2010 anzuerkennen. 4 Klarstellungen zur Berechnung: Die Berechnung der Behörde ist - unabhängig von der nach Ansicht der Abgabepflichtigen inhaltlich unzutreffenden Würdigung - in folgenden Punkten unrichtig: - Bei der Gewinnhinzurechnung 2010 iHv 525.750,00 Euro wurde die Dotierung Rückstellung 2009 iHv 165.000,00 Euro unzutreffend mitberücksichtigt, weshalb diese um 165.00,00 Euro zu reduzieren ist. - Die Vereinbarung und Rechnung zu den Softwareentwicklungskosten 60.000,00 Euro könnten der Anlage 4 entnommen werden. - Der Gewinnkürzungsbetrag für die KöSt 2011 ist unrichtig, da der Betrag iHv 78.027,26 Euro keine Marke Lizenzen betrifft. Dies wurde der Betriebsprüfung mehrmals mitgeteilt. Folglich müsste sich der Kürzungsbetrag auf insgesamt 167.260,00 Euro betragen. - Die KESt-Bemessungsgrundlage für das Jahr 2011 ist falsch und müsste 0,00 Euro sein, weil der Betrag iHv 78.027,26 Euro nicht Marke betrifft und darüber hinaus keinerlei Zahlungen im Jahr 2011 geflossen sind (siehe auch Kontoblatt, wo der offene Saldo nach Buchung Gegenverrechnung iHv EUR 183.260,00 noch steht; Anlage 5). Insgesamt erweisen sich die vorliegenden Bescheide aus den hier genannten Gründen als unrichtig, sodass eine gänzliche Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden KöSt- und KESt-Vorschreibungen (sowie der daraus abgeleiteten Nebenansprüche) zu erfolgen hat. Tz. 7 - Kooperationsvertrag - Ungarn: 1 Feststellungen und Begründung der Behörde: Dem ungarischen Unternehmen "Firma Kft." seien gem. Vertrag vom 06. November 2010 für die Markteinführung 50 Stück Gerätekomponenten unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Da sich die Spielautomaten nach Ansicht der Behörde nach wie vor im Eigentum der Abgabepflichtigen befinden sollten, werde der WES aktiviert und lediglich eine Afa gewinnmindernd anerkannt. 2 Begründung der Abgabepflichtigen: Es sei in diesem Fall völlig unverständlich, dass ein und derselbe Vorgang dazu führen könne, dass einerseits auf der Kalkulationsseite ein gewinnmindernder WES unterstellt werde (vgl Tz 2), um den von Anfang immer wieder behaupteten Überhang des WES über die Erlöse zu beweisen und auf der anderen Seite (hier bei Tz 7) aber eine Aktivierung vorgenommen und der Gewinn erhöht werde. Schon aufgrund der in sich widersprüchlichen Feststellung der Behörde würden sich die daraus abgeleiteten abgabenrechtlichen Schlussfolgerungen als unrichtig erweisen. Weshalb trotz eines unterschriebenen Kooperationsvertrages und Lieferscheines die Überlassung der Automaten zu Präsentationszwecken für die zukünftige Markteinführung in Ungarn nicht glaubhaft sei, werde von der Behörde nur mit den Erfahrungen des täglichen Lebens begründet, ohne darzulegen, worauf sich diese Erfahrungen stützen würden. Die von der Behörde bemängelte Tatsache, dass dafür keine Standlisten geführt werden würden, sei entgegen den Schlussfolgerungen der Behörde gerade als Indiz dafür zu werten, dass die Abgabepflichtige die Automaten der ungarischen Firma überlassen habe. Genau genommen seien nicht Spielautomaten, sondern nur die entsprechenden Komponenten überlassen worden, wie aus dem Lieferschein (vgl Auflistung) und Kooperationsvertrag ("Der Zusammenbau bzw. die Adaptierung erfolgt durch den Distributor und auf seine Kosten.") ersichtlich sei. Vor diesem Hintergrund würden sich die vorliegenden Bescheide als unrichtig erweisen, sodass eine gänzliche Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden KöSt-Vorschreibung für das Jahr 2010 (sowie der daraus abgeleiteten Nebenansprüche) zu erfolgen hätte. Tz. 8 - Konsulentenaufwand: 1 Feststellungen und Begründung der Behörde: Auf dem Konto "Konsulentenaufwand" für X.X. und C.C. sei im Jahr 2010 ein Aufwand iHv. 30.000,00 Euro für die X. Handels und Vertriebs GmbH verbucht worden. Der Aufwand und der damit verbundene Vorsteuerabzug werde von der Behörde nicht anerkannt, weil ein konkreter Leistungsnachweis nicht erbracht worden sei. 2 Begründung der Abgabepflichtigen: Der im Zuge der Betriebsprüfung als Leistungsnachweis übermittelte Vertrag und die Aufstellung der akquirierten Kunden seien von der Behörde nicht gewürdigt worden. Als Nachweis der erfolgten Kundenakquisition sei der Behörde in der Betriebsprüfungsbesprechung vom 03. Dezember 2014 eine entsprechende Liste übergeben worden, durch welche beispielsweise die Akquisition von XYZ Tankstellen in NÖ als Neukunden hervorgehe. Diese Leistungsnachweise seien von der Behörde unbegründet nicht anerkannt worden. Folglich sei kein Grund ersichtlich, warum der Aufwand und Vorsteuerabzug nicht anerkannt werden sollte. Vor diesem Hintergrund würden sich die vorliegenden Bescheide als unrichtig erweisen, sodass eine gänzliche Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden KöSt- und USt-Vorschreibungen (sowie der daraus abgeleiteten Nebenansprüche) zu erfolgen hätte. Tz 9 USt-Nachforderung It. AP: Hier sei auf die Ausführungen zu Tz 1 und Tz 8 zu verweisen. Die USt-Nachforderung erweise sich aus den dort genannten Gründen als rechtswidrig. Betreffend die Bescheide auf Wiederaufnahme des Verfahrens Umsatz- und Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 wurde kein Rechtsmittel eingebracht. Die belangte Behörde erließ in Folge mit 12. Jänner 2016 Bescheide über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 1.1. bis 31.12.2010, 1.1. bis 31.12.2011, 1.1. bis 31.12.2012, 1.1. bis 31.12.2013 und 1.1.-31.10.2014 und schrieb die Kapitalertragsteuer § 95 Abs. 4 Zif. 1 EStG 1988 Herrn C.C. als Empfänger der Kapitalerträge vor. Am 13. Jänner 2016 erließ die belangte Behörde abändernde Beschwerdevorentscheidungen btr. Festsetzung der Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 1.1. bis 31.12.2010, 1.1. bis 31.12.2011, 1.1. bis 31.12.2012, 1.1. bis 31.12.2013 und 1.1.-31.10.2014 und schrieb die Kapitalertragsteuer § 95 Abs. 4 Zif. 1 EStG 1988 Frau Y.X. als Empfängerin der Kapitalerträge vor. Die belangte Behörde änderte mit Beschwerdevorentscheidungen vom 15. Jänner 2016 die mit Beschwerde vom 06. Juli 2015 angefochtenen Bescheide wie folgt ab: Umsatzsteuer 2010: 423.909,58 Euro (nach AP: 502.867,25 Euro; Erstbescheid: 274.556,94 Euro), Umsatzsteuer 2011: 384.490,89 Euro (nach AP: 398.924,59 Euro; Erstbescheid: 42.216,12 Euro), Umsatzsteuer 2012: 101.512,97 Euro (nach AP: 141.832,97 Euro; Erstbescheid: 10.312,97 Euro), Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 10/2014, festgesetzte Umsatzsteuer 14.181,70 Euro (nach AP: 177.873,78 Euro), Körperschaftsteuer 2010: 418.520,60 Euro (nach AP: 598.356,76 Euro; Erstbescheid: 97.531,93 Euro), Körperschaftsteuer 2011: 212.798,00 Euro (nach AP: 243.731,00 Euro; Erstbescheid: 1.740,00 Euro), Körperschaftsteuer 2012: 1.750,00 Euro (nach AP: 30.206,00 Euro; Erstbescheid: 1.750,00 Euro), Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2010, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 280.639,34 Euro (nach AP: 280.639,34 Euro), Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2011, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 344.909,90 Euro (nach AP: 443.636,11 Euro), Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2012, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 141.800,00 Euro (nach AP: 202.280,00 Euro), Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2013, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 123.840,00 Euro (nach AP: 315.360,00 Euro), und Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2014, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 33.840,00 Euro (nach AP: 273.600,00 Euro). In der Begründung wurde jeweils auf eine zusätzliche Begründung verwiesen. In der gesonderten Bescheidbegründung zu den Beschwerdevorentscheidungen wurde von der belangten Behörde ausgeführt: 1) Steuerfreie Ausfuhrlieferungen: Nach Zitierung von § 7 Abs. 1 und Abs. 4-6 UStG 1994 hält die belangte Behörde fest, dass es für die im Prüfungsjahr 2011 strittigen Ausfuhrlieferungen überhaupt keine Ausfuhrnachweise gebe, die belegen würden, dass die tatsächliche Ausfuhr der Spielautomaten stattgefunden habe. Ein weiteres Indiz für die nicht erfolgte Ausfuhr sei auch, dass die Nachversteuerung bereits vom Unternehmen selbst erfolgt sei. Für die Behandlung als steuerfreie Ausfuhrlieferungen seien die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen nicht gegeben gewesen. Da keine steuerfreien Ausfuhrlieferungen vorliegen würden, sei auch die Lieferung der Software "Dienstleistung vor Ort" als nicht steuerfrei zu behandeln. Zu den "Dienstleistungen vor Ort" sei anzumerken, dass diese Bezeichnung nur vom Unternehmen übernommen worden sei, um die Berechnungen nachvollziehbar zu machen. Zur zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei anzumerken, dass bereits mit Erkenntnis vom 02. September 2009, 2005/15/0031, eine Änderung hinsichtlich der formellen Voraussetzungen erfolgt sei und diese neue Rechtslage von der Betriebsprüfung auch beachtet worden sei. Das angeführte Erkenntnis vom 26. März 2014, 2011/13/0038, sei für die gegenständliche Beurteilung völlig irrelevant, da es um die Anerkennung von optischen archivierten Originalen gegangen sei. Im gegenständlichen Fall seien der Betriebsprüfung wie bereits dargestellt keine Nachweise vorgelegen, die beweisen würden, dass die Ausfuhr der Spielautomaten ins Drittland tatsächlich erfolgt sei. Zu den nachversteuerten Lieferungen sei folgendermaßen vorgegangen worden: Nachversteuerung von 190 Stück Lieferungen von Leergehäusen und dazugehöriger Software (Dienstleistung vor Ort): Die dazugehörigen Ausgangsrechnungen seien an die Firma "Firma Kosovo" in KOS-Ort7 ausgestellt worden. Als Versandart sei auf den Ausgangsrechnungen überwiegend "Zustellung" angeführt worden und auch in der Rahmenvereinbarung "über Verkauf von Spielautomaten und Servicevertrag" vom 22. September 2009 (Rahmenvereinbarung vom 22. September 2009) mit der Firma "Firma Kosovo" sei ebenfalls festgehalten worden, dass die Transportkosten vom Lieferanten getragen werden würden. Es sei daher völlig unverständlich, wieso das geprüfte Unternehmen für die strittigen Ausgangsrechnungen keine Versendungsnachweise vorlegen habe können, da das Unternehmen selber über keinen geeigneten Fuhrpark verfüge. Für diese Lieferungen habe es überhaupt keine Nachweise, wie Ausfuhrbescheinigungen, Frachtbriefe oder Speditionsbestätigungen, die eine tatsächliche Versendung ins Drittland belegen, gegeben. Die anteiligen Erlöse für die Leergehäuse seien vom Unternehmen selbst bereits im Jahr 2012 mit 20% Umsatzsteuer nachversteuert worden. Da keine steuerfreie Ausfuhr für die Gehäuselieferung nachgewiesen worden sei, sei auch der Teil für die zu den Spielautomaten gehörende Software aufgrund der Einheitlichkeit der Leistung mit 2.050,00 Euro pro Spielautomat mit 20% Umsatzsteuer zu versteuern. Nachversteuerung für 85 Stück gelieferte Spielautomaten ohne Ausfuhrnachweis: Die Nachversteuerung von 85 Spielautomaten im Zuge der Betriebsprüfung sei ebenfalls wegen fehlender Nachweise erfolgt. Im Zusammenhang mit der Ausgangsrechnung AR OL22 (Leistungsempfänger G d.o.o. in SRB-Bosnia and Herzegovina) sei jedoch von der Betriebsprüfung für 15 Stück Multi Game Marke4MArke4 irrtümlicherweise ein Softwareanteil in Höhe 30.750,00 Euro (2.050,00 Euro x 15 Stk) zugerechnet und der 20%igen Umsatzsteuer unterzogen worden. Des Weiteren bestätige der vorliegende Ausfuhrnachweis nur die Lieferung von CPU-Boards mit einem Wert von 10.500,00 Euro, sodass für die verbleibenden 10 Stück Multi Game Marke4ebenfalls kein Nachweis vorliege. Bisher sei die gesamte Rechnungssumme in Höhe von 31.500,00 Euro der 20%igen Umsatzsteuer unterzogen worden. Die belangte Behörde nahm im Zuge der Beschwerdevorentscheidung eine Änderung für das Jahr 2011 zu diesem Beschwerdepunkt wie folgt vor: Umsatzsteuernachforderung bisher 147.148,00 Euro - Umsatzsteuernachforderung neu 138.898,00, Gutsschrift im Zuge der BVE 8.250,00 Euro 2) Schätzung gem. § 184 BAO - Gewinn und Umsatzsteuer: Gemäß § 184 BAO Abs. 1 habe die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen könne bzw. wenn die Abgabepflichtige über ihre Angaben weitere Auskünfte verweigere, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich seien (§ 184 BAO Abs. 2). Dies sei der Fall, wenn keine Aufzeichnungen oder sonstigen Unterlagen vorliegen würden, die eine Ermittlung oder Berechnung erlaubten, oder, wenn die geführten Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorgelegt würden, sachlich unrichtig seien oder solche formellen Mängel aufwiesen, die geeignet seien, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (§ 184 Abs. 3 BAO). Ziel der Schätzung sei gewesen, die Besteuerungsgrundlagen möglichst zutreffend festzustellen, um den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen und Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Wer zur Schätzung begründeten Anlass gebe, der müsse allerdings die mit der Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen. Die in der Beschwerde angeführten inhaltlichen Unrichtigkeiten der Schätzung seien von der Abgabenbehörde wie folgt dargestellt korrigiert worden. Zusammenfassend sei zu den Vorhalten laut Beschwerde Folgendes entgegenzuhalten: Die Berechnungsgrundlagen zur vorgenommenen Schätzung seien der Abgabepflichtigen und ihrer steuerlichen Vertretung rechtzeitig nachweislich zugestellt worden um entsprechend Stellung zu beziehen. Den Verantwortlichen wäre es in jeder Lage des Verfahrens möglich gewesen, an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mitzuwirken. Im Zuge der Betriebsprüfung hätten derartig schwerwiegende formelle Mängel festgestellt werden können, sodass das Ergebnis der Bücher nicht mehr glaubwürdig erschienen sei. Die Schätzung sei einerseits auf Basis der enorm abweichenden Rohaufschläge bzw. des Wareneinsatzüberhanges bei den verkauften Spielautomaten vorgenommen worden und andererseits der Überhänge an Spielautomaten im Anlagenverzeichnis, für die nicht plausibel nachgewiesen werden haben können, ob es sich um Lagerbestände oder um selbst betriebene Spielautomaten des Unternehmens gehandelt habe, mit denen Einspielergebnisse erzielt hätten werden können. Weder die angegebenen Zahlen für vermietete noch für aufgestellte Spielautomaten haben von der Abgabenbehörde als unzweifelhaft angesehen werden können. Auf die bereits ausführliche Darstellung zur "Ordnungsmäßigkeit der Buchführung" unter Punkt 2) der Niederschrift vom 09. April 2015 dürfe nochmals verwiesen werden. Zusammenfassend sei diesbezüglich anzuführen, dass eine Schätzung gem. § 184 BAO notwendig gewesen sei, da die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen habe können. Die geführten Bücher seien sachlich unrichtig geführt worden und hätten solche formelle Mängel aufgewiesen, dass die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen gewesen sei, weil - die vorgelegten Bilanzen nicht stimmig seien, - die jährlich verbuchten Wareneinsätze für die Herstellung der Glücksspielautomaten bei weitem die verbuchten Erlöse überstiegen hätten, - die entsprechenden Inventuren nicht geführt worden seien, - die entsprechenden Standlisten zu den Glücksspielautomaten nicht vorhanden gewesen seien, - ein ordnungsgemäßes Anlagenverzeichnis mit Identifizierungsnummer der Glücksspielautomaten nicht geführt worden sei, - die Fakturierungsdaten nicht den Vorschriften gem. § 131 BAO und die dort registrierten Erlöse in keinem Zusammenhang mit den erklärten Erlösen stünden und - die Dokumentation der Einspielergebnisse auf Grunddatenebene bzw. - die Zurverfügungstellung der Gerätebuchhaltung auf Datenträger nicht erfolgt sei, Verbuchung auf falschen Konten, Wareneinsatz Material - Instandhaltung, Wareneinsatz Lizenzen - Rechts- und Beratungsaufwand. Dass die Abgabepflichtige stets bemüht gewesen sei unvollständige Angaben zu ergänzen und Zweifel zu beseitigen, könne die Abgabenbehörde keinesfalls bestätigen. Vielmehr sei der Eindruck entstanden, dass die Abgabepflichtige der Abgabenbehörde zwar immer wieder Zusagen für die Vorlage von notwendigen Unterlagen gemacht habe, diese aber tatsächlich nicht vorlegt habe. Die dennoch zur Verfügung gestellten Unterlagen hätten die bereits festgestellten Mängel in der Buchführung nicht beseitigen können. Mit entsprechenden Vorhalten habe die Abgabenbehörde immer wieder versucht prüfungsrelevante Fragen klären zu lassen. Dies würde sich folgendermaßen belegen lassen: Vorhalt vom 01. Oktober 2013 an MitarbeiterinStV2 (Kanzlei NameKanzlei2 Steuerber.- u. Wirtschaftstr. GmbH), Vorhalt vom 22. Oktober 2013 an MitarbeiterinStV2 und Herrn Z.Z., Vorhalt vom 05. Dezember 2013 an Z.Z., Vorhalt vom 14. Jänner 2014 an Z.Z., Vorhalt vom 29. Jänner 2014 an Z.Z., Terminvereinbarung mit Z.Z. für 11. Februar 2014, Absage Termin 11. Februar 2014 am 11. Februar 2014 durch Z.Z. Ersatzterminvereinbarung für 24. Februar 2014 mit Z.Z., Vorhalt vom 02. April 2014 an MitarbeiterinStV2, Vorhalt und Besprechung am 01. Juli 2014 in der Kanzlei der NameKanzlei2 in Graz, Befragung des Geschäftsführers Z.Z. am 07. Oktober 2014 im Finanzamt Ort6, Vorhalt vom 19. September 2014 an StV2 und StV5, Besprechung am 05. November 2014 im Finanzamt Ort6, Besprechung am 03. Dezember 2014 im Finanzamt Ort6, Vorhalt vom 07. November 2014 an Z.Z., StV2 und StV1, Vorhalt vom 11. Dezember 2014 an MitarbeiterinStV2, Vorhalt vom 15. Dezember 2014 an MitarbeiterinStV2, Vorhalt vom 19. Dezember 2014 an MitarbeiterinStV2, Befragung C.C. am 22. Dezember 2014, Vorhalt vom 15. Jänner 2015 an MitarbeiterinStV2, Endgültige Besprechungspunkte am 28. Jänner 2015 mit der Möglichkeit zur schriftlichen Stellungnahme, Bekanntgabe Termin Schlussbesprechung am 12. Februar 2015 für 09. April 2015. Die steuerliche Vertretung führe im Beschwerdeschreiben an, dass es für die Würdigung des gegenständlichen Sachverhaltes erforderlich sei, sich mit dem Geschäftsumfeld und dem Geschäftsmodell der Abgabepflichtigen auseinanderzusetzen. Dabei werde darauf hingewiesen, dass sich die Abgabepflichtige auf den Verkauf von produzierten Spielautomaten fokussiert habe. Die Abgabenbehörde habe sich mit dem Geschäftsumfeld der Abgabepflichtigen eingehend beschäftigt. Dabei habe festgestellt werden können, dass ein erheblicher Teil der Gesamtumsätze Einspielergebnisse aus der Selbstbetreibung und Vermietungserlöse von Glücksspielautomaten betreffe. So seien im Prüfungsjahr 2010 Umsätze von rund 1,9 Millionen Euro aus Gerätemieten, rund 1 Million Euro aus Einspielergebnissen und rund 1,5 Euro Millionen aus dem Geräteverkauf erzielt worden. In den folgenden Prüfungsjahren 2011 und 2012 seien zwar die Einspielergebnisse aus Glücksspielautomaten fast zur Gänze zurückgegangen, dafür seien die erklärten Mieterlöse für vermietete Glücksspielautomaten wesentlich höher als die Erlöse aus dem Geräteverkauf. Dass sich das Unternehmen ausschließlich auf den Verkauf von Glücksspielautomaten fokussiert habe, entspreche zumindest im Prüfungszeitraum nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Hinsichtlich der gewählten Schätzungsmethode auf Basis der negativen Rohaufschläge sei festzuhalten, dass sämtliche erklärte Erlöse, auch folgende Serviceeinnahmen, in der Rohaufschlagsberechnung berücksichtigt worden seien. Die steuerliche Würdigung in Bezug auf steuerfreie Ausfuhrlieferungen beziehe sich ausschließlich auf die Festsetzung von Umsatzsteuern. Im Zuge der Besprechung am 03. Dezember 2014 sei der Abgabenbehörde eine Deckungsbeitragsrechnung für die Jahre 2010-2012 übergeben worden. Im Zusammenhang mit dieser Deckungsbeitragsrechnung sei laut Angabe des Geschäftsführers Z.Z. der Wareneinsatz bisher nicht richtig verbucht worden. Man hätte sämtliche Eingangs- und Ausgangsrechnungen gesichtet und anhand der Eingangsrechnungen für Spielautomatengehäuse die Anzahl der produzierten Automaten anhand der Gehäuseeinkäufe neu ermittelt und den Wareneinsatz entsprechend korrigiert. Daher würde sich der maßgebliche Wareneinsatz für verkaufte Glücksspielgeräte des Prüfungszeitraumes verringern und sich dadurch bessere Deckungsbeiträge ergeben. Damit werde jedenfalls bestätigt, dass der bisher erklärte Wareneinsatz laut Gewinn- und Verlustrechnung nicht zuverlässig anerkannt werden könne. Wesentlich sei, dass die bisherigen Bilanzen völlig verfälscht dargestellt worden seien. Außerdem müsse festgehalten werden, ohne näher auf die Details der neuen Berechnung der Steuerpflichtigen einzugehen, dass laut Neuverteilung des Wareneinsatzes im Jahr 2010 trotzdem ein negativer Deckungsbeitrag in Höhe von 52.686,00 Euro beim Verkauf der Glücksspielautomaten hervortrete. Der Ausgangswert Wareneinsatz Material in Höhe von 2,369.142,00 Euro ergebe sich aus dem Abzug der Dotierung Rückstellung Lizenzen in Höhe von 259.000,00 Euro und der Berücksichtigung der Bestandsveränderung in Höhe von -53.794,00 Euro. Im gleichen Zug sei der Lizenzaufwand laut Konto 5000 in Höhe von 142.000,00 Euro zuzüglich der Dotierung für Lizenzen in Höhe von 259.000,00 Euro, also insgesamt in Höhe von 401.000,00 Euro wieder dem Wareneinsatz hinzugerechnet worden. Somit sei der in der Deckungsbeitragsrechnung angeführte Ausgangswert Wareneinsatz Material im Jahr 2010 nachrechenbar. Nicht chronologisch schlüssig sei aber die Berechnung im Jahr 2011, da die Lizenzaufwendungen im Jahr 2011 in Höhe von 440.000,00 Euro (Konto 7752 Rechts- und Beratungsaufwand) nicht berücksichtigt worden seien. Dies resultiere aus der sehr unterschiedlichen buchhalterischen Behandlung der Lizenzaufwendungen. Selbst der Abgabenbehörde sei es äußerst schwer gefallen, die bisherigen Buchungen für Lizenzaufwendungen nachzuvollziehen. So sei zum Beispiel im Jahr 2011 ein Teil der Lizenzen in Höhe von 78.027,26 Euro ursprünglich auf dem Konto 5000 Wareneinsatz-Lizenzen verbucht und mit Bilanzstichtag auf das Konto 5204 Wareneinsatz Neugeräte Drittland umgebucht worden. Der Großteil an Lizenzgebühren in Höhe von 440.000,00 Euro sei jedoch im Jahr 2011 erstmalig auf dem Konto 7752 Rechts- und Beratungsaufwand verbucht worden. Auch eine Weiterverrechnung von Kosten an die tschechische "Marke" in Höhe von 183.260,00 Euro sei über das Konto 7752 Rechts- und Beratungsaufwand erfolgt. Eine Überprüfung im Detail könne von der Abgabenbehörde nicht erfolgen, da einerseits die maßgeblichen Rechnungen nicht zur Verfügung gestellt worden seien und andererseits nicht offen gelegt worden sei anhand welcher Anhaltspunkte die Steuerpflichtige eine Zuordnung von bisher verbuchten Wareneingangsrechnungen zu Instandhaltung vorgenommen habe. Der Abgabenbehörde sei dazu keine einzige maßgebliche Eingangsrechnung vorgelegt und erläutert worden. Die Rohaufschlagskalkulation durch die Abgabenbehörde sei ohne Berücksichtigung der Lizenzaufwendungen erfolgt, daher seien als Ausgangswerte für die Schätzung höhere Rohaufschläge herangezogen worden. Zur Ermittlung des Wareneinsatzes müsse grundsätzlich nochmals festgehalten werden, dass der Wareneinsatz pro Spielautomat im Rahmen eines Prototypenverfahrens geschätzt worden sei. Die Grundaufzeichnungen für die vom Unternehmen ermittelten Verkaufszahlen im Zuge der Stellungnahme von StV2 vom 05. März 2014 seien der Abgabenbehörde ebenfalls nicht zur Verfügung gestellt worden. Richtig sei aber, dass die Dotierung Lizenzrückstellung in Höhe von 259.000,00 Euro auf dem Konto 5203 "Wareneinsatz Neugeräte EU" verbucht worden sei und daher ebenfalls aus der Rohaufschlagskalkulation der Abgabenbehörde auszuscheiden sei. Zur Korrektur Wareneinsatz "Sondersituation Ungarn" sei der in der Beschwerde angeführten Begründung zuzustimmen und der diesbezügliche Wareneinsatz entsprechend zu korrigieren, da für diese Automaten von der Abgabenbehörde eine Aktivierung vorgenommen worden sei. Die Ermittlung des Rohaufschlages sei daher hinsichtlich der Dotierung Lizenzrückstellung in Höhe von 259.000,00 Euro und der "Sondersituation Ungarn" um 131.150,00 zu korrigieren. Dadurch hätten sich neu ermittelte Rohaufschläge von 12,24 % im Jahr 2010, 14,94% im Jahr 2011 und 28,88% im Jahr 2012 ergeben. Die Schätzung auf Basis Rohaufschlag 2012, Differenz auf 28% Rohaufschlag, werde beibehalten, da mittels inneren Betriebsvergleiches bei Verkäufen von Spielautomaten, wie zum Beispiel bei der Type "Marke6", Herstellkosten in Höhe von 1.810,87 Euro bekanntgegeben worden seien und im Jahr 2010 diese Automaten zum Nettoverkaufspreis von 7.500,00 Euro an die Firma "Firma I Ltd" nach Ort3 veräußert worden seien. Dies entspreche beispielsweise einen Rohaufschlag von 314% des Wareneinsatzes (siehe Ausgangsrechnungen OL 325/10 und OL 060/2010 vom 21. Mai 2010 und 28. Jänner 2010). Gem. 184 BAO würden daher unter Berücksichtigung der oben angeführten Änderungen im Jahr 2010 15,76 % und im Jahr 2011 13,06% vom neu ermittelten Wareneinsatz den Umsätzen und Gewinnen hinzugerechnet. Die Abgabenbehörde halte nochmals fest, dass für den Prüfungszeitraum keine Inventuren für Halb- und Fertigprodukte existierten. Vorgelegt seien lediglich Aufzeichnungen für die erfassten Komponenten, die auf dem Bilanzkonto 1600 Handelswarenvorrat verbucht worden seien. Der auf dem Konto 1700 "Halbfertige Geräte" verbuchte Fixwert in Höhe von 111.250,00 Euro habe ausschließlich Altgeräte der Marke "Marke5" betroffen. Zu den jährlich hergestellten Spielautomaten habe es keine laufenden, entsprechenden Aufzeichnungen gegeben, sämtliche bekanntgegebene Stückzahlen für hergestellte Spielautomaten seien im Zuge der Außenprüfung im Nachhinein erstellt worden. Laut Angabe der Steuerpflichtigen seien Spielautomaten, die nicht verkauft werden haben können, in das Anlageverzeichnis umgebucht worden. Eine Identifizierung der Glücksspielautomaten sei aber nicht möglich, da die Geräte nicht zugeordnet werden könnten. Weder im Anlagenverzeichnis noch auf den Standlisten seien die entsprechenden Identifizierungsnummern angeführt. So könne auch nicht festgestellt werden, welche Automaten im AVZ den eigentlichen Lagerbestand betreffen würden. Die Abschreibung für Abnutzung sei für die Spielautomaten, die eigentlich das UV betreffen, zu Unrecht vorgenommen worden. Die nachvollziehbare Grundlage zur Feststellung aller in einem Zeitraum aufgestellten Geräte sei eine Standliste, aus der Aufstell-, Stillstands- und Reparaturzeiten, Wechsel der Aufstellplätze usw. erkennbar sei. Die Standliste sei der "Lebenslauf" eines Spielautomaten. Für den Prüfungszeitraum seien Listen vorgelegt worden, die diesen Ansprüchen keinesfalls gerecht würden. Aus den Listen könne nur entnommen werden, wer die Einspielergebnisse entgegennehme, mit dem Namen als Überschrift, der Standort, wie zum Beispiel "A", der Abrechnungszeitraum 11/2010 und 12/2010 und ein Kreuz bei der Spielautomatentype "Marke" oder "Gerät2". Für eine Verprobung müssten die Spielautomaten im AVZ mit entsprechender Automatenbezeichnung, Gerätenummer und Inventurnummer identifizierbar sein. Die Abgabenbehörde könne daher für den Prüfungszeitraum nicht feststellen, welche Geräte aufgestellt bzw. zur Aufstellung vorhanden gewesen seien und welche Geräte sich auf Lager befunden hätten. Ohne detaillierte Inventuraufzeichnungen von Fertig- und Halbfertiggeräten mit den entsprechenden Gerätenummern, könne nicht festgestellt werden, ob Geräte auf Lager gestanden seien, defekt gewesen seien oder aus anderen Gründen nicht aufgestellt worden seien. Aus dem Protokoll zur Befragung des Geschäftsführers Z.Z. am 24. Februar 2014 gehe hervor, dass eine Inventur für zum Umlaufvermögen gehörende Spielautomaten nicht geführt worden sei. Für die Abgabenbehörde würden daher wesentliche Mängel bei den Grundaufzeichnungen vorliegen, die zur Schätzung berechtigen würden. Das vom Unternehmen vorgelegte Mengengerüst vom 05. November 2014 lege offen, dass es für zahlreiche Spielautomaten nicht klar sei, ob die Geräte tatsächlich im Lager gewesen seien oder ob sie aufgestellt worden seien. Da es keine schlüssigen Aufzeichnungen gebe, habe auch eine entsprechende Erlösverprobung nicht durchgeführt werden können. Die Mengengerüstberechnung ab dem Jahr 2012 baue nicht auf dem Jahr 2011 auf und zeige beim Übertrag eine Differenz von 65 Stück auf. Der Bf. werde Recht gegeben hinsichtlich nicht vorgenommener Abzüge bei den beschlagnahmten 200 Stück Spielautomaten in den Jahren 2013 und 2014. Da beim Ausgangswert Automaten im Anlagevermögen 2012 und 2013 die beschlagnahmten 200 Stück inkludiert seien, sei der Abzug "Beschlagnahme" wiederum gerechtfertigt. Sämtliche Glücksspielautomaten seien wie bereits oben beschrieben nicht identifizierbar. Für die beschlagnahmten Spielautomaten und Verschrottungen gebe es keine entsprechenden Nachweise. Im Zuge der Beschwerde sei ein neues Mengengerüst dargelegt worden, in dem neue Verkaufs- und Produktionszahlen und zusätzlich ein Abzug für die Sondersituation Ungarn, Werbung, Prototyp und Muster berücksichtigt worden sei. Aufgrund welcher Grundlage die Anzahl der Vermietungen, Verschrottungen und daher in weiterer Folge auf Lager befindlichen Automaten ermittelt worden sei, sei nicht offengelegt worden. Die Abgabenbehörde habe im Zuge der Außenprüfung die Anzahl der Vermietungen schätzen müssen, da diesbezüglich ebenfalls keine Aufzeichnungen vorgelegt worden seien. Nicht bewiesen sei auch der berücksichtigte Lagerbestand bei der "Firma J Systems" in der Adr. Firma J worden, konkret 117 Stück Spielautomaten im Jahr 2011 und 131 Stück Spielautomaten im Jahr 2012. Dazu sei im Zuge der Beschwerde eine Bestätigung des Geschäftsführers GF Firma J vorgelegt worden, dass in seiner Verkaufshalle teilweise über 200 Stück Spielautomaten während des Zeitraumes 2010-2012 gelagert haben sollten. Die Grundlagen der neuen Mengengerüstberechnung als auch die daraus entstandenen Ergebnisse könnten nicht nachvollzogen werden bzw. seien nicht belegt worden. Dass im ursprünglichen Mengengerüst nur 200 Stück beschlagnahmte Spielautomaten berücksichtigt worden seien habe nachvollzogen werden können, da der jeweilige Ausgangswert um 200 Stück erhöht worden sei. Zu diesem Punkt sei bereits unter dem Punkt "Keine Inventur für halbfertige und fertige Spielautomaten" Stellung bezogen worden. Der Lagerbestand von 222 Geräten sei vom Unternehmen nicht inventiert worden, auch habe es dazu keine entsprechenden Aufzeichnungen gegeben. Im Zuge der Lagerbesichtigung sei versucht worden überblicksmäßig die vorhandenen Geräte zu zählen. Mit dem Email der Firma Schrottfirma GmbH vom 28. August 2014 seien lediglich die Müllmengen in kg für den Prüfungszeitraum bekanntgegeben worden. Obwohl die Verschrottungen von Spielautomaten mit entsprechenden Aufzeichnungen nicht belegt worden seien, seien diese bei der Schätzung durch die Abgabenbehörde berücksichtigt worden. Sämtliche Grundaufzeichnungen, die belegen könnten, dass die erklärten Besteuerungsgrundlagen den Tatsachen entsprechen würden, seien im Zuge der Außenprüfung nicht vorgelegt worden oder seien derartig mangelhaft und damit nicht verwendbar gewesen. Die neu angegebenen Zahlen im Mengengerüst der Beschwerde würden sogar einen Lagerstand im Jahr 2011 von 570 Stück Spielautomaten aufzeigen. Bringe man den Außenstand von 117 Stück der "Firma J Systems" zum Abzug, hätten im Lager noch immer 453 Spielautomaten bei einer Lagerkapazität von rund 160 Spielautomaten Platz finden müssen. Des Weiteren sei die Gerätebuchhaltung auf Datenträger nicht zur Verfügung gestellt worden. Bei den Spielautomaten handle es sich um die neue Generation an Spielgeräten, die meist online mit einem Server verbunden seien, um von diesem gesteuert werden zu können. Die Zählerstände der Spielautomaten seien nicht entsprechend aufgezeichnet worden, somit sei die Verprobung zu den erklärten Einspielergebnissen nicht möglich gewesen. Die zur Verfügung gestellten Fakturierungsdaten hätten ebenfalls nicht den Vorschriften gem. § 131 BAO entsprochen und die dort registrierten Erlöse stünden in keinem Zusammenhang mit den erklärten Erlösen. Die erklärte Gewinn- und Verlustrechnung habe sich im Nachhinein als völlig verfälscht dargestellt. Die versuchten Aufklärungen durch die Abgabepflichtige seien für die Abgabenbehörde nicht zielbringend und nicht nachprüfbar gewesen. Fakt sei, dass der bisher laut G+V verbuchte Wareneinsatz für die Herstellung von Neugeräten die Verkaufserlöse und den Wareneinsatz für verkaufte Geräte laut Beilage zu der Stellungnahme StV2 vom 05. März 2014 übersteige. Die Schätzung der Einspielergebnisse von monatlich 1.000,00 Euro abzüglich Gewinnauszahlung von 80% pro Spielautomat bewege sich an der untersten Grenze der Glücksspielbranche. Dies lasse sich auch mittels inneren und äußeren Betriebsvergleich, wie zum Beispiel aus der Ausgangsrechnungen OL 308, Zeitraum 30. März - 05. Mai 2010, Bf. an Vergleichuntern.1, Periodenabrechnung Bf. an Vergleichuntern.2, Zeitraum 01. April - 30. April 2010 und Periodenabrechnung von der Vergleichuntern.3 an das Vergleichuntern.4, Zeitraum 10. Jänner 2013 - 06. Februar 2013, belegen. Im Schnitt hätten monatliche Bruttoeinspielergebnisse (ohne Berücksichtigung von Gewinnauszahlungen) zwischen rund 2.000,00 Euro und 5.000,00 Euro und Gewinnauszahlungen zwischen 30% und 80% dieser Einspielergebnisse festgestellt werden können. Der im Zuge der Schätzung angenommene Wert für ein monatliches Einspielergebnis von 1.000,00 Euro und der abgezogene Anteil in Höhe von 80% für Gewinnauszahlungen bewegten sich an der untersten Grenze und entsprechen daher eher der Berücksichtigung von monatlichen Mieteinnahmen. Die detaillierte Berechnung sei aus der Beilage "Änderungen bei den Besteuerungsgrundlagen" zu entnehmen. 3) § 184 BAO - Verdeckte Ausschüttung - Kapitalertragsteuer: Die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne aus nicht erklärten Erlösen, die daher im Betriebsergebnis keinen Niederschlag gefunden hätten, seien in der Regel als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, wobei, wenn das Ermittlungsverfahren nichts anderes ergeben habe, der Mehrgewinn nach dem Beteiligungsverhältnis aufzuteilen sei. Keine verdeckte Ausschüttung wäre nur gegeben, wenn seitens des Anteilinhabers nachgewiesen werde, dass die nicht offengelegten Gewinne jemand anderen zugekommen oder in der Gesellschaft verblieben seien. Wirtschaftlicher EigentümerC. C.C.: Am 13. November 2015 seien der Behörde erstmalig vollständige Unterlagen offengelegt worden, wonach sich die Eigentumsverhältnisse an der Bf. wie folgt darstellen. Mit notariellem Anbot vom 02. Dezember 2008 habe Frau Y.C., als Gesellschafterin der Bf. mit einer Stammeinlage von 17.500,00 Euro Herrn C.C. beziehungsweise an dessen Rechtsnachfolger oder an eine von diesem zu benennende natürliche oder juristische Person das unbefristete Angebot auf Abtretung dieses Geschäftsanteiles um 1,00 Euro gestellt. Herr C. habe hiermit in der Notariatsakte vom 22. Oktober 2009 Herrn Z.Z. als annehmende Person namhaft gemacht. Gleichzeitig habe Herr Z.Z. für sich und die Rechtsnachfolger, an C.C. das folgende Angebot gerichtet: "Mit Annahme dieses Anbots tritt Herr Z.Z. den Vertragsgegenstand an Herrn C. ab und übernimmt Herr C. den Vertragsgegenstand in sein Alleineigentum (Abtretungspreis Eur. 1,00)." Der abtretende Gesellschafter hafte dafür, dass der Vertragsgegenstand sein unbeschränktes Eigentum darstelle und nicht mit irgendwelchen Rechten Dritter belastet sei. Er verpflichte sich für die Dauer der Rechtswirksamkeit dieses Anbots keine Verfügungen über den Vertragsgegenstand ohne Zustimmung des Herrn C.C. zu tätigen. Ein Auseinanderfallen zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO) liege dann vor, wenn die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums seien, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, aber auch der negative Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich der Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, dies umfasse auch den Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers selbst, auf Dauer bei einem anderen liege. Aus diesen Gründen sei betreffend den 50%igen Gesellschaftsanteil von "Z.Z." Herr C.C. als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Sämtliche im Zuge der Beschwerdevorentscheidung ermittelten Kapitalerträge seien statt bisher Z.Z. zu 50% dem wirtschaftlichen Eigentümer C.C., Steuernummer xx xxx/xxxx, zuzurechnen. 4) Lizenzgebühren - Lizenzrückstellung - N.-Games s.r.o: Mit der "N.-Games s.r.o" in Tschechien sei am 15. Oktober 2009 eine Lizenzvereinbarung hinsichtlich der Entwicklung von Glücksspielprogrammen getroffen worden. Im Zuge der Betriebsprüfung habe festgestellt werden können, dass die vereinbarten Leistungen mit der "N.-Games s.r.o" nicht erfüllt worden seien. Daher habe für sämtliche geleisteten Lizenzgebühren an das tschechische Unternehmen die betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen werden können. Weder Entwicklungsdokumentationen noch Lasten- und Pflichtenhefte haben vorgelegt werden können. Obwohl sich die Lizenzgeberin verpflichtet habe, für die vertriebenen Programme für patent- und marktrechtlichen Schutz zu sorgen, seien bislang sämtliche Patente und Marken nur durch die Bf. angemeldet worden. Des Weiteren seien auch die Kosten im Zusammenhang mit Zertifizierungen und Produktzulassungen von der Bf. getragen worden. Aussage von C.C. (siehe Aktenvermerk vom 22. Dezember 2014): "Die Software lässt sich nicht schützen. Es handelt sich meist um Kopien, die etwas abgeändert werden." Äußerst zweifelhaft seien auch die in diesem Zusammenhang im Jahr 2010 erfolgten Barauszahlungen aus der Handkassa in Ort1 an Herrn Q.Q. (rumänischer Staatsbürger - Reisepassnummer xyz - ausgestellt am 07. Juli 2010) für Lizenzgebühren. Der Reisepass sei am 07. Juli 2010 ausgestellt worden, die Zahlungen seien aber bereits ab 01. Februar 2010 erfolgt. Gesellschafter seien an der "N.-Games s.r.oX." im Prüfungszeitraum zu je 50% X.X. und C.C.N.N. gewesen, die auch als Konsulenten bei der Bf. beherrschend tätig seien. Aufgrund des Auslandssachverhaltes und dem Naheverhältnis (ident agierenden Personen) zur Bf. sei nochmals auf die erhöhte Mitwirkungspflicht hinzuweisen, da die angeforderten Unterlagen, wie Bilanzen, Nachweis über Softwareentwicklung, Leistungsnachweis Entwicklungskosten, Vorlage von Patenten, Leistungsnachweis Verwaltungskosten, Leistungsnachweis Pauschallizenzen nie vorgelegt worden seien. Für die nach Österreich lizenzierten Rechte bestehe durch die tschechische "N.-Games s.r.o" kein wirtschaftliches Eigentum, daher seien auch die getätigten Zahlungen der Bf. als nicht betrieblich veranlasst zu sehen. Die im Zuge der Beschwerde erstmals vorgelegte Vereinbarung hinsichtlich einer Kostenbeteiligung an VLT-Entwicklungskosten der "N.-Games s.r.o" in Höhe von 60.000,00 Euro (Rechnung 2010-002) sei aus ebenfalls oben genannten Gründen die betriebliche Veranlassung nicht gegeben. Für die Dotierung der Lizenzrückstellung sei zum 31. Dezember 2010 grundsätzlich noch keine wirtschaftliche Verursachung gegeben. Für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müsse bereits eine Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein. Dass zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 die wirtschaftliche Verursachung noch nicht gegeben gewesen sei, werde auch durch die vom Unternehmen selbst aufgelöste Rückstellung im Jahr 2011 dokumentiert. Die auf dem Konto 5000 verbuchten Eingangsrechnungen in Höhe von 78.027,26 Euro im Jahr 2011 seien unter "Wareneinsatz Lizenzen" verbucht worden. In der Beschwerde sei darauf hingewiesen worden, dass die Verbuchungen nicht Lizenzen der Firma "N.-Games s.r.o" betreffen würden. Anhand der Debitorenkonten werde dies zur Kenntnis genommen, die entsprechenden Belege seien aber nicht vorgelegt worden. Änderungen bei den steuerlichen Auswirkungen: KöSt 2010: Wareneinsatz Kto 5000 Lizenzen 142.000,00 Euro Abzüglich Verrechnung FirmaD 40.000,00 Euro Dotierung Rückstellung 2010 259.000,00 Euro Gewinnhinzurechnung 2010 361.000,00 Euro KeSt 2010: Lizenzzahlungen 2010 217.000,00 Euro Abzüglich Verrechnung FirmaD 40.000,00 Euro Bemessungsgrundlage KeSt 177.000,00 Euro 25 % Kapitalertragsteuer 44.250,00 Euro KöSt 2011: Lizenzaufwand 800 Stück (Konto 7752 Rechts- u. Berat.) 440.000,00 Euro Gegenverrechnung Consulting 183.260,00 Euro Auflösung Rückstellung 2011 424.000,00 Euro Gewinnkürzung 2011 167.260,00 Euro KeSt 2011: Bemessungsgrundlage KeSt 0,00 Euro Die Zahlung des offenen Saldos sei noch nicht erfolgt. KöSt 2012: Software update und Services 20.000,00 Euro Gewinnhinzurechnung 2012 20.000,00 Euro 5) Kooperationsvertrag - Ungarn: Laut Vertrag vom 06. November 2010 seien dem ungarischen Unternehmen "Firma Kft." 50 Stück Spielautomaten (Leergehäuse, Monitore, Notenleser, Hitboxen, Kabelbäume, Tastensysteme, Flashkarten) als Vorführgeräte für Testzwecke bei Großhändlern und Dienstleistern für den Zeitraum bis Ende 2012 zur Verfügung gestellt worden. Aus der Vereinbarung gehe nicht hervor, wer die Haftung für die Spielautomaten übernommen habe, wo die Automaten konkret, bei welchen Großhändlern und Dienstleistern, aufgestellt gewesen seien und was mit den Automaten nach Vertragsende vorgesehen gewesen sei. Laut Aussage von C.C. (siehe Aktenvermerk vom 22. Dezember 2014) seien die Automaten verschwunden. Diesbezüglich habe der Behörde keine entsprechende Korrespondenz, aber auch keine Diebstahlsanzeige vorgelegt werden können. Es entspreche nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, das ein Unternehmen Automaten im Wert von 107.500,00 Euro unentgeltlich zur Verfügung stelle, keine Lieferscheine bei der Übernahme der Geräte unterschreiben lasse, die Haftung nicht vereinbare und nicht überprüfe, ob und wo die Automaten tatsächlich aufgestellt gewesen seien. Auch hätten entsprechende Folgegeschäfte mit Ungarn nicht festgestellt werden können bzw. seien der Behörde keine entsprechenden Folgegeschäfte aufgezeigt worden. Die Behörde gehe daher davon aus, dass die Automaten von der Firma "N.N. GmbH" in Ungarn selbst betrieben würden. Die Aktivierung sei bei der Schätzung aufgrund der Rohaufschlagsberechnung neu zu berücksichtigen. Gleichzeitig seien aber die 50 Spielautomaten in der "Schätzung fehlende Automaten des AVZ" nicht als Kürzung anzuerkennen. 6) Konsulentenaufwand: