BFG RV/2100678/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri. in der Beschwerdesache N.N. GmbH, Adr. Bf., vertreten durch NameKanzlei1 GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Adr. StB, über die Beschwerde vom 06. Juli 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg [nunmehr: Finanzamt Österreich, Dienststelle Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg] vom 04. Mai 2015 betreffend Körperschaftsteuerbescheide 2010-2012, Umsatzsteuerbescheide 2010-2012, Umsatzsteuerbescheid 2013 (= Beschwerde gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 12/2013, welche gem. § 253 BAO gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom gerichtet gilt) und Umsatzsteuerbescheid 2014 (= Beschwerde gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 10/2014, welche gem. § 253 BAO gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom gerichtet gilt), und Haftungsbescheide 01.01.2010-31.10.2014, Steuernummer xxx [vormals yyy], zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 Bundesabgabenordnung (BAO) teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert: Die Körperschaftsteuer 2010 wird festgesetzt mit 255.819,19 Euro. Die Körperschaftsteuer 2011 wird festgesetzt mit 3.448,00 Euro. Die Körperschaftsteuer 2012 wird festgesetzt mit 23.920,00 Euro. Die Umsatzsteuer 2010 wird festgesetzt mit 328.986,75 Euro. Die Umsatzsteuer 2011 wird festgesetzt mit 78.434,19 Euro. Die Umsatzsteuer 2012 wird festgesetzt mit 25.449,24 Euro. Die Umsatzsteuer 2013 wird festgesetzt mit -14.594,10 Euro. Die Umsatzsteuer 2014 wird festgesetzt mit -66.885,79 Euro. Die Haftung für Kapitalertragsteuer wird gem. § 95 Abs. 1 EStG 1988 für den Zeitraum 1-12/2010 iHv. 116.894,72 Euro, für den Zeitraum 1-12/2011 iHv. 54.327,11 Euro, für den Zeitraum 1-12/2012 iHv. 27.074,41 Euro und für den Zeitraum 1-13/2013 iHv. 10.811,58 Euro geltend gemacht. Die Zurechnung auf die Empfänger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) erfolgt in allen Zeiträumen zu je 50% an X.X., geb. Geb.Datum, und C.C., geb. Geb.Datum3. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Der Beschwerde gegen die Haftung für Kapitalertragsteuer gem. § 95 Abs. 1 EStG 1988 für den Zeitraum 1-12/2014 wird Folge gegeben. Der Bescheid wird aufgehoben. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die beschwerdeführende GmbH (Bf.) ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 2006 errichtete und im Firmenbuch mit 20. Februar 2007 eingetragenen Gesellschaft zu Firmenbuchnummer qqq. Seit 15. Dezember 2015 ist Herr X.X., geb. am Geb.Datum, zuerst als Notgeschäftsführer, ab 12. Jänner 2017 als Geschäftsführer und seit 20. Oktober 2016 als alleiniger Gesellschafter der Bf. im Firmenbuch eingetragen. Bei der Bf. fand eine die Jahre 2010 bis 2012 betreffende Außenprüfung - Prüfungsauftrag vom 01. Oktober 2013, zweiter Prüfungsauftrag vom 30. Juni 2014, Gegenstand jeweils Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, zusammenfassende Meldung, Kammerumlage, Kapitalertragsteuer; Nachschauauftrag für 1/2013-10/2014 - gem. § 147 BAO statt. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 29. April 2015 wurden von den Außenprüfungsorganen die folgenden Feststellungen getroffen: Tz. 1 Steuerfreie Ausfuhrlieferungen: Wegen fehlender, mangelhafter oder nicht zutreffender Ausfuhrnachweise iSd § 7 UStG 1994 und dem Umstand, dass damit in Zusammenhang stehende unselbständige Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilten, sei seitens der Bp hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Jahr 2011 eine Berichtigung der bisher als steuerfreie Ausfuhrlieferungen bzw. als nicht steuerbar behandelten Umsätze erforderlich. Auf die detaillierte Sachverhaltsdarstellung und rechtliche Würdigung in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09. April 2015 - Punkt 1) werde verwiesen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen erfolge seitens der Bp die Berichtigung durch Erhöhung der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze. An steuerbaren Umsatz und Normalsteuersatz wurde der Betrag iHv. 735.740,00 Euro ausgewiesen. Tz. 2 Schätzung gem. § 184 BAO-Gewinn und USt: Das geprüfte Unternehmen erzeuge selbst Glücksspielautomaten der Marken "Marke1", "Marke2", "Marke3" "Marke4" und "Marke5" (siehe Homepage www.xyz). Auf der Homepage trete das Unternehmen mit dem Namen "N.-Games" und der Adresse Adressebez., auf. Diese Glücksspielautomaten würden in der Folge entweder verkauft, selbst betrieben, das bedeute, dass die Einspielergebnisse in das geprüfte Unternehmen selbst zurückfließen würden, oder die Automaten würden an andere Betreiber mit einem Fixbetrag vermietet. Im Rahmen der Betriebsprüfung habe festgestellt werden können, dass die Buchführungen 2010-2012 nicht den Vorschriften einer ordnungsgemäßen Buchführung entsprechen würden. Die vorgelegten Bilanzen seien nicht stimmig, da die jährlich verbuchten Wareneinsätze für die Herstellung der Glücksspielautomaten bei weitem die verbuchten Erlöse übersteigen würden, die entsprechenden Inventuren nicht geführt worden seien und Standlisten über Glücksspielautomaten, die preisgeben würden, wie viele Automaten tatsächlich vermietet oder selbst betrieben würden, nicht vorhanden seien. Dies würde nur aus einem ordnungsgemäß geführten Anlagenverzeichnis, welches ebenfalls nicht vorliege, hervorgehen, aufgrund dessen die erfassten Geräte nämlich identifizierbar seien und eine Verprobung mit den verbuchten Erlösen zulassen würden. Die zur Verfügung gestellten Fakturierungsdaten und Registrierkassendaten (Grunddaten) würden nicht den Vorschriften gem. § 131 BAO entsprechen und die dort registrierten Erlöse stünden in keinem Zusammenhang mit den erklärten Erlösen. Aufgrund der, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09. April 2015, unter den Punkten A) bis H) dargestellten Mängel und Differenzen könne die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen, daher sei gem. § 184 BAO zu schätzen. Die Abgabepflichtige sei den Aufforderungen, unvollständige Angaben zu ergänzen und Zweifel zu beseitigen, nicht nach gekommen und habe bestimmte Auskünfte verweigert. Im Zuge der Betriebsprüfung seien so er hebliche formel le Mängel aufgetreten, dass die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen seien. Die Schätzung sei einerseits aufgrund der negativen Rohaufschläge der Jahre 2010 und 2011 ohne Berücksichtigung der Lizenzaufwendungen vorgenommen worden und andererseits wegen den Differenzen der Spielautomaten im Anlagenverzeichnis. Die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen sowie deren steuerliche Auswirkung hinsichtlich der Umsatz-, Körperschaft- und Kapitalertragsteuer sei der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09. April 2015 - Punkt I) [Anm. BFG: Genaue Bezeichnung des Punktes: "I) Zusammenfassung - Schätzung gem. § 184 BAO", siehe BFG-Akt OZ 25, Niederschrift, S. 10] zu entnehmen. Die Einkommenskorrektur für den Nachschauzeitraum sei in der jeweiligen KöSt-Erklärung der Jahre 2013 und 2014 zu berücksichtigen. An steuerlichen Auswirkungen wurden von der Außenprüfung aufgelistet: Umsatzsteuer: 2010 2011 2012 [000] Stber Umsatz - §184 BAO-Rohaufschlag 521.151,54 111.802,35 0,00 [000] Stber Umsatz - §184 BAO-Einspielergebnisse 590.400,00 936.000,00 657.600,00 [022] 20% - §184 BAO-Rohaufschlag 521.151,54 111,802,,35 0,00 [022] 20% - §184 BAO-Einspielergeb. 590.400,00 936.000,00 657.600,00 Körperschaftsteuer: 2010 2011 2012 [704] Bilanzgewinn/-verlust- §184 BAO-Rohaufschlag 766.399,32 294.216,71 0,00 [704] Bilanzgewinn/-verlust- §184 BAO-Einspielergeb. 590.400,00 936.000,00 657.600,00 [777] Gesamtbetr Ek - §184 BAO-Einspielergebnisse 590.400,00 936.000,00 657.600,00 [777] Gesamtbetrag Ek - §184 BAO-Rohaufschlag 66.399,32 294.216,71 0,00 Tz. 3 § 184 BAO - USt Nachschauzeitraum: Da die iZm den fehlenden Automaten des Anlagevermögens stehende Schätzung der Einspielergebnisse auch den USt-Nachschauzeitraum Jänner 2013 bis Oktober 2014 betreffe, werde dazu folgendes ausgeführt: Wie aus Punkt I) der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09. April 2015 ersichtlich sei, werde die Zuschätzung der Einspielergebnisse mit einem monatlich gleichbleibenden Betrag vorgenommen. Für jeden einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum (Jänner 2013 bis Oktober 2014) sei seitens der Bp daher eine Berichtigung der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze zum Normalsteuersatz, wie aus der Darstellung ersichtlich, durchzuführen: Aus verwaltungsökonomischen Gründen würden seitens der Bp die erforderlichen Berichtigungen hinsichtlich der USt-Voranmeldungszeiträume Jänner 2013 bis Oktober 2014 im Voranmeldungszeitraum Dezember 2013 bzw. Oktober 2014 vorgenommen. 2013 2014 BMGL Umsatzsteuer It. Punkt I) der Niederschrift 1.051.200,00 912.000,00 Anzahl der UST-Voranmeldungszeiträume 12 10 Korrektur monatlich Erhöhung der steuerbaren Umsätze (Kz 000) 87.600,00 91.200,00 Erhöhung der Umsätze 20% (Kz 022) 87.600,00 91.200,00 Ust-Nachforderung It. AP 17.520,00 18.240,00 Tz. 4 § 184 BAO-verdeckte Ausschüttung: Der vorliegende Sachverhalt lt. Tz. 2 erfülle das Tatbild der verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988. Gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 würden der Kapitalertragsteuer u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegen. Der Begriff der kapitalertragsteuerpflichtigen Beteiligungserträge entspreche § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; neben offenen Gewinnausschüttungen zählten dazu auch verdeckte Ausschüttungen. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 sei es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet werde. Unter verdeckten Ausschüttungen iSd. § 8 Abs. 2 EStG 1988 seien alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an ihre Anteilsinhaber zu verstehen, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft hätten. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen seien Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleich günstigen Bedingungen zugestehen würde. Die Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber könne dabei auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt werde. Eine verdeckte Ausschüttung sei daher auch dann anzunehmen, wenn Dritte aufgrund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten würden. Das Nahestehen zu einem Anteilsinhaber könne durch familien-, gesellschafts-, schuldrechtliche oder rein tatsächliche Umstände begründet werden. Die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne aus nicht erklärten Erlösen, die daher im Betriebsergebnis keinen Niederschlag gefunden hätten, seien in der Regel als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, wobei, wenn das Ermittlungsverfahren nichts Anderes ergeben habe, der Mehrgewinn nach dem Beteiligungsverhältnis aufzuteilen sei. Die Beweislast für einen Nichtzufluss liege beim Gesellschafter (VwGH vom 25.03.1999, 97/15/0059, 02.09.2009, 2005/15/0029). Mit Notariatsakt vom 20. Dezember 2006 sei die Gesellschaft mit dem Namen "N. Handels GmbH" von X.X. und C.C. gegründet worden. Am Stammkapital von 35.000,00 Euro der Gesellschaft seien beide zu je 50% beteiligt gewesen. Mit Abtretungsvertrag vom 26. November 2008 sei der 50%ige Gesellschaftsanteil des X.X. an seine Ehefrau Y.X. zum Abtretungspreis von 1,00 Euro übertragen worden. In weiterer Folge habe auch C.C. seinen Anteil über 50% an seine ehemalige Ehefrau Y.C. mit Abtretungsvertrag vom 11. Dezember 2008 ebenfalls um 1,00 Euro übertragen. Im Zuge der Scheidung C.C. von Y.C. sei der Anteil von Y.C. an Z.Z. am 22 Oktober 2009 - ebenfalls zum Abtretungspreis von 1,00 Euro - übertragen worden. Nach den Anteilsabtretungen seien X.X. und C.C. weiterhin als Konsulenten hinsichtlich der Akquirierung von Neukunden und der Aufstellung und Installation von Internetterminals für das Unternehmen tätig gewesen. Seit 26. Mai 2010 trete Z.Z. nach mehreren Geschäftsführerwechseln als alleiniger Geschäftsführer auf. Am 07. Oktober 2014 sei Z.Z. im Beisein von StV1 (Kanzlei NameKanzlei1) zu den Vorgängen der Anteilsabtretungen befragt worden. Im Zuge dessen sei die am 24. April 2014 getätigte ursprüngliche Behauptung des steuerlichen Vertreters von C.C., dass nämlich der Gesellschaftsanteil von C.C. durch Z.Z. nur treuhänderisch verwaltet werde, bestritten worden. Es sei definitiv die Aussage getroffen worden, dass es keine Treuhandvereinbarung, aber eine schriftliche Vereinbarung zum Zurückerwerben des Anteiles durch C.C. gäbe. Von StV1 sei zugesagt worden, dass sämtliche Vorgänge im Zusammenhang mit den Abtretungen der Betriebsprüfung noch erläutert werden würden. Schließlich sei zum Notariatsakt vom 22. Oktober 2009 nur das Deckblatt des Abtretungsanbot zum Gesellschaftsanteil Z.Z. übermittelt worden. Der Betriebsprüfung seien weder die Bedingungen der Option zur Anteilsabtretung noch ein entsprechender Treuhandvertrag offengelegt worden. Ein unvollständig offengelegtes Abtretungsanbot und eine zwar mündlich behauptete Treuhandschaft, jedoch in keinerlei Hinsicht offengelegt iSd § 119 BAO, würden keinen anderen Schluss zulassen, dass die Gesellschaftsanteile zu je 50% den zivilrechtlichen Eigentümern Y.X. und Z.Z. zuzurechnen seien. Die als verdeckte Ausschüttung gem. § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Mehrgewinne seien daher aufgrund der oben dargestellten Ausführungen den rechtlichen Anteilsinhabern folgendermaßen zuzurechnen. Im Falle von X.X., als Ehemann der Gesellschafterin Y.X., geb. am Geb.Datum2 (Anteil am Stammkapital: 50%) bestünde ein familiäres Naheverhältnis. Es liege daher nach Maßgabe des Beteiligungsverhältnisses eine verdeckte Ausschüttung an die Anteilsinhaberin mit anschließender Weiterleitung an den Ehegatten vor. Aufgrund des, durch die Betriebsprüfung ermittelten Sachverhaltes sei Z.Z. als zivilrechtlicher Eigentümer des Gesellschaftsanteiles zu qualifizieren. Demzufolge seien bei ihm 50% der verdeckten Ausschüttungen als zugeflossen zu werten. Zur steuerlichen Auswirkungen hinsichtlich der Kapitalertragsteuer wurde auf die Tz. 6 verwiesen. Tz. 5 Lizenzgebühren-Rückstellung-Firma s.r.o.: Nach Verweis auf die Sachverhaltsdarstellung, der rechtliche Würdigung und steuerliche Auswirkung It. Niederschrift über die Schlussbesprechung wurde weiters ausgeführt: Da für die Zahlung von Lizenzgebühren und Sonstiges kein wirtschaftlicher Grund erkennbar sei, stellten diese eine verdeckte Ausschüttungen gem. § 8 Abs. 2 KStG 1988 dar. Die Zurechnung an die beiden Anteilsinhaber erfolge nach Maßgabe des Beteiligungsverhältnisses. Steuerliche Auswirkungen 2010 2011 2012 Körperschaftsteuer: [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust 525.750,00 -89.232,74 20.000,00 [777] Gesamtbetrag der-Einkünfte 525.750,00 -89.232,74 20.000,00 Tz. 6 Kapitalertragsteuer: Wie bereits unter Tz. 4 angeführt würden gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 der Kapitalertragsteuer u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegen. Der Begriff der kapitalertragsteuerpflichtigen Beteiligungserträge entspreche § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; neben offenen Gewinnausschüttungen zählten dazu auch verdeckte Ausschüttungen. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 werde bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben. Gemäß § 95 EStG 1988 sei Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer sei durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete hafte dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer (§ 95 Abs. 3 EStG 1 988). Nach § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 habe der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Werde bei einer Körperschaft das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung festgestellt, sei nach Ansicht der Finanzverwaltung gemäß § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 die Kapitalertragsteuer vorrangig an den/die Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben, somit an den/die Anteilsinhaber der Körperschaft dem/denen die verdeckte Ausschüttung zuzurechnen sei. Da die B f. die im Prüfungszeitraum und Nachschauzeitraum zugeflossenen verdeckten Ausschüttungen nicht nach den Vorschriften des § 93 Abs. 2 EStG 1988 entsprechend gekürzt habe, seien somit die Voraussetzungen für eine direkte Inanspruchnahme der Anteilsinhaber erfüllt. Im gegenständlichen Prüfungsverfahren sei an die beiden Anteilsinhaber Y.X. und Z.Z. Kapitalertragsteuer in nicht unbeträchtlicher Höhe vorzuschreiben. Da seitens der Bp begründete Zweifel an der Einbringlichkeit bestehen würden, werde die Kapitalertragsteuer nachrangig der Bf. mittels Haftungsbescheid vorgeschrieben. Hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen werde auf die Ausführungen der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 09. April 2015 - Punkt I) und 3.) verwiesen. Kapitalertragsteuer 1.1.-31.12.2010 1.1.-31.12.2011 1.1.-31.12.2012 §184 BAO-Rohaufschlag-vA 217.657,41 79.144,29 §184 BAO-Einspielergebnisse-vA 177.120,00 280.800,00 197.280,00 Lizenzgebühren-vA 44.250,00 83.691,82 5.000,00 KeSt - Gesamt 439.027,41 443.636,11 202.280,00 Zurechnung iHv je 50% an Y.X. StNr. StNr1 219.513,70 221.818,05 101.140,00 Z.Z. StNr. StNr2 219.513,71 221.818,06 101.140,00 Kapitalerträge - Y.X. 878.054,82 887.272,22 404.560,00 Kapitalerträge - Z.Z. 878.054,82 887.272,22 404.560,00 1.1.-31.12.2013 1.1.-31.10.2014 §184 BAO-Einspielergebnisse-vA 315.360,00 273.600,00 KeSt - Gesamt 315.360,00 273.600,00 Zurechnung iHv je 50% an Y.X. StNr. StNr1 157.680,00 136.800,00 Z.Z. StNr. StNr2 157.680,00 136.800,00 Kapitalerträge - Y.X. 630.720,00 547.200,00 Kapitalerträge - Z.Z. 630.720,00 547.200,00 Tz. 7 Kooperationsvertrag-Ungarn: Nach Verweis auf die Schlussbesprechung Punkt: D) wurde an steuerlicher Auswirkung angeführt: Zeitraum 2010 2011 2012 Körperschaftsteuer: [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust 96.750,00 -21.500,00 -21.500,00 [777] Gesamtbetrag der Einkünfte 96.750,00 -21.500,00 -21.500,00 Tz. 8 Konsulentenaufwand: Auf dem Konto 7550 "Konsulentenaufwand" fürX. X.X. und C. sei 2010 auch ein Aufwand von 30.000,00 Euro für die X. Handels und Vertriebs GmbH verbucht worden. Der Betrag selbst sei nie bezahlt und auch nicht eingefordert worden und sei bis einschließlich 2012 als sonstige Verbindlichkeit in der Buchhaltung stehen geblieben. Da ein konkreter Leistungsnachweis für die X. Handels- und Vertriebs GmbH nicht erbracht worden sei, sei der verbuchte Aufwand von 30.000,00 Euro dem Gewinn 2010 wieder hinzuzurechnen. Der Vorsteuerabzug iHv 6.000,00 Euro sei nicht anzuerkennen. Umsatzsteuer: 2010 [060] Vorsteuern (ohne EUSt) -6.000,00 Körperschaftsteuer: [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust 30.000,00 [777] Gesamtbetrag der Einkünfte 30.000,00 Tz. 9 USt-Nachforderung It. AP: Für folgende, sich aufgrund der Bp ergebenden Umsatzsteuernachforderungen werde eine Gewinnminderung vorgenommen: USt-Nachforderung It. AP 2010 2011 2012 It. Tz.1 0,00 147.148,00 0,00 It. Tz. 7 6.000,00 0,00 0,00 Gewinnminderung It. Bp 6.000,00 147.148,00 0,00 Steuerliche Auswirkungen Zeitraum 2010 2011 Körperschaftsteuer: [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust -6.000,00 -147.148,00 [777] Gesamtbetrag der Einkünfte -6.000,00 -147.148,00 Als Beilage zum Bericht wurde die Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO vom 09. April 2015 angefügt. Zu den einzelnen Feststellungen finden sich darin folgende Ausführungen: 1) Voraussetzungen für steuerfreie Ausfuhrlieferungen gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG nicht gegeben - Nachforderung Umsatzsteuer für unselbständige Nebenleistungen: Aufgrund der Außenprüfung sei aufgefallen, dass zahlreiche als ursprünglich steuerfrei behandelte Ausgangsrechnungen des Jahres 2011 über Lieferungen von insgesamt 190 Stück Spielautomatenleergehäuse an die "Firma Kosovo" im Kosovo vom Unternehmen selbst im Jahr 2012 der 20%igen Umsatzsteuer unterzogen worden seien, da die entsprechenden Ausfuhrnachweise nicht erbracht werden konnten. § 7 UStG 1994 sehe aus Vereinfachungsgründen vor, dass der Unternehmer bereits vor Erbringung des Ausfuhrnachweises die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen könne, wenn dieser Nachweis innerhalb von sechs Monaten nach Bewirkung der Lieferung erbracht werde. Laut Vertrag "über den Verkauf von Spielautomaten und Servicevertrag" vom 22. September 2009 sei mit dem Käufer die Lieferung von Spielautomaten inklusive Software mit dazugehörigem Service zum Preis von 3.000,00 Euro pro Automaten vereinbart worden. Im Zuge der Vorbesprechungen sei seitens der steuerlichen Vertretung bekanntgegeben worden, dass aus zollrechtlichen Gründen eine Splittung in Lieferung von Leergehäusen zum Preis von 950,00 Euro pro Gehäuse und "Dienstleistung vor Ort" in Höhe von 2.050,00 Euro erfolgt sei. Die als "Dienstleistung vor Ort" fakturierten Erlöse über die Lieferung der Spielprogramme, die Einspielung der Software und die Programmierung und die Adaptierung der Hardware, seien endgültig steuerfrei belassen worden. Ohne diese Nebenleistungen zu den Leergehäuselieferungen wäre eine Inbetriebnahme der Glücksspielautomaten nicht möglich gewesen. Nach dem auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) beruhenden Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung dürfe ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang für Zwecke der Umsatzbesteuerung nicht in seine Bestandteile zerlegt werden. Einheitliche Leistungen seien somit umsatzsteuerlich einheitlich zu beurteilen. Die Rechtsfolgen seien für alle Teile einer einheitlichen Leistung ident und würden vom Hauptzweck der einheitlichen Leistung abhängen. Liege zum Beispiel der Hauptzweck der einheitlichen Leistung in einer bestimmten Lieferung, so treten für die gesamte Leistung nur die Rechtsfolgen dieser bestimmten Lieferung ein. Es sei danach ua. nicht zulässig, den einheitlichen Wirtschaftsvorgang einer Werklieferung in eine Warenlieferung und eine sonstige Leistung zu zerlegen. Da eine Inbetriebnahme der Glücksspielautomaten ohne der notwendigen, als "Dienstleistung vor Ort" bezeichneten, Lieferungen nicht möglich gewesen wäre, würden diese Lieferungen das Schicksal der "Lieferungen ohne Ausfuhrnachweis" teilen und seien somit ebenfalls der 20%igen Umsatzsteuer zu unterwerfen. Zusätzlich hätten auch noch weitere Leergehäuselieferungen in das Drittland festgestellt werden können, für die ebenfalls keine oder nur mangelhafte oder nicht zutreffende Ausfuhrbescheinigungen vorliegen würden. Für das Jahr 2011 folgt daran anschließend eine tabellarische Auflistung der Umsatzsteuernachforderungen iHv. gesamt 147.148,00 Euro. 2) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung: Das geprüfte Unternehmen erzeuge selbst Glücksspielautomaten der Marken "Marke1", "Marke2", "Marke3" "Marke4" und "Marke5" (siehe Homepage www.xyz). Auf der Homepage trete das Unternehmen mit dem Namen "N.-Games" und der Adresse Adressebez. auf. Diese Glücksspielautomaten würden dann in der Folge entweder verkauft, selbst betrieben, das bedeute, dass die Einspielergebnisse in das geprüfte Unternehmen selbst zurückfließen würden, oder die Automaten würden an andere Betreiber mit einem Fixbetrag vermietet. Details zu den Glücksspielautomaten seien auf der Homepage www.xyz nachzulesen. Nach Fotos von Automaten wurde von der Außenprüfung weiter erläutert, dass die Marke "Marke" für "Begriff Marke" stehe. Nach Ablichtung der Marke wurde ausgeführt: Im Rahmen der Betriebsprüfung habe festgestellt werden können, dass die Buchführungen 2010-2012 nicht den Vorschriften einer ordnungsgemäßen Buchführung entsprechen würden. Die vorgelegten Bilanzen seien nicht stimmig, da die jährlich verbuchten Wareneinsätze für die Herstellung der Glücksspielautomaten bei weitem die verbuchten Erlöse übersteigen würden, die entsprechenden Inventuren nicht geführt worden seien und Standlisten über Glücksspielautomaten, die preisgeben, wie viele Automaten tatsächlich vermietet oder selbst betrieben würden, nicht vorhanden seien. Dies würde nur aus einem ordnungsgemäß geführten Anlagenverzeichnis, welches ebenfalls nicht vorliege, hervorgehen, aufgrund dessen die erfassten Geräte nämlich identifizierbar seien und eine Verprobung mit den verbuchten Erlösen zulassen würden. Die zur Verfügung gestellten Fakturierungsdaten und Registrierkassendaten (Grunddaten) würden nicht den Vorschriften gem. § 131 BAO entsprechen und die dort registrierten Erlöse stünden in keinem Zusammenhang mit den erklärten Erlösen. A) Überhang Wareneinsatz und Inventur Lagerbestand: Laut Stellungnahme von StV2 (NameKanzlei2 Steuerberatungs- und Wirtschaftstreuhand GmbH) vom 05. März 2014 zur Befragung des Gesellschafter-Geschäftsführers Z.Z. vom 24. Februar 2014 seien die Wareneinsätze im Rahmen eines Prototypenverfahrens ermittelt worden. In diesem Zusammenhang seien auch die Verkaufszahlen an Glücksspielautomaten für die Jahre 2010-2012 laut "Beilage Pkt 4) 5) der Stellungnahme von StV2 vom 05. März 2014" bekanntgegeben, jedoch die Grundaufzeichnungen für die Ermittlung der Verkaufszahlen nicht vorgelegt worden. Im Zuge der Betriebsprüfung sei neu hervorgekommen, dass die jährlich gewinnmindernd verbuchten Wareneinsätze für die Herstellung von neuen Spielautomaten der Jahre 2010-2012 bei weitem die verbuchten Erlöse aus dem Verkauf von neuen Spielautomaten übersteigen würden. Unter den Warenvorräten der Bilanzen des Unternehmens der Jahre 2010-2012 sei nur ein Fixwert von 111.250,00 Euro für Spielautomaten der Marke "Marke5" erfasst worden. Für die Automatenbestände zu den Bilanzstichtagen sei in den Bilanzen kein Umlaufvermögen ausgewiesen worden. Es existierten auch keine Inventuren bzw. sonstige Aufzeichnungen. Darstellung der Verbuchungen laut den Bilanzen: 2010 2011 2012 WES laut Erklärung 2,034.322,33 2,001.807,57 553.216,33 WES laut Beilage 729.403,80 653.976,56 0,00 Differenz WES 1,304918,53 1,347.831,01 553.216,33 Stück verkaufte Aut. 392 379 ? StV2 habe in der Stellungnahme vom 05. März 2014 dazu ausgeführt, dass im Falle von eingehenden Bestellungen jene Kosten der betreffenden Geräte im Jahr der Bestellung und Lieferung unter Wareneinsatz erfasst worden seien; seien bereits produzierte Geräte aus dem Anlagevermögen verkauft worden, also jene Geräte die mit der Absicht produziert worden seien, sie langfristig dem Unternehmen zur Verfügung zu stellen, so seien diese Geschäftsfälle im Anlagevermögen entsprechend berücksichtigt worden. Im Zuge der Vorbesprechung am 03. Dezember 2014 sei darauf hingewiesen worden, dass sämtliche Glücksspielautomaten, die über den Bilanzstichtag hinaus nicht verkauft werden konnten, im Anlageverzeichnis aktiviert worden seien. Da aber keine Identifizierung der Glücksspielautomaten vorgenommen worden sei, sei eine Überprüfung dahingehend unmöglich. Des Weiteren sei der Betriebsprüfung im Zuge der Besprechung vom 05. November 2014 eine Tabelle über ein neu entwickeltes Mengengerüst betreffend produzierte, verkaufte, verschrottete und beschlagnahmte Glücksspielautomaten von 01. Jänner 2009 bis 31. Oktober 2014 übergeben worden. In dieser Berechnung seien insgesamt 600 beschlagnahmte Glücksspielautomaten von 2012 bis 31. Oktober 2014 berücksichtigt worden. Tatsächlich seien laut Angabe von Z.Z. und Frau MitarbeiterinStV2 (Mitarbeiterin der Kanzlei NameKanzlei2) nur 200 Automaten beschlagnahmt worden. Diesbezügliche Aufzeichnungen seien ebenfalls nicht vorhanden. Der in dieser Tabelle angegebene Lagerbestand per 31. Oktober 2014 mit 222 Stück Spielautomaten habe bei der Besichtigung vom 03. Dezember 2014 mit entsprechenden Aufzeichnungen nicht belegt werden können. Die Betriebsprüfung gehe davon aus, dass sämtliche Buchungen im Zusammenhang mit der Herstellung und Aktivierung der Glücksspielautomaten nicht den tatsächlichen Verhältnissen des Unternehmens entsprechen würden. B) Anlagenverzeichnis - aktivierte Spielautomaten: Zu den aktivierten Glücksspielautomaten des Anlagenverzeichnisses seien keine vollständigen, entsprechenden Standlisten geführt worden. Für eine lückenlose Erfassung der Einspielergebnisse bedürfe es der Kenntnis, wie viele Automaten aufgestellt bzw. zur Aufstellung überhaupt vorhanden gewesen seien, was eindeutig nur aus einem ordnungsgemäß geführten Anlagenverzeichnis hervorgehe, in welchem die erfassten Geräte nämlich identifizierbar seien. Die bisher vorgelegte Liste erfülle in keiner Weise die Anforderungen für die Nachvollziehbarkeit und könne daher auch dem Unternehmen selber für eine Kontrolle der vollständigen Erfassung von Einnahmen nicht genügen. Die Nichtvorlage von geeigneten Grundaufzeichnungen gebe begründeten Anlass, die materielle Richtigkeit in Zweifel zu ziehen (§ 163 BAO). Für die Verprobung der im Anlagenverzeichnis aktivierten Glücksspielautomaten sei vom Unternehmen selbst ein neu ermitteltes Mengengerüst zur Verfügung gestellt worden. Dabei habe sich herausgestellt, dass die Angabe von insgesamt 600 Beschlagnahmungen der Jahre 2012-2014 nicht entspreche und die 81 Verschrottungen der Jahre 2013 und 2014 nicht belegt seien. Insgesamt haben daher trotzdem von der Betriebsprüfung folgende Stückzahlen an Glücksspielautomaten aus dem Anlageverzeichnis ermittelt werden können, für die weder Einspielergebnisse noch Vermietungserlöse erklärt worden seien: 2010: 273 Spielautomaten 2011: 433 Spielautomaten 2012: 305 Spielautomaten 2013: 487 Spielautomaten 2014: 422 Spielautomaten Die gesamten Aufzeichnungen zur Verwaltung der Glücksspielautomaten seien entweder der Betriebsprüfung nicht vorgelegt worden, oder seien grundsätzlich derartig mangelhaft, dass das Unternehmen selbst eine detaillierte Zuordnung nicht mehr vornehmen könne. Zweck der Aufbewahrung von Grundaufzeichnungen (entsprechende Standlisten) sei die verlässliche Prüfung der Richtigkeit von Buchungen im Interesse der Abgabenerhebung. Können diese Grundaufzeichnungen bzw. vollständig geführte Standlisten nicht vorgelegt werden, sei die Schätzungsberechtigung gem. § 184 BAO begründet. An Abschreibungen seien im Prüfungszeitraum folgende Beträge geltend gemacht worden: 2010: 270.883,60 Euro 2011: 319.519,08 Euro 2012: 297.430,73 Euro Die anteiligen Abschreibungen und die anteiligen Buchwertabgänge, die eigentlich Spielautomaten des Umlaufvermögens betreffen würden, wären auch Teil der Deckungsbeitragsrechnung. C) Vorlage Grundaufzeichnungen - Gerätebuchhaltung: Eine Dokumentation der Einspielergebnisse auf Grunddatenebene bzw. die Zurverfügungstellung der Gerätebuchhaltung auf Datenträger sei nicht erfolgt. Dem Argument, dass eine Gerätebuchhaltung auf Datenträger gerätetechnisch nicht möglich sei, könne nicht gefolgt werden, da die neue Generation an Spielgeräten meist online mit einem Server verbunden sei und von diesem auch gesteuert werden könne. Aber auch die Zählerstände der Spielautomaten seien nicht entsprechend aufgezeichnet worden, somit könne auch diesbezüglich eine Verprobung der erfassten Erlöse nicht stattfinden. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 1998 (AbgÄG 1998), BGBl 28/99, seien die Bestimmungen der §§ 131 Abs. 3 und 132 Abs. 3 BAO wie folgt geändert worden: "Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu steilen." Im gegenständlichen Fall seien diese Daten gelöscht. Die Vorlageverpflichtung beschränke sich nicht nur auf die Buchhaltung im engeren Sinn, sondern erstrecke sich auf sämtliche Vorsysteme, die auf die Buchführung Einfluss nehmen oder Schnittstellen zur Buchführung aufweisen würden. Dazu zählten jedenfalls auch die elektronischen Automatenabrechnungen, die gesetzeswidrig laufend auf null gestellt worden seien. D) Kooperationsvertrag mit der Firma "Firma Kft." in Ungarn: Laut Vertrag vom 06. November 2010 seien dem ungarischen Unternehmen 50 Stück Komponenten (Leergehäuse, Monitore, Notenleser, Hitboxen, Kabelbäume, Tastensysteme, Flashkarten) für die Markteinführung unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Zuvor seien aber von der "Firma Leoben" 50 fertige Glücksspielautomaten eingekauft worden. Herr C. habe sich am 22. Dezember 2014 dazu folgendermaßen geäußert (siehe Aktenvermerk vom 22. Dezember 2014): "Wieso im Vertrag nur Komponenten stehen weiß ich nicht, mit der Buchhaltung habe ich nichts zu tun. Diese 50 Automaten sind verschwunden. Vor 2-3 Jahren hat Viktor Orban das Glücksspiel verboten. Ob es zu diesen Automaten Aufzeichnungen gibt, weiß ich auch nicht. Aktuell haben wir wieder 30 Automaten in 2 Casinos. Wenn der Testbetrieb nach 6 Monaten gut läuft, wird ein Mietvertrag abgeschlossen." Die tatsächliche Lieferung durch Transportpapiere habe nicht nachgewiesen werden können. Auch widerspreche es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass Automaten im Wert von 107.500,00 Euro netto (= Einkaufspreis der "Firma Leoben") übergeben werden, ohne entsprechende Verträge mit den Aufstellern zu schließen, die nachweisen würden, wo tatsächlich solche Geräte aufgestellt worden seien. Auch hier sei zu bemängeln, dass es einerseits keine entsprechenden Standlisten gebe und sich andererseits der Sachverhalt äußerst zweifelhaft darstelle. Der Wareneinsatz selbst dürfe aber solange nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden, solange die Spielautomaten im Eigentum der Bf. gestanden seien und hätten entsprechend aktiviert werden müssen. Gewinnmindernd wäre nur der Abzug der Absetzung für Abnutzung möglich gewesen. Bei Verlust bzw. Diebstahl der Geräte wäre eine Teilwertabschreibung möglich gewesen. Gewinnerhöhung 2010: Aktivierung 2010: 107.500,00 Euro ND 5 Jahre AfA Vz 2010: 10.750,00 Euro Gewinnerhöhung 2010: 96.750,00 Euro Gewinnminderungen 2011 und 2012: AfA 2011: 21.500,00 Euro AfA 2012: 21.500,00 Euro E) Originaldaten Fakturierungsprogramm 2010-2012: Bei den übermittelten originalen Daten des Fakturierungsprogrammes "Programmname" der Firma "Firma Z" in Adr.Z. handle es sich nicht um vollständige Daten (Datenerfassungsprotokoll), daher würden sie nicht den Vorschriften gem. § 131 BAO entsprechen. Außerdem handle es sich bei den Daten vom 01. Jänner - 30. Juni 2010 nur um eine Excel-Tabelle über Ausgangsrechnungen. Die Daten "ccc" seien grundsätzlich uninteressant, da es sich um die gesamten Programmdaten handle und nicht um die vom Gesetz verlangten Export- oder Druckdateien. Stelle man aber die aus dem Fakturierungsprogramm ermittelten Umsätze den erklärten Erlösverbuchungen gegenüber, lasse sich feststellen, dass die Umsätze keinesfalls periodenwirksam verbucht worden seien. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass weder vollständige noch kompatible Daten vorliegen würden und der Verdacht bestehe, dass Grundaufzeichnungen nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet und gelöscht worden seien. F) Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten: Bei der im Jahr 2009 gegründeten "N.-Games s.r.o" bestehe im Prüfungszeitraum Gesellschafteridentität (X. 50% und C.50%). Mit Stellungnahme der Kanzlei "NameKanzlei1" vom 02. September 2014 sei nochmals auf den Besprechungstermin vom 01. Juli 2014 verwiesen worden, demnach für das Unternehmen keine Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht vorliege und daher kein Handlungsbedarf bestehe, der Betriebsprüfung die entsprechenden Unterlagen, wie Bilanzen, Bekanntgabe Mitarbeiter, Nachweis Arbeitsstunden für die Programmentwicklung etc., vorzulegen. Einzig die Erbringung von Leistungsnachweisen sei aus der Sicht der Kanzlei als notwendig anzusehen. Diesbezüglich sei grundsätzlich festzuhalten, dass für eine Abgabepflichtige, die aufklärungsbedürftige Geschäfte tätige, die ihre Wurzeln in einem Land haben, in dem die Abgabenbehörde keine Sachverhaltsermittlungen durchführen könne, erhöhte Mitwirkungspflicht treffe. Hierbei liege es an der Abgabepflichtigen, die zweifelhaften Geschäftsbeziehungen vollkommen offen zulegen. Trete die Abgabepflichtige in der Lebenserfahrung widersprechende Beziehungen ein, müsse sie von Anbeginn dafür sorgen, dass sie der Abgabenbehörde diese Beziehungen im Bedarfsfall vollständig aufhellen und dokumentieren könne. Nach der Judikatur des VwGH habe nicht die Abgabenbehörde den Nachweis fehlender Leistungen einer ausländischen Gesellschaft zu erbringen, sondern sei es Aufgabe der Abgabepflichtigen, derartige Leistungen einwandfrei und schlüssig darzulegen. Dazu gehöre auch, dass die Vorlage der Bilanzen für die Anerkennung der abgesetzten Aufwendungen ohne Einschränkung zugemutet werden könne. In diesem Zusammenhang sei mit Stellungnahme der Kanzlei "NameKanzlei1" vom 02. September 2014 ein stiller Gesellschafter, Name stGeser, wohnhaft in Ungarn, namhaft gemacht und gleichzeitig mitgeteilt worden, dass das Unternehmen nur bis Oktober 2012 im Eigentum der Gesellschafter X. und C. gewesen seien. Am 22. Dezember 2014 habe C.C. im Finanzamt selbst vorgesprochen. Auch zu diesem Zeitpunkt habe keine Bilanz vorgelegt werden können. Herr C. habe angegeben, dass ursprünglich sehr wohl X.X.X. und er Geschäftsführer in Tschechien gewesen seien. Da aber der Steuerberater ein "burn out" gehabt habe, sei er mit sämtlichen Unterlagen verschwunden, daher könnten auch keine Bilanzen vorgelegt werden. Übrigens habe er von 2009 bis 2013 noch nie Bilanzen in seinen Händen gehabt, er habe zwar etwas unterschrieben, wisse aber nicht genau was. Weiters habe Herr C. mitgeteilt, dass es in Tschechien nur 1 Mitarbeiterin und 1 Server gebe. G) Auswertung Kontrollmaterial: Im Zuge der Auswertung verschiedener Kontrollmitteilungen der Finanzpolizei sei auf einer Mitteilung als Aufsteller auch die "N.-Games s.r.o" als Aufsteller vermerkt. Da die "N.-Games s.r.o" in Österreich nicht steuerlich erfasst sei, sei auch davon auszugehen, dass die die diesbezüglichen Einspielergebnisse ebenfalls nicht erfasst worden seien. H) Erläuterung Konto 3800 "sonstige Verbindlichkeiten" Stand 01. Jänner 2010 381.556,82 Euro: Die Grundvereinbarung habe nicht vorgelegt und die Mittelherkunft nicht nachgewiesen werden können I) Zusammenfassung - Schätzung gem. § 184 BAO: Aufgrund der oben dargestellten Mängel und Differenzen könne die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen, daher sei gem. § 184 BAO zu schätzen. Die Abgabepflichtige sei den Aufforderungen unvollständige Angaben zu ergänzen und Zweifel zu beseitigen, nicht nachgekommen und habe bestimmte Auskünfte verweigert. Im Zuge der Betriebsprüfung seien so erhebliche formelle Mängel aufgetreten, dass die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen seien. Die Schätzung sei einerseits aufgrund der negativen Rohaufschläge der Jahre 2010 und 2011 ohne Berücksichtigung der Lizenzaufwendungen vorgenommen worden und andererseits wegen den Differenzen der Spielautomaten im Anlagenverzeichnis. Daran folgend wurden von der belangten Behörde tabellarische Aufstellungen über die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen angeführt und folgende Beträge ermittelt: 2010 2011 2012 2013 20% Umsatzsteuernachforderung: 118.080,00 187.200,00 131.520,00 210.240,00 25% KeSt: 177.120,00 280.800,00 197.280,00 315.360,00 25% KÖSt: 147.600,00 234.000,00 164.400,00 262.800,00 2014 20% Umsatzsteuernachforderung: 182.400,00 25% KeSt: 273.500,00 25% KÖSt: 228.000,00 3) Lizenzgebühren - Rückstellung - N.-Games, s.r.o: Mit der "N.-Games s.r.o" in Tschechien sei am 15. Oktober 2009 eine Lizenzvereinbarung hinsichtlich der Entwicklung von Glückspielprogrammen getroffen worden. Aufgrund des Auslandsachverhaltes und dem Naheverhältnis (ident agierenden Personen) zur Bf. bestehe für das Unternehmen erhöhte Mitwirkungspflicht. Die angeforderten Unterlagen, wie Bilanzen, Nachweis über Softwareentwicklung, Leistungsnachweis Entwicklungskosten, Vorlage von Patenten (laut Lizenzvereinbarung), Leistungsnachweis Verwaltungskosten, Leistungsnachweis Pauschallizenzen, seien nicht vorgelegt worden. Somit sei einerseits die Versteuerung der Zahlungen beim empfangenden Unternehmen und andererseits, dass den Zahlungen auch die entsprechenden Leistungen gegenüberstünden, nicht nachgewiesen worden. An der Firmenadresse in Tschechien seien noch weitere 14 Unternehmen ansässig. Die Gesellschafter seien zu je 50% X.X. X. undC. C.C., die auch als Konsulenten bei der Bf. beherrschend tätig seien. Die Kanzlei "NameKanzlei1" habe mit dem Schreiben vom 02. September 2014 abermals ihren Standpunkt mitgeteilt, dass iE eine generelle Vorlage von Bilanzen, Unternehmensdaten wie etwa Anzahl Mitarbeiter, Nachweis Arbeitsstunden etc. nicht erforderlich sei. Aktuell könnten auch keine zuverlässigen Buchhaltungsunterlagen zur Verfügung gestellt werden, da gegen die Buchhalterin Strafanzeige erstattet worden sei und auch ein Steuerprüfungsverfahren in Tschechien laufe. Im Zuge der Betriebsprüfung sei weiters festgestellt worden, dass die Zahlungen für Lizenzen und Sonstiges im Jahre 2010 in Höhe von 103.000,00 Euro bar aus der Handkassa in Ort1 an Herrn Q.Q. (rumänischer Staatsbürger) erfolgt seien. Als Identitätsnachweis sei eine Kopie des Reisepasses mit der Nummer xyz vorgelegt worden, der am 07. Juli 2010 ausgestellt worden sei. Die Barauszahlungen seien jedoch bis auf 10.000,00 Euro vor der Ausstellung des Reisepasses erfolgt. Ebenso hätten als Nachweis für die Produktivität und die Wertschöpfung im tschechischen Unternehmen keine Entwicklungsdokumentationen und keine Lasten- und Pflichtenhefte vorgelegt werden können. Bislang seien Patente und Marken ausschließlich von der Bf. angemeldet worden. Laut Aussage von C.C. handle es sich bei den verwendeten Spielen um Kopien, die geringfügig abgeändert worden seien. Obwohl sich die Lizenzgeberin laut Vertrag verpflichtet habe, für die vertriebenen Programme für patent- und marktrechtlichen Schutz zu sorgen, sei tatsächlich ein Schutz der Spiele vom tschechischen Unternehmen nicht erfolgt. Für die Zahlungen der Lizenzgebühren und Sonstiges von insgesamt 571.767,26 Euro sei daher kein wirtschaftlicher Grund erkennbar, weshalb auch ein fremder Dritter derartige Leistungen nicht erbracht hätte. Der eigene Einkauf von Spielprogrammen von entsprechenden fremden Softwareanbietern durch die Bf. wäre vergleichsweise mit sehr niedrigen Kosten zu bemessen gewesen. Die Einkommensminderungen für Lizenzgebühren und Sonstigen Ausgaben seien wirtschaftlich unbegründet. Ein unbeteiligter Dritter bzw. ein handelsrechtliche Sorgfalt übender ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte solche für die Gesellschaft nachteiligen Abmachungen nicht getroffen. Verwunderlich sei auch, wieso von der Bf. trotz Lizenzvereinbarung zusätzlich sehr hohe Kosten im Zusammenhang mit Zertifizierungen, Produktzulassungen, Patent- und Markenschutz und Sonstigem (Team Viewer, Linux, Lucky Line etc.) getragen worden seien. Aussage von C.C. (siehe Aktenvermerk vom 22. Dezember 2014): Zu der Frage welche Verträge mit dem tschechischen Unternehmen existieren würden, damit sichergestellt sei, dass nur sie die entwickelte Software verwenden dürften: "Die Software lässt sich nicht schützen. Es handelt sich meist um Kopien, die etwas abgeändert werden." Bezahlte Rechnungen an W.W. - Spielprogrammierung: Im Zeitraum 2009-2012 seien vom W.W. 5 Rechnungen für die Herstellung von Spielen bzw. Anpassung von Spielen gelegt worden. Der getragene Aufwand durch die "N.-Games s.r.o" von insgesamt 40.000,00 Euro werde bei der Bf. gewinnmindern geltend gemacht. Daran anschließend folgt eine Aufgliederung der Barzahlungen 2010. Dotierung Lizenzrückstellung: Für die Dotierung der Rückstellung sei zum 31. Dezember 2010 grundsätzlich noch keine wirtschaftliche Verursachung gegeben gewesen. Eine Ver[s]teuerung der Lizenzen würde sich erst mit Nichterfüllung der Abnahmeverpflichtung bis zum Ende des Jahres 2012 herausstellen. Für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müsse bereits eine Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein. Dass zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 die wirtschaftliche Verursachung noch nicht gegeben gewesen sei, werde auch durch die Auflösung der Rückstellung des Unternehmens im Jahr 2011 dokumentiert. Da auch wie bereits oben beschrieben ohnehin für die Zahlungen kein wirtschaftlicher Grund erkannt werden konnte, sei auch die Dotierung der Rückstellung nicht anzuerkennen. Übersicht Gewinnhinzurechnungen: KöSt 2010: Wareneinsatz Kto 5000 Lizenzen 142.000,00 Euro Abzüglich Verrechnung FirmaD G. -40.000,00 Euro Dotierung Rückstellung 2010 423.750,00 Euro Gewinnhinzurechnung 2010 525.750,00 Euro KeSt 2010: Lizenzzahlungen 2010 217.000,00 Euro Abzüglich Verrechnung FirmaD G. -40.000,00 Euro Bemessungsgrundlage KESt 177.000,00 Euro 25 % Kapitalertragsteuer 44.250,00 Euro KöSt 2011: Lizenzaufwand 800 Stück (Konto Rechts- und Beratungsaufwand) 440.000,00 Euro Konto 5000/Umbu auf Konto 5204 78.027,26,00 Euro Gegenverrechnung Consulting -183.260,00 Euro Auflösung Rückstellung 2011 -424.000,00 Euro Gewinnkürzung 2011 89.232,74 Euro KeSt 2011 Bemessungsgrundlage KeSt 334.767,26 Euro 25 % Kapitalertragsteuer 83.691,82 Euro KöSt 2012: Software update und Services 20.000,00 Euro Gewinnhinzurechnung 2012 20.000,00 Euro KeSt 2012: Bemessungsgrundlage KeSt 20.000,00 Euro 25 % Kapitalertragsteuer 5.000,00 Euro Zur verdeckten Gewinnausschüttung: Unter verdeckte Gewinnausschüttungen würden alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Vorteile(Zuwendungen) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen angesehen, die zu einer Gewinnminderung der Körperschaft führten und Dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen, nicht gewährt werden würden. Für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung reiche es auch, wenn objektive Gesichtspunkte vorliegen, die auf eine subjektive Vorteilsgewährungsabsicht schließen lassen würden. Die Zuwendung an den Anteilsinhaber könne aber auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt werde. Eine verdeckte Ausschüttung sei daher auch anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten würden. 4) Verbuchung Konsulentenaufwand "X. Handels und VertriebsgmbH" in Höhe von 30.000,00 Euro im Wirtschaftsjahr 2010: Auf dem Konto 7550 "Konsulentenaufwand" für X.X. und C.C.C. C. sei 2010 auch ein Aufwand von 30.000,00 Euro für die X. Handels und VertriebsGmbH verbucht worden. Der Betrag selbst sei nie bezahlt und auch nicht eingefordert worden und sei bis einschließlich 2012 als sonstige Verbindlichkeit in der Buchhaltung stehen geblieben. Da ein konkreter Leistungsnachweis für die X. Handels- und VertriebsGmbH nicht erbracht worden sei, sei der verbuchte Aufwand von 30.000,00 Euro dem Gewinn 2010 wieder hinzuzurechnen. Der Vorsteuerabzug iHv 6.000,00 sei nicht anzuerkennen. 5) Verbandsverantwortlichkeit: Die steuerlichen Auswirkungen hinsichtlich der Kapitalertragsteuer seien den wirtschaftlichen Eigentümern Herrn X.X., geboren am Geb.Datum, und Herrn C.C., geboren am Geb.Datum3, beide als Konsulenten für die Bf. tätig, zu je 50% hinzuzurechnen. 6) Stellungnahme zu den am 26. März 2015 eingebrachten Anmerkungen und Entgegnung des Geschäftsführers Z.Z.: Unter diesem Punkt wurde von der belangten Behörde - ein Schreiben von GF Z. vom 26. März 2015, - ein Schreiben von Herrn C. vom 25. März 2025, und - Erläuterungen der belangten Behörde zu den beiden Schreiben angefügt. Schreiben GF Z. vom 26. März 2015 zu den Besprechungspunkten: Add 2) +A): Hier werde auf die Erläuterungen in der Besprechung am 03. Dezember 2014 und die bisher im Verfahren übergebenen Unterlagen und Aufstellungen (Listen), Inventur (für den Anlagenbau/Reparaturen/Instandhaltung) von 2010-2012 verwiesen. Die fertigen Automaten seien im Anlageverzeichnis ersichtlich. Die selbe Tabelle sei bei der Lagerbesichtigung am 03. Dezember 2014 herangezogen worden. Siehe Dokumentation Mail vom 05. Dezember 2014. Gleichzeitig werde laut Lageplan ein Mengengerüst der Lagerkapazität beigelegt. B) Es würden zum Verständnis nochmals Unterlagen der Firma Schrottfirma beigelegt. Gleichzeitig zu welchem Zeitpunkt die Verschrottung erfolgt sei. C) Die Zählerstände (wie schon mehrmals angeführt) seien anhand der Periodenabrechnungen aufgezeichnet worden. F) Um nochmals darauf hinzuweisen, dass die Firma N.-Games s.r.o. als Softwareentwickler tätig sei, könnten folgende Unterlagen zur Verfügung gestellt werden: Bestätigung über den steuerlichen Wohnsitz 2010 - 2014; Bilanzen 2010 - 2013 zur Verfügung gestellt durch die neue Steuerkanzlei StV3; ein Nachweis (Ordner) über Softwareentwicklung, Verträge, Spieleprogramme (Pflichtenheft) sei von Herrn C.C. zur Verfügung gestellt worden. Add 3): Erklärungen und Entgegnungen siehe Stellungnahme Herr C.C. bzw. durch die zur Verfügungstellung von Unterlagen seitens der N.-Games s.r.o. Add 4): Eine Aufstellung der Leistungen bzw. Vertrag sei bereits zur Verfügung gestellt worden. H) Nachweise seien bereits übermittelt worden. Schreiben von Herrn C. vom 26. März 2015: