BFG RV/2100678/2016

Zur Frage 1.) Es sei, um in den Markt zu kommen, in der Branche usus, gratis Geräte zur Verfügung zu stellen. Darum sei mit der Firma Firma Kft. (als Distributor für den Vertrieb in Ungarn) auch dieser Kooperationsvertrag abgeschlossen worden. Der Zweck dieser notwendigen Maßnahmen: Marktdurchdringung, Werbung für das Produkt. Dieser Vorgehensweise bediene sich u.a. auch die Firma Novomatic. Nach Rücksprache seien sämtliche Unterlagen zu diesem Geschäftsfall zur Verfügung gestellt worden. Zur Frage 2.) Die Ausfuhr von der Bf. an die Firma Firma Kosovo sei mittels Zollpapiere erfolgt. Zur Frage 3.) Es sei das Risiko jedes Lieferanten. Es seien Abschlüsse von Rahmenvereinbarungen und Serviceverträgen, die die Außenprüferin bekommen habe, erfolgt. Zur Frage 4.) Es gebe Verträge mit dem tschechischen Unternehmen. Diese seien vorgelegt worden. Ergänzend: Software: Damit seien Spiele gemeint. Diese Spiele würden im freien Markt analysiert (Marktforschung, Kontakt mit Spielern usw.) und mit den eigenen Softwareentwicklern programmiert und getestet. Damit würden natürlich Entwicklungskosten anfallen. Ein Beispiel: Entwickelt ein Autobauer eine Innovation, dann versuche der Mitbewerber diese auch zu adaptieren, ohne das "Rad" neu erfinden zu müssen. Erläuterungen der belangten Behörde per 26. März 2015 zu Schreiben von GF Z..: Zu Add 2) + A): 2) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung: A) Überhang Wareneinsatz und Inventur Lagerbestand: Im Schreiben werde auf die im bisherigen Verfahren zur Verfügung gestellten Unterlagen und Aufstellungen (Listen) sowie auf die Erläuterungen in der Besprechung vom 03. Dezember 2014 verwiesen. Inventur: Die wiederholt vorgelegten Inventuren für "Anlagenbau/Reparaturen/ Instandhaltung" würden die auf dem Kontonummer 1600 Handelswarenvorrat verbuchten Beträge betreffen. Unter den Halb- und Fertigerzeugnissen (Konto 1700) sei in den Jahren 2010-2012 nur ein Fixwert von je 111.250,00 Euro für Spielautomaten der Marke "Marke5" erfasst worden. Wenn das Unternehmen auch immer wieder behaupte die fertigen Automaten seien im Anlageverzeichnis ersichtlich, so müsse insgesamt dazu nochmals festgehalten werden: Der Wareneinsatz müsse grundsätzlich richtig zugeordnet und verbucht werden, bei einem Unternehmen in dieser Größenordnung sei das Teil einer ordnungsgemäßen Buchführung / Eine Neuzuordnung des Wareneinsatzes anhand der Rechnungen in vorgelegten Ordnern könne nicht überprüft werden und hätte auch keine große Auswirkung / Die Neuberechnung Wareneinsatz laut Liste vom 03. Dezember 2014 sei fehlerhaft, WES Material iHv 2,369.142,00 Euro stimme nicht mit der GuV (2,574.350,00 Euro) überein, Pauschalabschlag iHv 10% für Instandhaltung von vermieteten und eigen aufgestellten Spielautomaten sei nicht belegt, Korrektur WES Ungarn-Sondersituation nicht nachvollziehbar, daher Überhang Wareneinsatz noch immer gegeben / Keine Inventur für halbfertige und fertige Spielautomaten und keine Identifizierung im Anlagenverzeichnis und auch kein Versuch vom Unternehmen einer Rekonstruktion / Eine Verprobung sei grundsätzlich nicht möglich / Der angegebene Lagerbestand an Spielautomaten per 31. Oktober 2014 mit 222 Stück habe auch durch aktuelle Aufzeichnungen nicht nachgewiesen werden können. Im Zuge der Lagerbesichtigung am 03. Dezember 2014 habe aber festgestellt werden können, dass das Lager mit 167 Spielautomaten (plus 6 Automaten bei der Firma H.H.) voll ausgelastet gewesen sei. Eine maximale Lagerkapazität von 500 Geräten vom Schreiben am 23. März 2015 "Lagerkapazität/Mengengerüst" sei daher nicht nachvollziehbar. Das vorgelegte Mengengerüst zu den Spielautomaten weise drei Jahre hintereinander (2012-2014) je 200 beschlagnahmte Spielautomaten aus. Da der entsprechende Nachweis ebenfalls nicht erbracht werden habe können, hätte per 31. Oktober 2014 ein Spielautomatenstand von 422 bei einer aber nur möglichen Lagerkapazität von rund 200 Automaten vorhanden sein müssen. Auch der per 31. Oktober 2014 angegebene Lagerbestand habe durch keinerlei Aufzeichnungen nachgewiesen werden können. Obwohl die Außenprüfung bereits seit Oktober 2013 im Gange sei und von der Finanzbehörde immer wieder darauf hingewiesen worden sei entsprechende Lageraufzeichnungen zu führen, sei das Unternehmen nicht in der Lage gewesen trotz mehrmaliger Ankündigung zumindest bis Anfang Dezember 2014 eine Lagerbuchhaltung aufzubauen / Mit dem vorgelegten Mengengerüst "Entwicklung Automaten N.N. GmbH" sei ein Automatenstand per 31. Oktober 2014 von 222 Stück bekanntgegeben worden. Bereits im Zuge der Lagerbesichtigung am 03. Dezember 2014 habe sich herausgestellt, dass zu diesem Stichtag zumindest 422 Automaten (222 + 200 beschlagnahmte Automaten) vorhanden sein müssten. Das Lager sei aber mit gezählten 173 Automaten nahezu ausgelastet gewesen. Unter der Berücksichtigung, dass nur 1 Automat vermietet worden sei, ergebe sich die berechtigte Frage, wo sich die fehlenden 249 Automaten befinden würden. B) Verschrottung - Nachweis: Ein entsprechender Nachweis habe nicht erbracht werden können. Das Email von Frau Mitarbeiterin lasse keinen Zusammenhang mit tatsächlich verschrotteten Spielautomaten herstellen. Von der Firma Schrottfirma seien lediglich die Müllmengen der Jahre 2010-2012 bekanntgegeben worden. C) Vorlage Grundaufzeichnungen - Gerätebuchhaltung: Bei den Zählwerkständen handle es sich um EDV-Daten, die Grundaufzeichnungen im Sinne des § 131 BAO zugrunde liegen, für die daher auch die dort angeführten technischen Voraussetzungen gelten und im Zuge einer Betriebsprüfung zur Verfügung gestellt werden müssten. Händisch aufgezeichnete Zählerstände müssten zumindest lückenlos vorhanden sein und den einzelnen Automaten auch lückenlos zugeordnet werden können. Es reiche nicht aus, dass auf den Abrechnungszetteln teilweise Zählwerkstände der abgerechneten Automaten mitaufgezeichnet würden. Für eine Überprüfung der lückenlosen Erfassung der Einspielergebnisse müsse die Verbindung zwischen den angeführten Spielautomaten auf den Abrechnungszetteln und den aktivierten Spielautomaten im Anlagenverzeichnis hergestellt werden können. F) Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten: Als Nachweis, dass die Firma N.-Games s.r.o. als Softwareentwickler tätig sei, seien noch folgende Unterlagen übermittelt worden: Bestätigung über den steuerlichen Wohnsitz 2010-2014, Bilanzen 2010-2013. Die nun vorgelegten Bilanzen 2010-2012 seien in tschechischer Sprache erstellt, eine Übersetzung sei nicht zur Verfügung gestellt worden. Die Bilanz 2013 sei zwar in deutscher Übersetzung übermittelt worden, sei aber für das gegenständliche Prüfungsverfahren nicht relevant. Keine der vorgelegten Bilanzen sei von der Geschäftsführung unterfertigt worden bzw. ist nicht ersichtlich von wem die Jahresabschlüsse erstellt worden seien. Zu Add 3) und 4): Zu den Unterlagen, die Herr C. C. am 22. Dezember 2014 im Finanzamt Ort6 übergeben habe, sei folgendes festzuhalten: Die am 18. April 2014 erteilte Vollmacht an die Anwältin Name RAin zur Vertretung in allen Rechtssachen sei vom Geschäftsführer Q.Q. veranlasst worden. Frau RAin gebe bekannt, dass für die N.-Games s.r.o. nach tschechischen Recht keine detaillierte Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung erstellt werden habe müssen. Eine Bilanzerstellung wäre zwar möglich, aber der vorige Buchhalter habe sämtliche Unterlagen nicht mehr zurückgegeben. Laut Schreiben des Steuerberaters StV4 seien die Steuern in Tschechien für die Jahre 2010 und 2011 aufgrund der fehlenden Buchhaltung geschätzt worden. Eine Strafe sei ebenfalls festgesetzt worden. Eine diesbezügliche Beschwerde sei noch anhängig. Die Körperschaftssteuer sei für 2010 mit 100.890,00 CZK und für 2011 mit 544.160,00 CZK bemessen worden. Unterlage Strafanzeige gegen die ehemalige Buchhalterin Name Buchhalterin sei in tschechischer Sprache wie auch alle anderen angegebenen Unterlagen seien in tschechischer Sprache. Rechnungen von FirmaA - "www.FirmaA" seien aus dem Jahr 2013 und ebenfalls in tschechischer Sprache, Adresse Adresse FirmaA, Leistung nicht erkennbar. Vereinbarung mit "FirmaB", Firma aus Belgrad, über Softwareentwicklung, sei in Englisch, kein Leistungsentgelt enthalten bzw. auch keine Rechnungen angeschlossen, Vereinbarung aus dem Jahr 2009. Vereinbarung mit "FirmaC" stamme vom September 2009, Firma befinde sich auch in Belgrad, kein Leistungsentgelt enthalten bzw. auch keine Rechnungen angeschlossen, englische Sprache. Zusammenarbeit mit der österreichischen Firma FirmaD - W.W. habe sich auf Anpassung von Spielen, Spiel1, Spiel2, Spiel3, Spiel4, Spiel5, Spiel6, Spiel7, Spiel8, Spiel9, Spiel10 und Spiel11 bezogen. Die Erfassung von Pflichtenheften, die Kodierung, die Erstellung von Grafiken, die Implementierung auf Plattformen, die Einbindung der Spiele in Netzwerke seien nicht Bestandteil der Leistungsvereinbarung gewesen. Diese Leistungen würden von anderen Personen oder Gesellschaften erfolgen, diesbezüglich kein Nachweis vorhanden. Zertifizierungen seien von der Firma E oder F vorgenommen worden, die aber von der Firma "N.N. GmbH" bezahlt worden seien. Vertrag - Vereinbarung - VLT Entwicklung: abgeschlossen zwischen N.-Games s.r.o. und FirmaD in Ort2 am 19. Dezember 2009: Anmerkung zum Schluss - "Die entwickelten Server Spiele können von der Firma ,FirmaD' auch für andere Kunden verwendet werden, sofern die Grafiken nicht 1:1 identisch sind." Vereinbarte Entwicklungskosten voraussichtlich 50.000,00 Euro, tatsächlich 40.000,00 Euro. Erläuterungen der belangten Behörde per 26. März 2015 zu Schreiben von C.C. zur Bf.: 1) Zu persönlich übergebenen Unterlagen vom 22. Dezember 2014 sei bereits oben Stellung bezogen worden. 2) Zur Firma "Firma Kft." - Kooperationsvertrag: Herr C. führe an, dass es in der Branche üblich sei Gratisgeräte zur Verfügung zu stellen. Diesbezüglich sei anzumerken, dass die Dokumentation bzw. die Aufzeichnungen der Bf. derart mangelhaft seien, dass eine Nachprüfung nicht mehr gegeben sei. Auch wenn man Gratisgeräte zur Verfügung stelle, müsse der Standort der Geräte aufgezeichnet werden. Ein Verschwinden der Geräte sei nicht glaubhaft, es habe auch keine Diebstahlsanzeige zur Verfügung gestellt werden können. Der Eigentümer der Geräte sei immer die Bf. gewesen. 3) "Die Ausfuhr von Spielautomaten an die Firma Firma Kosovo erfolgte mittels Zollpapiere"? - Es hätten diesbezüglich keine Nachweise, weder Ausfuhrbescheinigungen noch sonstige Belege, die eindeutig und ohne Zweifel die tatsächliche Ausfuhr der betroffenen Spielautomaten nachvollziehen lassen, erbracht werden können. 4) Zur Spielentwicklung - hier gehe es um die Frage, ob es wirtschaftlich begründet sei, dass bei relativ niedrigen Softwarekosten, derart hohe Lizenzgebühren rechtlich begründet und gerechtfertigt seien. Das Finanzamt nahm unter Zugrundelegung dieser Feststellungen mit Bescheiden vom 04. Mai 2015 die Verfahren Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 wieder auf und setzte mit den Sachbescheiden vom selben Tag die Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für die Jahre 2010 bis 2012 wie folgt neu fest: Umsatzsteuer 2010: 502.867,25 Euro (bisher 274.556,94 Euro), Umsatzsteuer 2011: 398.924,59 Euro (bisher 42.216,12 Euro), Umsatzsteuer 2012: 141.832,97 Euro (bisher 10.312,97 Euro), Körperschaftsteuer 2010: 598.356,76 Euro (bisher 97.531,93 Euro), Körperschaftsteuer 2011: 243.731,00 Euro (bisher 1.740,00 Euro), Körperschaftsteuer 2012: 30.206,00 Euro (bisher 1.750,00 Euro). Zur Begründung der Wiederaufnahme wurde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, verwiesen. In den Sachbescheiden wurde zur Begründung auf den Betriebsprüfungsbericht zur Steuernummer yyy vom 29. April 2015 verwiesen. Ebenso erließ die belangte Behörde mit 04. Mai 2015 - den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 12/2013, festgesetzte Umsatzsteuer 206.559,13 Euro, und - den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 10/2014, festgesetzte Umsatzsteuer 177.873,78 Euro. Zur Begründung wurde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind, verwiesen. Weiters erließ die belangte Behörde mit 04. Mai 2015 folgende Haftungsbescheide: - den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2010, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 280.639,34 Euro, - den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2011, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 443.636,11 Euro, - den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2012, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 202.280,00 Euro, - den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2013, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 315.360,00 Euro, und - den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01. Jänner bis 31. Dezember 2014, geltend gemachte Kapitalertragsteuer iHv. 273.600,00 Euro. Begründend wurde ausgeführt: Obliege die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlichen Haftungspflichtigen, könne eine bescheidmäßige Geltendmachung erfolgen: Wenn kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben werde oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden (§ 202 iVm § 201 Abs. 2 Z 3 BAO). Die Voraussetzungen für eine sinngemäße Anwendung des § 303 BAO würden vorliegen, weil Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen seien, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden seien. Die Tatsachen oder Beweismittel, die neu hervorgekommen seien, seien dem unten angeführten Bericht zur Außenprüfung zu entnehmen. Die (weitere) Begründung sei der Niederschrift bzw. dem Bericht zur Außenprüfung vom 29. April 2015 zu entnehmen. Ebenfalls am mit 04. Mai 2015 wurden die Bescheide über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1.1.2010 bis 31.10.2014 an Y.X. erlassen. Die Bf. reichte durch ihre steuerliche Vertretung nach genehmigter Rechtsmittelfristverlängerung mit Schreiben vom 06. Juli 2015 (bei der belangten Behörde eingegangen am 07. Juli 2015) Beschwerde gegen sämtliche Sachbescheide ein und begründete dies wie folgt: Tz. 1 - Steuerfreie Ausfuhrlieferungen: 1 Feststellungen und Begründung der Behörde: Das Unternehmen habe im Jahr 2011 Spielautomaten an die Firma Kosovo im Kosovo geliefert und für die Lieferung von Leergehäusen 950,00 Euro pro Gehäuse und für Dienstleistungen vor Ort 2.050,00 Euro pro Gerät in Rechnung gestellt. 190 Spielautomatenleergehäuse seien vom Unternehmen selbst im Jahr 2012 der 20 % USt unterzogen worden, da die entsprechenden Ausfuhrnachweise nicht erbracht haben werden konnten. Die Behörde unterwerfe bei den oa Lieferungen von 190 Spielautomatenleergehäusen auch den als "Dienstleistung vor Ort" fakturierten Erlös der Umsatzsteuer, weil eine einheitliche Leistung vorliege und die Voraussetzungen für steuerfreie Ausfuhrlieferungen nicht erfüllt seien (Nachforderung USt 76.418,00 Euro). Zusätzlich würden von der Behörde 85 Stück gelieferte Spielautomaten, Notenleser und HP Server, Boards wegen fehlender, mangelhafter oder nicht zutreffender Ausfuhrbescheinigung als steuerpflichtig behandelt und der Umsatzsteuer unterworfen (Nachforderung USt 70.730,00 Euro). 2 Ergänzungen und Klarstellungen zum Sachverhalt: 2.1 Lieferungen/Berechnung: Die in der Niederschrift vom 09. April 2015 angeführten Lieferungen über 190, 20, 24 und 26 Stück seien an die Firma Firma Kosovo (Kosovo) erfolgt. Die mit 15 Stück bezeichnete Lieferung seien an die Firma G d.o.o. (Bosnien-Herzegowina) erfolgt. Dabei handle es sich um keine Lieferung von Leergehäusen. Geliefert worden seien 15 Stück Hitboxen (Marke Multi Game "Marke4Marke4"), welche in bestehende Geräte vor Ort eingebaut werden könnten. Außerdem gebe es mit der Firma G d.o.o. keinen Service- bzw. Dienstleistungsvertrag. Die von der Behörde vorgenommene Hochrechnung sei daher schon aus diesem Grund unzutreffend. Zudem sei die Berechnung auch deswegen unschlüssig, weil in der ersten Zeile der gegenständlichen Lieferung bereits ein Betrag von 2.100,00 Euro pro Gerät korrigiert werde und in der zweiten Zeile nochmals ein Betrag von 2.050,00 Euro pro Gerät, somit insgesamt ein Betrag von 4.150,00 Euro pro Gerät. Dies obwohl die zweite Zeile mit "Differenz auf 3.000,00 Euro" beschrieben werde. Die Berechnung sei somit nicht schlüssig. Bei der Position "HP Server, Boards" handle es sich um eine Lieferung an die Firma H in Bosnien-Herzegowina. 2.2 Keine einheitliche Leistung: Die Annahme, dass die Inbetriebnahme der Glücksspielautomaten ("Leergehäuse") ohne die Nebenleistungen (als "Dienstleistung vor Ort" bezeichnet) nicht möglich wäre, sei unzutreffend. Die Nebenleistungen umfassten insbesondere eigenständige Serviceleistungen für einen 3-Jahreszeitraum. Die Inbetriebnahme der Geräte sei vor Ort durch Freischaltung erfolgt, es seien laut Auskunft Herr Z. auch Techniker des Kunden für die Freischaltung ausgebildet worden. Die vom Unternehmen getroffene Vorgangsweise der relativ günstigen Geräte mit verbundener Serviceverpflichtung sei nicht ungewöhnlich und entspreche insbesondere jener der Telekomanbieter (günstiges Gerät, lange Bindungsdauer) und sei daher absolut marktüblich, umso mehr, wenn man damit in neue Märkte eindringen wolle. 3 Begründung der Abgabepflichtigen: - Materielle Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung würden vorliegen. Gem. § 6 Abs. 1 Z 1 UStG seien Ausfuhrlieferungen steuerfrei. Eine Ausfuhrlieferung liege gem. § 7 Abs. 1 UStG dann vor, wenn der liefernde Unternehmer die Ware in das Drittlandsgebiet befördere oder versende, oder der ausländische Abnehmer den Gegenstand in das Drittlandsgebiet versendet oder befördert habe. Nach aktueller Rechtsprechung sei ein formaler Ausfuhrnachweis oder Buchnachweis nicht mehr zwingend erforderlich, um die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen in Anspruch nehmen zu können. Unter Bezugnahme auf einschlägige Rechtsprechung des EuGH habe der VwGH festgestellt, dass nicht bloß auf formelle Belange abzustellen sei, sondern entscheidend sei, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen. Der Ausfuhrnachweis sei keine materielle Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Anhaltspunkte dafür, dass die Automaten nicht tatsächlich ins Drittland gelangt wären, gebe es nicht. Die Lieferung der Automaten in das Drittland sei auch von der Behörde nicht in Zweifel gezogen worden. Dies werde unter anderem dadurch untermauert, dass die Behörde selbst davon ausgehe, dass die Dienstleistungskomponente "vor Ort" erbracht worden sei, was insbesondere durch die Formulierung "Nachversteuerung der Dienstleistungen vor Ort" zum Ausdruck komme. Folglich stehe nach dem durchgeführten Ermittlungsverfahren der Behörde zweifelsfrei fest, dass der Liefergegenstand ins Drittland gelangt sei. Damit sei die Steuerfreiheit zu gewähren. Aus der freiwilligen Nachversteuerung im Jahr 2012 könne keine generelle Steuerpflicht der Umsätze begründet werden. Diese Nachversteuerung sei nur deswegen erfolgt, weil zu diesem Zeitpunkt insbesondere von der Finanz das Vorliegen eines formellen Ausfuhrnachweises noch als materielle Voraussetzung angesehen worden sei. Auf Basis der oben zitierten Rechtsprechung treffe dies nicht mehr zu. Folglich habe die Behörde die gesamte Lieferung nach § 7 UStG steuerfrei zu stellen. Aufgrund Vorliegens steuerfreier Ausfuhrlieferungen sei die im USt-Bescheid 2011 vorgenommene Vorschreibung iHv 147.148,00 Euro zur Gänze rückgängig zu machen. Darüber hinaus sei jener Teil der Lieferungen, der im Jahr 2012 freiwillig nachversteuert worden sei (190 Stk) ebenfalls rückgängig zu machen, sodass es in Zusammenhang mit diesem Sachverhalt insgesamt zu einer Umsatzsteuergutschrift für das Jahr 2011 EUR 36.100,00 Euro komme. - Keine einheitliche Leistung wie von der Behörde angenommen: Auch unter der Annahme einer einheitlichen Leistung, wonach die Dienstleistungen vor Ort als unselbstständige Nebenleistungen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Hauptleistung (steuerfreie Ausfuhrlieferung der Leergehäuse) folgen würden, stellten diese aufgrund der Steuerfreiheit der Hauptleistung, steuerfreie Nebenleistungen dar. Die Nachforderung der auf die Nebenleistungen entfallenden Umsatzsteuer 2011 sei daher jedenfalls rechtswidrig erfolgt. Es treffe nicht zu, dass die Inbetriebnahme der Glücksspielautomaten ohne die als "Dienstleistung vor Ort" bezeichnete Serviceleistung nicht möglich gewesen sei. Tz 2 - Schätzung gem § 184 BAO - Gewinn und USt: 1 Feststellungen der Behörde: Im Zuge der Betriebsprüfung seien erhebliche formelle Mängel aufgetreten, die die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel ziehen. Die Abgabepflichtige sei Aufforderungen, unvollständige Angaben zu ergänzen und Zweifel zu beseitigen, nicht nachgekommen und habe bestimmte Auskünfte verweigert. Die Abgabenbehörde könne daher die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen, sodass gem § 184 BAO zu schätzen ist. Daher seien die Bemessungsgrundlagen für die Abgabenfestsetzung von der Behörde geschätzt worden. Die Schätzung sei einerseits aufgrund von negativen Rohaufschlägen ohne Berücksichtigung von Lizenzaufwendungen vorgenommen worden und andererseits wegen den Differenzen der Spielautomaten im Anlageverzeichnis. Dadurch sei es zu den im Bericht angeführten und in den Bescheiden festgesetzten Abgabennachforderungen gekommen. Im Ergebnis werde unterstellt, dass mehr als 6 Mio. Euro an Einnahmen nicht versteuert worden sein sollten. Dass dieses Schätzungsergebnis unzutreffend sei, wird in der Folge im Detail dargestellt. 2 Ergänzungen und Klarstellungen zum Sachverhalt: Die Begründung der Behörde, Aussagen seien verweigert und Aufforderungen, unvollständige Angaben zu ergänzen und Zweifel zu beseitigen, sei nicht nachgekommen worden, treffe nicht zu und sei für die Abgabepflichtige nicht nachvollziehbar. Die Abgabepflichtige sei stets bemüht gewesen unvollständige Angaben zu ergänzen und Zweifel zu beseitigen. Sämtliche vorhandenen Unterlagen seien der Behörde (in aufbereiteter Form) zur Verfügung gestellt worden. Ein mangelnder Aufklärungswille sei der Abgabepflichtigen keinesfalls zu unterstellen. Diesbezüglich werde auf das Schreiben ICC vom 17. April 2015 verwiesen, aus dem hervorgehe, dass bei ähnlichen Vorwürfen klar und nachvollziehbar nachgewiesen worden sei, dass es sich hier nur um nicht haltbare Anschuldigungen handle. 2.1 Geschäftsumfeld/Geschäftsmodell der Abgabepflichtigen: Für eine, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahekommende, Würdigung des gegenständlichen Sachverhaltes sei es erforderlich, sich mit dem Geschäftsumfeld und dem Geschäftsmodell der Abgabepflichtigen auseinanderzusetzen. Dabei gelte es zu berücksichtigen, dass die Abgabepflichtige sich auf die Herstellung und den Verkauf von Spielautomaten fokussiert habe. Betriebsgegenstand sei nicht die Eigenaufstellung und die Vermietung von Geräten, sondern der Verkauf von produzierten Geräten. Schon vor diesem Hintergrund seien von der Behörde unterstellte Einspielergebnisse aus Eigenaufstellung von knapp 5 Mio. Euro nicht erzielbar. Mit welchen Ressourcen und an welchen Standorten das Unternehmen zwischen 246 und 438 zusätzliche Spielautomaten betreiben hätte sollen, bleibe völlig im Dunkeln. Weiters sei zu berücksichtigen, dass das Unternehmen im Jahr 2010 und 2011 in neue schwierige Märkte eingestiegen sei, wobei dieser Neueinstieg nur mit konkurrenzfähigen Preisen möglich gewesen sei. Durch niedrige Gerätepreise sei es jedoch möglich gewesen, lukrative bindende Serviceverträge abzuschließen. Dieser Vorgang sei insbesondere in jenen Branchen üblich, wo eine große Anzahl von technischen Geräten in den Markt gebracht werden soll, wie zB im Handymarkt, wo es sogar üblich sei, Handys unentgeltlich bei entsprechender Bindung durch Serviceverträge dem Kunden zu überlassen (siehe übergebene bindenden Kundenverträge und Schreiben NameKanzlei2 vom 05. März 2015). Diese dem Geräteverkauf folgende Serviceeinnahmen müssten in wirtschaftlicher Betrachtungsweise jedenfalls im Kontext gesehen werden. Im Punkt 1 der Niederschrift vom 09. April 2015 gehe die Betriebsprüfung selbst noch davon aus, dass die Automaten ohne diese Serviceleistung nicht in Betrieb genommen werden könnten. Es sei nicht begründbar nachvollziehbar, dass ein Sachverhalt, wie in diesem Fall (Geräteverkauf mit angeschlossenem Servicevertrag), derart diametral gewürdigt werde, nämlich auf der einen Seite derartig eng, damit Umsatzsteuer zur Vorschreibung komme und auf der anderen Seite, bei der Beurteilung einer möglichen Kalkulationsdifferenz völlig außer Ansatz bleibe. Diese betrieblich bedingte und auch marktübliche Vorgehensweise hätte bei der von der Behörde vorgenommenen Rohaufschlags-Hinzuschätzung jedenfalls berücksichtigt werden müssen. Das Schätzungsergebnis könne bereits aus diesem Grund nicht anerkannt werden, weil die von der Behörde gewählte Schätzungsmethode nicht geeignet sei, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen 2.2 Richtigstellungen zu Feststellungen auf Seite 21 der Niederschrift vom 09. April 2015: Nachfolgend unter "kursiv" angeführte auszugsweise Feststellungen der Behörde in der Niederschrift vom 09. April 2015 bedürfen folgender Klar- und Richtigstellung und Beurteilung: - "Eine Neuzuordnung des Wareneinsatzes anhand von Rechnungen in vorliegenden Ordnern kann nicht überprüft werden und hat auch keine große Auswirkung": Diese Feststellung entspreche keinesfalls den Tatsachen. Im Zuge der Besprechung vom 03. Dezember 2014 und in weiterer Folge per Mail seien der Betriebsprüfung Unterlagen betreffend Erlöse übergeben worden, welche jedem in der DB-Rechnung enthaltenen Bereich klar zuordenbar und an Hand von Belegen überprüfbar seien. Unmittelbar nach dem 03. Dezember 2014 sei seitens der Betriebsprüfung eine Sichtung sämtlicher Belege, Unterlagen, erstellter Listen sowie Detailunterlagen wie Fakturen betreffend aller Erlöse und Aufwendungen in den Räumen der Fa. NameKanzlei2 durchgeführt worden. Es sei weder im Zuge der Überprüfung noch danach eine Unüberprüfbarkeit oder Fehlerhaftigkeit der vorgelegten Unterlagen in den Raum gestellt worden; dies sei erstmals konkret in der Niederschrift vom 09. April 2015 auf Seite 21 erfolgt. Die Feststellung, dass eine Neuzuordnung keine großen Auswirkungen habe, zeige nur, dass sich die Betriebsprüfung weder mit der gewählten Methode noch mit dem Inhalt entsprechend auseinandergesetzt habe. Eine den übergebenen Unterlagen entsprechende (Neu-) Zuordnung des Wareneinsatzes wirke sich auf die Ermittlung des Rohaufschlages aus und wäre von der Behörde im Zuge des Schätzungsverfahrens vorzunehmen gewesen. - "Die Neuberechnung Wareneinsatz laut Liste vom 3.12.2014 ist fehlerhaft": Die in diesem Punkt vorgehaltenen Beträge betreffen das Jahr 2010 (neue DB-Rechnung 2.369.142,00 Euro zu 2.574.350,00 Euro BP). Diese vorgehaltene Differenz in Höhe von 205.208,00 Euro ergebe sich aus dem Wert 259.000,00 Euro und betreffe, die Dotierung Rückstellung Lizenzen und die berücksichtigte Bestandsveränderung in Höhe von -53.794,00 Euro. Die Dotierung Lizenzen in Höhe von 259.000,00 Euro sei im Rahmen der neu erstellten DB-Rechnung aus Transparenzgründen unter WES Lizenzen erfasst worden und sei im Jahr 2010 im ausgewiesenen Betrag von 401.000,00 Euro enthalten; diese Aufwendungen für Lizenzen seien jedoch seitens der Betriebsprüfung unter WES im oben genannten Betrag von 2.574.350,00 Euro erfasst worden, obwohl sowohl in der Niederschrift vom 09. April 2015 auf Seite 9 als auch im Bericht vom 29. April 2015 auf Seite 3 ausdrücklich darauf hingewiesen worden sei, dass Aufwendungen für Lizenzen im Rahmen der von der BP gewählten Vorgangsweise nicht zum Ansatz kommen würden. Die für Instandhaltung für Geräte der Vermietung und Eigenaufstellung in der DB-Rechnung angesetzten Aufwendungen (das seien also jene Beträge, die mit den verkauften Geräten nicht im Zusammenhang stünden) seien von der Betriebsprüfung mangels Nachweis überhaupt nicht anerkannt worden. Da der Ansatz iHv 10 % branchenüblichen Sätzen für technische Geräte entspreche, nach Erfahrungen des täglichen technischen Lebens Reparaturen und Serviceleistungen notwendig seien und im Rahmen einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen seien, die dem wahren wirtschaftlichen Gehalt am nächsten kommen, sei eine angemessene Instandhaltung sehr wohl zu berücksichtigen. Betreffend Sondersituation Ungarn werde festgehalten, dass sowohl ein unterschriebener Kooperationsvertrag als auch ein unterschriebener Lieferschein vorliegen würde. Es könne vor diesem Hintergrund davon ausgegangen werden, dass diese Automaten zu Präsentationszwecken für zukünftige Markteinführung nach Ungarn überbracht worden seien und somit nicht als WES für die Kalkulation zu berücksichtigen seien, da das Eigentum an den zukünftigen Repräsentanten übergegangen sei. Die Betriebsprüfung gehe von keinem Eigentumsübergang aus, aktiviere diese Geräte und führe sie dem Anlagenvermögen zu. Es sei in diesem Fall völlig unverständlich, dass ein und derselbe Vorgang dazu führen könne, dass einerseits auf der Kalkulationsseite ein gewinnmindernder WES unterstellt werde um den von Anfang immer wieder behaupteten Überhang des WES über die Erlöse zu beweisen und auf der anderen Seite wieder eine Aktivierung vorzunehmen und den Gewinn wieder zu erhöhen. Dadurch werde deutlich, dass der Behörde bei der Ermittlung des WES wesentliche Fehler unterlaufen seien, welche sich auf die Ermittlung des Rohaufschlages auswirken würden. Auch aus diesem Grund sei die von der Behörde vorgenommene Rohaufschlags-Hinzuschätzung auf Basis unrichtiger Sachverhaltsannahmen erfolgt und damit das Schätzungsergebnis mangelhaft. - "Keine Inventur für halbfertige und fertige Spielautomaten": Es würden sehr wohl konkrete Aufzeichnungen für halbfertige Geräte vorliegen. Es führe jedoch zu Fehlannahmen seitens der Betriebsprüfung, wenn der Wert der halbfertigen Geräte unter WES berücksichtigt werde. Ebenso liege eine ordnungsgemäße Inventur von vorhandenen Maschinenteilen vor. Die Geräte seien auch jederzeit als solche im Anlagenverzeichnis mit einer individuellen Nummer identifizierbar. Die Vorgangsweise der Aufnahme und die Wertermittlung eines jeweiligen Gerätes sei der Betriebsprüfung in vielen Gesprächen und auch an Hand von zur Verfügung gestellten Unterlagen erklärt worden. Es seien auch Listen vorgelegt worden, aus denen ersichtlich sei, bei wem wie viele Geräte welchen Typs aufgestellt gewesen seien. Die Feststellung, dass auch kein Versuch vom Unternehmen einer Rekonstruktion vorgenommen worden sei, stimme daher nicht. Von der Behörde festgestellte, eine taugliche Schätzungsgrundlage bildende, Aufzeichnungsmängel seien daher daraus nicht ableitbar. - "Eine Verprobung ist grundsätzlich nicht möglich": Dass eine Verprobung grundsätzlich nicht möglich sei, könne so keinesfalls gefolgt werden. Vielmehr stelle sich die Frage, welche Art der Verprobung ins Auge gefasst werde. In diesem Zusammenhang, werde auf die vom Unternehmen vorgenommene Mengenverprobung verwiesen, die unternehmensspezifischen Bereiche sehr detailliert und plausibel, sowohl auf der Einnahmen- als auch auf der Ausgabenseite, darlege. Bei richtiger Interpretation der vom Unternehmen vorgenommenen Mengenverprobung hätte die Betriebsprüfung zu dem Schluss gelangen müssen, dass eine Verprobung sehr wohl möglich sei. Die von der Behörde als angeblich nicht aufklärbar ermittelten Differenzen existierten bei zutreffender Betrachtung nicht und können daher nicht Basis für die vorgenommene Schätzung sein. - "Der angegebene Lagerbestand an Spielautomaten per 31.10.2014 mit 222 Stück konnte auch durch aktuelle Aufzeichnungen nicht nachgewiesen werden" und "zu diesem Stichtag [müssten] zumindest 422 Automaten [...] vorhanden sein": Der von der BP in diesem Zusammenhang uminterpretierte Sachverhalt und die daraus abgeleiteten Schlüsse seien äußerst schwer verständlich und schwer nachvollziehbar und führten daher zu völlig abstrusen zahlenmäßigen Grundlagen. Im Detail sei dazu und für ein richtiges Verständnis des zu Grunde liegenden Sachverhaltes wie folgt auszuführen: a) Beschlagnahmte Geräte: Feststellungen der Betriebsprüfung zu den beschlagnahmten Geräten würden sich in der Niederschrift auch auf den Seite 5, 6, 11 und 22 finden. Diese Feststellungen würden sich wie folgt zusammenfassen lassen: Die BP gehe von der Annahme aus, dass bei der Erstellung des Mengengerüstes 600 Stk beschlagnahmte Geräte berücksichtigt worden sein sollen. Dies obwohl nach Angaben von NameKanzlei2 und Herrn Z. lediglich 200 Stk beschlagnahmt worden sind. Die Angabe von 600 Beschlagnahmungen sei nicht belegt. Somit komme die BP nach ihrer Mengenverprobung zum Schluss, dass sich im Lager zum 31. Oktober 2014 nicht bloß 222 Stk sondern 422 Stk befinden müssten und unterstelle bei der in der Folge vorgenommenen Zuschätzung von Einspielergebnissen, dass im Jahr 2013 und 2014 jeweils zusätzlich 200 Spielautomaten vom Unternehmen betrieben worden sein sollten. Es entspreche den Tatsachen und der Angaben der Firma NameKanzlei2 und von Herrn Z., dass im Jahr 2011 65 Stk und im Jahr 2012 135 Stk, insgesamt also 200 Stk Geräte beschlagnahmt worden seien und bis zum Ende des Betrachtungszeitpunktes 31. Oktober 2014 auch beschlagnahmt gewesen seien. Bei sachlogisch richtiger Erarbeitung und Interpretation des Mengengerüstes sei es notwendig, jedes Jahr von der Position "Automaten im Anlagevermögen" unter anderem die zum Stichtag beschlagnahmten Geräte in Abzug zu bringen, weil die zum Stichtag beschlagnahmten Geräte auch in der Position "Automaten im Anlagevermögen" enthalten seien. Warum die Behörde davon ausgegangen sei, dass die Werte zu addieren seien und weshalb von der Behörde unterstellt werde, dass 600 beschlagnahmte Geräte angesetzt worden wären (3 x Stichtag à 200) sei nicht nachvollziehbar und entbehre jeder Logik. Dies überrascht umso mehr, als der Aufbau des Mengengerüsts im Zuge der Besprechung am 03. Dezember 2014 der Betriebsprüfung ausführlich erläutert worden sei. Folglich würden sich die Feststellungen der Behörde zu diesem Punkt als unzutreffend erweisen, weshalb diese auch nicht Basis für die darauf aufbauende Schätzung sein könnten. b) Lagerkapazitäten: Feststellungen der Betriebsprüfung zu den Lagerkapazitäten würden sich in der Niederschrift insbesondere auch noch auf den Seite 5, 11, 21 und 22 finden. Diese Feststellungen würden sich wie folgt zusammenfassen lassen: Nach Ansicht der Betriebsprüfung könne der angeführte Lagerbestand per 31. Oktober 2014 mit 222 Stk nicht belegt werden, insbesondere haben sich im Lager zum 03. Dezember 2014 nur 167 Stk befunden. Das Lager sei mit schätzungsweise rund 200 Spielautomaten voll ausgelastet. Entsprechend ihrer Berechnungen sei von einem Gerätebestand von insgesamt 422 Stk und einer möglichen Lagerkapazität von 200 Stk auszugehen. Der zum 31. Oktober 2014 angenommene Lagerstand im Ausmaß von 222 Geräten sei an diesem Tag vom Unternehmen genau inventiert und die körperlichen Aufzeichnungen der BP mit Mail vom 07. November 2014 übermittelt worden. Weshalb diese Aufzeichnungen unzutreffend sein sollten, werde von der Betriebsprüfung nicht schlüssig dargelegt, vielmehr beruhten die von der Betriebsprüfung gezogenen Schlussfolgerungen auf eigenen Fehlannahmen. Dass der von der Behörde zum 31. Oktober 2014 errechnete Gerätebestand von 422 Stk um 200 Stk beschlagnahmte Geräte zu reduzieren sei, sei bereits oben ausführlich erläutert worden. Weiters sei nicht verständlich, weshalb die Betriebsprüfung den Gerätestand zum 31. Oktober 2014 (222 Stk) mit dem zum 03. Dezember 2014 geschätzten Lagerbestand vergleiche, ohne zu berücksichtigen, dass in der Zwischenzeit Verkäufe getätigt worden seien. Wären diese beiden Umstände berücksichtigt worden, gelange man sehr wohl zu der am 03. Dezember 2014 - wenn auch nur schätzungsweise - ermittelten Anzahl der Geräte. Zur Lagerkapazität sei auf die genaue Berechnung laut Beilage im Schreiben vom 25. März 2015 auf eine bereits dem Finanzamt vorgelegte Bestätigung samt Bildmaterial vom 19. November 2014 zu verweisen. Die Betriebsprüfung habe sich damit offenbar nicht auseinandergesetzt, sondern verweise nur auf die von ihr angenommene Lagerkapazität, ohne darzulegen, wie sie auf dieses Ausmaß komme. Vor diesem Hintergrund sei festzuhalten, dass die Behörde der Schätzung falsche Annahmen zu Grunde lege. Die von der Behörde festgestellte Gerätedifferenz existiere in Wahrheit nicht, diese ergebe sich nur fiktiv auf Basis unrichtiger und nicht nachvollziehbarer Sachverhalts- und Schätzungsannahmen. - "Verschrottung - Nachweis": Auf Basis der vorgelegten Müllmengen sowie der Besichtigung vor Ort des für die Verschrottung von Geräten vorgesehenen Containers sei die Annahme verschrotteter Geräte plausibel. Die Behörde habe auf alle substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen einzugehen und sich damit auseinanderzusetzen, auch wenn die Richtigkeit der Behauptungen erst durch weitere Erhebungen geklärt werden müsse. 3 Begründung der Abgabepflichtigen: 3.1 Mangelhafte Begründung der Schätzung/unzureichendes Schätzungsverfahren: Vorweg sei festzuhalten, dass das von der Behörde ermittelte Schätzungsergebnis, das zu bisher nicht erfassten Zuflüssen iHv. 6.163.846,81 (!) Euro geführt haben soll, außerhalb jeder Lebenswahrscheinlichkeit stehe. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass das gesamte Prüfungsverfahren keine konkreten Anhaltspunkte für unversteuerte Einnahmen ergeben habe. Dies obwohl mehr als 20 Kontrollmitteilungen ausgewertet worden seien, die zu keiner Abgabennachforderung geführt hätten. Eine Schätzung müsse der Wirklichkeit möglichst nahe kommen und dürfe keine Strafschätzung sein. Bei lebensnaher Betrachtung unter den konkreten Umständen des vorliegenden Falles wäre bereits erkennbar gewesen, dass eine derart hohe Hinzuschätzung im tatsächlich verwirklichten Sachverhalt keine Deckung finden könne. Ziel einer Schätzung iSd § 184 BAO sei, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen. Es sei jene Schätzungsmethode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheine. Die Behörde müsse im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen. Nach jüngster Rechtsprechung des VwGH stehe bei Schätzungen nach § 184 BAO die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch müsse das Schätzungsverfahren einwandfrei abgeführt werden, müssten die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und müsse das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren müsse stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis unterliege zwingend der Begründungspflicht. Die Begründung müsse in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar sei. Die Begründung habe nicht nur die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände darzulegen, sondern insbesondere auch und vor allem die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse. Den vorliegenden Ausführungen der Behörde könnten nur Aussagen zur Zulässigkeit der Schätzung dem Grunde nach und teilweise - nicht weiter begründete - Sachverhaltsannahmen entnommen werden. Weder die Schätzungsmethode, noch die Ableitung der Schätzungsergebnisse, welche auf nicht näher ausgeführte und nicht nachvollziehbare Sachverhaltsannahmen basierten, seien von der Behörde dargelegt worden. Den von der Abgabepflichtigen bzw. deren steuerlichen Vertreter vorgetragenen Argumenten, warum die Annahmen der Behörde nicht zutreffen würden, sei bei letztendlicher Durchführung der Schätzung überhaupt nicht Rechnung getragen worden. Dies obwohl die Argumente schlüssig seien und den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen würden. Gänzlich mangle es den vorliegenden Bescheiden an einer Begründung, warum die Schätzungsergebnisse die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hätten und warum diese mit der Lebenserfahrung im Einklang stünden. Vor diesem Hintergrund würden sich die vorliegenden Bescheide bzw. die den Bescheiden zugrunde gelegten geschätzten Bemessungsgrundlagen als unrichtig erweisen, sodass schon aus diesem Grund eine Aufhebung der damit in Zusammenhang stehenden KöSt-, USt- und KESt-Bescheide (sowie der daraus abgeleiteten Bescheide) zu erfolgen habe. 3.2 Schätzung Rohaufschlag: Im Zuge der Betriebsprüfung sei neu hervorgekommen, dass die jährlich gewinnmindernd verbuchten Wareneinsätze für die Herstellung von neuen Spielautomaten der Jahre 2010 bis 2012 bei weitem die verbuchten Erlöse aus dem Verkauf von neuen Spielautomaten übersteigen. Aufgrund der negativen Rohaufschläge der Jahre 2010 und 2011 sei eine Schätzung vorzunehmen. Auf Basis des von der Behörde ermittelten positiven Rohaufschlages des Jahres 2012 von 28,88 % seien die Rohaufschläge der Jahre 2010 und 2011 um 36,76 % (2010) bzw. 13,06 % (2011) zu erhöhen. a) Angenommener Rohaufschlag von 28 % nicht repräsentativ: Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Behörde den verhältnismäßig hohen Rohaufschlag des letzten Jahres ihrer Prüfung in absolut gleicher Höhe in den beiden vorangegangenen Jahren anwendet. Dies ist umso unverständlicher, als dieser Berechnung zwei Umsatzbereiche (Erlöse aus Geräteverkauf und Erlöse aus Serviceeinnahmen) mit völlig unterschiedlicher DB-Struktur zu Grunde liegen würden. Im Ergebnis werde von der Behörde der hohe Dienstleistungsdeckungsbeitrag rückwirkend auf den sich im Preiskampf befindlichen Produktionsbereich angewendet. Würden zB im Jahr 2010 Geräte zu einem niedrigen Preis, aber mit einem 3jährigen Servicevertrag verkauft, werde das Gesamtentgelt (Gerät + Service) naturgemäß in unterschiedlichen Jahren vereinnahmt. Diese Verschiebung wirke sich im Jahr 2012 umso mehr aus, als der Verkauf von Geräten stark rückläufig gewesen sei. Bei entsprechender Berücksichtigung des durch die beiden Tätigkeitsarten (Produktion und Dienstleistung) hervorgerufenen DB-Unterschiedes komme man zum Ergebnis, dass der Rohaufschlag des Jahres 2012 keinesfalls Maßstab für die Vorjahre sein könne. b) Argument "Überhang an Wareneinsatz über die erklärten Erlöse": Das Unternehmen habe zur Widerlegung der von der Behörde getroffenen Annahmen eine Deckungsbeitragsrechnung (DB-Rechnung) vorgelegt, die nach logischen Bereichen gegliedert die betrieblichen Vorgänge den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechend bestmöglich abbilden würde. Durch diese Deckungsbeitragsrechnung habe nachgewiesen werden können, dass es bereits im Jahr 2011 (also 2 Jahre nach einem Markteintritt, der erfahrungsgemäß über eine Preisbildung stattfindet) gelungen sei, durch angeschlossene Serviceverträge weit über die Kostendeckung Erträge zu erzielen. Sämtliche von der Behörde vorgehaltenen Unstimmigkeiten im Zusammenhang mit der DB-Rechnung hätten aufgeklärt werden können. Vielmehr habe dargelegt werden können, dass die von der BP erstellte Rohaufschlagsrechnung fehlerhaft sei: (i) es sei mehrmals angekündigt worden, den WES ohne Lizenzen zu berechnen; berücksichtigt seien jedoch wie bereits oben angeführt worden 259.000,00 Euro im Jahr 2010; (ii) Erlöse aus AV im Jahr 2011 in Höhe von 7.250,00 Euro und im Jahr 2012 iHv. 178.350,00 Euro bzw. deren Buchwerte seien nicht berücksichtigt worden; (iii) im Jahr 2012 Kto 4007 mit Vorzeichenfehler; (iv) die Bestandsveränderung aller Jahre sei in den Erlösen anstatt im WES berücksichtigt worden. Abgesehen von diesen rechnerischen Fehlern sei vor dem Hintergrund der positiven Geschäftsentwicklung und dem zugrunde liegenden Geschäftsmodell eine Hinzuschätzung wie von der Behörde vorgenommen keinesfalls zu akzeptieren. c) Rohaufschlagsschätzung sei unbegründet, schwer nachvollziehbar und fehlerhaft: Die Begründung der Rohaufschlagsschätzungen beschränke sich auf eine tabellarische Aufstellung, ohne dabei näher auf Sachverhaltsannahmen, Schätzungsmethode, Ableitung der Schätzungsergebnisse einzugehen. Ohne diese notwendigen ergänzenden Ausführungen und insbesondere auch unter Bedachtnahme auf die der Behörde dabei unterlaufenen Rechenfehler sei die Schätzung für den Abgabepflichtigen kaum nachvollziehbar. Warum es im Ergebnis zu einer Hochschleusung des Rohaufschlages auf 28 % (somit auf den Höchstwert) komme, sei nicht erschließbar. Erforderlich wäre eine Begründung, warum der für das Jahr 2012 ermittelte Rohaufschlag auch repräsentativ für die Jahre 2010 und 2011 sei. Darüber hinaus sei die Berechnung der Behörde betreffend das Jahr 2011 - selbst bei Zugrundlegung eines pauschalen Rohaufschlages von 28 % - fehlerhaft. Der im Jahr 2011 ermittelte Rohaufschlag bemesse sich auf 14,94 %. Bei einer Hochschleusung auf 28 % Rohaufschlag, käme es somit - wie auch von der Behörde dargestellt - zu einer Gewinnhinzurechnung iHv 13,06 %. Ausgehend von einem WES iHv. 1.968.855,45 Euro ergäbe sich somit eine Gewinnhinzurechnung iHv. 257.132,52 Euro (13,06%) und nicht wie von der Behörde ermittelt worden sei 294.216,71 Euro (14,94%). 3.3 Schätzung Einspielergebnisse: Nach Ansicht der Behörde habe eine erhebliche Differenz der Spielautomaten im Anlageverzeichnis nicht plausibel aufgeklärt werden können, sodass zu unterstellen sei, dass mehr Glücksspielautomaten selbst aufgestellt und die daraus erzielten Erlöse nicht erklärt worden seien. Die in diesem Zusammenhang vorgenommene Hinzuschätzung von knapp 5 Mio Euro sei illusorisch: - Dass dem Unternehmen zum Eigenbetrieb von zusätzlichen 246 bis 438 Spielautomaten jegliche Ressourcen fehlten, sei bereits eingangs ausgeführt worden. - Dass die Eigenaufstellung bereits 2012 weitgehend eingestellt worden sei, werde nicht gewürdigt. Betriebsgegenstand des Unternehmens sei der Verkauf von produzierten Geräten. - Überdies würden keine konkreten Anhaltspunkte für unversteuerte Einnahmen vorliegen, obwohl mehr als 20 Kontrollmitteilungen ausgewertet worden seien, die allesamt zu keiner Abgabennachforderung geführt hätten. Die angeblich nicht aufgeklärten Differenzen hätten eine wesentliche Ursache in der Fehlinterpretation des Mengengerüsts durch die Behörde: - Bei der Schätzung der Einspielergebnisse sei von der Behörde unter Bezugnahme auf das vom Unternehmen vorgelegte Mengengerüst zwar versucht worden, die der Schätzung zugrunde gelegte Geräteanzahl darzulegen. Offenbar habe die Behörde hier aber auf eine alte Aufstellung zurückgegriffen, die noch im laufenden Betriebsprüfungsverfahren adaptiert und der Behörde übergeben worden sei (vgl Anlage 1). - Unabhängig davon sei von der Behörde die mengenmäßige Aufstellung fehlinterpretiert worden, wodurch sich wesentliche Folgefehler in der Berechnung ergeben hätten. Die Fehlinterpretation bezüglich der beschlagnahmten Geräte sei bereits oben unter Punkt 2.2 ausführlich erörtert worden und führe dazu, dass für die Jahre 2013 und 2014 eine Differenz von je 200 Stk aufgeklärt sei. - Darüber hinaus seien von der Behörde die im Lager befindlichen Geräte nicht hinreichend berücksichtigt worden. Die pauschal in Abzug gebrachten Geräte iHv 10% würden den tatsächlichen Gegebenheiten bei weitem nicht gerecht. Unberücksichtigt blieben beispielsweise in Fremdlager gelagerte Geräte und der wirtschaftlich begründete hohe Lagerbestand (vgl Bestätigungsschreiben der Firma Firma J Systems vom 19. November 2014, Anlage 2). Aufgrund sehr guter Verkaufsaussichten, was auch die Umsätze beweisen würden, sei auf Halde produziert worden (vgl E-Mail vom 17. Juni 2011 betreffend Bf. Lager Dokumentation, Anlage 3). Leider käme es in den folgenden Jahren in den anvisierten Absatzmärkten zu staatlichen Restriktionen, sodass sofort ein Produktionsstopp erfolgt sei. Das Lager sei auch nachweislich durch doch noch stattfindende Verkäufe geleert worden. Dies alles sei nicht berücksichtigt worden, da die Betriebsprüfung grundsätzlich von einer Volleigenaufstellung ausgegangen sei. Nicht näher sei von der Behörde ausgeführt worden, warum die Behörde für die Schätzung von monatlichen Automatenerlösen iHv. 1.000,00 Euro pro Gerät und einer Gewinnauszahlung von 80% ausgegangen sei. Für eine sachgerechte Ermittlung des Einspielergebnisses wäre neben regionalen Unterschieden, Konkurrenz, und konkreten Marktverhältnissen zu berücksichtigen, dass der Kasseninhalt eines Automaten in einem direkt proportionalen Verhältnis zur Spielintensität stehe. Weiters sei nicht berücksichtigt worden, dass der branchenübliche Auszahlungssatz zwischen 88 % und 92 % liege. Die von der Behörde angenommene Gewinnauszahlung liege weit außerhalb dieser Bandbreite. Weiters sei zur Ermittlung der aus den geschätzten Einspielergebnissen resultierenden Umsatz- und Kapitalertragsteuer des Jahres 2014, die Einspielergebnisse für das ganze Jahr (somit 12 Monate) und nicht - entsprechend des USt-Nachschauzeitraums Jänner 2013 bis Oktober 2014 - für 10 Monate (bis Oktober 2014) berechnet worden. Darüber hinaus werde von der Behörde die sich aus den geschätzten Einspielergebnissen ergebende Umsatzsteuer "von Hundert" und nicht "in Hundert" gerechnet. Damit unterstelle die Behörde im Ergebnis Brutto-Einnahmen pro Monat und Gerät iHv. 1.200,00. Euro