BFG RV/7104521/2020

Aus den Spielbedingungen gehe aus Sicht des Finanzamtes nicht eindeutig hervor, ob es sich um Boni in Form von Gutscheinen handle, welche bei konkreten Spielen zusammen mit Echtgeld eingesetzt würden, oder ob es sich um umsatzabhängige Geschenke handle, welche dem Spieler überwiesen würden, nachdem Umsätze in einer vordefinierten Höhe ausschließlich mit Echtgeld getätigt worden seien. Die Bedingungen deuteten darauf hin, dass es beide Arten gebe ("Boni mit Setzbedingungen" und "Boni mit Freigabeeinschränkungen"). Gutscheinartige Boni, welche als solche eingesetzt würden, stellten keinen Einsatz dar, weil sie keine vermögenswerte Leistung darstellten. Der mit ihnen erzielte Gewinn sei nur dann als "ausgezahlter Gewinn" bemessungsgrundlagenmindernd zu berücksichtigen, wenn er tatsächlich (nach Erfüllung der Bedingungen) auszahlbar werde ("konvertierter Bonus"). Umsatzabhängige "Geschenke" stellten keinen Einsatz dar, weil sie als solche nicht eingesetzt würden. Wenn hingegen der erhaltene/konvertierte Bonusbetrag für weitere Spiele verwendet werde, so handle es sich um einen Einsatz, weil er bei Erhalt Echtgeldguthaben darstelle. Sie stellten auch keine Gewinne dar, weil es sich nicht um das Ergebnis einer Zufallsentscheidung handle. Ein auf solche Weise - dh durch Erfüllung von Umsatzbedingungen - "konvertierter Bonus" sei nicht bemessungsgrundlagenmindernd zu berücksichtigen. Bei Freispielen erzielte Gewinne seien keine "ausgezahlten Gewinne", weil sie gar nicht der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG unterlägen. Diese Gewinne seien nicht von der Bemessungsgrundlage als Minusposten abzuziehen und sei hier eine (steuererhöhende) Korrektur in unbekannter Höhe notwendig. Zusammenfassend werde festgehalten, dass der Posten "konvertierter Bonus" nicht zur Gänze abzuziehen sei, weil es sich nicht in allen Fällen um einen ausgezahlten Gewinn handle. Bei Freispielen erzielte Gewinne seien keine "ausgezahlten Gewinne", weil sie gar nicht der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG unterlägen. Sollten sie als ausgezahlte Gewinne abgezogen worden sein, wären sie wieder hinzuzurechnen. Es wäre die entsprechende Höhe bekannt zu geben. ---//--- Dazu wurde der Bf. die Möglichkeit einer Stellungnahme geboten, die mit Schreiben vom 14.08.2023 wie folgt erstattet wurde: Mit Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 06.04.2023 sei die Bf. aufgefordert worden, binnen vier Wochen ab Zustellung des Vorhalts zu folgenden Fragestellungen eine Stellungnahme abzugeben: Es sei ersucht worden, die im Rahmen der ergänzenden Stellungnahme aus September 2022 übermittelte Beilage I "Bf._GSA 2014-2019" zu erläutern. Insbesondere sei zu den sich aus der vorliegenden Berechnung ergebenden Abweichungen in Bezug auf den Echtgeld GGR in den Monaten Jänner bis Mai 2014 auszuführen sowie die Unterschiede zu erläutern. Weiters seien die sich aus der oben angeführten Beilage ergebenden negativen Bonusbeträge in den Monaten November 2014, September 2016 und Februar 2017 zu erklären. Zudem sei die für April 2017 berechnete negative Bemessungsgrundlage gemäß der zitierten Rsp (VwGH 10.9.2020, Ro 2020/17/0011) anstelle einer Gutschrift mit EUR 0,00 festzusetzen. Des Weiteren sei ersucht worden, sämtliche Bonusbedingungen vorzulegen, welche sich im verfahrensgegenständlichen Zeitraum in Geltung befunden hätten sowie bekanntzugeben, aus welchem Grund die folgenden in den derzeitigen Bonusbedingungen enthaltenen Passagen [...] von den Ausführungen der Bf. in der Stellungnahme aus September 2022 abwichen, wonach die gewährten Boni weder in Bargeld abgelöst noch an andere Spieler (ggf. gegen Entgelt) weitergegeben werden könnten. Weiters sei ersucht worden bekanntzugeben, ob es sich bei den Boni um Gutscheine handle, welche zusammen mit Echtgeld eingesetzt würden, oder um umsatzabhängige Geschenke, somit nicht um das Ergebnis einer Zufallsentscheidung, oder um Freispiele, die nicht der Glücksspielabgabe unterlägen. Abschließend enthalte der vorliegende Vorhalt die Aufforderung, fälschlich gewinnerhöhende Beträge der jeweiligen Boni bekanntzugeben und eine steuererhöhende Korrektur der umsatzabhängigen Boni sowie der bei Freispielen erzielten Gewinne anhand der bereits vorhandenen Tabelle (Beilage I "Bf._GSA 2014-2019") vorzunehmen. Die diesbezügliche Frist zur Stellungnahme sei vom BFG über Ersuchen bis zum 16.08.2023 verlängert worden. Zum Vorhalt vom 06.04.2023 und zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht erstatte die Bf. binnen offener (verlängerter) Frist nachstehende ergänzende Stellungnahme: I. Beantwortung in Kurzform - Die Abweichungen in Bezug auf den Echtgeld GGR in den Monaten Jänner 2014 bis Mai 2014 basierten darauf, dass in der Tabelle, die im Vorhalt vom 06.04.2023 enthalten gewesen sei, der Poker GGR dieses Zeitraums nicht berücksichtigt worden sei. - Hinsichtlich der negativen Bonusbeträge in den Monaten November 2014, September 2016 und Februar 2017 sei bei Überprüfung der Originaldaten der Bf. erkannt worden, dass ein Fehler in der Übertragung der Daten in die Beilage der Offenlegung unterlaufen sei. - Nachdem zur Nicht-Berücksichtigung von negativen monatlichen Bemessungsgrundlagen mittlerweile eine gefestigte Judikatur des VwGH vorliege, werde - entgegen ihren Bedenken - der im Vorhalt angedachten Festsetzung mit "EUR 0,00" für den Zeitraum April 2017 im Zuge dieses Verfahrens nicht widersprochen. - Zur Frage, weshalb die Erläuterung aus September 2022 in Bezug auf die Möglichkeit zur Weitergabe von Boni (Rabatte und Freispiele) durch die Spieler oder zur Ablösung dieser in Echtgeld von den derzeitigen Bonusbedingungen abweiche, sei darauf hinzuweisen, dass die Bonusbedingungen laut Stellungnahme des Finanzamts per 28.12.2022 abgerufen worden seien, hingegen der Zeitraum des Verfahrens 01/2014-03/2019 umfasse. Die derzeit in Geltung befindlichen Bonusbedingungen seien daher bei der Beurteilung zur Ausgestaltung der Boni des verfahrensgegenständlichen Zeitraums nicht anzuwenden. - Zur Frage, ob es sich bei den Boni um Gutscheine, welche mit Echtgeld eingesetzt werden könnten, oder um umsatzabhängige Geschenke handle, sei anzuführen, dass es sich - wie aus den bereits in der Offenlegung vom 29.04.2019 übermittelten Bonusbedingungen (Version 2.0, in Geltung ab 06.03.2018) ersichtlich - nicht um umsatzabhängige Geschenke handle. - Alle Bonusbedingungen, welche durch die Bf. betreffend den verfahrensgegenständlichen Zeitraum abgerufen werden könnten, enthielten Bestimmungen, welche darauf schließen ließen, dass der Bonus an Umsatzbedingungen gebunden sei. Den von der Bf. angebotenen Boni komme folglich kein (von einer weiteren Spielteilnahme unabhängiger) Vermögenswert zu. - Die Position Bonus (im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld) der Beilage "Bf. Aktualisierte Berechnung GSA 2014-2019" entspreche der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts, in der das Gericht in Übereinstimmung mit der Ansicht des Finanzamts festgehalten habe, dass der Bonus in dem Zeitpunkt, in dem er (erstmalig) auszahlbar werde, ein Abzugsposten sei, der als auszahlbarer Gewinn in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei. Eine steuererhöhende Korrektur sei daher nicht erforderlich. II. Bisheriges Vorbringen Zum bisherigen Vorbringen verweise die Bf. auf ihre Ausführungen und Anträge, welche sie weiterhin vollinhaltlich aufrecht halte, sowie auf die bisher vorgelegten Urkunden. III. Rechtliche Beurteilung der Boni Im Hinblick auf die rechtliche Beurteilung der Boni verweise sie auf ihre Stellungnahme aus September 2022. Um Wiederholungen zu vermeiden, werde die rechtliche Beurteilung in der vorliegenden Stellungnahme nicht wiedergegeben, sondern in Kopie in der Beilage I übermittelt. Die angeführte und übermittelte Beilage I bilde einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme. IV. Beantwortung Fragestellungen des BFG 1. Fragestellung zu den Abweichungen des Echtgeld GGR in den Monaten Jänner bis Mai 2014 In der ersten Fragestellung werde ersucht bekanntzugeben, wie sich die Unterschiede in den Berechnungen des Echtgeld GGR (Echtgeldeinsatz abzüglich Echtgeldgewinne) für Jänner bis Mai 2014 zwischen ihrer Berechnung und dem sich tatsächlich ergebenden Echtgeld GGR erklären ließen, sowie auszuführen, welche Beträge richtig seien. Die Abweichungen in Bezug auf den Echtgeld GGR in den Monaten Jänner 2014 bis Mai 2014 basierten darauf, dass in der Tabelle, die im Vorhalt vom 06.04.2023 enthalten gewesen sei, der Poker GGR dieses Zeitraums nicht berücksichtigt worden sei. Die Bf. verweise dazu auf die Beilage II "Bf. Aktualisierte Berechnung GSA 2014-2019" und weise darauf hin, dass die angeführte und übermittelte Beilage II einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme bilde. 2. Fragestellung zu den negativen Bonusbeträgen Es sei ersucht worden bekanntzugeben, wie sich die negativen Bonusbeträge in den Monaten November 2014, September 2016 und Februar 2017 in der im Rahmen der ergänzenden Stellungnahme aus September 2022 übermittelten Beilage I erklären ließen, welche die Bemessungsgrundlage erhöhten. Auf Basis der im Vorhalt angeführten Fragestellung und der grundsätzlichen Unmöglichkeit von negativen Bonusbeträgen seien die Originaldaten, die der damaligen steuerlichen Vertretung zur Verfügung gestellt worden seien, einer erneuten Überprüfung unterzogen worden. Die Originaldaten seien im Zuge der Vorbereitung der Offenlegung für den Zeitraum 01/2014 bis 03/2019 am 21.02.2019 von der Bf. an die damalige steuerliche Vertretung übermittelt worden. Sie verweise dazu auf die Beilage III Bf. Originaldaten GSA 2014-2018 und weise darauf hin, dass die angeführte und übermittelte Beilage III einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme bilde. Bei der Übertragung der Originaldaten der Bf. in die Beilage (damalige Beilage III Bf. Glücksspielabgabe 01/2014 bis 03/2019), die zusammen mit der Offenlegung am 29.04.2019 an das Finanzamt übermittelt worden sei, seien versehentlich die falschen Werte übernommen worden. Basierend auf diesen Originaldaten und der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe gemäß § 59 Abs. 1 GSpG (BFG vom 31.5.2021, RV/7104456/2019; jüngst wiederholt bestätigt durch BFG Dezember 2021, RV/7103851/2020; BFG 15.7.2022, RV/7105528/2014; BFG 19.7.2022, RV/7104755/2019) sei die Berechnung entsprechend aktualisiert worden. Die Berechnung sei dabei wie folgt vorgenommen worden: | Echtgeld-Einsatz (inklusive Jackpot Einsätzen) abzüglich Echtgeld-Gewinn (inklusive Jackpot Gewinnen) abzüglich Bonus (im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld) | = Bemessungsgrundlage Die aktualisierte Berechnung basiere dabei auf den Originaldaten der Bf. für den Zeitraum 01/2014 bis 12/2018, die am 21.02.2019 übermittelt worden und in der angeschlossenen Beilage II enthalten sei. Sie sende anbei sowohl ihre Originaldaten als auch die von ihr vorgenommene aktualisierte Berechnung, damit nachgeprüft werden könne, dass keine Abweichungen zwischen den beiden Datensätzen vorlägen. Zu den Originaldaten für den Zeitraum 01/2019 bis 03/2019 weise die Bf. darauf hin, dass diese im April 2019 nachgereicht worden seien. Sie sende dazu anbei die Beilage IV Bf. Daten 01_19 - 03_19, welche diese Originaldaten enthalte. Die angeführte und übermittelte Beilage IV bilde einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme. Auch diese Daten seien in die aktualisierte Berechnung übernommen worden. Für diesen Zeitraum lägen ihr die Daten zum Bonus Converted nicht vor und zusätzlich liege zu den Jackpot Kosten nur noch der Saldo ("jp_net") vor. In der Berechnung seien die positiven jp_net - Beträge dem Einsatz bemessungsgrundlagenerhöhend hinzugerechnet und der negative Betrag sei bei den Gewinnen berücksichtigt worden. Wie oben angeführt, sei der Bonus (Position "reward convertions" in den Originaldaten, die von der Bf. zur Verfügung gestellt worden seien) von der Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht worden. Zur Abzugsfähigkeit des Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld in Echtgeld führe das Bundesfinanzgericht wie folgt aus (BFG 31.5.2021, RV/7104456/2019): "Da nur für Guthaben am ,Echtgeldkonto' vom Spieler eine Auszahlung verlangt werden kann, kommt den von der Bf. gewährten Boni erst nach Erfüllung der Spielbedingungen (,Freispielen' gemeinsam mit ,Echtgeld' und damit in Abhängigkeit von einem aleatorischen Element) hinsichtlich des verbleibenden Restbetrages (,Bonus Converted') durch die Umbuchung vom ,Bonuskonto' auf das ,Echtgeldkonto' ein von einer weiteren Spielteilnahme unabhängiger Vermögenswert zu. Wie vom FA in seiner Stellungnahme vom 26.2.2021 richtig ausgeführt wurde, stellt der Bonusbetrag erst in dem Zeitpunkt, in dem er (erstmalig) auszahlbar wird, einen Abzugsposten dar, der als ausbezahlter Gewinn in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen ist." Aus der überarbeiteten Berechnung in Beilage II, welche auf den Originaldaten basiere, ergebe sich - unter Berücksichtigung jener Beträge, welche auf den Posten "Bonus" entfielen - nunmehr eine geringere Bemessungsgrundlage, als im Rahmen der Beilagen zur Stellungnahme aus September 2022 vorgelegt worden sei. Die sich aus den vormaligen Berechnungsblättern ergebenden negativen Boni, welche die Bemessungsgrundlage erhöhen würden, seien folglich auf eine fehlerhafte Übernahme und Verarbeitung der Originaldaten im Rahmen der Berechnung der Glücksspielabgaben zurückzuführen. Es sei anzumerken, dass die nunmehr übermittelte Beilage II jedenfalls die korrekte, auf den von der Bf. übermittelten Originaldaten basierende Berechnung der Glücksspielabgaben im Zeitraum 01/2014 - 03/2019 darstelle, die im Einklang mit der oben angeführten ständigen Rechtsprechung des BFG stehe. 3. Fragestellung betreffend die negative Bemessungsgrundlage für April 2017 Im April 2017 hätten die Gewinnauszahlungen die Einsatzleistungen der Kunden überstiegen und folglich zu einer negativen monatlichen Bruttospieleinnahme geführt. Bei der Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen sei nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 57 Abs. 5 GSpG auf die Gegenüberstellung der Einsätze und Gewinne eines Kalenderjahres abzustellen. Die Abgabenschuld entstehe bei Ausspielungen über elektronische Lotterien mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne (§ 59 Abs. 1 Z 2 letzter Satz GSpG). Zusätzlich sei nach § 59 Abs. 3 GSpG die Selbstberechnung der Glücksspielabgabe auf monatlicher Basis vorgesehen. Obwohl die laufende Berechnung und Voranmeldung der Bemessungsgrundlage gemäß § 59 Abs. 3 GSpG auf monatlicher Basis zu erfolgen habe, sei nach dem eindeutigen Wortlaut des § 57 Abs. 5 GSpG eine Jahresbetrachtung anzustellen. Etwas Anderes gebe der Gesetzeswortlaut nicht her. Der Umstand, dass aufgrund eines negativen Saldos in einem Monat für diesen Monat zwangsläufig keine Glücksspielabgabe zu entrichten sei, bedeute daher nicht, dass es bei einer monatsübergreifenden Jahresbetrachtung keiner weiteren Berücksichtigung negativer Salden einzelner Monate bedürfe. Vielmehr lasse der äußerste Wortsinn der Bestimmung des § 57 Abs. 5 GSpG nur eine Jahresbetrachtung zu. Nach der aktuellen Rechtsprechung des VwGH sei jedoch das Kalenderjahr basierend auf der Bestimmung des § 59 Abs. 3 GSpG (monatliche Abfuhr der Glücksspielabgabe) und entgegen dem Wortlaut des § 57 Abs. 5 GSpG der "Jahresbruttospieleinnahmen" nicht als Saldierungszeitraum heranzuziehen (VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003-5, Rz 84). Da die Glückspielabgaben iSd § 57 GSpG nach dem Gesetzeswortlaut des § 59 Abs. 3 erster Satz GSpG jeweils für einen Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) zu entrichten seien, habe nach der Rechtsprechung des VwGH die Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen in Form der Saldierung der erhaltenen Einsätze mit den ausbezahlten Gewinnen monatlich zu erfolgen und nicht jährlich (VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003-5, Rz 85). Es sei keine Vorschrift ersichtlich, wonach bei der Selbstbemessung der Glücksspielabgabe für elektronische Lotterien nach Jahresende eine (neuerliche) Saldierung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf Basis des Kalenderjahres durchgeführt werden könnte bzw. müsste. In einem Folgeerkenntnis hinsichtlich der Behandlung von negativen monatlichen Bruttospieleinnahmen habe der VwGH zusätzlich festgehalten, dass die Gewährung einer Gutschrift iZm Glückspielabgaben in einem Kalendermonat unzulässig sei (VwGH 10.9.2020, Ro 2018/17/0004-4, Rz 11). Nach Ansicht des VwGH sei die Festsetzung einer Gutschrift aus dem Titel der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG mangels gesetzlicher Grundlage als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH 10.9.2020, Ro 2018/17/0004-4, Rz 11). Nach Ansicht der Bf. wäre es entgegen der VwGH-Rechtsprechung anhand aller Auslegungskriterien überzeugend, dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 57 Abs. 5 GSpG folgend bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf eine Jahresbetrachtung abzustellen und am Ende des Jahres ein Gesamtsaldo zu erstellen. Dem Wortlaut des § 57 Abs. 5 GSpG entsprechend seien die Einsätze den ausgezahlten Gewinnen des gesamten Kalenderjahres gegenüberzustellen. Mit dieser Vorgangsweise wäre gleichzeitig sichergestellt, dass die Bemessungsgrundlage auf Basis einer Jahresbetrachtung nie weniger als Null sein könne. Nachdem zur Nicht-Berücksichtigung von negativen monatlichen Bemessungsgrundlagen mittlerweile eine gefestigte Judikatur des VwGH vorliege, werde - entgegen den Bedenken der Bf. - der Festsetzung mit "EUR 0,00" für den Zeitraum April 2017 im Zuge dieser Verfahren nicht widersprochen. 4. Fragestellung zu den Bonusbedingungen ("Widerspruch") In einer weiteren Fragestellung werde ersucht bekanntzugeben, aus welchem Grund die folgenden in den derzeitigen Bonusbedingungen enthaltenen Passagen [...] von ihren Ausführungen in der Stellungnahme aus September 2022 abwichen, wonach die gewährten Boni weder in Bargeld abgelöst noch an andere Spieler (ggf. gegen Entgelt) weitergegeben werden könnten. Hinsichtlich der obig angeführten Fragestellung sei einleitend festzuhalten, dass der Gegenstand des Verfahrens die Festsetzung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 01/2014 bis 03/2019 sei. Das Finanzamt verweise jedoch in seiner Stellungnahme vom 28.12.2022 auf Bonusbedingungen, die an diesem Tag abgerufen worden seien. Die Bonusbedingungen, auf die vom Finanzamt verwiesen worden sei, seien jedenfalls erst nach März 2019 (Ende des verfahrensgegenständlichen Zeitraumes) in Kraft getreten. Da, wie einleitend festgehalten, der Zeitraum des Verfahrens jedoch die Perioden 01/2014-03/2019 umfasse, sei darauf hinzuweisen, dass die derzeit geltenden und seitens Finanzamts per 28.12.2022 abgerufenen Bonusbedingungen keinerlei Anwendbarkeit auf das gegenständliche Verfahren entfalteten. Folglich könne diese Fragestellung des gegenständlichen Vorhalts wie folgt beantwortet werden: die Stellungnahme aus September 2022 beziehe sich auf die Bonusbedingungen mit Stand 06.03.2018 (Version 2.0). Diese seien dem Finanzamt bereits im Zuge der Offenlegung vom 29.04.2019 übermittelt worden. In der Stellungnahme aus September 2022 seien keine Aussagen enthalten, die den für das Verfahren relevanten Bonusbedingungen widersprächen. Die vom Finanzamt angeführten Bonusbedingungen hätten erst ab 05.01.2021 gegolten und folglich keine Relevanz für das vorliegende Verfahren und seien aus diesem Grund von der Bf. auch nicht näher geprüft worden. 5. Fragestellungen zur konkreten Ausgestaltung der Boni der Bf. Zusätzlich sei ersucht worden bekanntzugeben, ob es sich bei den Boni um Gutscheine handle, welche zusammen mit Echtgeld eingesetzt würden, oder um umsatzabhängige Geschenke, somit nicht um das Ergebnis einer Zufallsentscheidung, oder um Freispiele, die nicht der Glücksspielabgabe unterlägen. Gemäß Stellungnahme des Finanzamtes vom 28.12.2022 sei nicht geklärt, ob es sich bei den von der Bf. angebotenen Boni um Guthaben ("Gutscheine") handle, welche gewährt und erst nach der Erfüllung von Umsatzbedingungen auszahlbar würden. Oder ob die Boni der Bf. eine Art Geschenk darstellten, welches nach einer gewissen Anzahl an Echtgeldeinsätzen gewährt werde und im Zeitpunkt der Gewährung sofort auszahlbar sei (zB umsatzabhängige Boni - nach einer gewissen Höhe des gesetzten Echtgeldes bekomme der Spieler zB einen prozentuellen "Cashback", dh einen Teil des eingesetzten Geldes in Form von sofort auszahlbaren Echtgeld "retour"). Sollte es sich um umsatzabhängige Geschenke handeln, seien diese Bonusbeträge aufzuschlüsseln und die zum Teil fälschlich gewinnerhöhenden Beträge der jeweiligen Boni bekanntzugeben und eine steuererhöhende Korrektur der umsatzabhängigen Boni sowie der bei Freispielen erzielten Gewinne vorzunehmen. 5.1. Zur konkreten Ausgestaltung der Boni der Bf. Bereits in der Stellungnahme aus September 2022 sei angeführt worden, dass gemäß den Bonusbedingungen der Bf., die dem Finanzamt im Zuge der Offenlegung vom 29.04.2019 übermittelt worden seien, alle Boni an Umsatzbedingungen gebunden seien und der Kunde keine Auszahlung verlangen könne, solange diese Bedingungen nicht vollständig erfüllt seien (Punkt 3 iVm Punkt 8 der angeführten Bedingungen): [...] Bei den von der Bf. angebotenen Boni handle es sich somit nicht um umsatzabhängige Geschenke. Sie übermittle dazu anbei nochmals in der Beilage V die Bonusbedingungen, mit Stand 06.03.2018, die wie erwähnt dem Finanzamt bereits im Zuge der Offenlegung vom 29.04.2019 übermittelt worden seien. Die angeführte und übermittelte Beilage V bilde einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme. Wie im gegenständlichen Fragenvorhalt gefordert, seien im Zuge der Beantwortung von der Bf. zusätzlich zu den o.a. Bonusbedingungen, weitere Fassungen, welche sich im verfahrensgegenständlichen Zeitraum 01/2014-03/2019 in Geltung befunden hätten, ausgehoben worden. Sämtliche Bonusbedingungen, die von der Bf. noch hätten ausgehoben werden können, lege sie der vorliegenden Stellungnahme bei: - Bonusbedingungen Version 2.0, welche sich ab 06.03.2018 in Geltung befunden hätten als Beilage V "Bf._Bonusbedingungen_V2.0_03_2018" - Bonusbedingungen Version 1.0, die erste Version der spezifischen Bonusbedingungen der Bf. als Beilage VI "Bf._Bonusbedingungen_V1.0" - Bonusbedingungen Version 1.1, welche sich ab 14.03.2016 in Geltung befunden hätten als Beilage VII "Bf._Bonusbedingungen_V1.1_03_2016" - Bonusbedingungen Version 1.6, welche sich ab 31.10.2016 in Geltung befunden hätten als Beilage VIII "Bf._Bonusbedingungen_V1.6_10_2016" und - AGB-Version 5.4, welche sich ab 05.12.2018 in Geltung befunden hätten als Beilage IX "Bf._AGB_V5.4_1 2_2018" Die Bf. weise darauf hin, dass die obig angeführten und übermittelten Beilagen jeweils einen integrierenden Bestandteil dieses Schreibens bildeten. In allen oben angeführten Bonusbedingungen, die den verfahrensgegenständlichen Zeitraum weitestgehend abdeckten, werde angeführt, dass der Bonus an Umsatzbedingungen gebunden sei. Die übermittelten Versionen der Vertragsbedingungen der Bf. sähen in diesem Kontext allesamt vor, dass sämtliche Boni und die aus diesen resultierenden Gewinne erst ausgezahlt werden könnten, nachdem die Umsatzbedingungen (idR 30-maliger Umsatz) erfüllt worden seien. Eine vorherige Auszahlung des dem Bonusbetrag zugrundeliegenden Echtgeldes führe gemäß den Bonusbedingungen zum Verlust sämtlicher Bonusbeträge auf dem Kundenkonto. Wie ebenfalls bereits in der Stellungnahme aus September 2022 angeführt, sei festzuhalten, dass gemäß den Bonusbedingungen der Bf. in der Version, die dem Finanzamt im Zuge der Offenlegung vom 29.04.2019 übermittelt worden seien und sich am 20.02.2019 nach wie vor in Geltung befunden hätten, alle Boni an Umsatzbedingungen gebunden seien (Punkt 3 der angeführten Bedingungen): [...] Weiters sei in den angeführten Bonusbedingungen Folgendes enthalten (Punkt 1): [...] Die oben zitierte 30-fache Umsatzbedingung des Bonusgeldes plus Echtgeldes sowie die Bedingung der "Nicht-Übertragbarkeit" von Boni sei in exakt dieser Form in allen vorliegenden Fassungen der Bonusbedingungen der Bf. enthalten. Sämtliche Bonusbedingungen stünden folglich im Einklang mit den Ausführungen in ihrer Stellungnahme aus September 2022, wonach einerseits die gewährten Boni weder in Bargeld abgelöst noch an andere Spieler (ggf. gegen Entgelt) weitergegeben werden könnten und andererseits alle von der Bf. angebotenen Boni an Umsatzbedingungen gebunden seien, womit diese den Kriterien der Rechtsprechung des BFG (BFG vom 31.5.2021, RV/7104456/2019; jüngst wiederholt bestätigt durch BFG Dezember 2021, RV/7103851/2020; BFG 15.7.2022, RV/7105528/2014; BFG 19.7.2022, RV/7104755/2019) zur Abzugsfähigkeit von umgewandelten Boni entsprächen. Zumal - wie angeführt - alle vorliegenden Bonusbedingungen konkrete Bestimmungen enthielten, wonach die von der Bf. angebotenen Boni an Umsatzbedingungen gebunden seien, komme diesen kein (von einer weiteren Spielteilnahme unabhängiger) Vermögenwert zu und es handle sich auch nicht um umsatzabhängige Geschenke. 5.2. Steuererhöhende Korrektur umsatzabhängiger Boni Wie im Detail unter Punkt 5.1 dargelegt und mittels der übermittelten Bonusbedingungen belegt worden sei, handle es bei den von der Bf. im verfahrensgegenständlichen Zeitraum angebotenen Boni nicht um umsatzabhängige Geschenke. Die von ihr angebotenen Boni seien an Umsatzbedingungen gebunden und erst, wenn diese zwingend erforderlichen Bedingungen erfüllt worden seien, erfolge eine Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld. Folglich entspreche die Position Bonus (im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld), die in der angeschlossenen Beilage II Bf. Aktualisierte Berechnung GSA 2014-2019 übermittelt werde, der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts vom 31.5.2021, RV/7104456/2019, in der das Gericht in Übereinstimmung mit der Ansicht des Finanzamts festgehalten habe, dass der Bonus in dem Zeitpunkt, in dem er (erstmalig) auszahlbar werde, ein Abzugsposten sei, der als auszahlbarer Gewinn in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei. Eine steuererhöhende Korrektur - wie im vorliegenden Vorhalt gefordert - sei daher nicht erforderlich. Zusätzlich verweise die Bf. hinsichtlich der Aufforderung der Korrektur von Gewinnen aus Freispielen (gewährten Boni) ebenfalls auf die detaillierten Ausführungen in der Stellungnahme aus September 2022 sowie die Offenlegung vom 29.04. 2019, in denen ausdrücklich angeführt worden sei, dass im gesamten beschwerdegegenständlichen Zeitraum in den zur Berechnung herangezogenen Bruttospieleinnahmen keine von der Bf. gewährten Boni enthalten gewesen seien. Folglich hätten etwaige Freispiele weder eine bemessungsgrundlagenerhöhende noch eine bemessungsgrundlagenmindernde Wirkung entfaltet. Die Bf. halte unter Verweis auf ihre Stellungnahme aus September 2022 fest, dass in dem von ihr bekanntgegebenen GGR lediglich Gewinne enthalten seien, welche den vom BFG aufgestellten Kriterien entsprächen. Folglich sei eine Korrektur etwaiger Gewinne aus Freispielen (gewährten Boni) im gegenständlichen Fall nicht erforderlich. V. Aufrechterhaltung der bisherigen Anträge Die Bf. halte daher ihre bisherigen Anträge - insbesondere auch die Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den gesamten Senat - vollinhaltlich aufrecht und verweise im Übrigen auf die bisherigen Ausführungen in ihren Beschwerden. Zusätzlich ersuche sie, basierend auf der aktualisierten Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen in der Beilage II Bf. Aktualisierte Berechnung GSA 2014-2019 um entsprechende Anpassung der Festsetzung der Glücksspielabgabe für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum. Beilagen: Beilage I Stellungnahme BFG vom 14. September 2022 Beilage II Bf. Aktualisierte Berechnung GSA 2014-2019 Beilage III Bf. Originaldaten GSA 2014-2018 Beilage IV Bf. Daten 01_19 - 03_19 Beilage V Bf._Bonusbedingungen_V2.0_03_2018 Beilage VI Bf._Bonusbedingungen_V1.0 Beilage VII Bf._Bonusbedingungen_V1.1_03_2016 Beilage VIII Bf._Bonusbedingungen_V1.6_10_2016 Beilage IX Bf._AGB_V5.4_12_2018 ---//--- Dieses Schreiben wurde dem Finanzamt zur Stellungnahme weitergeleitet, das daraufhin am 27.10.2023 wie folgt ausführte: Zur allgemeinen rechtlichen Beurteilung von Boni verwies das Finanzamt auf seine Stellungnahme vom 28.12.2022. Im Übrigen werde kurz auf die einzelnen Themen eingegangen. - Bonusbedingungen/Umsatzbedingung In der Stellungnahme der Bf. werde ausgeführt, dass die "Boni" an Umsatzbedingungen gebunden seien. Diesbezüglich sei festzuhalten, dass das Vorhandensein von Umsatzbedingungen nicht automatisch bedeute, dass ein "Bonus", dh eine Werbemaßnahme, einen Abzugsposten darstelle. Wenn Geld in ausreichender Höhe umgesetzt werden müsse, um den in Echtgeld bestehenden "Bonus" zu erhalten (der Bonus werde zum ersten Mal auszahlbar), handle es sich nicht um das Ergebnis einer zufallsabhängigen Entscheidung. Der Erhalt des Auszahlungsbetrages erfolge nicht zufallsabhängig, sondern nach Erreichen einer bestimmten Umsatzbedingung). - Zeitpunkt der "Konvertierung" in Echtgeld Nicht jede Auszahlbarkeit von "Bonusgeld" sei als auszahlbarer Gewinn zu werten. Ein Gewinn könne nur das Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung sein. Die Bf. gehe nicht auf die konkrete Ausgestaltung ein, welche für eine konkrete Beurteilung rechtlich nötig sei. Ein pauschaler Abzug sei zu verneinen. Es werde auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, verwiesen. - Freispiele/Gewährte Boni im Rahmen der Selbstberechnung einbezogen Selbst wenn davon auszugehen sei, dass es sich bei bestimmten Boni tatsächlich um eine Art Gutscheine gehandelt habe, welche eingesetzt worden seien, so fehle nach wie vor die Information, ob bei einer konkreten Ausspielung ein (nicht als Einsatz zu wertender) Gutschein alleine eingesetzt werde oder zusammen mit Echtgeld, dh der Einsatz bei einer konkreten Ausspielung teilweise aus Echtgeld und teilweise aus einem Gutschein bestehe (zB bestehe ein Bonusgeldkonto und ein Echtgeldkonto und erfolge der Einsatz jeweils aus der Hälfte - bei EUR 10,00 Einsatz bei einer Ausspielung, werden EUR 5,00 vom Bonusgeldkonto und EUR 5,00 vom Echtgeldkonto verwendet). Bei Freispielen (entweder Gratisrunden oder unter ausschließlichem Einsatz von nicht vermögenswerten Gutscheinen) handle es sich nicht um Ausspielungen und könnten die erzielten Gewinne bei der gegenständlichen Abgabe nicht steuersenkend berücksichtigt werden. - Zu den vorgelegten Spielbedingungen Die vorgelegten Bonusbedingungen seien im Wesentlichen gleichlautend. Es fänden sich insbesondere folgende Bestimmungen: [...] Der Ablauf könne daher offenbar folgendermaßen aussehen: ein Spieler zahle EUR 100,00 ein. Er bekomme einen Bonus in Höhe von EUR 100,00 hinzu. Er müsse nun einen Umsatz von EUR 6.000,00 (200x30) innerhalb von 30 Tagen tätigen, um die EUR 100,00 an Bonus "umzuwandeln". Diese Umwandlung, dh Erfüllung einer Umsatzbedingung sei nicht das Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung. [...] Der Spieler spiele daher offenbar primär mit seiner Einlage (Echtgeld) und erst im Anschluss mit dem Bonus. Die Einsätze der Einlage (Echtgeld) stellten Einsätze dar und flössen in die Bemessungsgrundlage. Das ausschließliche Einsetzen des Bonus stelle keine Ausspielung dar und unterliege nicht der GSpA nach § 57 Abs. 2 GSpG - daher liege weder ein Einsatz noch ein ausbezahlter Gewinn vor. - Wenn Echtgeld eingesetzt werde, sei dieses vollständig als Einsatz zu werten. - Wenn der Echtgeldbetrag aufgebraucht sei, werde ausschließlich (nicht sofort auszahlbares) Bonusgeld eingesetzt. Dieses sei nicht als Einsatz zu werten und liege daher auch keine Ausspielung vor und unterliege dieses Glücksspiel nicht der gegenständlichen Abgabe. Damit erzielte Gewinne seien auch nicht steuermindernd zu berücksichtigen. [...] Demnach könne der Spieler sozusagen "bestraft" werden, falls er 180 Tage keine Einzahlung tätige - sein (auszahlbares) Echtgeld werde in Bonusgeld umgewandelt, welches er wie einen Bonus (rück)umwandeln müsse, indem er weiter Geld bei Glücksspielen einsetze. Hier handle es sich jedenfalls nicht um "Freispielen" von Boni, sondern um ein eigenes Thema - eine solche Konvertierung stelle ebenso keinen Abzugsposten dar, weil es sich nicht um das Ergebnis von Zufallsentscheidungen handle. Die Freispiele hätten einen bestimmten hinterlegten Wert. Bei diesen Glücksspielen handle es sich mangels Einsatzes nicht um Ausspielungen. Der erzielte Gewinn sei nicht auszahlbar, weil es sich um "Bonusgeld" handle. - Nicht relevant für die gegenständliche Abgabe (keine Ausspielung), daher weder als Einsatz noch als Gewinn zu werten. Ein pauschales Abstellen auf die Umstände, dass "Boni" nicht weitergebbar seien bzw. an Umsatzbedingungen geknüpft seien, könne nicht dazu führen, dass ein betriebswirtschaftlicher (Werbe-)Aufwand pauschal abgezogen werde. Dies könne nicht aus der ergangenen Rechtsprechung abgeleitet werden. ---//--- Mit Schreiben vom 15.04.2024 legte die Bf. dazu eine ergänzende Stellungnahme vor: I. Executive Summary / Beantwortung in Kurzform - Entgegen der Ansicht des Finanzamtes stellten die von der Bf. angebotenen Boni weder Werbemaßnahmen dar noch seien sie pauschal im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen abgezogen worden. - Da die von der Bf. gewährten Boni vor ihrer "Umwandlung in Echtgeld" (= Freispielen des Bonus durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld) weder auszahlbar noch an andere Spieler übertragbar seien, hätten sie keinen unabhängigen Vermögenwert iSd VwGH-Judikatur und seien daher weder im Rahmen der Einsätze noch im Rahmen der Gewinne berücksichtigt worden. - Der im Zuge des "Freispielens" von Bonusguthaben erzielte und in der Folge ausbezahlte Gewinn sei entgegen der Ansicht des Finanzamtes sehr wohl das Ergebnis aleatorischer Entscheidungen und somit in Entsprechung der aktuellen Entscheidungen des BFG als Abzugsposten bei der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen berücksichtigt worden. - Im Einklang mit der Judikatur seien weder Freispiele noch gewährte Boni im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe berücksichtigt worden. - Für die Abzugsfähigkeit des "konvertierten" Gewinns sei es entgegen der Ansicht des Finanzamtes nicht erforderlich, dass Bonusguthaben gemeinsam mit Echtgeld für Spielteilnahmen verwendet werde. II. Bisheriges Vorbringen Zum bisherigen Vorbringen verwiese die Bf. auf ihre Ausführungen und Anträge, welche sie weiterhin vollinhaltlich aufrecht halte, sowie auf die bisher vorgelegten Urkunden. III. Rechtliche Beurteilung der Boni Im Folgenden solle zur besseren Übersicht und Nachvollziehbarkeit jeweils einzeln auf die Fragestellungen/Themen aus der Stellungnahme des Finanzamtes vom 27.10.2023 eingegangen werden. 1. Bonusbedingungen / Umsatzbedingungen "In der Stellungnahme des Bf. wird ausgeführt, dass die "Boni" an die Umsatzbedingungen gebunden seien. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass das Vorhandensein von Umsatzbedingungen nicht automatisch bedeutet, dass ein "Bonus" dh eine Werbemaßnahme einen Abzugsposten darstellt. Wenn Geld in ausreichender Höhe umgesetzt werden muss, um den in Echtgeld bestehenden "Bonus" zu erhalten (der Bonus wird zum ersten Mal auszahlbar), handelt es sich nicht um das Ergebnis einer zufallsabhängigen Entscheidung. Der Erhalt des Auszahlungsbetrages erfolgt nicht zufallsabhängig, sondern nach Erreichen einer bestimmten Umsatzbedingung." Das Finanzamt unterstelle damit, dass ein "gewährter" Bonus von der Bemessungsgrundlage abgezogen worden sei, ohne dass es zu einer Umwandlung in einen in Geld ablösbaren vermögenswerten Vorteil durch das aleatorische Moment gekommen sei. Der von der Bf. ihren Kunden zur Verfügung gestellte Bonus stelle zwar einen Anreiz für Kunden dar, das Angebot kennenzulernen und daran teilzunehmen, sei aber nicht wie vom Finanzamt angeführt eine "bloße Werbemaßnahme" (wie etwa eine Bannerwerbung im Internet oder Gratisprodukt zum Kennenlernen) und es werde somit auch kein Abzug eines rein betriebswirtschaftlichen Aufwands der Bf. begehrt. Dies zeige sich auch darin, dass Kunden der Bf. den erhaltenen Bonus weder an andere Teilnehmer weitergeben noch diesen in Bargeld ablösen könnten. Der Bonus werde nur bestehenden Kunden gewährt, die über ein Kundenkonto auf der Webseite der Bf. verfügten und die folglich bereits mit ihr einen Glücksspielvertrag abgeschlossen hätten. Dies treffe auch auf den Neukundenbonus (= Einzahlungsbonus) zu, der erst gewährt werde, nachdem Kunden auf der Webseite der Bf. ein Kundenkonto eröffnet und auf dieses eine Echtgeldeinzahlung getätigt hätten. Wie vom VwGH in der Entscheidung vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, angeführt, sei ein gewährter Bonus nicht als ausbezahlter Gewinn abzugsfähig, wenn er nicht aufgrund eines überwiegend vom Zufall abhängigen Spielergebnisses erfolge. Dies werde auch von der Bf. im gegenständlichen Verfahren nicht bestritten (siehe dazu auch unten im Detail zur Fragestellung hinsichtlich der Freispiele/gewährten Boni im Rahmen der Selbstberechnung einbezogen). Die vom VwGH in der zitierten Entscheidung aufgestellte und durch das BFG in den Folgeentscheidungen bestätigte Grundregel hinsichtlich der Behandlung der Boni sei eindeutig und klar: - Solange Spiele gegen Boni angeboten würden (= der Kunde verwende den Bonus zur Teilnahme am Glücksspiel), wobei die Boni nicht in Geld abgelöst und nicht an andere Kunden übertragen werden könnten, liege weder ein Einsatz noch ein Gewinn vor. - So lange komme es auch weder zu einer Erhöhung noch zu einer Verminderung der Bruttospieleinnahmen (wieder unter der Prämisse, dass der Bonus nicht in Geld abgelöst und nicht an andere Kunden übertragen werden könne). - Erst im Zeitpunkt der Umwandlung in ein in Geld (auch "Echtgeld") auszahlbares Guthaben stellten die Boni Spielgewinne dar (die Umwandlung basiere hier immer auf einem aleatorischen Moment). - Im Zeitpunkt der Umwandlung mindere der Bonus die Jahresbruttospieleinnahmen. - Entscheide sich ein Kunde, den umgewandelten Bonus (zu diesem Zeitpunkt dann "Echtgeld") einzusetzen, erhöhe dieser die Jahresbruttospieleinnahmen. Die Bf. biete Neukunden als auch bestehenden Kunden verschiedene Begünstigungen in Form von diversen Boni sowie Freispielen an. Die jeweiligen Voraussetzungen für die Gewährung von Boni, ihre konkrete Ausgestaltung sowie die Bedingungen für ihre Verwendung und Auszahlung unterlägen besonderen vom jeweiligen Bonus abhängigen Bonusbedingungen. Die Bf. weise darauf hin, dass die im verfahrensgegenständlichen Zeitraum geltenden Bonusbedingungen bereits im Zuge der Offenlegung vom 29.04.2019 sowie in Entsprechung des Vorhaltes vom 06.04.2023 gemeinsam als Beilagen IV, V, VI, VII und VIII ihrer Stellungnahme vom September 2023 übermittelt worden seien und einen integralen Bestandteil dieser Stellungnahme bildeten. Darin seien sowohl allgemeine als auch die besonderen Bedingungen für die spezifischen von der Bf. gewährten Boni (Willkommensbonus, Reload-Bonus, Freundschaftsbonus) geregelt. Die Behörde meine nun in ihrer Stellungnahme, dass der Erhalt des sofort auszahlbaren Bonusgelds nicht zufallsabhängig erfolge, sondern nach Erreichen der Umsatzbedingungen. Dass dies nicht der Fall sei, solle am Beispiel des Willkommensbonus veranschaulicht werden. Der Willkommensbonus sei Neukunden vorbehalten und an die erstmalige Registrierung des Spielers sowie Einzahlung von Echtgeld auf das Spielerkonto geknüpft. Somit erhalte ein Kunde den Einzahlungsbonus ausschließlich bei einer Einzahlung von Echtgeld. Sobald sich ein Neukunde erstmals auf der Webseite registriere und damit ein Vertragsverhältnis mit der Bf. eingehe sowie eine bestimmte Mindesteinzahlung (€ 10,00) auf sein Spielerkonto vornehme, werde seinem Bonuskonto ein Bonusbetrag in Höhe von 100% (bei einer Mindesteinzahlung von € 10,00 somit ein Bonusguthaben in Höhe von € 10,00) gutgeschrieben. Nach vollständiger Registrierung könne der Kunde an den von der Bf. angebotenen Online-Glücksspielen teilnehmen. Der Bonus werde dem Kundenkonto gutgeschrieben und es erfolge eine Trennung von Echtgeld- und Bonusgeldtransaktionen. Der Kunde beginne mit dem Echtgeld zu spielen. Der Echtgeldeinsatz finde dabei als Einsatz Eingang in die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen und erhöhe diese. Erziele der Kunde aus diesem "Echtgeld-Spiel" einen Gewinn, sei dieser sofort auszahlbar und ebenfalls in den Jahresbruttospieleinnahmen enthalten. Die Teilnahme an dem Online-Glücksspiel-Angebot der Bf. setze in der Regel (Ausnahme seien die Freispiele) die Leistung eines Einsatzes voraus, der als Entgelt für den Erhalt einer Gewinnchance betrachtet werde (§ 2 Abs. 1 GSpG). Die Bonusbedingungen der Bf. seien derart ausgestaltet, dass erforderliche Einsätze zunächst dem vorhandenen Echtgeldguthaben am Spielerkonto abgezogen würden. Erst nach Ausschöpfung dieses Guthabens würden die Einsätze vom Bonusguthaben gespeist (siehe Punkt 4 letzter Satz der Bonusbedingungen). Habe der Kunde sein eingezahltes "echtes" Geld durch "Pech im Spiel" verloren, biete ihm der Bonusbetrag eine zusätzliche Gewinnchance. Der Spieler erhalte im Fall des Verlustes seines eingezahlten Echtgeldes nämlich die Chance, mit dem gewährten Bonusbetrag weiterzuspielen und unter Einsatz desselben einen auszahlbaren Gewinn zu erzielen. Gewinne aus diesem Spiel würde auf der Bonusseite des Kundenkontos ausgewiesen und seien nicht sofort auszahlbar. Es handle sich zu diesem Zeitpunkt um Einsätze und Spielgewinne, die nicht mit Geld des Kunden erzielt würden und daher die Bruttospieleinnahmen weder erhöhten noch verminderten. Für die "Umwandlung" oder dieses "Freispielen" des Bonus sähen die Bonusbedingungen spezifische Bedingungen vor, nämlich die Erfüllung sogenannter Umsatzbedingungen (diese würden im Folgenden sowie unter Punkt 2 dargestellt). Im Fall des Willkommensbonus müssten Bonus samt Einzahlung 40-mal in einem Zeitrahmen vom 30 Tagen ab Tätigung der Ersteinzahlung umgesetzt werden, andernfalls verfalle der Bonus (siehe Punkt 1 der "Zusätzliche(n) Bonusbedingungen für den Willkommensbonus" iVm Punkt 12 der "Allgemeinen" Bonusbedingungen). Der Spieler müsse somit den Betrag der Einzahlung samt Bonusguthaben (10+10) 40-fach um- bzw. einsetzen, demnach einen "Umsatz" in Höhe von 800 ((10+10) x 40) generieren, um den Bonus "freizuspielen". Das bedeute, dass der Spieler mithilfe seines Bonusguthabens Einsätze im Gesamtausmaß von 800 tätigen müsse, damit er sich den durch diese Bonusspiele allfällig erzielten Gewinn in Echtgeld umwandeln und in weiterer Folge auszahlen lassen könne. Vereinfacht dargestellt könne das "Freispielen des Bonus" folgendermaßen ablaufen: Setze der Spieler von seinem Bonusguthaben beispielsweise einen Betrag von € 5,00 für die Teilnahme an einem Spiel ein, könne er dieses Spiel entweder verlieren oder gewinnen. Verliere er das Spiel, sei der gesetzte Bonusbetrag endgültig verloren und sein restliches Bonusguthaben betrage nur noch 5 (10-5). Wiederhole sich dieser Vorgang, sei der Bonusbetrag zur Gänze verloren und die Umsatzbedingungen seien demnach nicht erfüllt worden (der Spieler habe weder einen auszahlbaren Gewinn lukriert noch den erforderlichen Einsatz im Ausmaß von 800 erreicht). Diesfalls werde der Bonus nie auszahlbar. Alternativ bestehe die Möglichkeit, dass der Bonus gesetzt und das Spiel gewonnen werde, sodass dem Bonusguthaben ein Gewinn (etwa in Höhe von 10) gutgeschrieben werde. Diesen Gewinn könne sich der Spieler jedoch nicht auszahlen lassen, da der Mindestumsatz noch nicht erreicht und demnach die Umsatzbedingungen (noch) nicht erfüllt worden seien. Der Spieler müsse den Gewinn somit weiter (ein)setzen. Verliere der Teilnehmer das nächste Spiel, verringere sich sein Bonusguthaben wieder, gewinne er es, vermehre sich sein Bonusguthaben. Dieser Vorgang müsse sich so lange wiederholen, bis das Umsatzerfordernis von 800 erreicht sei, dh der Spieler insgesamt einen Betrag von 800 gesetzt habe. Erst bzw. nur in diesem Fall könne der "Bonus" bzw. korrekterweise "der aus den Bonusspielen erzielte Gewinn" tatsächlich in Echtgeld umgewandelt werden, sodass sich der Spieler den Gewinn letztendlich auch auszahlen lassen könne. Dieser Vorgang werde als "Konvertierung", Umwandlung oder auch "Freispielen" des Bonus bezeichnet. Im Ergebnis müsse der Kunde also mehrfach an Glücksspielen der Bf. unter Verwendung seines Echtgeld- und Bonusguthabens teilnehmen, um den erforderlichen Einsatz gemäß den Bonusbedingungen zu erreichen. Verspiele der Kunde seinen Echtgeldeinsatz und sein Bonusguthaben, bevor der erforderliche Einsatz erreicht sei, dann werde der daraus erzielte Gewinn (= Bonus) niemals auszahlbar, weil er verbraucht sei. Das "Freispielen" des Bonus und die Erzielung eines in Geld auszahlbaren Guthabens sei somit zweifelsfrei von einem aleatorischen Element abhängig. Nur dann, wenn die Umsatzbedingungen vollumfänglich erfüllt würden, werde der daraus (aus "Bonusgeld") erzielte Gewinn (= Bonus) auszahlbar und folglich nach der eindeutigen Judikatur des VwGH in diesem Zeitpunkt von der Bemessungsgrundlage in Abzug zu bringen. Die oben angeführten Ausführungen zeigten, dass das Erreichen eines auszahlbaren Gewinns aus dem Bonus nur durch die Teilnahme an einer Vielzahl von Glücksspielen (= Abschluss einer Vielzahl von Glücksspielverträgen) erreicht werden könne und folglich die Auszahlbarkeit des Bonus ausschließlich vom Zufall und folglich von einem aleatorischen Moment abhängig sei. Dass ein solcher Bonus aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sei, sei im Erkenntnis des BFG vom 31.05.2021, RV/7104456/2019, erstmals bestätigt worden: "Wie vom Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 26.02.2021 richtig ausgeführt wurde, stellt der Bonusbetrag erst in dem Zeitpunkt, in dem er (erstmalig) auszahlbar wird, einen Abzugsposten dar, der als ausbezahlter Gewinn in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen ist." "Auch bei "Freispielen" ist hier aufgrund der Spielbedingungen die Ausgestaltung so, dass der Gewinn aus dem Freispiel zunächst auf dem Bonuskonto gutgeschrieben wird und erst durch mehrmalige Verwendung neben einem "Echtgeldeinsatz" (dem "Gewinn" aus dem Freispiel kommt zunächst nur eine Art Rabattfunktion zu) der verbleibende Betrag (wie viel verbleibt, ist dabei wiederum vom Spielausgang und damit von einem aleatorischen Element abhängig) als Teil des "Bonus converted" auf dem "Echtgeldkonto" gutgeschrieben wird." "Wird der auf das "Echtgeldkonto" umgebuchte Bonusbetrag ("Bonus converted") sodann als Einsatz verwendet, ist er wie jeder andere "Echtgeldeinsatz" in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen". Dieses vom BFG beschriebene und vom Finanzamt bestätigte ("Wie vom Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 26.02.2021 richtig ausgeführt wurde (…).") Vorgehen, entspreche auch der Vorgehensweise, die von der Bf. in dem beschwerdegegenständlichen Zeitraum angewandt worden sei: Die in der Spalte "Bonus im ZP der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" enthaltenen Beträge enthielten lediglich jenen Bonus, der durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzielten Gewinnen und Verlusten bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei. Dass "Einsetzen neben Echtgeld" nicht bedeute, dass ein Kunde den Bonus gemeinsam mit Echtgeld spielen müsse, sei erst jüngst in dem Erkenntnis vom 06.06.2023, RV/7103329/2020, bestätigt worden. Auch in diesem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt habe der Kunde zuerst mit Echtgeld gespielt und erst, wenn dieses aufgebraucht gewesen sei, sei das Bonusguthaben verwendet worden: "Wenn der Spieler an einem Spiel teilnimmt, wird sein Einsatz primär vom einbezahlten Geld (Buy-in-Guthaben) genommen und nur, soweit dieses nicht ausreiche, werde zusätzlich vom Bonusguthaben abgebucht." Auch in dieser Entscheidung habe das Gericht festgestellt: "Erst mit der Umbuchung der "freigespielten" Boni auf das "Echtgeldkonto" des Kunden - hier bezeichnet als "Buy in Guthaben" - kann der Kunde eine Auszahlung verlangen und entsteht ein von einer weiteren Spielteilnahme unabhängiger Vermögenswert, der - wie die von den Kunden auf das "Buy in Guthaben" einbezahlten Beträge - bei Verwendung als Einsatz für eine Spielteilnahme als die Bemessungsgrundlage erhöhend zu behandeln ist." In der Spalte "Echtgeldeinsatz inkl Jackpot Contributions" der o.a. Beilage I, die diesem Schreiben nochmals in Kopie beigelegt werde, sei dieser umgebuchte (= konvertierte) Bonus jeweils im Monat der Verwendung durch den Kunden als Einsatz bemessungsgrundlagenerhöhend enthalten. 2. Zum Zeitpunkt der "Konvertierung" in Echtgeld "Nicht jede Auszahlbarkeit von "Bonusgeld" ist als auszahlbarer Gewinn zu werten. Ein Gewinn kann nur das Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung sein. Die Bf. geht nicht auf die konkrete Ausgestaltung ein, welche für eine konkrete Beurteilung rechtlich nötig ist. Ein pauschaler Abzug ist zu verneinen. Es wird auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, verwiesen." Wie in der Beantwortung zur Fragestellung 1 im Detail ausgeführt, werde von der Bf. kein pauschaler Abzug begehrt. In der Spalte "Bonus im ZP der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" sei nur jener Bonus enthalten, der durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzieltem Gewinn und Verlust bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei.