BFG RV/7104521/2020

Weiters sei anzuführen, dass die Bruttospieleinnahmen als Steuerbemessungsgrundlage heranzuziehen seien. Das bedeute, dass Spiele, die der Kunde gewinne, regelmäßig die Bemessungsgrundlage minderten und dass für Kunden "verlorene" Spiele die Bemessungsgrundlage erhöhten. Die Erfahrung zeige, dass die Kunden in der Regel mehrere Spiele nacheinander spielten. Gesetzt werde dabei regelmäßig das Guthaben aus dem zuvor beendeten Spiel. Werde dann der Einsatz verloren, werde oftmals aufgehört. Habe also vor dem letzten Spiel ein Grenzübertritt (ins Ausland) stattgefunden - zB bei passiver Nutzung eines Verkehrsmittels wie Bahn, Bus oder PKW - so wäre die Veränderung in der Bemessungsgrundlage erst nach Grenzübertritt (im Ausland) entstanden. Diese Veränderung dürfte nicht mehr in die Bemessungsgrundlage einfließen, da sich der Kunde zum Zeitpunkt der Teilnahme nicht mehr physisch in Österreich aufgehalten habe, somit das Kriterium "Teilnahme vom Inland aus" nicht erfüllt sei. Aufgrund der derzeitigen Vorgehensweise anhand des Indizienbeweises (Registrierungsadresse und IP-Adresse) fließe - wenn es sich um einen Kunden mit österreichischer Adresse, österreichischer Bankverbindung und österreichischer Mobiltelefonnummer handle - dieser Umsatz ungerechtfertigterweise dennoch in die Bemessungsgrundlage ein. c) Bestimmung der "Teilnahme vom Inland aus" anhand des Indizienbeweises Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, entschieden, dass eine Schätzung des Grundtatbestandes des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG, sohin die Frage, welche Wettumsätze als "im Inland" ausgeführt gälten, unzulässig sei. Demgegenüber sei es aber zulässig, die Teilnahme vom Inland aus anhand von Indizien zu ermitteln: "Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind sowohl die Registrierung des ,Users' mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer ,inländischen IP-Adresse' ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258). Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden." Unbestritten sei durch die Rechtsprechung des VwGH klargestellt, dass auch der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen könne. Unter Berücksichtigung des vom VwGH selbst zitierten Erkenntnisses vom 21.02.2013, 2009/13/0258, sei der Indizienbeweis aber nur dann Vollbeweis, wenn er "aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen, mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache ermöglicht." In seiner Entscheidung verweise der VwGH auf seine Vorjudikatur zum Indizienbeweis und nenne die Registrierungsadresse oder die IP-Adresse als geeignete Indizien für die Ermittlung der Teilnahme vom Inland aus. Der Gerichtshof erwähne jedoch nicht, dass ausschließlich diese zur Bestimmung des Tatbestandsmerkmals herangezogen werden dürften und so seien auch andere Indizien, wie z.B. die Bankdaten als Indizienbeweis zulässig. Wie oben dargestellt, handle es sich aber auch hier nicht um Indizien, die den tatsächlichen Aufenthalt indizierten. Auch seien keine der Vorjudikatur entsprechenden Verknüpfungen der Indizien möglich, die auf den örtlichen Aufenthalt bei der Spielteilnahme schließen ließen. Hierzu sei festzuhalten, dass im Allgemeinen ein einziges Indiz nicht ausreiche. Im Regelfall bedürfe es mehrerer solcher Hilfstatsachen, um eine geschlossene und in sich schlüssige Indizienkette nachvollziehbar zu begründen. Weiters müssten Hilfstatsachen eine stabile, klare und beweisbare Basis bilden, damit daraus Schlüsse in eine bestimmte Richtung in einer gewissen Eindeutigkeit gezogen werden könnten. Bei der Ermittlung des Tatbestandsmerkmales der "Teilnahme vom Inland aus" allein anhand der Registrierungsadresse - ein Merkmal, das auf die Ansässigkeit, nicht aber auf den aktuellen Aufenthaltsort des Kunden hinweise - sei eben dieses Erfordernis aber nicht erfüllt. So möge es zwar sein, dass die Registrierungsadresse eine Hilfstatsache darstellt, deren Berücksichtigung die Behörde dazu veranlasse, den Tatbestand als erfüllt anzusehen. Wie bereits dargestellt worden sei, sei aber gerade diese Hilfstatsache des inländischen Registrierungsortes unter Berücksichtigung von Erfahrungssätzen und logischen Operationen alleine und für sich gerade nicht geeignet, den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache, der "Teilnahme vom Inland aus" zu ermöglichen: - Die Registrierungsadresse, also die inländische Anschrift im Zeitpunkt der Registrierung als statisches Merkmal erscheine für sich gänzlich ungeeignet, um den aktuellen Aufenthaltsort im Inland im Zeitpunkt der Teilnahme am Online-Glücksspiel, welcher Tage, Wochen, Monate oder sogar Jahre nach der Registrierung liegen könne, festzustellen. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund der zunehmenden Nutzung von mobilen Endgeräten. - Die zunehmende mobile Teilnahme an Glücksspielen über das Internet via Smartphone und Tablet führe zu einer erhöhten Wahrscheinlichkeit, dass die Kunden zum Zeitpunkt der Teilnahme am Spiel unterwegs seien und sich nicht an der angegebenen Registrierungsadresse aufhielten. - Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass sich Kunden falsch registrieren und Anonymisierungsdienste verwenden, um regulatorischen Beschränkungen für ein bestimmtes geographisches Gebiet außerhalb Österreichs zu umgehen. - Die Verwendung der Registrierungsadresse lasse außer Betracht, dass Kunden gegebenenfalls wegzögen (vom Inland ins Ausland aber auch vom Ausland ins Inland), ohne dies der Bf. zu melden. Selbst diese aktuelle Wohnsitzadresse wäre als statisches Merkmal wohl ebenso ungeeignet wie die Registrierungsadresse. - Ein bereits registrierter User könne über jeden Internetzugang auf das Angebot zugreifen, unabhängig vom aktuellen Aufenthaltsort. Zusammengefasst handle es sich beim Prima-facie-Beweis um eine Methode der mittelbaren Beweisführung. Er erlaube, gestützt auf Erfahrungssätze, Schlüsse von bewiesenen auf zu beweisende Tatsachen zu ziehen. Die besonderen Umstände des jeweiligen Falls träten in der Gesamtbetrachtung hinter das typische Erscheinungsbild des Geschehens zurück (vgl. Stoll, BAO-Kommentar (II), (1994), 1760). Es werde nach der allgemeinen Lebenserfahrung angenommen, dass ein bestimmter Geschehensablauf vorliege. Dieser Geschehensablauf "weist nach der Lebenserfahrung auf eine bestimmte Ursache hin und trägt so sehr das Gepräge des Gewöhnlichen und Üblichen, dass die besonderen individuellen Umstände in ihrer Bedeutung zurücktreten" (Anzinger, Anscheinsbeweis, 87; Köll, Der Prima-facie-Beweis im Ertragssteuerrecht, SWK 3/2014, 113.). 2. Verfassungsrechtliche Bedenken Der Tatbestand des § 57 Abs. 2 GSpG setze bei Teilnahme an einem Glücksspiel die physische Anwesenheit des Kunden in Österreich voraus. Weder das Glücksspielgesetz selbst noch die Gesetzesmaterialien, Auslegungsrichtlinien oder Rechtsauskünfte des BMF enthielten jedoch einen Hinweis darauf, wie die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" bei online abgeschlossenen Glücksspielen ermittelt bzw. festgestellt werden solle. Wie oben dargestellt, könne dieses Tatbestandsmerkmal der physischen Teilnahme vom Inland aus nicht verlässlich festgestellt werden. Es sei daher sowohl für den Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltung unmöglich, festzustellen, ob der Tatbestand des § 57 Abs. 2 GSpG erfüllt sei. Dies führe nach Ansicht der Bf. aus folgenden Gründen zur Verfassungswidrigkeit der Bestimmung: a) Verletzung des verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebotes (Legalitätsprinzip) Dem Legalitätsprinzip gemäß Art. 18 B-VG folgend müssten Gesetze generell "so präzise formuliert werden, dass der Bürger sein Verhalten danach einrichten kann", die Bf. also in der Lage sei, die Folgen eines bestimmten Verhaltens mit einem den Umständen entsprechenden Grad an Gewissheit zu erkennen. Damit solle sichergestellt werden, dass die Verwaltung an feste Regeln gebunden sei, die ihr Handeln für den Normunterworfenen vorhersehbar und berechenbar mache und die Übereinstimmung der Verwaltungsakte mit dem Gesetz überprüft werden könne. Das bloße Vorhandensein einer Regelung sei somit nicht ausreichend. Vielmehr verlange Art. 18 B-VG, dass bereits im Gesetz die wesentlichen Voraussetzungen und Inhalte des behördlichen Handelns umschrieben sein müssten. Gerade in eingriffsintensiven Bereichen wie dem Bereich der Festsetzung von Abgaben bestehe ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis für eine exakte gesetzliche Regelung von Steuertatbeständen, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichten, die steuerlichen Folgen seines Verhaltens abzuschätzen. Ganz allgemein sei davon auszugehen, dass Art. 18 B-VG einen dem jeweiligen Regelungsgegenstand adäquaten Determinierungsgrad verlange. Dies müsse umso mehr gelten, wenn - wie im vorliegenden Fall - für die Nichtabführung von Abgaben auch finanzstrafrechtliche Konsequenzen drohten. Die rechtsstaatlichen Erfordernisse aufgrund von Art. 18 B-VG würden durch eine unklare gesetzliche Bestimmung dann verletzt, wenn selbst unter Heranziehen sämtlicher Interpretationsmethoden nicht beurteilt werden könne, was im Einzelfall rechtens sei. Dieser Vorwurf sei dem Gesetzgeber bei § 57 Abs. 2 GSpG zu machen, da die ordnungsgemäße Umsetzung dieser Bestimmung weder rechtlich noch technisch möglich sei. Ein Hinweis des Gesetzgebers, wie die Anknüpfung an die "Teilnahme vom Inland aus" bei online Glücksspielen zu interpretieren und umzusetzen sei, fehle. Auch der vergleichbaren Bestimmung in § 33 TP 17 GebG und den dazu veröffentlichten Gesetzesmaterialien und Richtlinien gäben keinen weiteren Aufschluss. Die Anknüpfung an die "Teilnahme vom Inland aus" in § 57 Abs. 2 GSpG erscheine - oberflächlich betrachtet - ausreichend bestimmt. Schließlich bestehe kein Zweifel, dass darin auf den physischen Aufenthaltsort des Spielteilnehmers im Zeitpunkt der Teilnahme abgestellt werden solle. Allerdings könne wohl kaum unterstellt werden, dass dem Bestimmtheitsgebot des Art. 18 B-VG schon mit (irgend-) einer Definition ausreichend Rechnung getragen werde, unabhängig davon, ob es dem Steuerpflichtigen tatsächlich möglich sei, die Verwirklichung der definierten Voraussetzungen zu ermitteln. Mit der gegenständlichen Regelung des § 57 Abs. 2 GSpG sei es dem Steuerpflichtigen gerade nicht möglich, die steuerlichen Folgen seines Verhaltens abzuschätzen oder dieses gar darauf auszurichten. Noch weniger sei er in der Lage, das Handeln der Verwaltung (insbesondere der Abgabenbehörde) vorherzusehen, die sich offenbar selbst noch keine abschließende Meinung dazu gebildet habe, wie die "Teilnahme vom Inland aus" zu bestimmen sei. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass Steuerpflichtige gemäß § 139 BAO dazu verpflichtet seien, die Abgabenbehörden unverzüglich darüber zu verständigen, wenn sie vor Ablauf der Verjährungsfrist die Unrichtigkeit einer Abgabenerklärung erkennten und dies zu einer Verkürzung von Abgaben geführt habe. Jede dem Steuerpflichtigen vorliegende Information, möge sie auch in völlig anderem Kontext erlangt worden sein (z.B. im Rahmen von Untersuchungen ohne jeglichen Bezug zur Steuerpflicht oder aufgrund von generellen Compliance-Maßnahmen), müsse - wenn sie nur zu einer höheren Steuerpflicht führen könnte - gemeldet werden. Da der Bf. wohl bewusst sei, dass keine der ihr verfügbaren Daten eine korrekte Berechnung der Glücksspielabgabe ermögliche, sei sie gewissermaßen gezwungen, die Selbstberechnung und Abführung der Glücksspielabgabe anhand der höchstmöglichen Bemessungsgrundlage durchzuführen, wenn sie sich nicht finanzstrafrechtlichen Folgen aussetzen möchte. Es sei zweifelhaft, dass es dem Grundsatz der Rechtssicherheit, der Art. 18 B-VG innewohne, entspreche, wenn ein Steuerpflichtiger praktisch gezwungen werde, die Selbstberechnung, Meldung und Abfuhr einer Selbstbemessungsabgabe auf Basis einer höheren Bemessungsgrundlage durchzuführen, als dies tatsächlich gesetzlich vorgesehen sei, nur weil er anders nicht sicherstellen könne, dem Gesetz zu entsprechen und sich keinen finanzstrafrechtlichen Sanktionen auszusetzen. Wie an den Verfahrensgängen der bisherigen Judikatur ersichtlich sei, sei sowohl dem Finanzamt als auch dem Steuerpflichtigen bewusst, dass die Selbstberechnung unrichtig (iSv zu hoch) sein müsse. Mit der Anknüpfung an die "Teilnahme vom Inland aus" habe der Gesetzgeber daher einen Tatbestand als Voraussetzung für eine Abgabenpflicht geschaffen, der wegen Unbestimmtheit verfassungswidrig sei. Es gebe (wie auch vom UFS bereits anerkannt worden sei) aktuell kein technisches Verfahren, das eine verlässliche Bestimmung dieses Tatbestandsmerkmals erlauben würde. Mögliche Methoden zur näherungsweisen Ermittlung dieser Tatbestandsvoraussetzung führten jeweils zu unterschiedlichen und zum Teil widersprüchlichen Ergebnissen. Folglich sei es weder für die Abgabenpflichtigen noch für die Abgabenbehörden möglich, mit dem von Artikel 18 B-VG geforderten Grad an Verlässlichkeit und Nachvollziehbarkeit festzustellen, ob und in welchem Ausmaß der die Abgabenpflicht auslösende Tatbestand erfüllt worden und somit überhaupt eine Abgabenpflicht gegeben sei. Eine Steuerbemessung auf Grundlage einer Selbstberechnung, deren Unrichtigkeit im Sinne der Ortsfeststellung offenkundig sei, sei eine Festsetzung der Steuer aber jedenfalls unzulässig. Nach Art. 18 B-VG müssten Gesetze generell und insbesondere dann, wenn sie den Rechtsunterworfenen Verpflichtungen auferlegten, dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot entsprechen, wobei im Fall von steuerrechtlichen Bestimmungen ein besonders strenger Prüfungsmaßstab anzuwenden sei (Fellner, Besteuerung von Sportwetten im Internet verfassungswidrig? SWK Heft 13, 2012, 691). Aufgrund mangelnder Bestimmtheit verletze § 57 Abs. 2 GSpG dieses verfassungsrechtlich gewährleistete Recht, da aufgrund der Formulierung des Gesetzes der Steuerpflichtige nicht in der Lage sei festzustellen, ob die erbrachten Dienstleistungen der Abgabe unterlägen oder nicht. Dies insbesondere deshalb, weil das Tatbestandsmerkmal der "Teilnahme vom Inland aus" nicht festgestellt werden könne und somit die Identifizierung des Abgabentatbestandes nicht möglich sei (Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren, § 33 TP 17, Abs. 7 GebG). Letztendlich sei eine Selbstbemessungsabgabe, deren Grundtatbestand nicht ermittelbar, nachweisbar oder widerlegbar sei und deren Nichtabfuhr finanzstrafrechtlich sanktioniert werde, mit dem rechtsstaatlichen Legalitätsprinzip nicht vereinbar (Tumpel, Teilnahme von Wetten und Spielen vom Inland aus, taxlex Heft 09, 2015, 296). b) Verletzung des verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatzes Beim Gleichheitssatz iSd Art. 2 StGG und Art. 7 Abs. 1 B-VG handle es sich um ein Staatsbürgerrecht, das grundsätzlich nur österreichischen Staatsbürgern und inländischen juristischen Personen zukomme. Der VfGH vertrete allerdings in neuerer Rechtsprechung die Ansicht, dass das B-VG ein sowohl an den Gesetzgeber als auch an die Vollziehung gerichtetes allgemeines Verbot sachlich nicht begründeter Unterscheidungen enthalte. Darüber hinaus müssten gesetzliche Regelungen, die auch an Fremde adressiert seien, ganz allgemein sachlich sein. Mit dieser Rechtsprechung sei der Gleichheitssatz nicht nur auf die Behandlung von Fremden untereinander ausgedehnt, sondern zu einem Jedermannsrecht fortentwickelt worden, sodass sich nunmehr auch Fremde bzw. ausländische juristische Personen auf die Gleichheitswidrigkeit des von der Behörde angewendeten Gesetzes berufen könnten. Eine Verletzung des durch Art. 7 Abs. 1 B-VG und Art. 2 StGG verfassungsgesetzlich gewährleisteten Gleichheitsgrundsatzes liege nach der ständigen Rechtsprechung des VfGH unter anderem auch dann vor, wenn die angefochtene Entscheidung auf einer dem Gleichheitsgebot widersprechenden Rechtsgrundlage beruhe, wenn der angewandten Rechtsvorschrift fälschlicherweise ein gleichheitswidriger Inhalt unterstellt oder wenn bei Erlassung der Entscheidung Willkür geübt worden sei. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz bestehe nach der Rechtsprechung des VfGH dann, wenn eine Norm inhaltlich derart unbestimmt sei, dass sie auf ihre Gleichheitskonformität nicht überprüft werden könne. Zusammengefasst verletze § 57 Abs. 2 GSpG aus folgenden Gründen den verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatz: - Die Unbestimmtheit rechtlicher Bestimmungen, die Rechtsunterworfenen und/oder Steuerpflichten Verpflichtungen auferlegten, und die Unsicherheit, ob ein Rechtsunterworfener einer Steuerpflicht unterliege oder nicht, könnten zu jeweils unterschiedlicher Behandlung von Rechtsunterworfenen in vergleichbaren Situationen führen. - Darüber hinaus verletze die Unbestimmtheit der Regelung das verfassungsrechtlich gewährleistete Willkürverbot (als Teil des Gleichheitssatzes), weil den Steuerbehörden dadurch ein zu weiter Anwendungsspielraum gewährt werde. Dies zeige sich insbesondere im gegenständlichen Fall aufgrund der Bestimmung der "Teilnahme vom Inland aus" basierend auf Indizien. - Es sei den Behörden nicht möglich, zu überprüfen, ob alle Marktteilnehmer die Bemessungsgrundlage auf gleiche Weise ermittelten, und so die Gleichmäßigkeit der Steuerbemessung sicherzustellen. Die Verletzung des Gleichheitssatzes sei dann gegeben, wenn sich die Besteuerung letztendlich auf Informationen und persönliche Daten beziehe, die dem Dienstleistungsanbieter nicht zugänglich seien und zusätzlich im Rahmen des Datenschutzes für den Anbieter nicht zur Verfügung stünden (VfSIg 15.773). Nicht nur die Bf., sondern auch einige andere Glücksspiel- und Wettanbieter hätten in dieser gesetzlichen Bestimmung eine Verletzung des Verfassungsrechts erkannt, weshalb bereits mehrere Verfahren beim Verfassungsgerichtshof zur Gesetzesprüfung der Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" des § 57 Abs. 2 GSpG und des § 33 TP 17 GebG anhängig gewesen seien. Wesentlich sei weiters, dass 7 Jahre nach Einführung der Steuer gemäß dem Bericht des BMF (Glücksspielbericht 2014 - 2016, https://www.bmf.gv.at/steuern/gluecksspiel-spielerschutz/in-oesterreich/Gluecksspiel_Bericht_2014-2016_final_5.7.2017_3.pdf?67ry6i) weniger als 20 Marktteilnehmer steuerlich erfasst seien, während das BMF die Anzahl der Marktteilnehmer auf 300 bis 400 schätze. Bei allen erfassten Steuerzahlern habe sich herausgestellt, dass 5% der Kunden, die die höchste Bemessungsgrundlage ausmachten, zwischen 75-95% der Bemessungsgrundlage ausmachten. Dadurch ergebe sich, dass bereits die Fehlzuordnung weniger Kunden zu einer erheblichen Abweichung der Steuer geführt habe. Dies mache die Gleichbehandlung der erfassten Steuerpflichtigen bereits unmöglich, erst recht die Ermittlung der Vielzahl der Online-Glücksspiele, an denen bei nicht erfassten Marktteilnehmern von Österreich aus teilgenommen worden sei. 3. Verletzung europarechtlich gewährleisteter Grundfreiheiten Unabhängig davon, ob eine Harmonisierung durch Sekundärrecht bestehe oder nicht, müssten die Steuersysteme der Mitgliedstaaten die im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (in Folge "AEUV") verankerten Grundfreiheiten, insbesondere den freien Dienstleistungsverkehr und den Nichtdiskriminierungsgrundsatz wahren. Der EuGH habe wiederholt entschieden, dass Art. 56 AEUV (vormals Art. 49 EG) der Anwendung einer nationalen Regelung entgegenstehe, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats erschwere (vgl. u.a. EuGH 15.7.2012, C-318/10, SIAT, Rn 18f und die dort angeführte Rechtsprechung). Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs seien alle nationalen Maßnahmen, die die Ausübung von Dienstleistungen in anderen Mitgliedstaaten dieser Freiheit verböten, behinderten oder weniger attraktiv machten, einschließlich steuerliche Regelungen. Im gegenständlichen Fall seien es typischerweise ausländische Anbieter, die der oben dargestellten Unbestimmtheit der rechtlichen Regelung ausgesetzt seien. Während diesbezüglich für österreichische Anbieter keine Unklarheit bestehe, unterlägen ausländische Anbieter der Gebühr, wenn eine Teilnahme ihrer Kunden "vom Inland aus" erfolge, also einem Kriterium, worüber dem ausländischen Anbieter keine Informationen vorlägen und das auch nicht bestimmt werden könne, weil diese Information - entsprechend den diesbezüglichen Entscheidungen des UFS (UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12) - ausschließlich der Sphäre des Kunden zuzuordnen sei. Eine solche Ungleichbehandlung von österreichischen und ausländischen Anbietern von Online Glücksspielen stelle eine Verletzung der Grundfreiheiten des Europarechtes dar. Darüber hinaus stelle ein Steuertatbestand wie der vorliegende, dessen Anwendungsbereich nicht von vornherein mit hinreichender Genauigkeit festgelegt und der mit erheblicher Rechtsunsicherheit behaftet sei, nach der Rechtsprechung des EuGH eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne von Art. 56 AEUV dar. Eine solche Regelung, die nicht die Möglichkeit biete, von vornherein hinreichend genau ihren Anwendungsbereich zu bestimmen, und zu Unsicherheiten hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit führe, genüge nämlich nicht den Erfordernissen der Rechtssicherheit, wonach Rechtsvorschriften vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen, wie z.B. strafrechtliche Sanktionierung, für Einzelne und Unternehmen haben könnten, klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar sein müssten (Vgl. EuGH 7.7.2005, C-17/03, VEMW u.a. Rn 80, und 16.2.2012, C-72/10 und C-77/10, Costa und Cifone, Rn 74; EuGH 15.7.2012, C-318/10, SIAT, Rn 58). Da eine solche Regelung auch als unverhältnismäßig zu betrachten sei, verletze sie die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV. Die Gesetzesmaterialien (vgl. ErlRV 658 Big NR XXIV. GP) hielten zudem fest, dass durch die Novelle Umgehungsmöglichkeiten durch Vertragsabschlüsse im Ausland verhindert werden sollten. Die von den Gesetzesmaterialien angesprochenen Umgehungsmöglichkeiten beträfen jedoch typischerweise österreichische Anbieter, die lediglich (künstlich) den Ort des Vertragsabschlusses in das Ausland verlagerten, um so der Abgabenpflicht in Österreich zu entgehen. Diese Praxis habe auf einer Auskunft des Bundesministeriums für Finanzen beruht und sei hier jedoch nicht anwendbar. Vielmehr handle es sich bei der Bf. schon immer um eine nicht-österreichische Anbieterin. Um an einem Online-Glücksspiel teilnehmen zu können, müsse ein sich in Österreich befindlicher Kunde daher über seinen Heimcomputer, seinen Computer am Arbeitsplatz oder sein Mobiltelefon aktiv auf die Webseite einsteigen. In einem solchen Fall werde ihres Erachtens, mangels Umgehungssachverhaltes, die Abgabenpflicht durch bloß passive Annahme von Glücksspielangeboten von Kunden, die sich (möglicherweise) im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Dienstleistungsangebotes auf österreichischem Staatsgebiet befänden, nicht ausgelöst. Nach Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs könne im Bereich des Steuerrechts eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit aus dem Grund der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken nur dann ausnahmsweise gerechtfertigt sein, wenn damit die Schaffung von künstlichen Gestaltungen, die auf die Erlangung eines Steuervorteils ausgerichtet seien, verhindert werden solle (vgl. EuGH 22.12.2010, C-103/09, Weald Leasing Ltd.), was gegenständlich nicht der Fall sei. Auch zähle das Erfordernis, einen Rückgang der Steuereinnahmen zu vermeiden, nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung einer unionsrechtlich eingeräumten Grundfreiheit rechtfertigen könnten (EuGH 8.9.2010, C-316/07, Markus Stoss et al, Rn 105). Die oben dargestellten Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit seien daher nicht gerechtfertigt und stünden im Widerspruch zum Unionsrecht. Aufgrund der direkten Anwendbarkeit des EU-Rechts seien die innerstaatlichen Bestimmungen nicht anzuwenden. Die Bf. sei daher der Ansicht, dass bei unionsrechtskonformer Auslegung der Abgabentatbestand auf sie nicht anwendbar sei. ---//--- Mit Bescheiden vom 19.05.2020 setzte das Finanzamt für Lotterien über elektronische Medien ohne Konzession gemäß § 57 Abs. 2 GSpG folgende Glücksspielabgaben in Höhe von 40% von den um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen fest: | Zeitraum | Bemessungs-grundlage | Glücksspielabgabe | Selbstberechneter Betrag | Nachforderung/ Gutschrift | 01/2014 | 402.136,41 | 160.854,56 | 153.635,24 | 7.219,32 | 02/2014 | 353.677,42 | 141.470,97 | 120.494,96 | 20.976,01 | 03/2014 | 384.607,90 | 153.843,16 | 132.179,80 | 21.663, 36 | 04/2014 | 304.000,29 | 121.600,12 | 110.787,90 | 10.812,22 | 05/2014 | 390.251,61 | 156.100,64 | 142.251,25 | 13.849,39 | 06/2014 | 392.999,31 | 157.199,72 | 139.830,96 | 17.38,76 | 07/2014 | 436.393,32 | 174.557,33 | 155.969,76 | 18.587,57 | 08/2014 | 387.714,39 | 155.085,76 | 149.672,50 | 5.413,26 | 09/2014 | 511.693,79 | 204.677,52 | 196.758,60 | 7.918,92 | 10/2014 | 538.248,92 | 215.299,57 | 206.819,53 | 8.480,04 | 11/2014 | 346.761,66 | 138.704,66 | 152.929,6 4 | - 14.224,98 | 12/2 014 | 312.838,56 | 125.135,42 | 120.549,04 | 4.586,38 | 01/2 015 | 560.113,09 | 224.045, 24 | 213.368,09 | 10.677,15 | 02/2015 | 428.840,92 | 171.536,37 | 157.304,46 | 14.231,91 | 03/2015 | 386.060,03 | 154.424,01 | 151.812,08 | 2.611,93 | 04/2015 | 544.613,31 | 217.845,32 | 211.275,2 1 | 6.570,11 | 05/2015 | 524.055,68 | 209.622,27 | 199.766,37 | 9.855,90 | 06/2015 | 482.173,15 | 192.869,26 | 171.831,32 | 21.037,94 | 07/2015 | 435.670,52 | 174.268,21 | 16 5.615,62 | 8.652,59 | 08/2015 | 484.509,50 | 193.803,80 | 184.646,05 | 9.157,75 | 09/2015 | 485.633,42 | 194.253,37 | 178.423,81 | 15.829,56 | 10/2015 | 412.326,66 | 164.930,66 | 157.819,02 | 7.111,64 | 11/2015 | 586.394,19 | 234.557,68 | 218.784,99 | 15.772,69 | 12/2015 | 609.786,82 | 243.914,73 | 231.021,24 | 12.893,49 | 01/2016 | 363.676,07 | 145.470,43 | 136.875,18 | 8.595,25 | 02/2016 | 463.584,96 | 185.433,98 | 183.492,82 | 1.941,16 | 03/2016 | 534.179,23 | 213.671,69 | 209.483,98 | 4.187,71 | 04/2016 | 505.559,30 | 202.223,72 | 192.352,64 | 9.871,08 | 05/2016 | 359.456,93 | 143.782,77 | 159.218,88 | - 15.436,11 | 06/2016 | 516.084,08 | 206.433,63 | 199.191,70 | 7.241,93 | 07/2016 | 573.042,80 | 229.217,12 | 219.464,50 | 9.752,62 | 08/2016 | 496.278,68 | 198.511,47 | 184.659,96 | 13.851,51 | 09/2016 | 381.293,73 | 152.517,49 | 142.856,27 | 9.661,22 | 10/2016 | 833.956,58 | 333.582,63 | 324.609,14 | 8.973,49 | 11/2016 | 751.834,61 | 300.733,84 | 296.847,41 | 3.886,43 | 12/2016 | 483.598,66 | 193.439,46 | 237.191,98 | - 43.752,52 | 01/2017 | 485.730,85 | 194.292,34 | 184.718,68 | 9.573,66 | 02/2017 | 351.333,70 | 140.533,48 | 131.874,67 | 8.658,81 | 03/2017 | 391.847,93 | 156.739,17 | 153.668,82 | 3.070,35 | 04/2017 | 163.130,12 | 65.252,05 | 126.205,40 | - 60.953,35 | 05/2017 | 561.914,21 | 224.765,68 | 219.657,96 | 5.107,72 | 06/2017 | 489.415,82 | 195.766,33 | 196.320,12 | - 553,79 | 07/2017 | 444.334,96 | 177.733,98 | 175.423,48 | 2.310,50 | 08/2017 | 457.466,52 | 182.986,61 | 179.227,59 | 3.759,02 | 09/2017 | 341.683,90 | 136.673,56 | 126.283,72 | 10.389,84 | 10/2017 | 510.123,12 | 204.049,25 | 196.746,98 | 7.302,27 | 11/2017 | 415.864,31 | 166.345,72 | 159.023,20 | 7.322,52 | 12/2017 | 535.441,14 | 214.176,46 | 208.850,56 | 5.325,90 | 01/2018 | 422.250,03 | 168.900,01 | 151.273,02 | 17.626,99 | 02/2018 | 515.588,83 | 206.235,53 | 182.533,04 | 23.702,49 | 03/2018 | 679.948,44 | 271.979,38 | 239.770,38 | 32.209,00 | 04/2018 | 611.001,84 | 244.400,74 | 218.848,91 | 25.551,83 | 05/2018 | 634.825,14 | 253.930,06 | 242.424,13 | 11.505,93 | 06/2018 | 673.647,37 | 269.458,95 | 258.116,78 | 11.342,17 | 07/2018 | 550.972,47 | 220.388,99 | 212.742,44 | 7.646,55 | 08/2018 | 481.509,27 | 192.603,71 | 184.422,84 | 8.180,87 | 09/2018 | 665.944,18 | 266.377,67 | 232.571,44 | 33.806,23 | 10/2018 | 376.618,69 | 150.647,48 | 122.335,64 | 28.311,84 | 11/2018 | 648.726,10 | 259.490,44 | 236.425,16 | 23.065,28 | 12/2018 | 698.747,94 | 279.499,18 | 252.450,19 | 27.048,99 | 01/2019 | 469.305,80 | 187.722,32 | 165.288,80 | 22.433,52 | 02/2019 | 610.483,83 | 244.193,53 | 202.875,21 | 41.318,32 | 03/2019 | 706.768,17 | 282.707,27 | 249.119,97 | 33.587,30 | gesamt | 12.343.468,47 | 11.718.991,03 | 624.477,44 In den gesonderten Begründungen vom 20.05.2020 führte das Finanzamt gleichlautend aus: Die Festsetzung sei laut dem im Offenlegungsschreiben gestellten Antrag gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO erfolgt, weil der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht worden sei und sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweise. Die Festsetzung sei nicht im Ermessen der Abgabenbehörde gelegen. Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge, einer Glücksspielabgabe. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG betrage die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt würden, 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG seien Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Abrechnungszeitraum sei der Kalendermonat. Gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG seien Schuldner bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses - der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) zur ungeteilten Hand. Als Vermittlung gälten jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Spieleinsätzen oder -gewinnen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Zur Nutzung des Spielangebotes müsse sich der Kunde auf der Website der Abgabepflichtigen registrieren. Hierbei habe der Teilnehmer seine persönlichen Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-MaiI-Adresse etc.) richtig und vollständig bekanntzugeben und sei verpflichtet, allfällige Änderungen mitzuteilen. Die Abgabepflichtige mit Sitz Malta betreibe eine Online-Glücksspielplattform unter der Internetadresse https://www.G-1.com. Sie verfüge über keine Konzession nach § 14 GSpG. Auf der genannten Plattform seien im o.a. Zeitraum zahlreiche Teilnahmen an Ausspielungen vom Inland (Österreich) aus erfolgt. Die Spielteilnahme sei unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt, die Entscheidung über das Spielergebnis sei zentralseitig herbeigeführt und über elektronische Medien zur Verfügung gestellt worden. Die Abgabepflichtige habe die Bemessungsgrundlagen und die selbst zu berechnende Abgabe für die gegenständlichen Monate offengelegt. Diese Bemessungsgrundlagen basierten auf jenen Umsätzen, welche von Kunden erzielt worden seien, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Glücksspielplattform registriert seien. Es sei jeweils ein Antrag auf Festsetzung der Glücksspielabgabe gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO gestellt worden. Eine Selbstberechnung der Glücksspielabgabe über FinanzOnline sei nicht erfolgt. Gemäß § 166 BAO komme als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich sei. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO habe die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen sei oder nicht. Ob die Teilnahme an einer Ausspielung vom Inland aus erfolge, sei ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Abgabepflicht führenden Tatbestand verwirkliche, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich sei (vgl. auch Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren I10, § 33 TP 17 GebG Rz 7, sowie VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085). Der VwGH habe dazu in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür seien, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden habe. Das Bundesfinanzgericht habe in seinen Erkenntnissen vom 08.05.2017, RV/7100024/2014; vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, die Zulässigkeit der Feststellung der Teilnahme vom Inland aus und daher die Festsetzung der Abgabe unter Heranziehung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Teilnahmen von mit einer österreichischen Adresse registrierten Kunden bestätigt (auf die jüngste Judikatur des VwGH vom 14.01.2020, Ro 2018/16/0046; und vom 28.02.2020, Ra 2019/16/0060, werde hingewiesen). Die gegenständlichen Festsetzungen seien anhand der offengelegten Bemessungsgrundlagen auf Basis jener Umsätze erfolgt, welche von Kunden erzielt worden seien, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Glücksspielplattform registriert seien. Im Rahmen der Beweiswürdigung habe die Abgabenbehörde, der genannten Rechtsprechung entsprechend, festgestellt, dass in diesen Fällen vom Inland aus an Ausspielungen teilgenommen worden sei. Der VwGH habe im oben zitierten Erkenntnis ausgeführt, dass einem solchen Indiz zwar für konkrete Fälle durchaus entgegengetreten werden könne, doch müssten dazu konkrete, diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. Gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG sei der Einsatz eine durch den Spieler oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrachte vermögenswerte Leistung. Freispiele (Boni), bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme, sondern etwa durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werde, seien in die Berechnung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen gehe vom Spieleinsatz als vereinbartem Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance aus. Wie der Spieleinsatz tatsächlich aufgebracht werde, sei gleichgültig, der Spieleinsatz müsse nicht vom Spieler selbst stammen. Jackpot Kosten: Bereits aus dem Gesetzeswortlaut stehe eindeutig fest, dass nur ausgezahlte Gewinne im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 57 Abs. 5 GSpG abzuziehen seien. Etwas, was nicht gewonnen und ausgezahlt worden sei, könne demnach auch nicht abgezogen werden. Das Vorbringen und das Begehren der Abgabepflichtigen stünden in Widerspruch zum klaren Gesetzeswortlaut. Der Ansicht der Abgabenschuldnerin, die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, sei entgegenzuhalten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliege. Die Abgabenbehörde habe die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung seien. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt werde, sei sie von dieser anzuwenden. Abgesehen davon werde festgehalten, dass der Verfassungsgerichtshof in gleichgelagerten Fällen (Internetglücksspiel) in Bezug auf die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 und 2 GSpG und die Ausgestaltung der Abgabetatbestände keine Bedenken habe und mit Beschlüssen jeweils vom 26.02.2018, E 3389/2017 und E 2913/2017, und vom 24.09.2018, E 2251/2017, E 1137/2018, und E 2014/2018, die Behandlung der Verfassungsgerichtshofbeschwerden abgelehnt und die Beschwerden dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten habe, weil diese keine hinreichende Aussicht auf Erfolg gehabt hätten. Hinsichtlich der europarechtlichen Bedenken der Abgabenschuldnerin werde auf die diesbezüglichen Ausführungen in den Erkenntnissen des BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2014; vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, verwiesen. Das Glücksspielmonopol gemäß § 3 GSpG sei nicht präjudiziell für die Glücksspielabgaben gemäß § 57ff GSpG, es werde jedoch der Vollständigkeit halber hinsichtlich des Unionsrechtskonformität des Glücksspielmonopols auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.03.2016, Ro 2015/17/0022, und auf das Erkenntnis des VfGH vom 15.10.2016, E 945/2016-24, E 947/2016-23, E 1054/2016-19, verwiesen. ---//--- Dagegen brachte die Bf. mit Schreiben vom 31.08.2020 fristgerecht (nach rechtzeitigem Fristverlängerungsansuchen) das Rechtsmittel der Beschwerde ein und beantragte gemäß § 262 Abs. 2 lit. a BAO die direkte Vorlage der Beschwerden an das Bundesfinanzgericht ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung, die Entscheidung durch den Senat gemäß § 272 Abs. 2 lit. a BAO sowie die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 BAO. Weiters stellte sie die Anträge, das Bundesfinanzgericht möge die Glücksspielabgabenbescheide 04/2012 - 09/2016 zur Gänze aufheben und die Abgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG nicht bzw. mit € 0,00 festsetzen. Begründend wurde ausgeführt: V. Sachverhalt und Gang des Verfahrens Die Bf. sei ein nach maltesischem Recht gegründetes Unternehmen und habe ihren Firmensitz in Malta. Die Haupttätigkeit des Unternehmens bestehe im Online-Casinobetrieb über www.G-1.com sowie in der Durchführung der damit verbundenen Transaktionsaktivitäten. Die Kontrolle der Bf. erfolge durch die Malta Gaming Authority (Behörde für Lotterien und Glücksspiele). Die Online-Glücksspielprodukte des Unternehmens seien unter der Webseite www.G-1.com erreichbar, welche seit Anfang 2014 unter anderem auch in Österreich verfügbar sei. Es handle sich dabei um das international betriebene und zugängliche Online-Glücksspielangebot der Bf. Es handle sich dabei nicht um ein für Österreich spezifisches Angebot. Sobald ein Kunde auf der Webseite registriert sei, könne er das Angebot daher weltweit nutzen. Damit die Kunden das Angebot der Bf. nützen könnten, müssten sie sich einmalig auf der genannten Webseite registrieren. Im Zuge des Registrierungsprozesses müsse der Kunde neben Daten wie Name, Geburtsdatum, Telefonnummer und E-Mail-Adresse, auch eine Registrierungsadresse (Land, Straße, Stadt und Postleitzahl) dem Unternehmen bekanntgeben. Es sei zu beachten, dass in einem ersten Schritt eine aktuelle Mobiltelefonnummer bekanntzugeben sei. Für eine erfolgreiche Registrierung/Verifizierung werde ein vierstelliger Code an die bekanntgegebene Telefonnummer versendet. Erst nach Eingabe dieses Verifizierungscodes könne der Registrierungsprozess fortgesetzt bzw. abgeschlossen werden. Ein Kunde, der das Angebot der Bf. wahrnehme, sei verpflichtet, sein Benutzerkonto und seine persönlichen Daten stets auf dem neuesten Stand zu halten. Eine Überprüfung der angegebenen Daten von Seiten der Bf. erfolge, sobald die Einzahlungen einen festgelegten Betrag erreichten. In solchen Fällen sei der Kunde auf Verlangen der Bf. verpflichtet, seine Identität überprüfen zu lassen (Punkt 2.27 der Geschäftsbedingungen). Sobald der Kunde sich registriert habe, könne er die Angebote vollständig auf jedem geeigneten technischen Gerät nützen, solange dieses über einen Internetzugang verfüge. Der Kunde könne daher auf seinen Account über sein internetfähiges Mobiltelefon, über den Internetzugang am Arbeitsplatz oder bei einem Dritten genauso wie auch an öffentlichen Plätzen, bspw in Restaurants oder Internetcafes sowie in Zügen, Fernreisebussen und mit WLAN ausgestatteten Flugzeugen zugreifen. Dies könne der Kunde sowohl in Österreich als auch im Ausland machen. Durch die GSpG-Novelle 2008, BGBl I 54/2010 (kundgemacht am 19.07.2010), sowie durch das Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl I 111/210 (kundgemacht am 30.12.2010) sei es zur Anpassung der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG gekommen, die seit dem 01.01.2011 auch eine Abgabe iSd § 2 Abs. 2 FinStrG darstelle. Soweit die Bf. davon betroffen sei, sei damit die "Teilnahme vom Inland aus" (vgl. § 57 Abs. 2 GSpG seit dem 01.01.2011: "Ausspielungen [...], an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt [...]") zur wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung für die Glücksspielabgabe nach dem GSpG geworden. Um ihrer (allfälligen) abgabenrechtlichen Verpflichtung nach § 57 Abs. 2 GSpG nachzukommen - nicht zuletzt auch um finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden (vgl. § 2 Abs. 2 FinStrG) - habe die Bf. daher am 29.04.2019 hinsichtlich der Glücksspielabgabe für die Monate 01/2014 bis 03/2019 beim Finanzamt eine Selbstanzeige eingereicht. In Zusammenhang mit der Selbstanzeige sei dargelegt worden, dass völlig unklar sei, wie die "Teilnahme vom Inland aus", die die Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Abgabenpflicht sei, bei online abgeschlossenen Glücksspielen ermittelt bzw. festgestellt werden solle. VI. Festsetzungsbescheide Betreffend die Festsetzung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 01/2014 bis 03/2019 seien am 19.05.2020 vom Finanzamt die angefochtenen Bescheide gemäß § 201 BAO erlassen worden. Dagegen richte sich die vorliegende Beschwerde, weil die Bescheide auf Abgabenvorschriften beruhten, deren Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" bei Glücksspielen über das Internet unmöglich festgestellt und nachgewiesen werden könne. VII. Rechtliche Beurteilung a. Unmöglichkeit der Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus Die Tatbestandsvoraussetzung der Teilnahme vom Inland aus sei mit der GSpG-Novelle 2008 in das österreichische Abgabenrecht eingeführt worden. Sie finde sich seitdem in § 57 GSpG wie auch in § 33 TP 17 GebG. In den Gesetzesmaterialien zu § 57 GSpG fänden sich keine Ausführungen, wie die Teilnahme vom Inland aus festgestellt werden solle. In den Erläuterungen zu den Änderungen in § 33 TP 17 GebG werde angeführt, dass durch die Anknüpfung an die Teilnahme vom Inland aus die Umgehungsmöglichkeit durch einen Vertragsabschluss im Ausland unterbunden werden solle. Bis zur GSpG-Novelle 2008 sei nach Ansicht des Gesetzgebers durch die zivilrechtliche Anknüpfung an den Ort des Zustandekommens des Vertrages bei Vertragsabschlüssen im Ausland Österreich die Besteuerungsgrundlage entzogen worden. Das Motiv des Gesetzgebers für die Gesetzesänderung in den erläuternden Bemerkungen werde zwar klar dargestellt, wie die Feststellung der Teilnahme vom Inland aus insbesondere bei Glücksspielen, die über das Internet abgeschlossen würden, auszulegen und umzusetzen sei, bleibe jedoch offen. In seinem Erkenntnis vom 20.11.2014 zur vergleichbaren Rechtslage des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG habe der VwGH ausgesprochen, dass eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung nach § 184 BAO unzulässig sei. Für Zwecke der Sachverhaltsfeststellung sei nach dieser Rechtsprechung des VwGH vielmehr auf vorhandene Indizien zurückzugreifen, wobei sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz für die Teilnahme vom Inland aus sein könnten. In den Begründungen aktueller Zurückweisungsbeschlüsse des VwGH (VwGH 14.1.2020, Ro 2018/16/0046, zu BFG 23.7.2018, RV/7101044/2016; und VwGH 28.2.2020, Ra 2019/16/0060, zu BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015) betreffend weitere Beschwerden von Online-Sportwetten-Anbietern habe das Höchstgericht das Erkenntnis aus 2014 bestätigt. Zusätzlich habe der VwGH zur "Teilnahme vom Inland aus" angeführt, dass der Anbieter nicht verpflichtet sei, weitere Nachforschungen anzustellen, wenn der Anbieter keine Zweifel habe, dass der Teilnehmer nicht vom Inland aus teilgenommen habe (kein Zwang zu weiteren Nachforschungen). In dem aktuellen Zurückweisungsbeschluss vom 06.07.2020 verweise der VwGH auf die beiden zu § 33 TP 17 GebG ergangenen Beschlüsse und somit stelle das Höchstgericht selbst klar, dass die Rechtsprechung des VwGH zu § 33 TP 17 GebG insofern auch auf die Abgabenpflicht nach dem Glücksspielgesetz anwenden sei (VwGH 6.7.2020, Ro 2010/17/0005, zu BFG 21.6.2017, RV/7100702/2016). b. Registrierungsort und IP-Adresse als ungeeignete Merkmale zur Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus Bei der Registrierungsadresse handle es sich um ein statisches Merkmal, das nicht geeignet sei, den tatsächlichen Aufenthaltsort eines Spielers während der Teilnahme an einem Online-Glücksspiel festzustellen. Aufgrund des weltweit möglichen Internetzugangs könne ein Spieler, der sich einmalig auf der Webseite eines ausländischen Anbieters von Online-Glücksspielen registriert habe, das Angebot weltweit über verschiedene Computer oder mobile Endgeräte (Smartphone, Tablet) nutzen. Auch wenn bei der Registrierung eine österreichische Adresse (Registrierungsadresse) vom Kunden angegeben worden sei, könne damit nicht verlässlich bestimmt werden, ob eine Teilnahme vom Inland aus tatsächlich erfolge, da der Kunde zum Beispiel in ein anderes Land umgezogen sein könne, ohne die bei der Bf. hinterlegte Adresse zu ändern, einen Arbeitsort oder Zweitwohnsitz außerhalb Österreichs habe und von dort aus an dem Online-Glücksspiel Angebot teilnehmen könne (ständig oder temporär), während eines Urlaubsaufenthalts im Ausland an einem Online-Glücksspiel teilnehme, während einer Zugfahrt mehrere Länder durchquere und dabei auf einem mobilen Endgerät an Online-Glücksspielen teilnehme. Für die Bf., als Anbieterin von Glücksspielen über das Internet, sei es grundsätzlich nur möglich festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung eine österreichische Adresse angegeben habe, am Internetangebot teilgenommen habe. Basierend auf den Lizenzverpflichtungen für Glücksspiele ergreife die Bf. selbstverständlich laufend Maßnahmen, um die Angaben der User zu verifizieren. So seien Kunden gemäß den AGB der Bf. verpflichtet, ihre Benutzerkonten sowie persönlichen Daten stets auf dem neuesten Stand zu halten. Eine Überprüfung der angegebenen Daten von Seiten der Bf. erfolge, sobald die Einzahlungen einen Betrag von EUR 500,00 überstiegen, in solchen Fällen sei der Kunde auf Verlangen der Bf. verpflichtet, seine Identität überprüfen zu lassen. Es sei in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass es sich um Überprüfungen der Identität des Kunden, nicht aber um einen Nachweis des tatsächlichen Aufenthalts des Kunden während der Teilnahme an einem Online-Glücksspiel handle. Dies wäre bereits aus datenschutzrechtlichen Gründen bedenklich, denn die Bf. könnte damit Bewegungsprofile seiner Kunden erstellen. Eine solche Verarbeitung personenbezogener Daten, die ein "Profiling" der Glücksspielkunden erlauben würde, wäre mit einem erheblichen Eingriff in die Rechte der Kunden verbunden und würde somit zu einem Verstoß gegen die Datenschutzgrundverordnung (EU) 2016/679 führen. Daher könnten jedem Teilnehmer nur jene Angaben zugeordnet werden, die er zum Zeitpunkt seiner Registrierung bzw. der späteren Änderung seiner Registrierung gemacht habe. Dagegen sei es unmöglich, verlässlich festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt seiner Teilnahme am Glücksspiel befunden habe. Auch das vom VwGH angeführte Indiz der IP-Adresse zur Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus begegne in der Praxis erheblichen Bedenken: Beispielsweise könne die IP-Adresse einen falschen Aufenthaltsort vermitteln, wenn Online-Angebote im grenznahen Bereich oder über Firmennetzwerke genutzt würden, welche inländische IP-Adressen vergäben, obwohl sich der Kunde im Ausland befinde (oder umgekehrt). Selbst der UFS gehe davon aus, dass es sich bei der IP-Adresse um keine taugliche Methode zur Feststellung des Aufenthaltsortes des Kunden handle. Weiters könnten Kunden ganz bewusst, u.a. um regulatorische Beschränkungen, etwa für das Streaming von Film- oder Serienportalen oder Musikdiensten, zu umgehen, mit einer IP-Adresse im Internet auftreten, die keine Rückschlüsse auf den Nutzer oder den Aufenthaltsort zulasse. Dazu stünden technisch einfach von Kunden ersetzbare Proxy-Server zur Verfügung, die den Aufenthaltsort des Kunden verschleierten mit der Konsequenz, dass ein solcher Kunde abhängig von der Zuordnung der IP-Adresse zu Recht oder zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werde. Auch mithilfe von sogenannten VPN-Diensten könne bewusst eine österreichische oder ausländische IP-Adresse verwendet werden. Wie vorstehend angeführt sei, könne sich dies aber auch durch das Verwenden einer Roaming-Verbindung während eines Auslandsaufenthalts ergeben oder bei einem grenznahen Wohn- oder Arbeitsort, wenn insbesondere ein Smartphone automatisch das "stärkste" Netz auswähle und nutze. Insbesondere seit dem Entfall der Mehrkosten für das Roaming innerhalb der Europäischen Union sei die Auswahl des Netzbetreibers im In- oder Ausland für den Endkunden auch zu einem unerheblichen Thema geworden, sodass die Mehrheit der Nutzer das Smartphone automatisch das "stärkste" Netz auswählen und nutzen lasse. Die vorangegangenen Ausführungen zeigten, dass weder die Registrierungsadresse noch die IP-Adresse als Indiz geeignet seien, die in § 57 Abs. 2 GSpG geforderte Teilnahme vom Inland aus zu bestimmen. c. Bescheidbegründung