BFG RV/7100831/2020

Hinsichtlich der obig angeführten Fragestellung sei einleitend festzuhalten, dass der Gegenstand des Verfahrens die Festsetzung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 sei. Das Finanzamt verweise jedoch in seiner Stellungnahme vom 28.12.2022 auf Bonusbedingungen, die am 07.12.2022 abgerufen worden seien. Die Bonusbedingungen, auf die vom Finanzamt verwiesen worden seien, seien erst mit Mai 2020 in Kraft getreten. Da, wie einleitend festgehalten, der Zeitraum des Verfahrens jedoch die Perioden 04/2012-09/2016 umfasse, sei jedenfalls darauf hinzuweisen, dass die derzeit geltenden Bonusbedingungen keinerlei Anwendbarkeit auf das gegenständliche Verfahren entfalteten. Folglich könne die erste Frage des gegenständlichen Vorhalts wie folgt beantwortet werden: Die Stellungnahme vom 14.09.2022 beziehe sich auf die Bonusbedingungen mit Stand April 2016. Diese seien dem Finanzamt bereits im Zuge der Offenlegung vom 09.11.2016 übermittelt worden. In der Stellungnahme vom 14.09.2022 seien keine Aussagen enthalten, die den für das Verfahren relevanten Bonusbedingungen (Stand April 2016) widersprächen. Die vom Finanzamt angeführten Bonusbedingungen hätten erst ab Mai 2020 gegolten und daher keine Relevanz für das vorliegende Verfahren gehabt und seien aus diesem Grund von der Bf. auch nicht näher geprüft worden. 2. Fragestellung zur konkreten Ausgestaltung der Boni von Bf. Zusätzlich sei ersucht worden bekanntzugeben, ob es sich bei den Boni um Gutscheine handle, welche zusammen mit Echtgeld eingesetzt würden, oder um umsatzabhängige Geschenke, somit nicht um das Ergebnis einer Zufallsentscheidung oder um Freispiele, die nicht der Glücksspielabgabe unterlägen. Gemäß Stellungnahme des Finanzamts vom 28.12.2022 solle bekanntgeben werden, ob es sich bei den von Bf. angebotenen Boni um Guthaben ("Gutscheine") handle, welche gewährt und erst nach der Erfüllung von Umsatzbedingungen auszahlbar würden. Oder ob die Boni von Bf. eine Art Geschenk darstellten, welches nach einer gewissen Anzahl an Echtgeldeinsätzen gewährt werde und im Zeitpunkt der Gewährung sofort auszahlbar sei (zB umsatzabhängige Boni - nach einer gewissen Höhe des gesetzten Echtgeldes bekomme der Spieler zB einen prozentuellen "Cash back", dh einen Teil des eingesetzten Geldes in Form von sofort auszahlbaren Echtgeld "retour"). Sollte es sich um umsatzabhängige Geschenke handeln, seien diese Bonusbeträge aufzuschlüsseln und die zum Teil fälschlich gewinnerhöhenden Beträge der jeweiligen Boni bekanntzugeben und eine steuererhöhende Korrektur der umsatzabhängigen Boni sowie der bei Freispielen erzielten Gewinne vorzunehmen. 2.1. Zur konkreten Ausgestaltung der Boni von Bf. Bereits in der Stellungnahme vom 14.09.2022 sei angeführt worden, dass gemäß den Bonusbedingungen der Bf., die dem Finanzamt im Zuge der Offenlegung vom 09.11.2016 übermittelt worden seien, alle Boni an Umsatzbedingungen gebunden seien und der Kunde keine Auszahlung verlangen könne, solange diese Bedingungen nicht vollständig erfüllt seien (Punkt 2 iVm Punkt 12 der angeführten Bedingungen: "Alle Boni unterliegen einer Bonusumsatzbedingung von 35mal [...]. Sobald ein Kunde eine Auszahlung veranlasst, bevor die notwendigen Bonusumsatzbedingungen erfüllt wurden, verliert er sämtliche Bonusansprüche für dieses Konto." Bei den von Bf. angebotenen Boni handle es sich daher nicht um umsatzunabhängige Geschenke. Die Bf. übermittle dazu anbei nochmals in der Beilage II die Bonusbedingungen mit Stand 21.04.2016, die wie erwähnt dem Finanzamt bereits im Zuge der Offenlegung vom 09.11.2016 übermittelt worden seien. Die angeführte und übermittelte Beilage II bilde einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme. Wie vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 28.12.2023 gefordert worden sei ("Es wären aus Sicht des Finanzamtes der Vollständigkeit halber die im verfahrensgegenständlichen Zeitraum gültigen Bonusbedingen (sämtliche Fassungen) von der Bf. vorzulegen, damit eine abschließende Beurteilung möglich wird."), seien im Zuge der Beantwortung des vorliegenden Vorhalts von Bf. zusätzlich zu den o.a. Bonusbedingungen weitere Versionen der Allgemeinen Geschäftsbedingungen sowie Bonusbedingungen, welche sich im verfahrensgegenständlichen Zeitraum 04/2012-09/2016 in Geltung befunden hätten, angefordert worden. Sämtliche Bonusbedingungen, die von Bf. noch hätten ausgehoben werden können, lege die Bf. der vorliegenden Stellungnahme in englischer Fassung bei: - Terms & Conditions Version 1.2, welche sich ab September 2013 in Geltung befunden hätten als Beilage III "Bf._AGB_Bonusbedingungen_09_2013"; - Terms & Conditions Version 1.4, welche sich ab 31.01.2014 in Geltung befunden hätten als Beilage IV "Bf._AGB_Bonusbedingungen_01_2014"; - Terms & Conditions Version 1.5, welche sich ab 03.02.2014 in Geltung befunden hätten als Beilage V "Bf._AGB_Bonusbedingungen_02_2014" und - Terms & Conditions Version 1.17, welche sich ab 21.04.2016 in Geltung befunden hätten als Beilage VI "Bf._AGB_Bonusbedingungen_04_201 6" Die Bf. weise darauf hin, dass die obig angeführten und übermittelten Beilagen III, IV, V und VI einen integrierenden Bestandteil dieses Schreibens bildeten. In allen oben angeführten Bonusbedingungen, die den verfahrensgegenständlichen Zeitraum beinahe vollumfänglich abdeckten, werde angeführt, dass der Bonus an Umsatzbedingungen gebunden sei. Die übermittelten Versionen der Vertragsbedingungen von Bf. sähen in diesem Kontext allesamt vor, dass sämtliche Boni und die aus diesen resultierenden Gewinne erst ausgezahlt werden könnten, nachdem die Umsatzbedingungen (idR 35-maliger Umsatz) erfüllt worden seien. Eine vorherige Auszahlung des dem Bonusbetrag zugrundeliegenden Echtgeldes führe gemäß den Bonusbedingungen zum Verlust sämtlicher Bonusbeträge auf dem Kundenkonto. So werde in der Fassung 1.2., die ab September 2013 in Geltung gewesen sei (Beilage III) exemplarisch wie folgt angeführt: "You will not be able to withdraw your bonus funds until you have ,earned it' on the site. To do this you will have to wager the bonus funds through a modest 35 times from time to time, we do change this play through amount, but we will always tell you about this in the terms and conditions. You can always withdraw your cash balance. If you choose to make a withdrawal before you have converted your bonus to cash, any outstanding bonus money will be forfeited." Wie angeführt, hätten alle Bonusbedingungen, die den verfahrensgegenständlichen Zeitraum beinahe vollumfänglich abdeckten, konkrete Bestimmungen enthalten, dass der Bonus an Umsatzbedingungen gebunden sei. Den von Bf. angebotenen Boni komme daher kein - von einer weiteren Spielteilnahme unabhängiger - Vermögenwert zu und es handle sich auch nicht um umsatzabhängige Geschenke. 2.2. Steuererhöhende Korrektur umsatzabhängiger Boni Wie im Detail in Punkt 2.1 dargelegt und mittels der übermittelten Beilagen belegten Bonusbedingungen belegt sei, handle es bei den von Bf. im verfahrensgegenständlichen Zeitraum angebotenen Boni nicht um umsatzabhängige Geschenke. Die von Bf. angebotenen Boni seien an Bonusbedingungen gebunden und erst, wenn diese zwingend erforderlichen Bedingungen erfüllt worden seien, erfolge eine Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld ("have converted your bonus to cash"). Folglich entspreche die Position Bonus (im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld) der Beilage "Bf. GSA 04_1 2-09_16", die im Zuge der Stellungnahme vom 14.09.2022 übermittelt worden sei, der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts vom 31.5.2021, RV/7104456/2019, in der das Gericht in Übereinstimmung mit der Ansicht des Finanzamts festgehalten habe, dass der Bonus in dem Zeitpunkt, in dem er (erstmalig) auszahlbar werde, ein Abzugsposten sei, der als auszahlbarer Gewinn in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei. Eine steuererhöhende Korrektur - wie im vorliegenden Vorhalt gefordert - sei daher nicht erforderlich. Zusätzlich verweise die Bf. hinsichtlich der Aufforderung der Korrektur von Gewinnen aus Freispielen (gewährten Boni), ebenfalls auf die detaillierten Ausführungen in der Stellungnahme vom 14.09.2022, in der ausdrücklich angeführt worden sei, dass die gewährten Boni im gesamten beschwerdegegenständlichen Zeitraum in den Bruttospieleinnahmen enthalten gewesen seien und folglich die Bemessungsgrundlage (Bruttospieleinnahmen; GGR) zur Berechnung der Glückspielabgabe erhöht hätten. Zur Aussage des Finanzamts, dass es nicht nachvollziehbar sei, weshalb die Bf. bei der Selbstberechnung "gewährte" Boni als Einsätze gewertet haben solle, ohne dass diese eingesetzt worden seien, sei wie folgt entgegenzutreten (Die Bf. verweise dazu ebenfalls auf die Ausführungen in ihrer Stellungnahme vom 14.09.2022 in Punkt III.1. Gewährte Boni, in der bereits im Detail auf diese Thematik eingegangen worden sei.): Einleitend sei festzuhalten, dass sich im Glücksspielgesetz keine Definition des Bonus finde. Für die Ermittlung der Jahresbruttospieleinahmen seien gemäß § 57 (5) GSpG die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres heranzuziehen. Gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG gelte als "Einsatz" eine vermögenswerte Leistung, die ein Kunde oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrächten. Der Einsatz sei somit jener Betrag, der - vereinbarungsgemäß - vom Spielteilnehmer oder "einem anderen" aufzuwenden sei, um an dem Glücksspiel teilnehmen zu können (Kaufpreis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance), wobei jede Vermehrung des Vermögens bzw. der Einnahmen des Glücksspielanbieters bemessungsgrundlagenerhöhend zu berücksichtigen sei (vgl. Bavenek-Weber in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, GebG4 § 33 TP 17 Rz 51). Zum Zeitpunkt der Offenlegung der Bemessungsgrundlagen für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 im November 2016 habe es weder eine einheitliche Rechtsprechung des BFG zur Behandlung von Boni noch eine Klarstellung durch die Höchstgerichte noch eine Richtlinie zur Auslegung des Glücksspielgesetzes gegeben. Nach (mittlerweile überholter) damaliger ständiger Rechtsprechung des UFS und BFG sei es nicht darauf angekommen, wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht werde: Ob durch den Spielteilnehmer selbst, einen Dritten oder auch durch den Anbieter. Im Ergebnis sollten damit sämtliche Einsätze eines Kunden gleichbehandelt werden, unabhängig davon, ob dieser den Spielbetrag selbst (dh aus eigener Tasche) aufgebracht, mithilfe eines Darlehens oder eines Geldgeschenks von einem Verwandten finanziert oder einen Gutschein oder Bonus von einem Glücksspielanbieter zur Begleichung seines Spielbetrages verwendet habe (u.a. UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13; BFG 8.11.2015, RV/7101099/2013; BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015; BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015; BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016). Beispielhaft würden dazu folgende Entscheidungen angeführt: - UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12: "Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen hat als vorgelagerten Sachverhalt den Spieleinsatz als vereinbartem Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance. Wie der Spielteilnehmer den Preis aufbringt, ist gleichgültig, auch Freispiele, also "Gutscheine" (Boni) die der Spielanbieter, die Bw. gewährt, zählen zum vereinbarten Preis." - UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 zu den Wettgebühren. In dieser Entscheidung sei zu der Behandlung der zur Verfügung gestellten Boni (= gewährten Boni) festgehalten worden: "Die Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen." Basierend auf der damaligen Rechtsprechung und aus Vorsichtsmaßnahme im Rahmen der Offenlegung nach § 29 FinStrG (§ 29 Abs. 2 FinStrG: "War mit einer Verfehlung eine Abgabenverkürzung oder ein sonstiger Einnahmenausfall verbunden, so tritt die Straffreiheit nur insoweit ein, als der Behörde ohne Verzug die für die Feststellung der Verkürzung oder des Ausfalls bedeutsamen Umstände offengelegt werden."), sei von Bf. die höchstmögliche Bemessungsgrundlage offengelegt worden, um etwaige finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden. Zusätzlich weise die Bf. in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des BFG vom 15.7.2022, RV/7104754/2019. Auch in diesem Verfahren habe der Anbieter die gewährten, noch nicht eingesetzten Boni als Teil des Einsatzes gewertet (BFG vom 15.7.2022, GZ. RV/7104754/2019: "Nach den Ausführungen der Bf. wurden von ihr die "gewährten Boni" bereits im Zeitpunkt der Gewährung beim Einsatz - und damit diesen bzw. die Bemessungsgrundlage erhöhend - erfasst. Die Bf. begründet diese Vorgehensweise damit, dass sie der damaligen Verwaltungspraxis und herrschenden Rechtsprechung gefolgt sei und sich erst jetzt die Judikatur geändert bzw. der VwGH sich erstmalig und umfassend mit der rechtlichen Beurteilung und auch mit der Unterscheidung zwischen der Gewährung des Bonus und der Einlösung des Bonus befasst habe.") Auch in diesem Verfahren sei das Finanzamt der Ansicht gewesen, dass diese Vorgehensweise nicht nachvollziehbar sei. Das BFG sei in der Entscheidung jedoch der Argumentation des Anbieters gefolgt und habe wie folgt entschieden (Hinweis: im zugrundeliegenden Verfahren seien sowohl die gewährten Boni als auch die eingelösten Boni bemessungsgrundlagenerhöhend im Einsatz enthalten gewesen.): "Die Bf. brachte glaubhaft vor und hegt das BFG keinen Zweifel daran, dass neben den gewährten auch zusätzlich die eingelösten Boni im Einsatz enthalten waren und es sohin zu einer doppelten Erfassung der Boni kam. Dem entgegenstehende Argumente bzw. Anhaltspunkte konnte auch die belangte Behörde nicht vorbringen. Den Ausführungen der belangten Behörde, dass es sich bei den gewährten Boni um eine schlichte Geltendmachung im Zusammenhang mit Maßnahmen der Kundenakquisition, also um Kosten von Werbemaßnahmen handelt, kann insbesondere auch aufgrund der in der Verhandlung durch die Bf. dargelegten Vorgehensweise hinsichtlich der Erfassung der Boni nicht gefolgt werden. In Zusammenschau der oben getätigten Ausführungen mit der Judikatur des VwGH sind daher die "gewährten Boni" wieder aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden." Anhand dieses jüngst ergangenen Erkenntnisses des BFG zeige sich, dass es bei Anbietern vor Ergehen der höchstgerichtlichen Judikatur zur Behandlung der Boni eine hohe Unsicherheit hinsichtlich der korrekten Ermittlung der Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG gegeben habe. Um etwaige (finanzstrafrechtliche) Konsequenzen zu vermeiden, seien von den Anbietern - wie auch von Bf. - die höchstmögliche Bemessungsgrundlage offengelegt und folglich auch die gewährten Boni als Einsatz gewertet worden. Wenngleich dieses Vorgehen der damaligen in der Literatur enthaltenen und von der Rechtsprechung bestätigten Ansicht entsprochen habe, seien basierend auf der einschlägigen und höchstgerichtlichen Rechtsansicht des VwGH sämtliche gewährten Boni im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe auszuscheiden. Der aktuellen Rechtsprechung des VwGH folgend (VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003), finde die bloße Gewährung eines Bonus jedoch keinerlei Berücksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe (siehe hierzu die jüngsten Entscheidungen des BFG vom 31.5.2021, RV/7104456/2019, vom 20.12.2021, RV/7103851/2020 und vom 15.7.2022, RV/7105528/2014). Wie in der Stellungnahme vom 14.09.2022 angeführt, sei es Bf. technisch nicht möglich gewesen, die Daten für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum auszuheben. Wie ebenfalls angeführt, hätten jedoch die Daten der gewährten Boni ab dem Zeitraum 01/2016 analysiert werden können. Basierend auf diesen Auswertungen, sei der so ermittelte Anteil der gewährten Boni aus dem GGR ausgeschieden worden. Folglich sei eine Korrektur der Gewinne aus Freispielen (gewährten Boni) bereits im Rahmen der o.a. Stellungnahme erfolgt. V. Aufrechterhaltung der bisherigen Anträge Die Bf. halte daher ihre bisherigen Anträge - insbesondere auch die Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den gesamten Senat - vollinhaltlich aufrecht und verweise im Übrigen auf die bisherigen Ausführungen in ihren Beschwerden. ---//--- Dazu nahm das Finanzamt mit Schreiben vom 08.09.2023 Stellung: Die Bf. erstatte in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 28.06.2023 zum Thema "Boni" weiteres Vorbringen. Im Wesentlichen werde ausgeführt, dass die Bonusbedingungen mit Stand Dezember 2022 nicht anwendbar seien und daher auch keine Äußerung dazu erfolge, dass sämtliche "Boni" an Umsatzbedingungen gebunden seien und daher keinen Einsatz darstellten, und dass "konvertierte Boni" jedenfalls als auszahlbare Gewinne abzuziehen seien. In der Stellungnahme selbst fänden sich nach wie vor keine Ausführungen zu den konkret angebotenen Arten von "Boni" und zu deren Ausgestaltung, es erfolge keine Differenzierung von unterschiedlichen Bonusarten, insbesondere sei nach wie vor offen, ob Gewinne aus Nichtausspielung (Freispielen) abgezogen worden seien. Zur rechtlichen Beurteilung von Boni verweise das Finanzamt auf seine Stellungnahme vom 28.12.2022. Im Übrigen werde kurz auf die einzelnen Themen eingegangen. Bonusbedingungen/ Umsatzbedingung In der Stellungnahme der Bf. werde ausgeführt, dass die "Boni" an Umsatzbedingungen gebunden seien. Diesbezüglich sei anzumerken, dass dies auch nach den im Dezember 2022 abgerufenen Bonusbedingungen der Fall sei. Es sei festzuhalten, dass das Vorhandensein von Umsatzbedingungen nicht automatisch bedeute, dass ein "Bonus", dh eine Werbemaßnahme, einen Abzugsposten darstelle. Wie in der Stellungnahme des Finanzamtes dargestellt worden sei, gebe es in den Bonusbedingungen mit Stand Dezember 2022 auch Umsatzbedingungen, nämlich in der Form, dass Echtgeld in ausreichender Höhe umgesetzt werden müsse, um den in Echtgeld bestehenden "Bonus" zu erhalten (Erhalt des sofort auszahlbaren "Bonusgeldes" erfolge nicht zufallsabhängig, sondern nach Erreichen der Umsatzbedingung). Zeitpunkt der "Konvertierung" in Echtgeld Nicht jede Auszahlbarkeit von "Bonusgeld" sei als auszahlbarer Gewinn zu werten. Ein Gewinn könne nur das Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung sein. Auch hier gehe die Bf. nicht auf die konkrete Ausgestaltung ein, welche für eine konkrete Beurteilung rechtlich nötig sei. Ein pauschaler Abzug sei zu verneinen. Es werde auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, verwiesen. Freispiele/ Gewährte Boni im Rahmen der Selbstberechnung einbezogen Selbst wenn davon auszugehen sei, dass es sich bei bestimmten Boni tatsächlich um eine Art Gutscheine gehandelt habe, welche eingesetzt worden seien, so fehle nach wie vor die Information, ob bei einer konkreten Ausspielung ein (nicht als Einsatz zu wertender) Gutschein alleine eingesetzt werde oder zusammen mit Echtgeld, dh der Einsatz bei einer konkreten Ausspielung teilweise aus Echtgeld und teilweise aus einem Gutschein bestehe (zB bestehe ein Bonusgeldkonto und ein Echtgeldkonto und erfolge der Einsatz jeweils aus der Hälfte - bei EUR 10,00 Einsatz bei einer Ausspielung würden EUR 5,00 vom Bonusgeldkonto und EUR 5,00 vom Echtgeldkonto verwendet). Bei Freispielen (entweder Gratisrunden oder unter ausschließlichem Einsatz von nicht vermögenswerten Gutscheinen) handle es sich nicht um Ausspielungen und könnten die erzielten Gewinne bei der gegenständlichen Abgabe nicht steuersenkend berücksichtigt werden. Anstatt zu den Freispielen Stellung zu nehmen, werde in der Stellungnahme der Bf. gerechtfertigt, weshalb gewährte und nicht eingesetzte Boni bei der Selbstberechnung in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden seien. Zum in der Stellungnahme genannten Erkenntnis des BFG vom 15.07.2022, RV/71004754/2019: In diesem Verfahren sei erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG vorgebracht worden, dass "Boni" in der Selbstberechnung zwei Mal in die Bemessungsgrundlage steuererhöhend einbezogen worden seien, dh zB sei ein Gutschein von EUR 10,00 im Zeitpunkt der Gewährung (Ausgabe) als Einsatz gewertet worden und später noch einmal im Zeitpunkt des tatsächlichen Einsetzens, es habe sohin dieser EUR 10,00 Gutschein eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage von EUR 20,00 bewirkt. Das Begehren sei in der mündlichen Verhandlung dann dahingehend konkretisiert worden, dass nur die Korrektur der ersten Einbeziehung erfolgen solle (der Gewährung) und nicht der zweiten (des tatsächlichen Einsetzens), dh dass der Einsatz "nur" mit EUR 10,00 gewertet werde. Es handle sich aus Sicht des Finanzamtes (nach wie vor) um eine unschlüssige Behauptung, welche auch nicht nachgewiesen worden sei (das Finanzamt habe einen Nachweis gefordert). Das BFG habe - im Rahmen der freien Beweiswürdigung - den Sachverhalt im Sinne des Vorbringens der Bf. festgestellt. Da es sich um eine Frage der Beweiswürdigung gehandelt habe, sei keine Amtsrevision gegen das Erkenntnis erhoben worden. Ein Zusammenhang zwischen Freispielen und der Unterscheidung zwischen gewährten/tatsächlich eingesetzten Boni und die Relevanz des oben genannten Erkenntnis des BFG sei nicht ersichtlich. Zu den vorgelegten Spielbedingungen: Es gebe den "deposit bonus", "free money" und "free spins": "Deposit bonus": Demnach werde das Bonusgeld getrennt geführt und bei Ausspielungen (nachdem das Echtgeld aufgebraucht worden sei) alleine eingesetzt - bei diesen Glücksspielen handle es sich nicht um Ausspielungen, weil nicht auszahlbares Bonusgeld eingesetzt werde. Wenn Echtgeld eingesetzt werde, sei dieses vollständig als Einsatz zu werten. Ausgehend von den Spielbedingungen sei der Gewinn sofort auszahlbar und dieser Betrag daher von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Wenn der Echtgeldbetrag aufgebraucht sei, werde ausschließlich (nicht sofort auszahlbares) Bonusgeld eingesetzt. Dieses sei nicht als Einsatz zu werten und liege daher auch keine Ausspielung vor und unterliege dieses Glücksspiel nicht der gegenständlichen Abgabe. Damit erzielte Gewinne seien auch nicht steuermindernd zu berücksichtigen. "Free money": Wie "deposit bonus", jedoch unabhängig von einer Einzahlung. Hierbei werde ausschließlich (nicht vermögenswertes) "Bonusgeld" eingesetzt und handle es sich bei diesen Glücksspielen nicht um Ausspielungen. Nicht relevant für die gegenständliche Abgabe (keine Ausspielung), daher weder als Einsatz noch als Gewinn zu werten. "Free spins": Die Freispiele hätten einen bestimmten hinterlegten Wert. Bei diesen Glücksspielen handle es sich mangels Einsatzes nicht um Ausspielungen. Der erzielte Gewinn sei nicht auszahlbar, weil es sich um "Bonusgeld" handle. Nicht relevant für die gegenständliche Abgabe (keine Ausspielung), daher weder als Einsatz noch als Gewinn zu werten. Offen sei, was in der Buchhaltung der Bf. als Gewinn erfasst werde und in der Offenlegung enthalten sei - werde jeder Gewinn als Gewinn erfasst (inkl. Gewinne von nicht auszahlbarem "Bonusgeld") oder nur die tatsächlich auszahlbaren Gewinne. Aus diesen Spielbedingungen gehe - im Gegensatz zu den aktuellen - hervor, dass "Bonusgeld" gewährt/ eingesetzt worden sei, welches nicht als Einsatz zu werten sei. Es handle sich um eine Art Gutschein. Andererseits gehe aus den Spielbedingungen hervor, dass das "Bonusgeld" auszahlbar (konvertiert) werde, wenn ein gewisser Umsatz erreicht worden sei. So werde im Beispiel in den Spielbedingungen ausgeführt, dass die EUR 100,00 Bonusgeld auszahlbar würden, wenn EUR 3.500,00 umgesetzt worden seien (offenbar Echtgeld und Bonusgeld). Wenn daher EUR 100,00 "konvertiert" würden, handle es sich nicht um das Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung, sondern rein um das Erfüllen einer Umsatzbedingung. Daher handle es sich nicht um einen Gewinn, welcher steuermindernd berücksichtigt werden könne. Zusammenfassend werde festgehalten, dass ausgehend von den vorgelegten Bonusbedingungen - die "gewährten Boni" auszuscheiden sind und andererseits der Posten "konvertierter Bonus" nicht abzuziehen sei, weil es sich nicht um einen ausgezahlten Gewinn handle (Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung). Sofern in der Offenlegung nur Gewinne in Abzug gebracht worden seien, welche tatsächlich auszahlbar gewesen seien (keine Gewinne von "Bonusgeld"), bestehe kein weiterer Korrekturbedarf. ---//--- Dazu nahm die Bf. über Aufforderung des Bundesfinanzgerichtes mit Schreiben vom 25.03.2024 Stellung: I. Executive Summary - Die in der Spalte "Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" enthaltenen Beträge enthielten lediglich jenen Bonus, der durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzieltem Gewinn und Verlust bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei. Dieser Betrag sei daher aus der Bemessungsgrundlage des beschwerdegegenständlichen Zeitraums auszuscheiden. - Von der Bf. sei kein "pauschaler Abzug" der Boni begehrt worden. - In den ursprünglich für den Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 offengelegten Jahresbruttospieleinnahmen seien die gewährten Boni enthalten gewesen. Wie mittlerweile durch den VwGH und sämtlichen Folgeentscheidungen des BFG festgehalten worden sei, habe die bloße Gewährung des Bonus keinerlei Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe. Daher sei die Bemessungsgrundlage für den Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 entsprechend der Beilage I anzupassen. - In den Gewinnen des verfahrensgegenständlichen Zeitraums seien nur Gewinne enthalten, die auf einem aleatorischen Moment basierten. II. Bisheriges Vorbringen Zum bisherigen Vorbringen verweise die Bf. auf ihre Ausführungen und Anträge, welche sie weiterhin vollinhaltlich aufrecht halte, sowie auf die bisher vorgelegten Urkunden. III. Rechtliche Beurteilung der Boni Im Hinblick auf die grundsätzliche rechtliche Beurteilung der Boni verweise sie auf ihre Stellungnahmen vom 14.09.2022 und 28.06.2023. IV. Beantwortung Fragestellungen des Finanzamtes Im Folgenden solle zur besseren Übersicht und Nachvollziehbarkeit jeweils einzeln auf die Fragestellungen/ Themen aus der Stellungnahme des Finanzamtes vom 08.09.2023 eingegangen werden. Die in kursiv gehaltene Einleitung zu jeder Überschrift stelle dabei einen Auszug aus der begleitenden Stellungnahme dar. 1. Bonusbedingungen/Umsatzbedingungen "In der Stellungnahme der Bf. wird ausgeführt, dass die "Boni" an Umsatzbedingungen gebunden seien. Diesbezüglich ist anzumerken, dass dies auch nach den im Dezember 2022 abgerufenen Bonusbedingungen der Fall ist. Es ist festzuhalten, dass das Vorhandensein von Umsatzbedingungen nicht automatisch bedeutet, dass ein "Bonus", dh eine Werbemaßnahme, einen Abzugsposten darstellt. Wie in der Stellungnahme des Finanzamtes dargestellt gibt es in den Bonusbedingungen mit Stand Dezember 2022 auch Umsatzbedingungen, nämlich in der Form, dass Echtgeld in ausreichender Höhe umgesetzt werden muss, um den in Echtgeld bestehenden "Bonus" zu erhalten (Erhalt des sofort auszahlbaren "Bonusgeldes" erfolgt nicht zufallsabhängig, sondern nach Erreichen der Umsatzbedingung)." Das Finanzamt unterstelle damit, dass ein "gewährter" Bonus von der Bemessungsgrundlage abgezogen worden sei, ohne dass es zu einer Umwandlung in einen in Geld ablösbaren vermögenswerten Vorteil durch das aleatorische Moment gekommen sei. Der von der Bf. ihren Kunden zur Verfügung gestellte Bonus stelle zwar einen Anreiz für Kunden dar, das Angebot kennenzulernen und an dem Angebot teilzunehmen, sei aber nicht wie vom Finanzamt angeführt eine "bloße Werbemaßnahme" (wie etwa eine Bannerwerbung im Internet oder Gratisprodukt zum Kennenlernen) und es werde somit auch kein Abzug eines rein betriebswirtschaftlichen Aufwands der Bf. begehrt. Dies zeige sich auch darin, dass ihre Kunden den erhaltenen Bonus weder an andere Teilnehmer weitergeben noch diesen in Bargeld ablösen könnten. Der Bonus werde nur bestehenden Kunden gewährt, die über ein Kundenkonto auf der Webseite der Bf. verfügten und die folglich bereits mit der Bf. einen Glücksspielvertrag abgeschlossen hätten. Dies treffe auch auf den Neukundenbonus (= Einzahlungsbonus) zu, der erst gewährt werde, nachdem Kunden auf der Webseite der Bf. ein Kundenkonto eröffnet und auf dieses Kundenkonto eine Echtgeldeinzahlung getätigt hätten. Wie vom VwGH in der Entscheidung vom 24.6.2020, Ro 2018/17/0003 angeführt, sei ein gewährter Bonus nicht als ausbezahlter Gewinn abzugsfähig, wenn er nicht aufgrund eines überwiegend vom Zufall abhängigen Spielergebnisses erfolge. Dies werde auch von der Bf. im gegenständlichen Verfahren nicht bestritten (siehe dazu auch unten im Detail zur Fragestellung hinsichtlich der Freispiele/ Gewährten Boni im Rahmen der Selbstberechnung einbezogen). Die vom VwGH in der zitierten Entscheidung und durch das BFG in den Folgeentscheidungen bestätigte aufgestellte Grundregel hinsichtlich der Behandlung von Boni sei eindeutig und klar: - Solange Spiele gegen Boni angeboten würden (= der Kunde verwende den Bonus zur Teilnahme an dem Glücksspiel), wobei die Boni nicht in Geld abgelöst und nicht an andere Kunden übertragen werden könnten, liege weder ein Einsatz noch ein Gewinn vor. - Solange komme es auch weder zu einer Erhöhung noch zu einer Verminderung der Bruttospieleinnahmen (wieder unter der Prämisse, dass der Bonus nicht in Geld abgelöst und nicht an andere Kunden übertragen werden könne). - Erst in dem Zeitpunkt der Umwandlung in ein in Geld (auch "Echtgeld") auszahlbares Guthaben stellten die Boni Spielgewinne dar (die Umwandlung basiere hier immer auf einem aleatorischen Moment). - Im Zeitpunkt der Umwandlung mindere der Bonus die Jahresbruttospieleinnahmen. - Entscheide sich ein Kunde, den umgewandelten Bonus (zu diesem Zeitpunkt dann "Echtgeld") einzusetzen, erhöhe dieser die Jahresbruttospieleinnahmen. Die Behörde meine nun in ihrer Stellungnahme, dass "der Erhalt des sofort auszahlbaren Bonusgelds nicht zufallsabhängig erfolgt, sondern nach Erreichen der Umsatzbedingungen." Dass dies nicht der Fall sei, solle am Beispiel des Einzahlungsbonus veranschaulicht werden (die zugrundeliegenden Bonusbedingungen seien bereits im Zuge der Offenlegung für den Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 am 09.11.2016 an das Finanzamt übermittelt worden). Den Einzahlungsbonus erhalte ein Kunde ausschließlich bei einer Einzahlung von Echtgeld. Dabei müsse der Kunde mindestens EUR 10,00 einzahlen, um einen Bonus zu erhalten. Ohne die Einzahlung von einem Mindestechtgeldbetrag könne ein Kunde keinen Bonus in Anspruch nehmen. Der Bonus werde dem Kundenkonto gutgeschrieben und es erfolge eine Trennung von Echtgeld und Bonusgeld Transaktionen. Der Kunde beginne mit dem Echtgeld zu spielen. Der Echtgeldeinsatz finde dabei als Einsatz Eingang in die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen und erhöhe diese. Erziele der Kunde aus diesem "Echtgeld-Spiel" einen Gewinn, sei dieser sofort auszahlbar und ebenfalls in den Jahresbruttospieleinnahmen enthalten. Erst wenn der Kunde sein Echtgeld aufgebraucht habe, spiele dieser mit dem Bonusgeld (Auszug aus den Bonusbedingungen zum Einzahlungsbonus, in dem angeführten Beispiel zahle der Kunde EUR 50,00 ein und erhalte zusätzlich EUR 50,00 Bonus: "Wenn es nicht so gut läuft und Sie Ihr Guthaben bis auf unterhalb von € 50 verspielen, haben Sie Ihre Einzahlung aufgebraucht. Ab diesem Punkt spielen Sie mit dem Bonusgeld. Alle Gewinne werden auf der Bonusseite Ihres Accounts angerechnet. Bevor Sie eine Auszahlung tätigen können, müssen Sie den Bonusbetrag 35 Mal gespielt haben."). Gewinne aus diesem Spiel würden auf der Bonusseite des Kundenkontos ausgewiesen und seien nicht sofort auszahlbar. Es handle sich zu diesem Zeitpunkt um Einsätze und Spielgewinne, die nicht mit Geld des Kunden erzielt würden und daher die Bruttospieleinnahmen weder erhöhen noch verminderten. Dies zeige auch, wie das Bonussystem der Bf. funktioniere: Die Verwendung des Bonus führe nicht dazu, dass der Kunde einen weiteren Bonus erhalte und nach dem Einsatz des "Folgebonus" dann wieder einen Bonus, wodurch dann der "Bonus" auszahlbar werde. Vielmehr werde durch die Verwendung des Bonus ein Gewinn erzielt. Dieser Gewinn sei aber, wie in den Bonusbedingungen angeführt, nicht sofort auszahlbar. In den Bonusbedingungen sei dabei angeführt, wie oft der Bonusbetrag umgesetzt werden müsse, bevor dieser abzahlbar werde. Im Fall des Einzahlungsbonus müsse der Bonusbetrag 35 Mal gespielt werden. Der Bonus werde somit erst freigegeben, wenn ein Kunde Einsätze im Wert des 35-Fachen des Bonusbetrags getätigt habe (gemäß Beispiel in den angeführten Bonusbedingungen 35 mal € 150,00 = € 5.250,00). Im Ergebnis müsse der Kunde also mehrfach an Glücksspielen der Bf. unter Verwendung seines Echtgeld- und Bonusguthabens teilnehmen, um den erforderlichen Einsatz von EUR 5.250,00 zu erreichen. Verspiele der Kunde seinen Echtgeldeinsatz und sein Bonusguthaben, bevor der erforderliche Einsatz erreicht sei, dann werde der daraus erzielte Gewinn (= Bonus) niemals auszahlbar, weil er verbraucht sei. Das "Freispielen" des Bonus und die Erzielung eines in Geld auszahlbaren Guthabens sei somit zweifelsfrei von einem aleatorischen Element abhängig. Nur dann, wenn die Umsatzbedingungen vollumfänglich erfüllt würden, werde der daraus (aus "Bonusgeld") erzielte Gewinn (= Bonus) auszahlbar und sei folglich nach der eindeutigen Judikatur des VwGH in diesem Zeitpunkt von der Bemessungsgrundlage in Abzug zu bringen. Die oben angeführten Ausführungen zeigten, dass das Erreichen eines auszahlbaren Gewinns aus dem Bonus nur durch die Teilnahme an einer Vielzahl von Glücksspielen (= Abschluss einer Vielzahl von Glücksspielverträgen) erreicht werden könne und folglich die Auszahlbarkeit des Bonus ausschließlich vom Zufall und folglich von einem aleatorischen Moment abhängig sei. Dass ein solcher Bonus aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sei, sei im Erkenntnis des BFG vom 31.05.2021, RV/7104456/2019, erstmals bestätigt worden: "Wie vom FA in seiner Stellungnahme vom 26.02.2021 richtig ausgeführt wurde, stellt der Bonusbetrag erst in dem Zeitpunkt, in dem er (erstmalig) auszahlbar wird, einen Abzugsposten dar, der als ausbezahlter Gewinn in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen ist." "Auch bei "Freispielen" ist hier auf Grund der Spielbedingungen die Ausgestaltung so, dass der Gewinn aus dem Freispiel zunächst nur auf dem Bonuskonto gutgeschrieben wird und erst durch mehrmalige Verwendung neben einem "Echtgeldeinsatz" (dem "Gewinn" aus dem Freispiel kommt zunächst nur eine Art Rabattfunktion zu) der verbleibende Betrag (wie viel verbleibt, ist dabei wiederum vom Spielausgang und damit von einem aleatorischen Element abhängig) als Teil des "Bonus Converted" auf dem "Echtgeldkonto" gutgeschrieben wird." "Wird der auf das "Echtgeldkonto" umgebuchte Bonusbetrag ("Bonus Converted") sodann als Einsatz verwendet, ist er wie jeder andere "Echtgeldeinsatz" in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen." Dieses vom BFG beschriebene und vom Finanzamt bestätigte Vorgehen entspreche auch der Vorgehensweise, die von der Bf. in dem beschwerdegegenständlichen Zeitraum angewandt worden sei: Die in der Spalte "Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" enthaltenen Beträge enthielten lediglich jenen Bonus, der durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzielten Gewinn und Verlust bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei. Dass "Einsetzen neben Echtgeld" nicht bedeute, dass ein Kunde den Bonus gemeinsam mit Echtgeld spielen müsse, sei erst jüngst in dem Erkenntnis vom 06.06.2023, RV/7103329/2020, bestätigt worden. Auch in diesem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt habe der Kunde zuerst mit Echtgeld gespielt und erst, wenn dieses aufgebraucht gewesen sei, sei das Bonusguthaben verwendet worden (BFG 06.06.2023, RV/7103329/2020: "Wenn der Spieler an einem Spiel teilnimmt, wird sein Einsatz primär vom einbezahlen Geld (Buy-in-Guthaben) genommen und nur soweit dieses nicht ausreicht, wird zusätzlich vom Bonusguthaben abgebucht (Beilage ./1, Punkt 24"). Auch in dieser Entscheidung habe das Gericht festgestellt:, "Erst mit der Umbuchung der "freigespielten" Boni auf das "Echtgeldkonto" des Kunden - hier bezeichnet als "Buy in Guthaben" - kann der Kunde eine Auszahlung verlangen und entsteht ein von einer weiteren Spielteilnahme unabhängiger Vermögenswert, der - wie die von den Kunden auf das "Buy in Guthaben" einbezahlen Beträge - bei Verwendung als Einsatz für eine Spielteilnahme als die Bemessungsgrundlage erhöhend zu behandeln ist." In der Spalte "Bruttospieleinnahmen" der o.a. Beilage I, die diesem Schreiben nochmals in Kopie beigelegt werde, sei dieser umgebuchte (= konvertierte) Bonus jeweils im Monat der Verwendung durch den Kunden, als Einsatz bemessungsgrundlagenerhöhend enthalten. 2. Zeitpunkt der "Konvertierung" in Echtgeld "Nicht jede Auszahlbarkeit von "Bonusgeld" ist als auszahlbarer Gewinn zu werten. Ein Gewinn kann nur das Ergebnis einer aleatorischen Entscheidung sein. Auch hier geht die Bf. nicht auf die konkrete Ausgestaltung ein, welche für eine konkrete Beurteilung rechtlich nötig ist. Ein pauschaler Abzug ist zu verneinen. Es wird auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, verwiesen." Wie in der Beantwortung zur Fragestellung 1 im Detail ausgeführt, werde von der Bf. kein pauschaler Abzug begehrt. In der Spalte "Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" sei nur jener Bonus enthalten, der durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzieltem Gewinn und Verlust bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei. 3. "Gewährte Boni im Rahmen der Selbstberechnung einbezogen" "Selbst wenn davon auszugehen ist, dass es sich bei bestimmten Boni tatsächlich um eine Art Gutscheine gehandelt hat, welche eingesetzt wurden, so fehlt nach wie vor die Information, ob bei einer konkreten Ausspielung ein (nicht als Einsatz zu wertender) Gutschein alleine eingesetzt wird oder zusammen mit Echtgeld, dh der Einsatz bei einer konkreten Ausspielung teilweise aus Echtgeld und teilweise aus einem Gutschein besteht (zB besteht ein Bonusgeldkonto und ein Echtgeldkonto und erfolgt der Einsatz jeweils aus der Hälfte - bei EUR 10 Einsatz bei einer Ausspielung werden EUR 5 vom Bonusgeldkonto und EUR 5 vom Echtgeldkonto verwendet). Bei Freispielen (entweder Gratisrunden oder unter ausschließlichem Einsatz von nicht vermögenswerten Gutscheinen) handelt es sich nicht um Ausspielungen und können die erzielten Gewinne bei der gegenständlichen Abgabe nicht steuersenkend berücksichtigt werden." "Anstatt zu den Freispielen Stellung zu nehmen, wird in der Stellungnahme der Bf. gerechtfertigt, weshalb gewährte und nicht eingesetzte Boni bei der Selbstberechnung in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurde. […] Ein Zusammenhang zwischen Freispielen und der Unterscheidung zwischen gewährten/ tatsächlich eingesetzten Boni und die Relevanz des oben genannten Erkenntnisses des BFG ist nicht ersichtlich." Einleitend weise die Bf. darauf hin, dass dem Finanzamt zuzustimmen sei, dass "reine" Freispiele (entweder Gratisrunden oder unter ausschließlichem Einsatz von nicht vermögenswerten Gutscheinen) nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Dass es hier keine Abweichung zwischen der Ansicht der Behörde und jener der Bf. gebe, sei bereits im Detail in der Stellungnahme vom 14.09.2022 angeführt worden. Zum Zeitpunkt der Offenlegung der Bemessungsgrundlagen für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 im November 2016 habe es jedoch weder eine einheitliche Rechtsprechung des BFG zur Behandlung von Boni noch eine Klarstellung durch die Höchstgerichte noch eine Richtlinie zur Auslegung des Glücksspielgesetzes gegeben. Nach (mittlerweile überholter) damaliger ständiger Rechtsprechung des UFS und BFG sei es nicht darauf angekommen, wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht werde, ob durch den Spielteilnehmer selbst, einen Dritten oder auch durch den Anbieter. Im Ergebnis sollten damit sämtliche Einsätze eines Kunden gleich behandelt werden, unabhängig davon, ob dieser den Spielbetrag selbst (dh aus eigener Tasche) aufgebracht, mithilfe eines Darlehens oder eines Geldgeschenks von einem Verwandten finanziert oder einen Gutschein oder Bonus von einem Glücksspielanbieter zur Begleichung seines Spielbetrages verwendet habe (u.a. UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 20.11.2013, RV/2388-W13; BFG 8.11.2015, RV/7101099/2013; BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015; BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015; BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016). Wie ebenfalls in ihren bisherigen Stellungnahmen ausgeführt, sei im Zuge der Offenlegung gemäß § 29 FinStrG für die Bf. vom 9.11.2016 betreffend die Glücksspielabgabe 04/2012 bis 09/2016 basierend auf der damaligen Rechtsprechung (u.a. UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 20.11.2013, RV/2388-W13; BFG 8.11.2015, RV/7101099/2013; BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015; BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015; BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016) und insbesondere aus Vorsicht (§ 29 Abs. 2 FinStrG: "War mit einer Verfehlung eine Abgabenverkürzung oder ein sonstiger Einnahmenausfall verbunden, so tritt die Straffreiheit nur insoweit ein, als der Behörde ohne Verzug die für die Feststellung der Verkürzung oder des Ausfalls bedeutsamen Umstände offengelegt werden.") die höchstmögliche Bemessungsgrundlage offengelegt worden, um etwaige finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden. In diesem Zusammenhang seien sämtliche Boni bereits im Zeitpunkt ihrer (reinen) Gewährung gegenüber dem Kunden als Einsatz (aus Sicht des Kunden - folglich bemessungsgrundlagenerhöhend) in die Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen aufgenommen worden, wenngleich zu diesem Zeitpunkt - der jüngeren Rsp folgend - noch keinerlei Gewissheit bestanden habe, ob die gewährten Boni vom Kunden auch tatsächlich eingelöst würden und diese Boni in diesem Zeitraum nicht als in Geld ablösbar gewesen seien. Aufgrund der festgestellten nachträglichen Unmöglichkeit, die Daten für den gesamten verfahrensgegenständlichen Zeitraum (04/2012 bis 09/2016) auszuheben, sei von der Bf. eine Analyse der vorhandenen Daten für den Zeitraum 01/2016-12/2019 hinsichtlich des Anteils der gewährten Boni durchgeführt worden. Diese habe ergeben, dass ein Anteil von durchschnittlich rund 4,21% der Brutto-Spieleinnahmen (Einsatz inkl. gewährte Boni abzüglich Gewinn aus gewährten Boni) auszuscheiden sei, um auf die Echtgeld-Jahresbruttospieleinnahmen (Echtgeldeinsatz abzüglich Echtgeldgewinn) zu schließen. Die Bf. verweise in diesem Zusammenhang auf die Beilage I "Bf. GSA 04_12-09_16", in der die aktualisierte Berechnung der Glücksspielabgabe für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum enthalten sei. Sie weise darauf hin, dass die angeführte und übermittelte Beilage I einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme bilde. Der Verweis auf die Entscheidung des BFG vom 15.07.2022, RV/7105528/2014, sei erfolgt, weil auch in diesem Verfahren der Anbieter die Boni und Freispiele bereits im Zeitpunkt der Gewährung (= Gutschrift auf dem Kundenkonto) in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einbezogen und damit eine zu hohe Bemessungsgrundlage angegeben habe. Der Verweis habe veranschaulichen sollen, dass die Vorgehensweise der Bf. (Einbeziehung der gewährten Boni in die Bemessungsgrundlage) aus heutiger Sicht zwar ungewöhnlich scheine, aber zum Zeitpunkt der Offenlegung aufgrund der damaligen Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Boni von mehreren Anbietern aus Vorsichtsgründen angewandt worden sei. Wie mittlerweile durch den VwGH (VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003, Rn 89ff.) und sämtlichen Folgeentscheidungen des BFG festgehalten worden sei, habe die bloße Gewährung des Bonus keinerlei Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe. Daher sei die Bemessungsgrundlage für den Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 entsprechend der Beilage I anzupassen. Auf die Ausgestaltung der einzelnen Boni und Freispiele gehe die Bf. in den nachstehenden Fragestellungen zu den eingesetzten Boni ein. Diese Ausführungen bezögen sich auf die Spalte "Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" der angeführten Beilage I. 4. Zu den vorgelegten Spielbedingungen Wie in der Stellungnahme des Finanzamts angeführt, habe die Bf. im verfahrensgegenständlichen Zeitraum drei verschiedene Arten von Boni angeboten: 1. Einzahlungsbonus ("Deposit Bonus") 2. Echtgeld-Bonus ("Free Money") 3. Freispiele ("Free Spins") Einzahlungsbonus Wie zu der Fragestellung "Bonusbedingungen/ Umsatzbedingungen" im Detail ausgeführt, enthalte der "Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" nur jenen Bonus, der durch mehrmaliges Einsetzen neben Echtgeld freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzieltem Gewinn und Verlust bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei. In der Spalte "Bruttospieleinnahmen" der o.a. Beilage I, die diesem Schreiben nochmals in Kopie beigelegt werde, sei dieser umgebuchte Bonus jeweils im Monat der Verwendung durch den Kunden als Einsatz bemessungsgrundlagenerhöhend enthalten. Gewinne, die vor Erreichen der Umsatzbedingungen mit dem Bonusgeld erzielt worden seien, seien nicht steuermindernd berücksichtigt worden. Echtgeld-Bonus Zusätzlich zu dem Einzahlungsbonus biete die Bf. ihren Kunden auch Geldgeschenke in der Form von Echtgeld-Boni an. Diese seien entsprechend der Rechtsprechung des VwGH weder als Einsatz noch als Gewinn zu berücksichtigen (VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003, Rz 97: "Eine vom Unternehmer zugestandene und tatsächlich erfolgte Bargeldeinlösung ist weder bei den Gewinnen noch bei den Einsätzen zu berücksichtigen und hat somit keine Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage."). Bei der Bf. seien die begeben Echtgeldboni in dem Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 nicht in den Jahresbruttospieleinnahmen als Einsatz enthalten. Eine Korrektur sei in diesem Punkt folglich nicht erforderlich. Die Echtgeld-Boni müssten in der Folge 48-mal umgesetzt werden, bevor ein Gewinn daraus auszahlbar werde (Hinweis: gemäß der deutschen Fassung der Bonusbedingungen müsse der Bonus 35-mal umgesetzt werden, gemäß der englischen Originalfassung 48-mal. Punkt 13 der übermittelten Bonusbedingungen halte dazu fest: "Diese Bonusbedingungen werden in einer Reihe von Sprachen zu Informationszwecken publiziert und gelten als einfache Referenz. Es ist nur die englische Version, die die Rechtsgrundlage der Beziehung zwischen Ihnen und Bf. und im Falle von Abweichungen zwischen einer nichtenglischen Version und der englischen Version dieser New Player Bonus Terms sowie General Bonus Terms and Conditions maßgebend."). Diese Umsatzbedingungen könnten dabei nur durch Einsätze mit Bonusgeld erfüllt werden. Folglich seien alle Gewinne, die mit diesem Bonus erzielt würden, bis zur Erreichung der Umsatzbedingungen ebenfalls nicht in den Jahresbruttospieleinnahmen enthalten. Verspiele der Kunde sein Bonusguthaben, bevor der erforderliche Einsatz erreicht sei, dann werde der daraus erzielte Gewinn (= Bonus) niemals auszahlbar, weil er verbraucht sei. Auch beim Echtgeld-Bonus führe die Verwendung des Bonus nicht dazu, dass der Kunde einen weiteren Bonus erhalte und nach dem Einsatz des "Folgebonus" dann wieder einen Bonus, wodurch dann der "Bonus" auszahlbar werde. Vielmehr werde durch die Verwendung des Bonus ein Gewinn erzielt. Dieser Gewinn sei aber, wie in den Bonusbedingungen angeführt, nicht sofort auszahlbar. Im Ergebnis müsse der Kunde also mehrfach an Glücksspielen der Bf. unter Verwendung seines Bonusguthabens teilnehmen, um den geforderten Einsatz zu erreichen. Nur dann, wenn die Umsatzbedingungen vollumfänglich erfüllt würden, werde der daraus erzielte Gewinn (= Bonus) auszahlbar und sei folglich von der Bemessungsgrundlage in Abzug zu bringen. Die oben angeführten Ausführungen zeigten, dass das Erreichen eines auszahlbaren Gewinns aus dem Bonus nur durch die Teilnahme an einer Vielzahl von Glücksspielen (= Abschluss einer Vielzahl von Glücksspielverträgen) erreicht werden könne und folglich die Auszahlbarkeit des Bonus ausschließlich vom Zufall und folglich von einem aleatorischen Moment abhängig sei. In der Spalte "Bonus im Zeitpunkt der Umwandlung von Bonusgeld zu Echtgeld" sei der Bonus enthalten, der durch mehrmaliges Einsetzen freigespielt worden (= Residualgröße aus eingesetztem Bonus und daraus erzieltem Gewinn und Verlust bis zum Erreichen der Umsatzbedingungen) und somit von einem aleatorischen Moment abhängig sei. Freispiele Zusätzlich zu dem Einzahlungsbonus biete die Bf. ihren Kunden auch Boni in der Form von Freispielen an. Bei der Bf. seien Freispiele in dem Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 nicht in den Jahresbruttospieleinnahmen als Einsatz enthalten. Eine Korrektur sei in diesem Punkt folglich nicht erforderlich. Die Freispiele seien nach der Aktivierung lediglich für 3 Tage gültig und müssten in der Folge 35-mal umgesetzt werden, bevor ein Gewinn daraus auszahlbar werde. Diese Umsatzbedingungen könnten dabei nur durch Einsätze mit Bonusgeld erfüllt werden. Folglich seien alle Gewinne, die mit diesem Bonus erzielt würden, bis zur Erreichung der Umsatzbedingungen ebenfalls nicht in den Jahresbruttospieleinnahmen enthalten. Verspiele der Kunde sein Bonusguthaben, bevor der erforderliche Einsatz erreicht sei, dann werde der daraus erzielte Gewinn (= Bonus) niemals auszahlbar, weil er verbraucht sei.