BFG RV/7100831/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Bf. p.l.c., A-1, vertreten durch KPMG Niederösterreich GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Bahnhofplatz 1a/Stiege 1/3. Stock, 2340 Mödling, betreffend Beschwerden vom 25. November 2019 gegen die Bescheide des damaligen Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (nunmehr Finanzamt Österreich) I. vom 11. September 2019 und II. vom 11. Oktober 2019, Steuernummer N-1, betreffend I. Festsetzung von Glücksspielabgaben für 04/2012, 06-07/2012, 10/2012, 12/2012, 02-04/2013 und 06/2013-09/2016 sowie II. Abweisung der Anträge auf Festsetzung der Glücksspielabgaben für 05/2012, 09/2012, 01/2013 und 05/2013, I. zu Recht erkannt: Den Beschwerden vom 25. November 2019 betreffend Festsetzungsbescheide vom 11. September 2019 wird teilweise Folge gegeben und die angefochtenen Bescheide werden gemäß § 279 BAO hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der Höhe der festgesetzten Glücksspielabgaben abgeändert. Die Höhe der Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben für die einzelnen Monate sind der in Punkt 3.2.4.4. enthaltenen Tabelle zu entnehmen und bildet diese einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. II. beschlossen: Die Beschwerden vom 25. November 2019 betreffend Abweisungsbescheide vom 11. Oktober 2019 werden gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Das Beschwerdeverfahren wird eingestellt. III. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 iVm Abs. 9 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Schreiben vom 09.11.2016 brachte die Beschwerdeführerin (Bf.) hinsichtlich der Glücksspielabgaben für den Zeitraum 04/2012-09/2016 Selbstanzeige ein und brachte vor: 1. Sachverhalt und Offenlegung im Sinne des § 29 Abs. 2 FinStrG Die Bf. sei ein nach maltesischem Recht registriertes Unternehmen mit der Registrierungsnummer N-2 und habe ihren Firmensitz in A-1. Sie werde von der Malta Gaming Authority (Behörde für Lotterien und Glücksspiele) reguliert und sei Inhaberin mehrerer Lizenzen. Die Online - Glücksspielprodukte des Unternehmens seien unter der Website https://www.Bf..com erreichbar, welche unter anderem auch in Österreich verfügbar sei. Die Bf. werde von G-1 in Großbritannien unter der Aufsicht der Gambling Comission betrieben. Dazu lägen ebenfalls mehrere Lizenzen vor. Online-Wettprodukte würden von dem Unternehmen nicht in Österreich angeboten. Die Webseite http://www.Bf..com könne in Österreich zwar aufgerufen werden; eine Registrierung sei nicht möglich und es könnten auch keine Online-Wetten abschlossen werden. Begebe man sich als Kunde auf die genannte Webseite werde man umgehend auf die Online-Glückspiel Seite des Unternehmens https://www.Bf..com weitergeleitet. Nach erfolgter Registrierung auf der Webseite https://www.Bf..com sei es dann nur möglich an Online-Glückspielen teilzunehmen, Online-Wetten würden nicht angeboten. Die Muttergesellschaft der G-1 sei die in Schweden ansässige Gesellschaft G-2. Unternehmensgegenstand der Muttergesellschaft sei das Halten von Beteiligungen an Unternehmen, die auf Mobile- und Online-Spiele sowie auf die Entwicklung neuer Technologien in diesem Bereich spezialisiert seien. Die G-2 sei an der NASDAQ First North Premier gelistet. Die Glücksspielabgaben und die Lizenzgebühren würden von dem Unternehmen an die zuständige Lotterie- und Glücksspielbehörde in Großbritannien bzw. Malta abgeführt. Damit die Kunden das Angebot der Bf. nützen könnten, müssten sie sich in einem ersten Schritt auf der Website https://www.Bf..com registrieren. Im Zuge des Registrierungsprozesses müsse der Kunde neben Daten wie Alter, Name, Telefonnummer und E-Mail Adresse auch seinen Wohnort (Adresse und Land) dem Unternehmen bekanntgeben. Sobald der Kunde sich registriert habe, könne er die Angebote vollständig auf jedem geeigneten technischen Gerät nutzen, solange ein Internetzugang möglich sei. Der Kunde könne daher auf seinen Account über sein internetfähiges Mobiltelefon, über den Internetzugang am Arbeitsplatz oder bei einem Dritten genauso wie auch an öffentlichen Plätzen, bspw. in Restaurants oder Internetcafes zugreifen. Dies könne der Kunde sowohl in Österreich als auch im Ausland machen. 2. Conclusio aus abgabenrechtlicher Sicht und Darlegung der Verfehlung Es könne davon ausgegangen werden bzw. sei nicht auszuschließen, dass Rechtsgeschäfte (Online-Glücksspiele mit einer Teilnahme von Österreich aus) abgeschlossen worden seien, die den Abgabentatbestand iSd § 57 Abs. 2 GSpG erfüllten. Zumal die Verwirklichung des Abgabentatbestandes nicht abschließend feststellbar sei, erfolge die Ermittlung daher auf Basis des Indizienbeweises entsprechend der Judikatur des VwGH und werfe folglich die nachstehenden Bedenken auf. a) Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" Nach § 57 Abs. 2 GSpG unterlägen Glücksspiele in Form von elektronischen Lotterien (§ 12a Abs. 2 GSpG) einer Glücksspielabgabe von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen, wenn die Teilnahme an diesen Glücksspielen "vom Inland aus" erfolge. Weder das Gesetz selbst noch die Materialien oder die Rechtsauskünfte des BMF erläuterten, wie der potenziell Abgabenpflichtige bei Glücksspielen, die über das Internet erfolgten, ermitteln solle, ob ein Kunde vom Inland aus teilnehme oder nicht, eine derartige Ermittlung sei nach aktuellem Kenntnisstand technisch nicht möglich. Daher werde, bei nicht-ansässigen Anbietern von Wetten und Glücksspielen über das Internet, eine Teilnahme vom Inland (Österreich) aus angenommen, wenn sich der Kunde zum Zeitpunkt, in dem er an einem Online-Glücksspiel teilnehme, körperlich in Österreich aufhalte. Die Teilnahme von Österreich aus wäre somit erfüllt, wenn der Kunde dies von seinem Stand-PC (Desktop) aus mache. Allerdings könne der Kunde, neben diesen unbeweglichen Geräten, die Website auch über mobile Geräte, wie Smartphones, Tablets und Notebooks nutzen. Hierbei sei darauf hinzuweisen, dass gerade die Bf. den Fokus auf die Nutzung ihres Angebotes über Smartphones und Tablets lege. Wie dem Zwischenbericht des ersten Quartals 2016 (Beilage I) zu entnehmen sei, stammten über 60% der Einsätze von Kunden, die das Angebot des Unternehmens mittels mobiler Endgeräte nutzten. Zusätzlich zeige die praktische Erfahrung, dass Kunden der Bf. oftmals reisten, was dazu führen könne, dass die Teilnahme an einem Online-Glücksspiel zu einem Zeitpunkt stattfinde, an dem sich der Kunde außerhalb von Österreich befinde. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass die Bf. ihren Verpflichtungen zur Entrichtung von Glücksspielabgaben für den Zeitraum von 04/2012 bis 09/2016 am Sitz der Gesellschaft vollumfänglich - somit auch hinsichtlich der effektiv gegenständlichen österreichischen Bemessungsgrundlagen - nachgekommen sei. Grundsätzlich sei ein Unternehmen in dem Staat steuerpflichtig, von dem aus es seine Leistungen anbiete. Gebühren würden in erster Linie dort ermittelt, wo die Aufsichtsbehörde die Lizenzen vergebe und die Regulierung stattfinde. Im Allgemeinen sei die Gesellschaft davon ausgegangen, dass auf Grund der Lizensierung im Ansässigkeitsstaat und dem Umstand, dass dort bereits Abgaben entrichtet worden seien, keine weiteren Abgaben in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union entstehen sollten. b) Der Bf. sei es praktisch nicht möglich festzustellen, ob ein Kunde von Österreich aus teilnehme Es sollte darauf hingewiesen werden, dass die Bf. nicht verlässlich wisse, wo sich ein Kunde zum Zeitpunkt der Teilnahme an einem Online-Glücksspiel körperlich aufhalte, da eine solche Information in diesem Zeitpunkt auch nicht abgefragt werde bzw. überprüfbar abgefragt werden könne. Tatsächlich seien die der Bf. vorliegenden Kundendaten auf die im Folgenden dargestellten Informationen beschränkt. Diese Informationen könnten jedoch keine verlässliche Bestimmung über den tatsächlichen Aufenthalt des Kunden zum Zeitpunkt der tatsächlichen Teilnahme liefern: i) Land der Anmeldung des Teilnehmers ("Registrierungsadresse") Das Land der Registrierung eines Kunden gebe einen Hinweis auf den Wohnort zum Zeitpunkt, zu dem sich ein neuer Kunde registriere (d.h. das Land, das der Kunde im Rahmen des Anmeldeprozesses in einem Menü der Bf. auswähle). Es sei jedoch in keiner Art und Weise sichergestellt, dass sich der Kunde zum Zeitpunkt der Teilnahme an dem Online-Glücksspiel dort aufhalte, wo er einen Wohnsitz habe. Auch, wenn die "Registrierungsadresse" auf Österreich laute, sei das noch keine verlässliche Information, um zu bestimmen, ob eine "Teilnahme vom Inland aus" erfolge, da der Kunde zum Beispiel: - in ein anderes Land umgezogen sein könne, ohne die Bf. darüber zu informieren - einen Arbeitsort außerhalb Österreichs haben und von dort aus an dem Online-Glückspielangebot teilnehmen könne (ständig oder temporär - etwa ein Salzburger, der in Deutschland arbeite, ein in das Ausland nur vorübergehend entsandter Mitarbeiter oder etwa auch ein Geschäftsreisender, der sich nur tagsüber im Ausland aufhalte, etc.) - während eines Urlaubsaufenthalts im Ausland an einem Online-Glücksspiel teilnehme In diesen Fällen sei es für einen Anbieter faktisch und technisch unmöglich zu bestimmen, ob die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" erfüllt sei und ob somit die Abgabenpflicht ausgelöst werde oder nicht. ii) Land des Wohnsitzes des Teilnehmers ("Wohnsitzadresse") Das Unternehmen werde von der Malta Gaming Authority (MGA) zertifiziert und reguliert und müsse daher höchsten Sicherheitsstandards entsprechen, um finanzielle und persönliche Informationen seiner Kunden zu schützen. Daher werde die Identität des Kunden anhand der Einsendung von diversen Unterlagen (Adressnachweis, Bankdaten) bestätigt; dies erfolge jedoch nur einmalig (siehe dazu: https://www.Bf..com/de#support/faq/account). Die Wohnsitzadresse eines Kunden könne sich jedoch ändern, wenn er nach der Erstanmeldung bei der Bf. in ein anderes Land ziehe. In diesem Fall sei darauf hinzuweisen, dass der Kunde keine Verpflichtung habe, diese Information an die Bf. weiterzugeben, und wie oben beschrieben erfolge die Identitätsprüfung des Kunden nur einmalig; eine Änderung des Wohnsitzes nach bereits erfolgter Überprüfung des Kunden werde somit dem Unternehmen im Regelfall nicht bekannt. Ähnlich den oben angeführten Argumenten zur Registrierungsadresse könne auch die Wohnsitzadresse im Licht der relevanten Entscheidung des UFS vom 05.04.2013, RV/1071-W/12, (jetzt BFG, Bundesfinanzgericht) keine verlässliche Information darstellen, um zu bestimmen, ob eine "Teilnahme vom Inland aus" stattfinde, da der Kunde zum Beispiel: - in ein anderes Land umgezogen sein könne, ohne die Bf. darüber zu informieren - einen Arbeitsort außerhalb Österreichs haben und von dort aus an dem Online-Glücksspielangebot teilnehmen könne (ständig oder temporär - etwa ein Salzburger, der in Deutschland arbeite, ein in das Ausland nur vorübergehend entsandter Mitarbeiter oder etwa auch ein Geschäftsreisender, der sich nur tagsüber im Ausland aufhalte, etc.) - während eines Urlaubsaufenthalts im Ausland an einem Online-Glücksspiel teilnehme In diesem Sinne könne gesagt werden, dass auch die angegebene Wohnsitzadresse kein aussagekräftiges Kriterium sei, um den physischen Aufenthaltsort (zum tatsächlichen Zeitpunkt der Teilnahme am Online-Glücksspiel) und somit die Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" für die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG festzustellen. iii) Bankdaten des Teilnehmers Im Zuge des Registrierungsprozesses sei der Kunde auch verpflichtet, seine Bankdaten (Girokonto bei Sofortüberweisung/Kreditkarte) bekannt zu geben. In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (Beilage II) würden die Kunden darauf hingewiesen, dass diese Angaben richtig und vollständig sein müssten. Die Kunden könnten jederzeit die Auszahlung von bestehenden Guthaben auf ihr Bankkonto verlangen. Bei Auszahlungen über EUR 2.000,00 behalte sich die Bf. das Recht vor, weitere Verifizierungen vorzunehmen. Auch bei den Bankdaten handle es sich um ein statisches Merkmal, das nicht geeignet sei, den tatsächlichen Aufenthaltsort eines Kunden zum Zeitpunkt der Teilnahme an einem Online-Glücksspiel zu bestimmen. Die Bankdaten eines Kunden könnten sich ändern, wenn er nach der Erstanmeldung auf der Website in ein anderes Land ziehe. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass Kunden eine solche Information nicht immer an die Bf. übermittelten und diese Information auch nicht von ihr nachgeprüft werde bzw. werden könne (anders als im Zeitpunkt der Registrierung oder im Fall der Nutzung von IP-Adressen, wo derartige Informationen - wenn auch unverlässlich - nachvollzogen würden). Zu einer solchen Überprüfung kann es nur kommen, wenn es sich wie oben dargestellt um Auszahlungen über EUR 2.000,00 handle. Auch diese Überprüfung finde jedoch erst im Nachhinein statt (bei Auszahlung des Guthabens) und berge somit keinen Aufschluss darüber, wo sich der Kunde im Zeitpunkt der Spielteilnahme befunden habe. Wie oben angeführt, lägen der Bf. keine Informationen vor, die es dem Unternehmen ermöglichten festzustellen, ob eine Teilnahme von Österreich aus stattgefunden habe. Für die Bestimmung der Teilnahme von Österreich und der damit verbundenen Berechnung der Glücksspielabgabe für den gegenständlichen Zeitraum seien von der Bf. die Daten jener Kunden herangezogen worden, die bei der Registrierung auf der Website https://www.Bf..com eine österreichische Adresse angegeben hätten. Wie bereits oben dargestellt, handle es sich dabei jedoch um ein statisches Merkmal, das sich zum Zeitpunkt der Teilnahme bereits geändert haben könne. Nachdem weder die Bf. noch irgendjemand sonst in der Lage sei, verlässlich zu bestimmen, ob die Teilnahme an einem Glücksspiel von Österreich aus erfolge, könne rechtlich nicht angenommen werden, dass eine solche Teilnahme stattgefunden habe. Daher dürfe auch die Annahme, dass ein Teil dieser Teilnahmen an Online-Glücksspielen in Österreich stattgefunden habe, für eine Steuerberechnung aufgrund von Indizien nicht als ausreichend betrachtet werden, um eine mögliche Abgabenschuld des Unternehmens feststellen zu können. Als gänzlich ungeeignet erweise sich auch die Anwendung des Indizienbeweises: die Indizien, die für die Schätzung herangezogen würden, ließen sich nicht mit logischen Methoden oder der Lebenserfahrung derart verknüpfen, dass ein Geschehensablauf überwiegende Wahrscheinlichkeit erlange. Bereits die geringfügig variierte Gewichtung der Indizien führe zu Abweichungen in der Steuerberechnung von über 50%, weil regelmäßig über 70% der Bemessungsgrundlage mit 5% der Kunden erzielt werde. Weiters sei anzuführen, dass die Bruttospieleinnahmen als Steuerbemessungsgrundlage heranzuziehen seien. Das bedeute, dass Spiele, die der Kunde gewinne, regelmäßig die Bemessungsgrundlage minderten und dass für Kunden "verlorene" Spiele die Bemessungsgrundlage erhöhten. Die Erfahrung zeige, dass die Kunden in der Regel mehrere Spiele nacheinander spielten. Gesetzt werde dabei regelmäßig das Guthaben aus dem zuvor beendeten Spiel. Werde dann der Einsatz verloren, werde oftmals aufgehört. Habe also vor dem letzten Spiel ein Grenzübertritt (ins Ausland) stattgefunden - zB bei passiver Nutzung eines Verkehrsmittels wie Bahn, Bus oder PKW - so wäre die Veränderung in der Bemessungsgrundlage erst nach Grenzübertritt (im Ausland) entstanden. Diese Veränderung dürfte nicht mehr in die Bemessungsgrundlage einfließen, da sich der Kunde zum Zeitpunkt der Teilnahme nicht mehr physisch in Österreich aufgehalten habe, somit das Kriterium "Teilnahme vom Inland aus" nicht erfüllt sei. Aufgrund der derzeitigen Vorgehensweise anhand Indizienbeweises (Registrierungsadresse und IP-Adresse) fließe - wenn es sich um einen Kunden mit österreichischer Adresse, österreichischer Bankverbindung und österreichischer Mobiltelefonnummer handle - dieser Umsatz ungerechtfertigter Weise dennoch in die Bemessungsgrundlage ein. In einem Versuch, dennoch den abgabenrechtlichen Verpflichtungen nach § 57 Abs. 2 GSpG nachzukommen - nicht zuletzt auch um finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden (vgl. § 2 Abs. 2 FinStrG) - habe die Bf. hinsichtlich der Glücksspielabgaben mit der vorliegenden Selbstanzeige eine mögliche Bemessungsgrundlage für den gegenständlichen Zeitraum offengelegt. Wie oben bereits erwähnt, sei es technisch unmöglich zu bestimmen, ob die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" erfüllt sei. In einem Versuch, das angesprochene Tatbestandsmerkmal dennoch zu bestimmen, habe das Unternehmen die zum Zeitpunkt der Registrierung vorliegenden Informationen, wie z.B. die Registrierungsadresse seiner Kunden ausgewertet. Auf Grundlage dieser Daten sei eine erste Einschätzung der Abgabenschuld ermittelt worden. c) Bestimmung der "Teilnahme vom Inland aus" anhand des Indizienbeweises Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, entschieden, dass eine Schätzung des Grundtatbestandes des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG, sohin die Frage, welche Wettumsätze als "im Inland" ausgeführt gälten, unzulässig sei. Demgegenüber sei es aber zulässig, die Teilnahme vom Inland aus anhand von Indizien zu ermitteln: "Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind sowohl die Registrierung des ,Users' mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer ,inländischen IP-Adresse' ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258). Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden." Unbestritten sei durch die Rechtsprechung des VwGH klargestellt, dass auch der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen könne. Unter Berücksichtigung des vom VwGH selbst zitierten Erkenntnisses vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258, sei der Indizienbeweis aber nur dann Vollbeweis, wenn er "aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen, mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache ermöglicht". In seiner Entscheidung nenne der VwGH die Registrierungsadresse oder die IP-Adresse als geeignete Indizien für die Ermittlung der Teilnahme vom Inland aus. Der Gerichtshof erwähne jedoch nicht, dass ausschließlich diese zur Bestimmung des Tatbestandsmerkmals herangezogen werden dürften und so seien auch andere Indizien, wie z.B. die Bankdaten als Indizienbeweis zulässig. Wie oben dargestellt, handle es sich aber auch hier nicht um Indizien, die den tatsächlichen Aufenthalt indizierten. Hierzu sei festzuhalten, dass im Allgemeinen ein einziges Indiz nicht ausreiche. Im Regelfall bedürfe es mehrerer solcher Hilfstatsachen, um eine geschlossene und in sich schlüssige Indizienkette nachvollziehbar zu begründen. Nachdem der Bf. lediglich die Registrierungsadresse des Kunden vorliege, trete aber genau der Fall ein, dass lediglich ein einziges Indiz vorliege. Weiters müssten Hilfstatsachen eine stabile, klare und beweisbare Basis bilden, damit daraus Schlüsse in eine bestimmte Richtung in einer gewissen Eindeutigkeit gezogen werden könnten. Bei der Ermittlung des Tatbestandsmerkmales der Teilnahme vom Inland aus allein anhand der Registrierungsadresse - ein Merkmal, das auf die Ansässigkeit, nicht aber auf den aktuellen Aufenthaltsort des Kunden hinweise - sei eben dieses Erfordernis aber nicht erfüllt. So möge es zwar sein, dass die Registrierungsadresse eine Hilfstatsache darstelle, deren Berücksichtigung die Behörde dazu veranlasse, den Tatbestand als erfüllt anzusehen. Wie bereits dargestellt, sei aber gerade diese Hilfstatsache des inländischen Registrierungsortes unter Berücksichtigung von Erfahrungssätzen und logischen Operationen alleine und für sich gerade nicht geeignet, den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache, der "Teilnahme vom Inland aus" zu ermöglichen: - Die Registrierungsadresse, also die inländische Anschrift im Zeitpunkt der Registrierung, als statisches Merkmal erscheine für sich gänzlich ungeeignet, um den aktuellen Aufenthaltsort im Inland im Zeitpunkt der Teilnahme am Online-Glücksspiel, welcher Tage, Wochen, Monate oder sogar Jahre nach der Registrierung liegen könne, festzustellen. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund der zunehmenden Nutzung von mobilen Endgeräten. - Die zunehmende mobile Teilnahme an Glücksspielen über das Internet via Smartphone und Tablet führe zu einer erhöhten Wahrscheinlichkeit, dass die Kunden zum Zeitpunkt der Teilnahme am Spiel unterwegs seien und sich nicht an der Registrierungsadresse aufhielten. Wie bereits unter Punkt 2.a dargestellt, liege bei der Bf. der Fokus gerade auf der Nutzung von mobilen Geräten, was auch dem Slogan "Bf. - *** Casino" entnommen werden könne. - Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass sich Kunden falsch registrierten und Anonymisierungsdienste verwendeten, um regulatorischen Beschränkungen für ein bestimmtes geographisches Gebiet außerhalb Österreichs zu umgehen. - Die Verwendung der Registrierungsadresse lasse außer Betracht, dass Kunden gegebenenfalls wegzögen (vom Inland ins Ausland aber auch vom Ausland ins Inland), ohne dies der Bf. zu melden. Selbst diese aktuelle Wohnsitzadresse wäre als statisches Merkmal wohl ebenso ungeeignet wie die Registrierungsadresse. - Ein bereits registrierter User könne über jeden Internetzugang auf das Angebot zugreifen, unabhängig vom aktuellen Aufenthaltsort. Zusammengefasst handle es sich beim Prima-facie-Beweis um eine Methode der mittelbaren Beweisführung. Er erlaube, gestützt auf Erfahrungssätze, Schlüsse von bewiesenen auf zu beweisende Tatsachen zu ziehen. Die besonderen Umstände des jeweiligen Falls träten in der Gesamtbetrachtung hinter das typische Erscheinungsbild des Geschehens zurück (Stoll, BAO-Kommentar (II), (1994), 1760). Es werde nach der allgemeinen Lebenserfahrung angenommen, dass ein bestimmter Geschehensablauf vorliege. Dieser Geschehensablauf "weist nach der Lebenserfahrung auf eine bestimmte Ursache hin und trägt so sehr das Gepräge des Gewöhnlichen und Üblichen, dass die besonderen individuellen Umstände in ihrer Bedeutung zurücktreten" (Anzinger, Anscheinsbeweis, 87; Köll, Der Prima-facie-Beweis im Ertragssteuerrecht, SWK 3/2014, 113). Wie oben bereits erwähnt, sei es technisch unmöglich zu bestimmen, ob die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" erfüllt sei. In einem Versuch, das angesprochene Tatbestandsmerkmal dennoch zu bestimmen, habe die Bf. die Adresse zum Zeitpunkt der Registrierung ("Registrierungsadresse") ihrer Kunden ausgewertet. Auf Grundlage dieser Daten sei eine Berechnungsmethode ermittelt worden, um eine Basis für die Meldung der Glücksspielabgabe zu schaffen. Im Folgenden stelle sie diese Berechnungsmethode vor: 2.1 Berechnung Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG für den gegenständlichen Zeitraum seien Bruttospieleinnahmen berücksichtigt worden, die von Kunden erzielt worden seien, die bei der Registrierung auf der Website https://www.Bf..com "Österreich" aus einem Drop-Down-Menü als Wohnsitzland ausgewählt und eine österreichische Registrierungsadresse angegeben hätten. Weiters enthielten die zur Berechnung der Glückspielabgaben herangezogenen Brutto-spielerträge auch von dem Unternehmen gewährte Boni. Es wurden lediglich jene Boni, die entsprechend den Bonusbedingungen in auszahlbare Gewinne umgewandelt worden seien und damit Kosten für das Unternehmen darstellten, von der Bemessungsgrundlage abgezogen. Es bestehen jedoch erhebliche Zweifel, ob Boni generell in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien, da hierfür kein Einsatz des Kunden in den Bruttorohertrag einfließe. Darunter fielen Boni, die Neukunden oder besonders treuen Kunden gewährt würden. Diese könnten ausschließlich dann in Anspruch genommen werden, wenn der betreffende Kunde erneut spiele und dafür einen weiteren Spieleinsatz in Geld tätige. Gewinne aus diesen Bonus-Games seien nicht schon nach dem ersten Einsatz auszahlbar, sondern müssten in vielen Fällen nochmals oder sogar mehrmals wieder eingesetzt werden, um tatsächlich eine Auszahlung zu ermöglichen. Die Bf. biete den Kunden Einzahlungs- bzw. Willkommensboni sowie Freispiele an, wobei die Gewährung dieser Boni besonderen Nutzungsbedingungen unterliege (Beilage III). Sowohl beim Einzahlungsbonus als auch bei Freispielen müsse der erhaltene Bonusbetrag mindestens 35-fach als Spieleinsatz verwendet werden, bevor eine Auszahlung des Bonusbetrages vom Kundenkonto beantragt werden könne. Beantrage ein Kunde eine Auszahlung vor Erreichen der Umsatzbedingungen, so verfalle der Bonus sowie alle Gewinne, die damit erzielt worden seien. Weiters werde bei einem platzierten Spieleinsatz der Bonus erst gesetzt, wenn kein Echtgeld mehr auf dem Spielerkonto vorhanden sei. Nach der Stellungnahme des Fachbereiches des Finanzamts für Gebühren seien auch gewährte Boni in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Diese Ansicht sei gesetzwidrig, da es sich nicht um Entgelt handle, das der Kunde einsetze. Es handle sich vielmehr um einen "Naturalrabatt", der aufgrund bestimmter Voraussetzungen gewährt werde und beim Start eines neuen (entgeltlichen) Spieles in Anspruch genommen werden könne. Für die Spiele, bei welchen neben dem Entgelt aus dem Einsatz auch die Bonus-Gutscheine gesetzt würden, ändere sich letztendlich die Gewinnchance, nicht der Einsatz. Für Spiele werde dann nur das Entgelt für die Hälfte des Einsatzes entrichtet, sodass letztlich der Kunde für das einzelne Spiel nur den halben Preis bezahlen müsse, somit einen Rabatt von 50% erhalte. Ein gewährter Rabatt könne aber nicht die Jahresbruttospieleinnahmen erhöhen, sondert mindere vielmehr die Bemessungsgrundlage für das einzelne Spiel. Die Besteuerungsgrundlage könne also keinesfalls höher sein als die tatsächlich erbrachte Gegenleistung des Kunden. Ein Bonus sei somit einem Naturalrabatt bei gelieferten Waren vergleichbar, und diese erhöhten die Verkehrssteuer nicht. Im Zuge einer vollständigen Offenlegung sei jedoch auch dieser Betrag, der von der Bf. zur Verfügung gestellt worden sei, in der Selbstanzeige dargestellt worden. Weiters biete die Bf. ihren Kunden die Möglichkeit, an rund 20 verschiedenen Jackpot-Spielen teilzunehmen. Die Jackpots würden zum Teil von anderen Unternehmen betrieben. Die den Anbietern dieser Jackpots ersetzten Jackpot-Kosten seien ebenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Grundsätzlich handle es sich bei Jackpots um Pools, in denen die Spieleinsätze mehrerer Spieler zusammengefasst würden. Aus diesen Pools erfolge später die Auszahlung des Jackpot-Gewinnes an einen einzigen Spieler. Bei den sogenannten lokalen Jackpots, die von der Bf. selbst betrieben würden, würden lediglich die auf den Jackpot entfallenden Einsätze ihrer Kunden gebündelt und es wird auch der Gewinn an einen ihrer Kunden ausbezahlt. Diese Kunden könnten entweder in Österreich oder im Ausland ansässig bzw. registriert sein. Dadurch komme es aber bei der Glücksspielabgabe zu groben lokalen Verzerrungen, weil nur ein Teil der Jackpot-Kosten der Steuer unterliege, im Fall eines österreichischen Gewinnes aber der gesamte Gewinn die Bemessungsgrundlage mindern würde. Damit reduziere sich die Bemessungsgrundlage um Gewinne, die wesentlich aus ausländischen und somit nicht versteuerten Einsätzen finanziert worden seien. Umgekehrt dürfe bei einem ausländischen Gewinn keine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorgenommen werden, obwohl wirtschaftlich gesehen ein Teil dieses Gewinnes aus den versteuerten Spieleinnahmen ausbezahlt werde. Im Extremfall eines hohen österreichischen Gewinnes könnte dies dazu führen, dass sich über Jahre hinaus keine positive Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe mehr ergebe, obwohl die zu diesem Gewinn führenden Spieleinsätze zum Großteil aus unversteuerten ausländischen Quellen stammten. Obwohl es sich bei den Jackpot-Kosten daher um Spieleinsätze handelt, die prinzipiell in den Bruttospielertrag und damit in die Bemessungsgrundlage für die Glückspielabgabe Eingang fänden, sei ihres Erachtens eine Kürzung des Bruttoertrags um diese Kosten geboten, um die oben dargestellten Verzerrungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu vermeiden. Im Gegenzug müsste dann bei Jackpot-Ausspielungen der Abzug eines lokalen Jackpot-Gewinnes von der Bemessungsgrundlage unterbleiben. Die Jackpot-Kosten seien daher als im Voraus berücksichtigte, rechnerisch anteilig auf die "österreichischen" Spieler entfallende Gewinntangente anzusehen. Nur auf diesem Weg könne verhindert werden, dass im Fall eines österreichischen Gewinnes die Steuerbasis auch um auf ausländische Einsätze entfallende Gewinne gemindert werde und im Gegenzug bei einem ausländischen Gewinn die inländischen Einsätze nicht unversteuert blieben. Neben den von der Bf. selbst betriebenen lokalen Jackpots gebe es auch sogenannte Pool Jackpots, die insbesondere von Spieleherstellern eingerichtet würden. Jeder am Jackpot teilnehmende Internet Gaming Provider (wie zB die Bf.) verpflichte sich, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller weiterzugeben, und jener speise damit einen Jackpot. Bei Pool Jackpots sei die Bf. verpflichtet, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller weiterzuleiten, der in weiterer Folge diese Beiträge und die der anderen Kunden in den Jackpot einzahle. So stelle sich bei den Pool Jackpots aufgrund der Internationalität des Geschäftsmodells grundsätzlich die gleiche Problematik der Verzerrung der Bemessungsgrundlage, sodass die oben angeführten Argumente auch in diesem Fall vollinhaltlich zuträfen, oft sogar noch quantitativ in einem weit höheren Ausmaß, weil der Anteil österreichischer Spieler am Jackpot weit geringer sei als bei lokalen Jackpots. Bei diesen Jackpot-Varianten komme noch hinzu, dass der Jackpot nur einem Kunden, der bei einem einzigen Internet Gaming Provider (zB die Bf.) registriert sei, ausbezahlt werde, wohingegen die Jackpot Einzahlungen durch eine Mehrzahl von Internet Gaming Providern erfolgten. In steuerlicher Hinsicht mindere dieser Gewinn somit die Bemessungsgrundlage desjenigen Providers, der den Wetteinsatz des Kunden entgegengenommen habe. Die Speisung des Jackpots erfolge allerdings aus den weitergeleiteten Spieleinsätzen verschiedener Provider. Die Steuerlast werde daher von den teilnehmenden Providern gemeinsam getragen, wohingegen die Entlastung ausschließlich denjenigen Provider treffe, dessen Kunde gewinne. Es komme also auch zu einer willkürlichen Verschiebung der Steuerlast zwischen einzelnen Steuersubjekten, somit zu einem Verstoß gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Diese willkürliche Verschiebung von Steuerlasten und -entlastungen zwischen einzelnen Steuersubjekten führe letztlich auch zu einer gesamtwirtschaftlich unerwünschten Verzerrung des Wettbewerbs. Nicht zuletzt aus diesem Grund sei dem oben vorgeschlagenen Ansatz der Kürzung der Bemessungsgrundlagen um die Jackpot Kosten im Gegenzug für ein Abzugsverbot der Jackpot-Gewinne der Vorzug zu geben. Die Kosten für die lokalen von der Bf. betriebenen Jackpots seien in den Einsätzen enthalten, die Kosten für die Pool Jackpots seien der oben dargestellten Argumentation folgend auszuscheiden. Wie auch bei den Boni (siehe oben) sei im Zuge einer vollständigen Offenlegung dieser Betrag, der von der Bf. zur Verfügung gestellt worden sei, in der vorgestellten Berechnungsmethode offengelegt worden. Die vorliegende Berechnung beinhalte die Bruttospielerträge jener Kunden, die bei der Registrierung eine österreichische Adresse angegeben hätten. Es werde also ausschließlich auf ein statisches Merkmal abgestellt. Dies ermögliche aber keine Aussage darüber, ob sich der Kunde zum Zeitpunkt der Teilnahme an einem Online Glückspiel innerhalb oder außerhalb Österreichs aufgehalten habe und somit der Gesetzestatbestand erfüllt gewesen sei oder nicht. | § 57 (2) Glücksspielgesetz BMGL Österreichische Registrierungsadresse Zeitraum 04/2012 - 09/2016 | Beträge in € | Gross Gaming Revenue | Bonus Costs | Jackpot Contributions (Pooled Jackpots) | GGR after deductions | Gaming tax 40% | 5.483.425,49 | 919.779,77 | 268.292,71 | 4.297.353,01 | 0,00 Die Glücksspielabgabe von € 0,00 für den Zeitraum 04/2012 bis 09/2016 ergebe sich aufgrund der verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Bedenken. Detaillierte Berechnung der Bemessungsgrundlage für den gegenständlichen Zeitraum: | Purchase month | GGR | Bonus Costs | Jackpot Contributions (Pooled Jackpots) | GGR after deductions | Gaming tax 40% | 2012 | 04/2012 | 12,34 | - | - | 12,34 | 0,00 | 05/2012 | - 837,50 | - | - | - 837,50 | 0,00 | 06/2012 | 3.209,84 | - | 337,50 | 2.872,34 | 0,00 | 07/2012 | 1.973,17 | - | 70,11 | 1.903,06 | 0,00 | 08/2012 | - | - | - | - | 0,00 | 09/2012 | - 1.077,73 | - | 7,45 | - 1.085,18 | 0,00 | 10/2012 | 161,43 | - | - | 161,43 | 0,00 | 11/2012 | - | - | - | - | 0,00 | 12/2012 | 2.121,04 | - | - | 2.121,04 | 0,00 | 2013 | 01/2013 | - 4.235,41 | 490,00 | 805,12 | - 5.530,53 | 0,00 | 02/2013 | 21,00 | - | - | 21,00 | 0,00 | 03/2013 | 21,90 | - | - | 21,90 | 0,00 | 04/2013 | 59,90 | - | - | 59,90 | 0,00 | 05/2013 | - 478,90 | - | 7,50 | - 486,40 | 0,00 | 06/2013 | 3.398,71 | 69,02 | 19,69 | 3.309,99 | 0,00 | 07/2013 | 5.571,23 | 990,24 | 85,44 | 4.495,54 | 0,00 | 08/2013 | 2.639,49 | 888,21 | 65,26 | 1.686,01 | 0,00 | 09/2013 | 2.847,39 | 398,12 | 119,35 | 2.329,91 | 0,00 | 10/2013 | 8.010,20 | 4.306,99 | 168,12 | 3.535,08 | 0,00 | 11/2013 | 16.542,85 | 3.763,87 | 602,91 | 12.176,07 | 0,00 | 12/2013 | 15.135,00 | 2.862,50 | 376,52 | 11.895,97 | 0,00 | 2014 | 01/2014 | 24.202,17 | 3.790,47 | 500,41 | 19.911,30 | 0,00 | 02/2014 | 26.322,13 | 4.750,72 | 209,05 | 21.362,36 | 0,00 | 03/2014 | 29.776,14 | 6.780,96 | 388,04 | 22.607,14 | 0,00 | 04/2014 | 19.560,96 | 2.411,86 | 163,88 | 16.985,21 | 0,00 | 05/2014 | 23.752,73 | 2.068,51 | 139,11 | 21.545,10 | 0,00 | 06/2014 | 28.850,24 | 5.527,35 | 352,63 | 22.970,26 | 0,00 | 07/2014 | 29.466,72 | 2.905,02 | 818,18 | 25.743,53 | 0,00 | 08/2014 | 46.186,20 | 4.603,11 | 652,35 | 40.930,73 | 0,00 | 09/2014 | 36.906,07 | 6.340,01 | 1.206,23 | 29.359,83 | 0,00 | 10/2014 | 62.165,75 | 4.879,55 | 2.038,26 | 55.247,93 | 0,00 | 11/2014 | 62.941,12 | 10.514,66 | 5.815,85 | 46.610,61 | 0,00 | 12/2014 | 136.092,02 | 28.565,87 | 3.834,69 | 103.691,46 | 0,00 | 2015 | 01/2015 | 150.468,88 | 11.278,86 | 10.087,74 | 129.102,29 | 0,00 | 02/2015 | 244.209,70 | 30.746,05 | 11.319,08 | 202.144,57 | 0,00 | 03/2015 | 193.819,01 | 19.943,30 | 18.158,46 | 155.717,25 | 0,00 | 04/2015 | 202.081,56 | 25.708,54 | 12.147,72 | 164.225,29 | 0,00 | 05/2015 | 159.511,37 | 19.791,16 | 8.383,27 | 131.336,95 | 0,00 | 06/2015 | 188.270,07 | 27.771,82 | 9.584,05 | 150.914,21 | 0,00 | 07/2015 | 196.316,15 | 38.904,63 | 13.329,99 | 144.081,53 | 0,00 | 08/2015 | 213.197,61 | 34.372,01 | 11.895,99 | 166.929,61 | 0,00 | 09/2015 | 174.534,88 | 48.420,16 | 8.687,47 | 117.427,25 | 0,00 | 10/2015 | 140.291,21 | 28.944,18 | 9.390,61 | 101.956,42 | 0,00 | 11/2015 | 213.026,03 | 23.711,70 | 8.678,61 | 180.635,72 | 0,00 | 12/2015 | 264.124,64 | 40.477,84 | 10.626,92 | 213.019,88 | 0,00 | 2016 | 01/2016 | 278.605,47 | 47.990,39 | 11.335,96 | 219.279,12 | 0,00 | 02/2016 | 210.899,55 | 57.237,96 | 9.610,50 | 144.051,08 | 0,00 | 03/2016 | 276.574,74 | 42.292,44 | 6.016,37 | 228.265,93 | 0,00 | 04/2016 | 314.651,96 | 37.216,44 | 513,41 | 276.922,12 | 0,00 | 05/2016 | 266.078,86 | 37.154,93 | 14.938,69 | 213.985,24 | 0,00 | 06/2016 | 315.134,44 | 63.259,82 | 19.311,33 | 232.563,29 | 0,00 | 07/2016 | 240.531,20 | 66.959,90 | 18.186,50 | 155.384,80 | 0,00 | 08/2016 | 400.728,40 | 48.579,85 | 16.224,19 | 335.924,35 | 0,00 | 09/2016 | 259.051,58 | 70.110,74 | 21.082,17 | 167.858,66 | 0,00 3. Verletzung des österreichischen Verfassungsrechts Auch wenn die Bf. ihren Abgabenverpflichtungen in Österreich nachkommen möchte, sei sie überzeugt, dass die oben dargestellte Bestimmung dem österreichischen Verfassungsrecht und Europarecht widerspreche. Der Gebührentatbestand des § 57 Abs. 2 GSpG setze bei Teilnahme an einem Glückspiel die physische Anwesenheit des Kunden in Österreich voraus. Wie oben dargestellt, könne dieses Tatbestandsmerkmal der physischen Teilnahme vom Inland aus nicht verlässlich festgestellt werden. Es sei daher sowohl für den Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltung unmöglich festzustellen, ob der Tatbestand des § 57 Abs. 2 GSpG erfüllt sei. Dies führe nach ihrer Ansicht aus folgenden Gründen zur Verfassungswidrigkeit der Bestimmung: a) Verletzung des verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebotes (Legalitätsprinzip) Nach Art. 18 B-VG müssten Gesetze generell und insbesondere dann, wenn sie den Rechtsunterworfenen Verpflichtungen auferlegen, dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot entsprechen, wobei im Fall von steuerrechtlichen Bestimmungen ein besonders strenger Prüfungsmaßstab anzuwenden sei (Fellner, Besteuerung von Sportwetten im Internet verfassungswidrig? SWK-Heft 13, 2012, 691). Aufgrund mangelnder Bestimmtheit verletze § 57 Abs. 2 GSpG dieses verfassungsrechtlich gewährleistete Recht, da aufgrund der Formulierung des Gesetzes der Steuerpflichtige nicht in der Lage sei festzustellen, ob die erbrachten Dienstleistungen der Abgabe unterlägen oder nicht. Dies insbesondere deshalb, weil das Tatbestandsmerkmal der "Teilnahme vom Inland aus" nicht festgestellt werden könne und somit die Identifizierung des Abgabentatbestandes nicht möglich sei (Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren, § 33 TP 17 Abs. 7 GebG). Letztendlich sei eine Selbstbemessungsabgabe, deren Grundtatbestand nicht ermittelbar, nachweisbar oder widerlegbar sei und deren Nichtabfuhr finanzstrafrechtlich sanktioniert werde, mit dem rechtsstaatlichen Legalitätsprinzip nicht vereinbar (Tumpel, Teilnahme von Wetten und Spielen vom Inland aus, Taxlex Heft 09, 2015, 296). b) Verletzung des verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatzes § 57 Abs. 2 GSpG verletze aus folgenden Gründen den verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatz: - Die Unbestimmtheit rechtlicher Bestimmungen, die Rechtsunterworfenen und/oder Steuerpflichtigen Verpflichtungen auferlägen, und die Unsicherheit, ob ein Rechtsunterworfener einer Steuerpflicht unterliege oder nicht, könnten zu jeweils unterschiedlicher Behandlung von Rechtsunterworfenen in vergleichbaren Situationen führen. - Darüber hinaus verletze die Unbestimmtheit der Regelung das verfassungsrechtlich gewährleistete Willkürverbot (als Teil des Gleichheitssatzes), weil den Steuerbehörden dadurch ein zu weiter Anwendungsspielraum gewährt werde. Dies zeige sich insbesondere im gegenständlichen Fall aufgrund der Bestimmung der "Teilnahme vom Inland aus" basierend auf Indizien. Die Verletzung des Gleichheitssatzes sei dann gegeben, wenn sich die Besteuerung letztendlich auf Informationen und persönliche Daten beziehe, die dem Dienstleistungsanbieter nicht zugänglich seien und zusätzlich im Rahmen des Datenschutzes für den Anbieter nicht zur Verfügung stünden (VfSlg 15.773). 4. Verletzung europarechtlich gewährleisteter Grundfreiheiten Unabhängig davon, ob eine Harmonisierung durch Sekundärrecht bestehe oder nicht, müssten die Steuersysteme der Mitgliedstaaten die im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (in Folge "AEUV") verankerten Grundfreiheiten, insbesondere den freien Dienstleistungsverkehr und den Nichtdiskriminierungsgrundsatz wahren. Der EuGH habe wiederholt entschieden, dass Art. 56 AEUV (vormals Art. 49 EG) der Anwendung einer nationalen Regelung entgegenstehe, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats erschwere (vgl. u.a. EuGH 15.7.2012, C-318/10, SIAT, Rn 18f und die dort angeführte Rechtsprechung). Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs seien alle nationalen Maßnahmen, die die Ausübung von Dienstleistungen in anderen Mitgliedstaaten dieser Freiheit verböten, behinderten oder weniger attraktiv machten, einschließlich steuerliche Regelungen. Im gegenständlichen Fall seien es typischerweise ausländische Anbieter, die der oben dargestellten Unbestimmtheit der rechtlichen Regelung ausgesetzt seien. Während diesbezüglich für österreichische Anbieter keine Unklarheit bestehe, unterlägen ausländische Anbieter der Gebühr, wenn eine Teilnahme ihrer Kunden "vom Inland aus" erfolge, also einem Kriterium, worüber dem ausländischen Anbieter keine Informationen vorlägen und das auch nicht bestimmt werden könne, weil diese Information - entsprechend den diesbezüglichen Entscheidungen des UFS (UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12) - ausschließlich der Sphäre des Kunden zuzuordnen sei. Eine solche Ungleichbehandlung von österreichischen und ausländischen Anbietern von Online Glückspielen stelle eine Verletzung der Grundfreiheiten des Europarechtes dar. Darüber hinaus stelle ein Steuertatbestand wie der vorliegende, dessen Anwendungsbereich nicht von vornherein mit hinreichender Genauigkeit festgelegt sei und der mit erheblicher Rechtsunsicherheit behaftet sei, nach der Rechtsprechung des EuGH eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne von Art. 56 AEUV dar. Eine solche Regelung, die nicht die Möglichkeit biete, von vornherein hinreichend genau ihren Anwendungsbereich zu bestimmen und zu Unsicherheiten hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit führe, genüge nämlich nicht den Erfordernissen der Rechtssicherheit, wonach Rechtsvorschriften vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen, wie z.B. strafrechtliche Sanktionierung, für Einzelne und Unternehmen haben könnten, klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar sein müssten (vgl. EuGH 07.07.2005, C-17/03, VEMW u.a. Rn 80; EuGH 16.02.2012, C-72/10 und C-77/10, Costa und Cifone, Rn 74; EuGH 15.07.2012, C-318/10, SIAT, Rn 58.). Da eine solche Regelung auch als unverhältnismäßig zu betrachten sei, verletze sie die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV. Die Gesetzesmaterialien (vgl. ErlRV 658 BlgNR XXIV. GP) hielten zudem fest, dass durch die Novelle Umgehungsmöglichkeiten durch Vertragsabschlüsse im Ausland verhindert werden sollten. Die von den Gesetzesmaterialien angesprochenen Umgehungsmöglichkeiten beträfen jedoch typischerweise österreichische Anbieter, die lediglich (künstlich) den Ort des Vertragsabschlusses in das Ausland verlagerten, um so der Abgabenpflicht in Österreich zu entgehen. Dies sei hier jedoch nicht der Fall. Vielmehr handle es sich bei der Bf. schon immer um einen nicht österreichischen Anbieter. Um an einem Online-Glückspiel teilnehmen zu können, müsse ein sich in Österreich befindlicher Kunde daher über seinen Heimcomputer, seinen Computer am Arbeitsplatz oder sein Mobiltelefon aktiv auf die Webseite www.Bf..com einsteigen. Die Bf. gehe daher davon aus, dass unter diesen Umständen, mangels Umgehungssachverhalt, die Abgabenpflicht durch bloß passive Annahme von Glücksspielangeboten von Kunden, die sich (möglicherweise) im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Dienstleistungsangebotes auf österreichischem Staatsgebiet befänden, nicht ausgelöst werde. Nach Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs könne im Bereich des Steuerrechts eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit aus dem Grund der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken nur dann ausnahmsweise gerechtfertigt sein, wenn damit die Schaffung von künstlichen Gestaltungen, die auf die Erlangung eines Steuervorteils ausgerichtet seien, verhindert werden solle (vgl. EuGH 22.12.2010, C-103/09, Weald Leasing Ltd.) was gegenständlich nicht der Fall sei. Auch zähle das Erfordernis, einen Rückgang der Steuereinnahmen zu vermeiden, nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung einer unionsrechtlich eingeräumten Grundfreiheit rechtfertigen könnten (EuGH 08.09.2010, C-316/07, Markus Stoss et al, Rn 105). Die oben dargestellten Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit seien daher nicht gerechtfertigt und stünden im Widerspruch zum Unionsrecht. Aufgrund der direkten Anwendbarkeit des EU-Rechts seien die innerstaatlichen Bestimmungen nicht anzuwenden. Die Bf. sei daher der Ansicht, dass bei unionsrechtskonformer Auslegung der Abgabentatbestand auf sie nicht anwendbar sei. Es werde daher der Antrag gestellt auf Festsetzung der Glücksspielabgaben für den Zeitraum 04/2012- 09/2016 mit € 0,00. ---//--- Mit Bescheiden vom 11.09.2019 setzte das Finanzamt für Lotterien über elektronische Medien ohne Konzession gemäß § 57 Abs. 2 GSpG folgende Glücksspielabgaben in Höhe von 40% von den um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen fest: | Zeitraum | Bemessungsgrundlage | Glücksspielabgabe | Selbstberechneter Betrag | 04/2012 | 12,34 | 4,94 | 0,00 | 06/2012 | 3.209,84 | 1.283,94 | 0,00 | 07/2012 | 1.973,17 | 789,27 | 0,00 | 10/2012 | 161,43 | 64,57 | 0,00 | 12/2012 | 2.121,04 | 848,42 | 0,00 | 02/2013 | 21,00 | 8,40 | 0,00 | 03/2013 | 21,90 | 8,76 | 0,00 | 04/2013 | 59,90 | 23,96 | 0,00 | 06/2013 | 3.398,71 | 1.359,48 | 0,00 | 07/2013 | 5.571,23 | 2.228,49 | 0,00 | 08/2013 | 2.639,49 | 1.055,80 | 0,00 | 09/2013 | 2.847,39 | 1.138,96 | 0,00 | 10/2013 | 8.010,20 | 3.204,08 | 0,00 | 11/2013 | 16.542,85 | 6.617,14 | 0,00 | 12/2013 | 15.135,00 | 6.054,00 | 0,00 | 01/2014 | 24.202,17 | 9.680,87 | 0,00 | 02/2014 | 26.322,13 | 10.528,85 | 0,00 | 03/2014 | 29.776,14 | 11.910,46 | 0,00 | 04/2014 | 19.560,96 | 7.824,38 | 0,00 | 05/2014 | 23.752,73 | 9.501,09 | 0,00 | 06/2014 | 28.850,24 | 11.540,10 | 0,00 | 07/2014 | 29.466,72 | 11.786,69 | 0,00 | 08/2014 | 46.186,20 | 18.474,48 | 0,00 | 09/2014 | 36.906,07 | 14.762,43 | 0,00 | 10/2014 | 62.165,75 | 24.866,30 | 0,00 | 11/2014 | 62.941,12 | 25.176,45 | 0,00 | 12/2014 | 136.092,02 | 54.436,81 | 0,00 | 01/2015 | 150.468,88 | 60.187,55 | 0,00 | 02/2015 | 244.209,70 | 97.683,88 | 0,00 | 03/2015 | 193.819,01 | 77.527,60 | 0,00 | 04/2015 | 202.081,56 | 80.832,62 | 0,00 | 05/2015 | 159.511,37 | 63.804,55 | 0,00 | 06/2015 | 188.270,07 | 75.308,03 | 0,00 | 07/2015 | 196.316,15 | 78.526,46 | 0,00 | 08/2015 | 213.197,61 | 85.279,04 | 0,00 | 09/2015 | 174.534,88 | 69.813,95 | 0,00 | 10/2015 | 140.291,21 | 56.116,48 | 0,00 | 11/2015 | 213.026,03 | 85.210,41 | 0,00 | 12/2015 | 264.124,64 | 105.649,86 | 0,00 | 01/2016 | 278.605,74 | 111.442,19 | 0,00 | 02/2016 | 210.899,55 | 84.359,82 | 0,00 | 03/2016 | 276.574,74 | 110.629,90 | 0,00 | 04/2016 | 314.651,96 | 125.860,78 | 0,00 | 05/2016 | 266.078,86 | 106.431,54 | 0,00 | 06/2016 | 315.134,44 | 126.053,78 | 0,00 | 07/2016 | 240.531,20 | 96.212,48 | 0,00 | 08/2016 | 400.728,40 | 160.291,36 | 0,00 | 09/2016 | 259.051,58 | 103.620,63 | 0,00 | gesamt | 2.196.022,03 | 0,00 In den gesonderten Begründungen vom 12.09.2019 führte das Finanzamt gleichlautend aus: Die Festsetzung sei laut dem im Offenlegungsschreiben gestellten Antrag gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO erfolgt, weil der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht worden sei und sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweise. Die Festsetzung sei nicht im Ermessen der Abgabenbehörde gelegen. Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge, einer Glücksspielabgabe. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG betrage die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt würden, 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG seien Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Abrechnungszeitraum sei der Kalendermonat. Gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG seien Schuldner bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses - der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) zur ungeteilten Hand. Als Vermittlung gälten jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Spieleinsätzen oder -gewinnen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Zur Nutzung des Spielangebotes müsse sich der Kunde auf der Website der Abgabepflichtigen registrieren. Hierbei habe der Teilnehmer seine persönlichen Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-MaiI-Adresse etc.) richtig und vollständig bekanntzugeben und sei verpflichtet, allfällige Änderungen mitzuteilen. Die Abgabepflichtige mit Sitz Malta betreibe eine Online-Glücksspielplattform unter der Internetadresse https://www.Bf..com. Sie verfüge über keine Konzession nach § 14 GSpG. Auf der genannten Plattform seien im oa. Zeitraum zahlreiche Teilnahmen an Ausspielungen vom Inland (Österreich) aus erfolgt. Die Spielteilnahme sei unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt, die Entscheidung über das Spielergebnis sei zentralseitig herbeigeführt und über elektronische Medien zur Verfügung gestellt worden.