BFG RV/7100831/2020

Gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG gelte als Einsatz eine vermögenswerte Leistung, die ein Kunde oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrächten. Der Einsatz ist somit jener Betrag, der - vereinbarungsgemäß - vom Spielteilnehmer (oder "einem anderen") aufzuwenden sei, um an dem Glücksspiel teilnehmen zu können (Kaufpreis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance), wobei jede Vermehrung des Vermögens bzw. der Einnahmen des Glücksspielanbieters bemessungsgrundlagenerhöhend zu berücksichtigen sei (Bavenek-Weber in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, GebG, § 33 TP 17 GebG/GSpA, Rz 51). Bei Ausspielungen mit Freispielen oder Boni liege jedoch gerade keine solche vermögenswerte Leistung vor (und zwar weder des Spielers noch des Spielanbieters). So sei schon den Gesetzesmaterialien zur Stammfassung des § 2 GSpG zu entnehmen (ErlRV, BlgNr 1067, XVII. GP, 16): "Muss der Teilnehmer dem Unternehmer keine vermögensrechtliche Leistung erbringen, wie dies beispielsweise vielfach bei Werbeveranstaltungen der Fall ist, so fällt dies nicht unter den Begriff der Ausspielung." Auch die Neufassung des § 2 GSpG durch die Glücksspielgesetz-Novelle 2008 (GSpG-Novelle 2008), wonach auch vermögenswerte Leistungen, die andere Personen als der Spielteilnehmer erbrächten, als Einsatz zu qualifizieren seien, ändere nichts an diesem grundlegenden Erfordernis einer vermögenswerten Leistung als Gegenleistung für die Aussicht auf den in Aussicht gestellten Gewinn. So sei den Gesetzesmaterialien zur Stammfassung des GSpG weiters zu entnehmen (ErlRV, BlgNr 1067, XVII. GP, 16): "Zum Wesen der Ausspielung gehört, dass den Einsätzen der Spieler Gegenleistungen des Unternehmers gegenüberstehen." Ohne das synallagmatische Austauschverhältnis von Spieleinsatz und Gewinnaussicht liege schon begrifflich keine Ausspielung nach dem GSpG vor und fehle daher bei "Boni" und "Freispielen" jeglicher Anknüpfungspunkt für die Erhebung einer Glückspielabgabe iSd § 57 Abs. 2 GSpG. Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe seien die Jahresbruttospieleinnahmen. Der Begriff "Jahresbruttospieleinnahmen" werde in § 57 Abs. 5 GSpG als die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres, also "dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben des Glücksspielanbieters in Bezug auf das jeweilige Glücksspiel innerhalb eines Kalenderjahres", definiert (vgl. VwGH, 17.01.1968, 0897/67, in Zusammenhang mit der damals geltenden Regelung des GSpG zu Spielbanken). Die Finanzbehörde lege das Gesetz in den angefochtenen Bescheiden offensichtlich dahingehend aus, dass auch Boni und ähnliche den Kunden gewährte Vergünstigungen, bei denen der Einsatz nicht vom Kunden selbst stamme, sondern durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werde, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei (vgl. bereits UFS, 05.04.2013, RV/1194-W/12, und 20.11.2013, RV/2388-W/13). Diese Ansicht stehe im Einklang mit Auffassungen in der Literatur, wonach es nicht darauf ankommen könne, wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht werde. Im Ergebnis sollten damit sämtliche "Einsätze" eines Kunden, unabhängig davon, ob dieser den Betrag selbst (d.h. aus eigener Tasche) aufgebracht oder zB ein Darlehen aufgenommen, ein Geldgeschenk von einem Verwandten erhalten oder aber auch einen Gutschein oder Bonus von einem Glücksspielanbieter verwendet habe, gleichbehandelt werden (Beispiele den Entscheidungen UFS 05.04.2013, RV/1194-W/12, und UFS 20.11.2013, RV/2388-W13, entnommen). Dabei werde jedoch übersehen, dass zwischen den in der Rechtsprechung des UFS genannten Beispielen ein wesentlicher Unterschied bestehe: Während ein Darlehen oder Geschenk, genauso wie sonstige Mittel, die dem Spielteilnehmer von dritter Seite zur Verfügung gestellt und zur Bezahlung des "Kaufpreises" für die Teilnahme an einem (Online-) Glücksspiel verwendet würden, tatsächlich (wenn auch z.T. nur kurzfristig) zu einer Erhöhung der Einnahmen des Glücksspielanbieters führten, sei dies bei einer kostenlosen Spielteilnahme gerade nicht der Fall. Es handle sich in diesen Fällen daher eben nicht um einen "Einsatz", also einer Gegenleistung des Spielteilnehmers für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, die dem Glücksspielanbieter zufließe und seinen Ertrag erhöhe. Die Einnahmen des Glücksspielanbieters reduzierten sich unter Umständen sogar (zB bei einem Gewinn des gratis teilnehmenden Kunden). Derartige Vergünstigungen seien daher kein "Spieleinsatz" des Kunden, sondern eine Marketingmaßnahme ähnlich solchen Zugaben, die zur Absatzförderung von Waren häufig eingesetzt würden. Bei Boni handle es sich um einen "Naturalrabatt", der aufgrund bestimmter Voraussetzungen gewährt werde und beim Start eines neuen (entgeltlichen) Spieles in Anspruch genommen werden könne. Der Naturalrabatt bestehe darin, dass die Gewinnchance mit einem geringeren Einsatz eingeräumt werde. Für die Spiele, bei welchen neben dem Entgelt aus dem Einsatz auch die Bonus-Gutscheine gesetzt würden, ändere sich letztendlich die Gewinnchance, nicht der Einsatz. Für Spiele werde dann nur das Entgelt für die Hälfte des Einsatzes entrichtet, sodass letztlich der Kunde für das einzelne Spiel nur den halben Preis bezahlen müsse, somit einen Rabatt von 50% erhalte. Ein gewährter Rabatt könne aber nicht die Jahresbruttospieleinnahmen erhöhen, sondern mindere vielmehr die Bemessungsgrundlage für das einzelne Spiel. Die Besteuerungsgrundlage könne also keinesfalls höher sein als die tatsächlich erbrachte Gegenleistung des Kunden. Ein Bonus sei somit mit einem Naturalrabatt bei gelieferten Waren vergleichbar und diese erhöhten die Verkehrssteuer nicht. Ein Gutschein für eine kostenlose Teilnahme an einem Glücksspiel erhöhe zwar die Chancen des einzelnen Spielteilnehmers zu gewinnen, diese Hoffnung auf eine Gewinnchance werde aber eben ohne einen Spieleinsatz seitens des Kunden gewährt, um die Wahrscheinlichkeit zukünftiger Spielteilnahmen dieses Kunden zu erhöhen. Der Spielanbieter erhalte gerade keine Gegenleistung für die (zusätzlich als Belohnung oder Anreiz) gewährte Gewinnchance (UFS 05.04.2013, RV/1194-W/12). Es mache dementsprechend einen Unterschied, ob der Spielteilnehmer ein Geldgeschenk von Verwandten oder ein (zurückzuzahlendes) Darlehen einsetze, um die Hoffnung auf eine Gewinnchance zu erwerben, oder keinen Einsatz leiste. Darüber hinaus sei jede Auslegung des Begriffs "Jahresbruttospieleinnahmen" durch dessen äußerst möglichen Wortsinn begrenzt (Koziol-Welser/Kletecka, Bürgerliches Recht I (2014) Rz 89 mwN). Unter dem in diesem Wort enthaltenen Begriff "Einnahmen" verstehe man im steuerrechtlichen Kontext einen (monetären oder geldwerten) Zufluss zum Steuerpflichtigen (hier dem Glücksspielanbieter). Schon allein daran zeige sich, dass die von einem Glücksspielanbieter kostenlos gewährten Boni, die jedenfalls zu keinem Zufluss zum Glücksspielanbieter führten, vom Wortlaut des § 57 Abs. 2 GSpG nicht erfasst und daher nicht als "Einsätze" iSd § 59 Abs. 5 GSpG in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einzubeziehen seien. Sollten Boni und gleichartige Vergünstigungen dennoch als Teil der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe betrachtet werden, so müssten derartige Vergünstigungen beim Anbieter der Glücksspiele zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen. Die Gewährung von Boni würde daher der Auszahlung eines Gewinnes an den Kunden entsprechen, da etwa Gratisspiele nur an Kunden in Abhängigkeit von der bisherigen Spielteilnahme gewährt würden. Im Ergebnis würde daher die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe durch die vom Glücksspielanbieter an die Spielteilnehmer gewährten Vergünstigungen als Auszahlungen an die Spielteilnehmer neutralisiert. Im Sommer 2017 seien zwei Erkenntnisse des BFG zur Glücksspielabgabe ergangen, in denen auch über die Behandlung von Boni entschieden worden sei. In der ersten Entscheidung vom 28.06.2017 (GZ. RV/7104383/2015) sei vom Bundesfinanzgericht die Ansicht vertreten worden, dass grundsätzlich bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen alle Einsätze zu berücksichtigen seien. Dies gelte auch dann, wenn sie in Form von Boni geleistet würden. Dem Anbieter sei aber zugestanden worden, dass diese Boni zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen müssten, weil sie unter Bedachtnahme auf die konkret abgeschlossenen Glücksspielverträge Vergünstigungen darstellten, die sich bei der Bemessung der Abgabe mindernd auswirkten. Im Ergebnis seien die gewährten Boni daher nicht der Glücksspielabgabe zu unterwerfen. Denn gemäß BFG spreche nichts dagegen, die entsprechenden Beträge wie Rabatte/zusätzliche Gewinne zu behandeln. Eine derartige Lösung entspreche auch einem Vergleich mit den Bestimmungen des § 28 Abs. 2 GSpG, der ausdrücklich bestimme, dass Einsätze, die in Form von Sonderjetons (bestimmte, nicht in Geld einlösbare Spielmarken) geleistet würden, abgezogen werden könnten. Die zweite Entscheidung sei am 21.08.2017 (GZ. RV/7100702/2016) ergangen. Auch hier habe das BFG in der Begründung angeführt, dass als Spieleinsatz alles verstanden werden müsse, was der Spielteilnehmer aufwenden müsse, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten. Es komme nicht darauf an, ob der Spielteilnehmer das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten, er dafür einen vom Spielanbieter ausgestellten Gutschein verwendet oder er für den Spieleinsatz ein Darlehen aufgenommen habe. Gemäß BFG sei das Setzen von Gutscheinen, auch wenn es keine Zahlung des Spielteilnehmers aus eigener Tasche sei, kein rechtliches Nichts, da ihm eben eine erhöhte Gewinnchance gegenüberstehe (vgl. ua UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13, betreffend Glücksspielabgabe, UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12 und BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015 betreffend Wettgebühr). Zum Vorliegen eines Vermögenswertes sei vom BFG in dieser Entscheidung auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur umsatzsteuerlichen Behandlung sog. "Freispiele" bei Spielautomaten zurückgegriffen worden. Dazu vertrete der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass jedes Entgelt für jedes einzelne Spiel zur Bemessungsgrundlage zähle. Gewinne ein Spieler und könne er mit dem Gewinn am Automaten ein neues Spiel ("Freispiel") tätigen, dann werde auf Grund der neuerlichen Inbetriebnahme des Geldspielautomaten ein neuer Leistungsaustausch ausgeführt; der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers bilde das Entgelt für diesen Umsatz (vgl. ua VwGH 14.01.1991, 90/15/0064 mwN). Der VwGH sehe wirtschaftlich keinen Unterschied darin, ob bei einem Geldspielautomaten der gewonnene Geldbetrag ausgeschüttet und somit durch neuen Einwurf ein weiterer Spielabschluss getätigt werde oder ob sich der Gewinner eines Konsumationsanspruches nicht zur Konsumation, sondern zum Abschluss eines weiteren Spieles entschließe (vgl. VwGH 03.11.1986, 85/15/0270). Dies sei bei der Besteuerung des Leistungsaustausches im Sinne der Umsatzsteuer nachvollziehbar, nicht aber in jenen Fällen, in jener der Nettorohertrag die Bemessungsgrundlage bilde, wie etwa bei der Glücksspielabgabe. In der Entscheidungsbegründung verweise das BFG auch auf die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, nach der ein Glücksspiel im Sinne des § 68 StGB auch dann vorliege, wenn der Gewinn nicht in bar oder in Sachwerten ausbezahlt, sondern als weiterer Spieleinsatz verrechnet werde, weil ihm auch dies als ein Vermögenswert zukomme. Der Spieler erspare sich in diesem Fall den Aufwand eines dem Gewinn entsprechenden Spieleinsatzes (vgl. OGH 3.10.2002, 120s49/02, 120s50/02). Bei Verwendung der Boni als Spieleinsatz erhöhten diese vermögenswerten Leistungen (der Vermögenswert bestehe nun darin, dass der "Gutschein" an Zahlungsstatt hingegeben werden könne) die Bemessungsgrundlage. Wie in der Entscheidung vom 28.06.2017 sei auch in der Entscheidung vom 21.08.2017 bestätigt worden, dass diese Boni zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen müssten, weil sie unter Bedachtnahme auf die konkret abgeschlossenen Glücksspielverträge Vergünstigungen darstellten, die sich bei der Bemessung der Abgabe mindernd auswirkten: "Mit der Gutschrift des ,Bonusbetrages' am Spielerkonto ist dieser als sofort fällig zu behandeln und mindert dieser - wie jeder andere erzielte Gewinn der dem Kundenkonto gutgeschrieben wird - unabhängig davon, ob der Betrag vom Kunden zur Auszahlung reklamiert wird oder ob er zur Gänze oder mit Teilbeträgen für eine weitere Spielteilnahme verwendet wird, die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe. Entscheidend ist die - wenn auch eingeschränkte - Verfügungsberechtigung des Kunden über die auf Grund des abgeschlossenen Spielvertrages erhaltenen Gelder." In beiden Entscheidungen komme das Bundesfinanzgericht zu dem Schluss, dass der Bonus zwar den Einsatz erhöhe, aber auch zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen müsse. Die Bemessungsgrundlage seien die Bruttoroherträge, somit der Saldo aus Kundeneinsätzen und Auszahlungen an die Kunden, diese Nettogröße könne nicht durch Boni verändert werden. Weiters könne angeführt werden, dass mit aktuellen BFG-Entscheidungen vom 04.04.2018 (RV/7100534/2017), 25.04.2018 (RV/7100386/2015) sowie 28.08.2018 (RV/7105346/2017) diese Ansicht vom BFG bestätigt worden sei. Folglich lägen mittlerweile fünf aktuelle Judikate des BFG vor, die die Abzugsfähigkeit von Boni bestätigten und somit könne von einer herrschenden Meinung der Judikatur zu diesem Thema gesprochen werden. Mangels Vorliegens von vermögenswerten Leistungen könnten "Boni" und "Freispiele" keiner Glücksspielabgabe für Ausspielungen unterliegen. Aufgrund der rechtsgrundlosen Einbeziehung von "Boni" und "Freispielen" seien die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit belastet und daher aufzuheben. g. Abzugsfähigkeit von Jackpot-Kosten Die Bf. biete ihren Kunden die Möglichkeit, an verschiedenen Jackpot Spielen teilzunehmen. Die Jackpots würden zum Teil von anderen Unternehmen, die im B2B Bereich Spiele anböten, betrieben. Grundsätzlich handle es sich bei Jackpots um Pools, in denen die Spieleinsätze mehrerer Spieler zusammengefasst würden. Aus diesen Pools erfolge später die Auszahlung des Jackpot-Gewinnes an einen einzigen Spieler. Im Wesentlichen würden lokale und Pool Jackpots unterschieden. Bei den sogenannten lokalen Jackpots, die vom Anbieter selbst betrieben würden, würden lediglich die auf den Jackpot entfallenden Einsätze der Kunden dieses Anbieters (im vorliegenden Fall der Bf.) gebündelt und es werde auch der Gewinn an einen Kunden dieses Anbieters ausbezahlt. Diese Kunden könnten entweder in Österreich oder im Ausland ansässig bzw. registriert sein. Neben diesen lokalen Jackpots gebe es wie bereits erwähnt auch sogenannte Pool Jackpots, die vorwiegend von den Spieleherstellern eingerichtet würden. Jeder am Jackpot teilnehmende Internet Gaming Provider (wie zB die Bf., aber auch andere Anbieter) verpflichte sich, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller weiterzugeben und jener speise damit einen Jackpot. Bei Pool Jackpots sei die Bf. verpflichtet, einen Teil der Einsätze an den Veranstalter weiterzuleiten, der in weiterer Folge diese Beiträge und die der anderen Kunden in den Jackpot einzahle. Sowohl bei lokalen als auch bei den Pool Jackpots komme es bei der Glücksspielabgabe zu groben lokalen Verzerrungen, weil nur ein Teil der Jackpot Kosten der Steuer unterliege, im Fall eines österreichischen Gewinnes aber der gesamte Gewinn die Bemessungsgrundlage mindern würde. Damit reduziere sich die Bemessungsgrundlage um Gewinne, die wesentlich aus ausländischen und somit nicht versteuerten Einsätzen finanziert würden. Umgekehrt dürfe bei einem ausländischen Gewinn keine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorgenommen werden, obwohl wirtschaftlich gesehen ein Teil dieses Gewinnes aus den versteuerten Spieleinnahmen ausbezahlt werde. Im Extremfall eines hohen österreichischen Gewinnes könnte dies dazu führen, dass sich über Jahre hinaus keine positive Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe mehr ergebe, obwohl die zu diesem Gewinn führenden Spieleinsätze zum Großteil aus unversteuerten ausländischen Quellen stammten. Obwohl es sich bei den Jackpot Kosten daher um Spieleinsätze handle, die prinzipiell in den Bruttospielertrag und damit in die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe Eingang fänden, sei ihres Erachtens eine Kürzung des Bruttoertrags um diese Kosten geboten, um die oben dargestellten Verzerrungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu vermeiden. Im Gegenzug müsste dann bei Jackpot-Ausspielungen der Abzug eines lokalen Jackpot-Gewinnes von der Bemessungsgrundlage unterbleiben. Die Jackpot Kosten seien daher als im Voraus berücksichtigte, rechnerisch anteilig auf die "österreichischen" Spieler entfallende Gewinntangente anzusehen. Nur auf diesem Weg könne verhindert werden, dass im Fall eines österreichischen Gewinnes die Steuerbasis auch um auf ausländische Einsätze entfallende Gewinne gemindert werde und im Gegenzug bei einem ausländischen Gewinn die inländischen Einsätze nicht unversteuert blieben. Oft zeige sich diese Problematik bei den Pool Jackpots sogar noch quantitativ in einem weit höheren Ausmaß als bei den sogenannten Local Jackpots (diese würden vom Betreiber der Webseite selbst, also in diesem Fall der Bf., betrieben), weil der Anteil österreichischer Spieler am Jackpot weit geringer sei als bei lokalen Jackpots. Bei diesen Pool Jackpot-Varianten komme noch hinzu, dass der Jackpot nur einem Kunden, der bei einem einzigen Internet Gaming Provider (zB der Bf.) registriert sei, ausbezahlt werde, wohingegen die Jackpot Einzahlungen durch eine Mehrzahl von Internet Gaming Providern erfolgten. In steuerlicher Hinsicht mindere dieser Gewinn somit die Bemessungsgrundlage desjenigen Providers, der den Einsatz des Kunden entgegengenommen habe. Die Speisung des Jackpots erfolge allerdings aus den weitergeleiteten Spieleinsätzen verschiedener Provider. Die Steuerlast werde daher von den teilnehmenden Providern gemeinsam getragen, wohingegen die Entlastung ausschließlich denjenigen Provider treffe, dessen Kunde gewinne. Es komme also auch zu einer willkürlichen Verschiebung der Steuerlast zwischen einzelnen Steuersubjekten, somit zu einem Verstoß gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Diese willkürliche Verschiebung von Steuerlasten und -entlastungen zwischen einzelnen Steuersubjekten führe letztlich auch zu einer gesamtwirtschaftlich unerwünschten Verzerrung des Wettbewerbs. Nicht zuletzt aus diesem Grund sei dem oben vorgeschlagenen Ansatz der Kürzung der Bemessungsgrundlagen um die Jackpot-Kosten im Gegenzug für ein Abzugsverbot der Jackpot-Gewinne der Vorzug zu geben. Es widerspreche sowohl dem Wortlaut der Bestimmung ("Bruttorohertrag") als auch dem Telos der Bestimmung, wenn die Behörde den Abzug der Jackpot Beträge versage. h. Nichtberücksichtigung von negativen Bemessungsgrundlagen (betreffe nur die Abweisungsbescheide) Die Behörde vertrete offensichtlich die Auffassung, dass für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einzig die im Glücksspielgesetz vorgesehenen Anmeldungs- und Zahlungsmodalitäten ausschlaggebend seien. Mit ihren Ausführungen ignoriere die belangte Behörde allerdings (weiterhin), dass gemäß § 57 Abs. 2 GSpG ausdrücklich die "Jahresbruttospieleinnahmen" der Glücksspielabgabe zu unterwerfen seien, welche als Einsätze abzüglich ausgezahlter Gewinne eines Kalenderjahres definiert würden. Obwohl die laufende Berechnung und Voranmeldung der Bemessungsgrundlage gemäß § 59 Abs. 3 GSpG auf monatlicher Basis zu erfolgen habe, sei daher schon nach dem ganz eindeutigen Wortlaut des Glücksspielgesetzes eine Jahresbetrachtung anzustellen. Der Umstand, dass ein negativer Saldo in einem Monat zwangsläufig dazu führen müsse, dass für diesen Monat keine Glücksspielabgabe zu entrichten sei, bedeute daher nicht, dass es überhaupt keiner weiteren Berücksichtigung negativer Salden in einzelnen Monaten bedürfe, wie dies von der belangten Behörde offenbar vertreten werde. Das Gesetz regle nur die genaue Vorgehensweise, wie eine solche Berücksichtigung zu erfolgen habe, nicht im Detail. Denkbar wäre es beispielsweise, am Ende des Jahres einen Gesamtsaldo zu erstellen, also dem Wortlaut entsprechend die Einsätze den ausgezahlten Gewinnen des gesamten Kalenderjahres gegenüber zu stellen, womit gleichzeitig auch sichergestellt wäre, dass die Bemessungsgrundlage nie weniger als Null sein könne. Im vorliegenden Fall sei keine Berücksichtigung negativer Salden von der Behörde durchgeführt worden. i. Verletzung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Artikel 56 AEUV Der EuGH habe bereits wiederholt entschieden, dass Artikel 56 AEUV (vormals Art. 49 EGV) der Anwendung einer nationalen Regelung entgegenstehe, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaates erschwere (vgl. EuGH 15.07.2012, Rs C-318/10 (SIAT), Rn 18 f mwN). Als Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs würden dabei alle nationalen Maßnahmen, einschließlich steuerlicher Regelungen betrachtet, die die Ausübung dieser Freiheit verböten, behinderten oder weniger attraktiv machten oder zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat führten (vgl. auch EuGH 28.02.2018, Rs C-3/17, Sporting Odds Ltd). Artikel 56 AEUV verlange daher die Abschaffung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs - selbst dann, wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende und für solche aus anderen Mitgliedstaaten gälten -, die geeignet seien, die Tätigkeiten von Dienstleistenden aus anderen Mitgliedstaaten zu behindern (vgl. EuGH 22.6.2017, Rs C-49/16, Unibet, Rn 32). Im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Glücksspielen habe der EuGH bereits festgestellt, dass nationale Vorschriften, die deren Veranstaltung (ohne vorab erteilte behördliche Genehmigung) verböten, eine Beschränkung iSd Artikel 56 AEUV darstellten (vgl. EuGH 30.4.2014, Rs C-390/12 ua, Pfleger, Rn 39). Das müsse auch für Glücksspielabgaben entsprechend gelten. Ein Steuertatbestand, wie bei der gegenständlichen Bestimmung des § 57 Abs. 2 GSpG, dessen Anwendungsbereich nicht von vornherein mit hinreichender Genauigkeit bestimmbar und mit erheblicher Rechtsunsicherheit behaftet sei, stelle nach der Rechtsprechung des EuGH eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne von Artikel 56 AEUV dar (vgl. EuGH 07.07.2005, C-17/03, VEMW ua, Rn 80 und 16.2.2012, C-72/10 und C-77/10, Costa und Cifone, Rn 74; EuGH 15.07.2012, C-318/10, SIAT, Rn 58). Demnach genüge eine Regelung, die dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit biete, von vornherein hinreichend genau ihren Anwendungsbereich zu bestimmen und zu Unsicherheiten hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit führe, nicht den Erfordernissen der Rechtssicherheit. Rechtsvorschriften müssten, um diesen Erfordernissen der Rechtssicherheit gerecht zu werden, vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen für Einzelne und Unternehmen haben könnten, klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar (ausreichend bestimmt) sein. Eine Regelung, die diese Voraussetzungen nicht erfülle, sei unverhältnismäßig und verletze daher die Dienstleistungsfreiheit nach Artikel 56 AEUV. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH müssten von den Mitgliedstaaten auferlegte Beschränkungen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügen und seien nur dann geeignet, die Verwirklichung des geltend gemachten Ziels zu gewährleisten, wenn die eingesetzten Mittel dieses Ziel kohärent und systematisch verfolgten (vgl. EuGH 6.3.2007, Rs C-338/04, Placanica ua, 16.2.2012 Rs C-72/10 und 77/10, Costa und Sifone, oder 28.2.2018, Rs C-3/17, Sporting Odds Ltd). Die Notwendigkeit und Verhältnismäßigkeit der erlassenen Maßnahmen seien dabei allein im Hinblick auf die verfolgten Ziele und das von den nationalen Stellen angestrebte Schutzniveau zu beurteilen (vgl. EuGH 8.9.2010, Rs C-46/08, Media Group) und verlange den Nachweis, dass die Einschränkung eine unerlässliche Voraussetzung für die Erreichung des verfolgten Ziels sei (vgl. EuGH 28.2.2018, Rs C-3/17, Sporting Odds Ltd, Rn 42 mwN). Darüber hinaus seien vom EuGH auch ausdrücklich solche nationalen Rechtsvorschriften als mit der Dienstleistungsfreiheit unvereinbar erachtet worden, die zwar an sich nicht diskriminierend seien, aber nicht transparent angewandt oder in einer Weise gehandhabt würden, die bestimmte in anderen Mitgliedstaaten niedergelassene Wirtschaftsteilnehmer benachteiligten (vgl. EuGH 22.6.2017, Rs C-49/16, Unibet, Rz 48, und 28.2.2018, Rs C-3/17, Sporting Odds Ltd, Rn 49). Schon aufgrund der technischen Unmöglichkeit der erfolgreichen Feststellung, an welchen konkreten Ausspielungen vom Inland aus teilgenommen werde, sei die fehlende Transparenz des maßgeblichen Gebührentatbestands des § 57 Abs. 2 GSpG offensichtlich. So sei auch dem Finanzamt in seinen Bescheidbegründungen letztlich nichts Anderes übriggeblieben als nur die - unzulässige - Anknüpfung an die inländische Registrierungsadresse der Spielteilnehmer als einziges vorliegendes Indiz. Die Registrierungsadresse sage jedoch - wie bereits oben erwähnt - gerade nichts über den Ort aus, von dem aus an einer Ausspielung teilgenommen werde. Die gegenständliche Bestimmung des § 57 Abs. 2 GSpG führe daher zu einer ungerechtfertigten Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit und stehe somit auch im Widerspruch zum Unionsrecht. Aufgrund der direkten Anwendbarkeit des Unionsrechts seien innerstaatliche Bestimmungen, die diesem entgegenstünden, nicht anzuwenden. Die Bf. sei daher der Ansicht, dass der Gebührentatbestand des § 57 Abs. 2 GSpG aufgrund der beschriebenen ungerechtfertigten (unzulässigen) Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit nicht auf sie angewendet werden dürfe. j. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Tatbestandsvoraussetzung Artikel 18 B-VG ordne an, dass gesetzliche Bestimmungen alle wesentlichen Momente von Verwaltungsakten vorherbestimmbar zu regeln hätten. Die Gesetze hätten somit die wesentlichen Voraussetzungen des Handelns der Verwaltung in organisatorischer, verfahrensmäßiger und inhaltlicher Hinsicht in einer solchen Weise zu bestimmen, dass der Normadressat seine Rechtsposition bereits dem Gesetz entnehmen könne und die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts in der Lage seien, die Übereinstimmung der Verwaltungsakte mit dem Gesetz zu überprüfen (Fellner, SWK 2012, 691). Vom Gesetzgeber werde daher gefordert, dass bei der Regelung von Abgabengesetzen der die Abgabenverpflichtung auslösende Tatbestand sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach bestimmt und vorhersehbar sein müsse (VfGH 4.035/1961). Ob eine Norm dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot entspreche, richte sich nicht nur nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach dem Gegenstand und dem Zweck der Regelung (VfSIg 8209/1977, 9883/1983, 12947/1991, 15447/1999). Die Anordnung des § 57 Abs. 2 GSpG, wonach für Glücksspiele, an denen vom Inland aus teilgenommen wird, eine Abgabenpflicht bestehe, sei zwar sprachlich bestimmt genug, jedoch sei dies nicht ausreichend. Neben dem Gebot der Tatbestandsbestimmtheit sei nämlich nach der Rechtsprechung des VfGH auch die Klarheit der gesetzlichen Normen verfassungsgesetzlich geboten (Tatbestandsklarheit). Um dem Erfordernis der Tatbestandsklarheit zu entsprechen, müsse der Inhalt eines Gesetzes der breiten Öffentlichkeit in klarer und erschöpfender Weise zur Kenntnis gebracht werden, weil der Normunterworfene die Möglichkeit haben müsse, sich der Norm gemäß zu verhalten (VfSIg 3130/1965). Zusätzlich sei die abgabenrechtliche Sachverhaltsermittlung grundsätzlich von einem Zusammenspiel zwischen der amtswegigen Ermittlungspflicht und der Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen geprägt. Die Abgabenbehörde habe demgemäß von Amts wegen die "materielle Wahrheit" zu erforschen, der Abgabepflichtige habe dagegen jene abgabenrechtlich relevanten Umstände, die sich in seiner Sphäre ereignet hätten, der Behörde bekanntzugeben bzw. (auf Verlangen) nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Die Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen sei darin begründet, dass sich der (abgabenrechtlich bedeutsame) Sachverhalt regelmäßig in seiner "Einfluss- und Wissenssphäre" ereigne und der Abgabepflichtige daher als primärer Wissensträger der (abgabenrechtlich bedeutsamen) Tatsache betrachtet werde. Die Besonderheit des § 57 Abs. 2 GSpG liege darin, dass diese Bestimmung an eine Tatsache anknüpfe ("Teilnahme vom Inland aus"), die die Steuerpflichtige aus eigener Wahrnehmung nicht kenne. Sie sei in diesem Fall also nicht die primäre Wissensträgerin, da sie den Aufenthaltsort ihrer Kunden zum Zeitpunkt ihrer Teilnahme an einem Online-Glücksspiel selbst genauso wenig kenne wie die Abgabenbehörde. Aufgrund der Ausgestaltung der Glücksspielabgabe als Selbstbemessungsabgabe unterstelle der Gesetzgeber offenbar, dass der Abgabepflichtige die abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache der Spielteilnahme vom Inland aus kenne bzw. in Erfahrung bringen könne. Zur vergleichbaren Problematik bei § 33 TP 17 GebG habe der VwGH auf die Möglichkeit eines Indizienbeweises hingewiesen (VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085). Nach der Rechtsprechung des VwGH würden beim Indizienbeweis Schlussfolgerungen auf das zu beweisende Tatbestandsmerkmal mit Hilfe von Erfahrungstatsachen gezogen. Aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen werde mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Tatsache geschlossen. Der Indizienbeweis sei gelungen (die Haupttatsache sei festgestellt), wenn aus den festgestellten Hilfstatsachen (Indizien) mit dem im jeweiligen Fall erforderlichen Überzeugungsgrad (Beweismaß) auf die tatbestandsrelevante (Haupt-)Tatsache geschlossen werden könne. Unter Zugrundelegung der Auffassung, dass von einem Beweismaß der hohen Wahrscheinlichkeit und Beweismaßabsenkungen für bestimmte Fälle auszugehen sei, sei für die behördliche Feststellung einer "Teilnahme vom Inland aus" gemäß § 57 Abs. 2 GSpG zu fordern, dass die Behörde davon überzeugt sei, dass das Vorliegen dieser Tatsache mit hoher Wahrscheinlichkeit anzunehmen sei. Erweise sich dies - wie im vorliegenden Fall - als unmöglich, trage nach Auffassung der Bf. die Abgabenbehörde die (objektive) Beweislast. Es sei zu bezweifeln, dass nur anhand der Angabe einer inländischen Adresse mit einer ausreichenden Wahrscheinlichkeit auf eine Spielteilnahme vom Inland aus geschlossen werden könne. Es sei aber auch zu berücksichtigen, dass die Tatsache einer Spielteilnahme vom Inland aus nicht nur von der Abgabenbehörde im Rahmen einer Beweiswürdigung, sondern auch vom Abgabepflichtigen zur Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Selbstbemessungsverpflichtung festzustellen sei. Die Vornahme eines Indizienbeweises stelle grundsätzlich ein Instrument der behördlichen Sachverhaltsermittlung und kein taugliches Mittel für eine Tatsachenfeststellung durch den Steuerpflichtigen dar. Dieses neue rechtliche Konzept sei hinsichtlich des anzuwendenden Beweismaßes bisher nicht Gegenstand der Normenprüfung durch den VfGH gewesen. § 57 Abs. 2 GSpG enthalte keinen Hinweis, wie eine "Teilnahme vom Inland aus" zu ermitteln sei, wobei keine der zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zwangsläufig zu einem exakten Ergebnis führe und sich Fehlzuordnungen massiv auf die Bemessungsgrundlage auswirken könnten, da häufig sehr wenige Kunden (ca 5%) für einen Großteil der Bemessungsgrundlage (ca 80%) verantwortlich seien. Es sei nicht klar, wie die Ermittlung vorgenommen werden solle und welche Aufzeichnungen und Nachweise sich zur Ermittlung und Überprüfung der Bemessungsgrundlage eigneten. Die mit der Sachverhaltsfeststellung verbundenen Schwierigkeiten würfen verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich einer ausreichenden gesetzlichen Determinierung des § 57 Abs. 2 GSpG auf. § 57 Abs. 2 GSpG erwecke aber auch vor dem Hintergrund des Gleichheitsgrundsatzes verfassungsrechtliche Bedenken. Wenn die materielle Norm mangels Feststellbarkeit der Erfüllung der tatbestandrelevanten Tatsache nicht gleichmäßig (und objektiv nachvollziehbar bzw. korrekt) vollzogen werden könne, werfe dieses Vollzugsdefizit - in Weiterführung des Gedankens aus dem sog. "Trinkgelderkenntnis" des VfGH - gleichheitsrechtliche Bedenken auf. Insbesondere unter Berücksichtigung des Umstandes, dass ein sehr geringer Teil der Spieler für einen sehr hohen Teil der Bemessungsgrundlage verantwortlich sei, bestehe in einem besonderen Maße die Gefahr, dass Sachverhalte der Besteuerung zugrunde gelegt würden, die den gesetzlichen Tatbestand in Wahrheit nicht erfüllten und Sachverhalte trotz Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes nicht der Besteuerung zugrunde gelegt würden. Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des VfGH zu den Mitwirkungspflichten Dritter und angesichts der eingeschränkten Kontrollmöglichkeiten der Abgabenbehörde würden die verfassungsrechtlichen Bedenken noch zusätzlich verstärkt (Gunacker-Slawitsch, Gutachterliche Stellungnahme zu § 57 Abs. 2 GSpG, S. 88). Darüber hinaus sei auch der Vollzug des § 57 Abs. 2 GSpG keineswegs gewährleistet. Die Bf. sei eine der führenden Anbieterinnen für Online-Glückspiel und habe Lizenzen in mehreren Ländern (u.a. Malta). In Erfüllung der Voraussetzungen dieser Lizenzen unterliege sie strengen Compliance Regeln. Andere Anbieter, die sich nicht derart strengen Regeln unterworfen hätten, könnten den Umstand, dass keine Möglichkeit bestehe, das Tatbestandsmerkmal ("Teilnahme vom Inland aus") zu überprüfen, jedoch leicht ausnützen. Die gegenständliche Regelung des § 57 Abs. 2 GSpG begünstige daher zwangsläufig jene Anbieter, die sich nicht steuerehrlich verhalten, da zwischen richtiger und unrichtiger Ermittlung und Entrichtung der Glücksspielabgabe nicht differenziert werden könne. Dass dies auch tatsächlich so sei, werde schon durch die große Anzahl - der Finanzminister gehe dabei von rund 2.000 Anbietern aus - verschiedener Online-Glücksspielanbieter im Vergleich zur relativ geringen Anzahl an Steuernummern in Österreich indiziert. Auch der Glücksspielbericht 2014 - 2016 des Bundesministeriums für Finanzen lasse anhand der geringen Anzahl von offenen und abgeschlossenen Prüfungsfällen auf ähnlich niedrige Zahlen schließen: | Prüfungsfälle 2016 Abgabenart | Abgeschlossene Prüfungen | Mehrergebnis in € | Falltage | Offene Fälle | Allgemein | 4 | 151.862,00 | 25 | 10 | Online-Glücksspiel | 8 | 37.765.411,00 | 30 | 9 | Automaten ohne Bewilligung | 17 | 34.866.981,00 | 227 | 27 | Poker | 15 | 35.138.220,00 | 198 | 8 | § 33 TP 17 (Wetten) | 14 | 14.116.256,00 | 132 | 12 | Summe | 58 | 122.038.731 | 610 | 66 Seriöse Anbieter, die ihren Abgabeverpflichtungen nachkommen wollten, seien aufgrund der nicht nachvollziehbaren Regelung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage mit hohen Zusatzkosten konfrontiert und könnten dennoch keine Sicherheit erlangen, die Abgabe gesetzeskonform abgeführt zu haben. Sie würden quasi dafür "bestraft", sich abgabenrechtlich konform verhalten zu wollen, während unseriöse Anbieter durch den Rost fielen. Nicht steuerzahlenden Marktteilnehmern könne die Behörde kaum nachweisen, dass bei ihren Kunden eine "Teilnahme vom Inland aus" erfolgt sei. Es geht der Bf. nicht darum, keine Steuer zu zahlen, sondern darum, Klarstellung zu erhalten, wie die korrekte Berechnung zu erfolgen habe. Da eine solche ihrer Ansicht nach auf Grundlage der geltenden Fassung des § 57 Abs. 2 GSpG derzeit nicht möglich sei, rege sie eine Prüfung der genannten Bestimmung durch den VfGH an, um eine gleichmäßige und faire Besteuerung für alle Unternehmen sicherzustellen. Darüber hinaus bestünden gegen die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus", an die die Entstehung eines Abgabenanspruches anknüpfe, erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken, da die Wortfolge "an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" in § 57 Abs 2 GSpG nach ihrem Dafürhalten gegen das Legalitätsprinzip (Art. 18 B-VG), den Gleichheitsgrundsatz (Art. 7 B-VG) und Art. 8 EMRK (das Recht auf Achtung des Privat- und Familienlebens) verstoße. Weiters verstoße diese Bestimmung im Zusammenhang mit § 2 Abs. 2 FinStrG (idF GSpG-Novelle 2008) gegen Art. 7 EMRK (nulla poena sine lege, nullum crimen sine lege) sowie in Verbindung mit Art. 18 B-VG gegen die Eigentums- und die Erwerbsfreiheit (Art. 5 StGG, Art. 1 1. ZP-MRK und Art. 6 StGG). Nicht von ungefähr habe der VfGH mit Erkenntnis vom 30.6.2012, G 51/11 (VfSIg 19663), bereits Teile des GSpG als verfassungswidrig aufgehoben. Da die verfahrensgegenständlichen Glücksspielabgaben auf einer verfassungswidrigen Grundlage beruhten, seien diese mit Null festzusetzen. ---//--- Im Vorlagebericht vom 25.02.2020 gab das Finanzamt folgende Stellungnahme ab: Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge, einer Glücksspielabgabe. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG betrage die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt würden, 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG seien Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Abrechnungszeitraum sei der Kalendermonat. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür seien, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden habe. Für die Bemessungsgrundlage seien die Teilnahmen von Usern, welche mit einer inländischen Wohnanschrift registriert seien, herangezogen worden. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen habe, stelle die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden habe. Voraussetzung für die Teilnahme am gegenständlichen Spielangebot sei die Registrierung auf der Plattform. Für die Registrierung habe der Spielteilnehmer persönliche Daten richtig und vollständig auszufüllen sowie allfällige Änderungen bekanntzugeben. Es sei anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprächen. Es seien für konkrete Ausspielungen keine ausreichenden, dem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien erbracht worden bzw. hätten keine ermittelt werden können. In Übereinstimmung mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und jener des BFG (BFG 8.5.2017, RV/7100024/2014; BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015; BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016; BFG 16.2.2018, RV/7104387/2015; BFG 28.3.2018, RV/7105344/2017; BFG 4.4.2018, RV/7105345/2017; BFG 4.4.2018, RV/7104839/2017, BFG 25.4.2018, RV/7104384/2015; BFG 25.4.2018, RV/7104385/2015; BFG 25.4.2018, RV/7104386/2015; BFG 28.8.2018, RV/7105346/2017) habe das Finanzamt im Rahmen der Beweiswürdigung die Teilnahme an einer Ausspielung durch einen User, der mit einer inländischen Wohnanschrift registriert gewesen sei, als eine Teilnahme vom Inland iSd § 57 Abs. 2 GSpG gewertet und auf dieser Basis die Abgabe festgesetzt. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen habe, stelle die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden habe. Dementsprechend widerspreche die Ansicht der Bf., die Registrierungsadresse sei kein tauglicher Indizienbeweis, dieser höchstgerichtlichen Judikatur. Eine Kumulation der Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse werde von der Rechtsprechung nicht gefordert, daher seien nicht nur jene Fälle, in denen beide Indizien auf das Inland deuteten, heranzuziehen und seien auch keine Abschläge bei Abweichungen zwischen diesen beiden, bzw. wenn nur eines dieser Indizien bekannt sei, zulässig (vgl. insb. BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015). Die Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse seien laut der Rechtsprechung des VwGH gleichwertig. Mit dem Indiz der IP-Adresse könne dem Indiz der Registrierungsadresse nicht entgegengetreten werden. Das BFG halte in seinem Erkenntnis vom 08.05.2017, RV/7100024/2015, in den Schlussfolgerungen fest, dass der Gebührengesetzgeber in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG die Fiktion aufstelle, dass eine Wette, auch wenn sie im Ausland zustande gekommen sei, als im Inland abgeschlossen gelte, wenn "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" erfolge. "Teilnahme vom Inland aus" im Kontext elektronischer Rechtsgeschäfte bedeute, dass eine physische Anwesenheit eines Wettteilnehmers im Inland als geografischem Ort notwendig sei. Da sich die Bf. als auch der Wettteilnehmer jeweils im Klaren seien, an welchem geografischen Ort sie sich bei Abschluss des Rechtsgeschäftes befänden, und damit, von wo aus sie teilnähmen, sei der Gesetzestext "Teilnahme vom Inland aus" hinreichend deutlich. Für die Zwecke der zwingenden Selbstberechnung durch die Bf. habe der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085) festgestellt, dass sowohl die Registrierung des Wettteilnehmers mit inländischem Wohnsitz, als auch die Zuordnung der Wette zu einer inländischen IP-Adresse ein Indiz für die Teilnahme vom Inland aus darstellen könnten. Im gegenständlichen Fall sei von der Bf. die Methode der Selbstberechnung nach dem registrierten Wohnort des Wettteilnehmers zugrunde gelegt worden, was ein geeignetes Indiz darstelle und sich daher die Berechnung des Finanzamtes als richtig erweise. Das BFG halte in seinem Erkenntnis vom 28.06.2017, RV/7104383/2015, fest: "Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus der zitierten Feststellung des VwGH, dass das Höchstgericht beide Indizien als beachtlich erachtet. Daraus folgt aber nicht zwingend, dass das kumulative Vorliegen beider Indizien gefordert wird." "Aus all diesen Gründen kann nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes die Frage, welchem Indiz eine höhere Aussagekraft in jenen Fallen zuzumessen ist, in denen die beiden o.a. Indizien scheinbar in Widerspruch zueinanderstehen, nur dahingehend beantwortet werden, dass dem Umstand der Registrierung in Österreich eindeutig Priorität einzuräumen ist." "Die Bf. möchte erreichen, dass die Umsätze jener Kunden, die zwar mit einer österreichischen Adresse registriert sind, aber mit einer ausländischen IP-Adresse am Glücksspiel teilnehmen, nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden. Diesem Begehren kann nicht gefolgt werden." Hinsichtlich der gewährten Boni werde festgehalten: Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG betrage die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien) 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Die Jahresbruttospieleinnahmen seien eine gesetzlich genau determinierte Größe. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG seien die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. In der Gesetzesstelle sei definiert, was "Einnahmen" und "Abzugsposten" seien, und fänden sich für darüberhinausgehende "Einnahmen" und "Ausgaben" keine Anhaltspunkte. Die Glücksspielabgabe stelle ihrer Art nach eine Rechtsverkehrsteuer dar, mit welcher der Abschluss bestimmter Glücksverträge besteuert werde. Für an den ertragsteuerlichen Einnahmenbegriff angelehnte Überlegungen bestehe daher kein Raum. Dass vom Anbieter zur Verfügung gestellte und vom Teilnehmer verwendete Boni bzw. Gutscheine als Einsätze anzusehen und bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zu berücksichtigen seien, habe das BFG bzw. der UFS bereits in zahlreichen Entscheidungen zur Glücksspielabgabe und Wettgebühr festgehalten (siehe etwa BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015; UFS vom 26.8.2013, RV/1509-W/13). Wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht werde, ob durch den Spielteilnehmer selbst, einen Dritten oder die Bf., sei eine Frage der Erfüllung und beeinflusse nicht den Einzelanspruch zwischen Spielanbieter und Spielteilnehmer. Die Spiele, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt würden, seien daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Voraussetzung für die Erfüllung des Steuertatbestandes gemäß § 57 Abs. 2 GSpG sei insbesondere das Vorliegen einer Ausspielung. Bei der Beurteilung, ob der Abgabentatbestand erfüllt sei, komme es auf die einzelne Ausspielung an. Was die einzelne Ausspielung im konkreten Einzelfall sei, hänge vom jeweiligen Glücksspiel, d.h. dessen Art und Ausgestaltung, ab. Relevant sei die Spielentscheidung, nach welcher es letztendlich zum Gewinn oder Verlust komme, d.h. wenn sich die Gewinnchance verwirkliche oder nicht. Eine Ausspielung könne durchaus auch mehrstufig sein. Bei Kartenspielen z.B. sei dies bei turnierförmigen Spielen das Ergebnis des Turniers, d.h. wenn ein Gewinner des Turniers feststehe. Die einzelnen Runden innerhalb eines Turniers stellten dabei keine vollständigen Ausspielungen dar. Bei sogenannten Cash Games stehe nach jeder Runde ein Gewinner fest, daher seien diese jeweils einzelne Ausspielungen. Bei Lotterien wiederum sei für die Beurteilung, was eine Ausspielung sei, die Ziehung, in deren Rahmen ein Gewinner ausgelost werde, ausschlaggebend. Die Glücksspielabgaben stellten rechtsverkehrsteuerlich auf den einzelnen Vertrag ab, d.h. die einzelne Ausspielung sei für die Erfüllung des Steuertatbestandes ausschlaggebend. Ein Bonus, welcher rein umsatzabhängig sei, werde erst nach einer bestimmten Anzahl von Teilnahmen gewährt. Dieser könne daher denkunmöglich einer bestimmten Ausspielung, d.h. einem bestimmten Glücksvertrag zugeordnet werden, weil das Recht, einen solchen zu bekommen, auf mehrere Ausspielungen und womöglich auch auf mehrere Abrechnungszeiträume (Monat gemäß § 59 Abs. 3 GSpG) aufgeteilt sei. Es könne daher etwas, das nicht Teil der Ausspielung sei, auch nicht in die Summe aufgenommen werden. Anders verhalte es sich bei der Beurteilung, ob ein solcher Bonus als Einsatz zu werten sei, da es dort lediglich auf den Zeitpunkt ankomme, wann diese vermögenswerte Leistung für eine bestimmte Ausspielung verwendet werde. Aus § 1 Abs. 1 GSpG gehe klar hervor, dass ein Glücksspiel ein Spiel (ein Glücksvertrag im Sinne des § 1267 ABGB) sei, bei dem eine ausschließlich oder vorwiegend zufallsabhängige Entscheidung über das Spielergebnis, d.h. über Gewinn oder Verlust des Einsatzes, getroffen werde. Gemäß § 1267 ABGB sei ein Glücksvertrag ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen werde. Der Gewinn, als Ergebnis des Spiels, sei (vorwiegend) zufallsabhängig. Der im Ausspielungsbegriff enthaltene Begriff des Gewinnes (§ 2 Abs. 1 Z 3 GSpG) stehe in einem direkten Zusammenhang mit dem Glücksspiel und mit dem Steuertatbestand. Jahresbruttospieleinnahmen seien die Einsätze (gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG) abzüglich der ausgezahlten Gewinne (gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 GSpG). Der Gewinn sei das, was der Spieler erhalte, wenn sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiere, d.h. die Spielentscheidung zu seinen Gunsten ausgehe. Bereits aus dem Begriff "Gewinn" gehe hervor, dass dieser gewonnen werden müsse. Demnach könnten vermögenswerte Leistungen, welche nicht gewonnen würden, d.h. welche nicht durch eine zu Gunsten des jeweiligen Spielers ausgegangene, zumindest überwiegend zufallsabhängige Spielentscheidung, erlangt werden, sondern z.B. alleine schon aufgrund einer oder mehrerer bloßer Teilnahmen zustünden, kein Gewinn sein und daher auch keinen Teil der Ausspielung darstellen. Handle es sich um einen "Willkommensbonus", welcher Neukunden gewährt werde, oder sei der Erhalt von vermögenswerten Leistungen rein umsatzabhängig, nicht ungewiss und völlig unabhängig von der zumindest vorwiegend zufallsabhängigen Entscheidung über das Spielergebnis, stellten diese Leistungen keine "Gegenleistung" im Rahmen des Glücksvertrages und somit der Ausspielung dar, die sich der Spieler in der Hoffnung auf die Realisierung seiner Gewinnchance für die Hingabe seines Geldes erwarte. Diese vermögenswerten Leistungen stellten freigiebige Zuwendungen an Kunden dar und erfolgten nicht in Erfüllung von Leistungspflichten aus dem einzelnen Glücksvertrag. Die gewährten Boni seien daher für die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG nicht im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen als ausbezahlte Gewinne abziehbar, jedoch als Einsätze einzurechnen. Hinsichtlich der Jackpot Costs werde festgehalten: Bereits aus dem Gesetzeswortlaut stehe eindeutig fest, dass nur ausgezahlte Gewinne im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 57 Abs. 5 GSpG abzuziehen seien. Etwas, was nicht gewonnen und ausgezahlt worden sei, könne demnach auch nicht abgezogen werden. Das Vorbringen und das Begehren der Beschwerdeführerin stünden in Widerspruch zum klaren Gesetzeswortlaut. Die Gewinnwahrscheinlichkeit spiele keinerlei Rolle, ebenso wenig wie der Umstand, dass im Falle des Gewinnes, aufgrund des Ausmaßes, die Bemessungsgrundlage negativ sein könnte. Das BFG führe in seinem Erkenntnis vom 21.08.2017, RV/7100702/2016, diesbezüglich aus: