BFG RV/7100831/2020

Die Abgabepflichtige habe die Bemessungsgrundlagen für die gegenständlichen Monate offengelegt. Diese Bemessungsgrundlagen basierten auf jenen Umsätzen, welche von Kunden erzielt worden seien, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Glücksspielplattform registriert seien. Es sei jeweils ein Antrag auf Festsetzung der Glücksspielabgabe gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO gestellt worden. Eine Selbstberechnung der Glücksspielabgabe sei elektronisch über FinanzOnline mit "Null" übermittelt worden. Gemäß § 166 BAO komme als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich sei. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO habe die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen sei oder nicht. Ob die Teilnahme an einer Ausspielung vom Inland aus erfolge, sei ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Abgabepflicht führenden Tatbestand verwirkliche, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich sei (vgl. auch Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren I10, § 33 TP 17 GebG Rz 7, sowie VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085). Der VwGH habe dazu in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür seien, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden habe. Das Bundesfinanzgericht habe in seinen Erkenntnissen vom 08.05.2017, RV/7100024/2014; vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, die Zulässigkeit der Feststellung der Teilnahme vom Inland aus und daher die Festsetzung der Abgabe unter Heranziehung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Teilnahmen von mit einer österreichischen Adresse registrierten Kunden bestätigt. Die gegenständlichen Festsetzungen seien anhand der offengelegten Bemessungsgrundlagen auf Basis jener Umsätze erfolgt, welche von Kunden erzielt worden seien, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Glücksspielplattform registriert seien. Im Rahmen der Beweiswürdigung habe die Abgabenbehörde, der genannten Rechtsprechung entsprechend, festgestellt, dass in diesen Fällen vom Inland aus an Ausspielungen teilgenommen worden sei. Der VwGH habe im oben zitierten Erkenntnis ausgeführt, dass einem solchen Indiz zwar für konkrete Fälle durchaus entgegengetreten werden könne, doch müssten dazu konkrete, diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. Gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG sei der Einsatz eine durch den Spieler oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrachte vermögenswerte Leistung. Freispiele (Boni), bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme, sondern etwa durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werde, seien in die Berechnung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen gehe vom Spieleinsatz als vereinbartem Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance aus. Wie der Spieleinsatz tatsächlich aufgebracht werde, sei gleichgültig, der Spieleinsatz müsse nicht vom Spieler selbst stammen. Jackpot Kosten: Bereits aus dem Gesetzeswortlaut stehe eindeutig fest, dass nur ausgezahlte Gewinne im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 57 Abs. 5 GSpG abzuziehen seien. Etwas, was nicht gewonnen und ausgezahlt worden sei, könne demnach auch nicht abgezogen werden. Das Vorbringen und das Begehren der Abgabepflichtigen stünden in Widerspruch zum klaren Gesetzeswortlaut. Die Gewinnwahrscheinlichkeit spiele keinerlei Rolle, ebenso wenig wie der Umstand, dass im Falle des Gewinnes, aufgrund des Ausmaßes, die Bemessungsgrundlage negativ sein könnte. Eine Art Vortrag von negativen Bemessungsgrundlagen in darauffolgende Abrechnungszeiträume sei im Gesetz nicht normiert, ebenso wenig wie ein Ausgleich am Ende eines Kalenderjahres. Der Ansicht der Abgabenschuldnerin, die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, sei entgegenzuhalten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliege. Die Abgabenbehörde habe die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung seien. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt werde, sei sie von dieser anzuwenden. Abgesehen davon werde festgehalten, dass der Verfassungsgerichtshof in gleichgelagerten Fällen (Internetglücksspiel) in Bezug auf die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 und 2 GSpG und die Ausgestaltung der Abgabentatbestände keine Bedenken habe und mit Beschlüssen jeweils vom 26.02.2018, E 3389/2017 und E 2913/2017, die Behandlung der Verfassungsgerichtshofbeschwerden abgelehnt und die Beschwerden dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten habe, weil diese keine hinreichende Aussicht auf Erfolg gehabt hätten. Hinsichtlich der europarechtlichen Bedenken der Abgabenschuldnerin werde auf die diesbezüglichen Ausführungen in den Erkenntnissen des BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2014; vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, verwiesen. Das Glücksspielmonopol gemäß § 3 GSpG sei nicht präjudiziell für die Glücksspielabgaben gemäß § 57ff GSpG, es werde jedoch der Vollständigkeit halber hinsichtlich der Unionsrechtskonformität des Glücksspielmonopols auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.03.2016, Ro 2015/17/0022, und auf das Erkenntnis des VfGH vom 15.10.2016, E 945/2016-24, E 947/2016-23, E 1054/2016-19, verwiesen. ---//--- Hingegen wurden die Anträge der Bf. vom 09.11.2016 betreffend Festsetzung der Glücksspielabgaben 05/2012, 08/2012, 09/2012, 11/2012, 01/2013 und 05/2013 mit Bescheiden vom 11.10.2019 abgewiesen, da die Richtigkeit der Selbstberechnung festgestellt worden sei. Anmerkung: Die weitere Begründung ist ident mit den gesonderten Begründungen vom 12.09.2019 und wird daher, um Wiederholungen zu vermeiden, nicht wiedergegeben. ---//--- Sowohl gegen die Festsetzungsbescheide vom 11.09.2019 als auch (teilweise) gegen die Abweisungsbescheide vom 11.10.2019 (lediglich betreffend die Monate 05/2012, 09/2012, 01/2013 und 05/2013) brachte die Bf. mit zwei überwiegend identen Schreiben vom 25.11.2019 fristgerecht (nach rechtzeitigen Fristverlängerungsansuchen) Beschwerden ein und beantragte gemäß § 262 Abs. 2 lit. a BAO die direkte Vorlage der Beschwerden an das Bundesfinanzgericht ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung, die Entscheidung durch den Senat gemäß § 272 Abs. 2 lit. a BAO sowie die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 BAO. Weiters stellte sie die Anträge, das Bundesfinanzgericht möge die Glücksspielabgabenbescheide 04/2012 - 09/2016 zur Gänze aufheben und die Abgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG nicht bzw. mit € 0,00 festsetzen sowie die Abweisungsbescheide zur Gänze aufheben und für die jeweiligen Zeiträume unter Berücksichtigung der nachfolgenden negativen Bemessungsgrundlagen Glücksspielabgabenbescheide gemäß § 201 Abs. 3 BAO ausstellen: | Zeitraum | Bemessungsgrundlage | Festsetzung | 05/2012 | - 335,00 | - | 09/2012 | - 434,07 | - | 01/2013 | - 2.212,21 | - | 05/2013 | - 194,56 | - Begründend wurde ausgeführt: V. Sachverhalt und Gang des Verfahrens Die Bf. sei ein nach maltesischem Recht registriertes Unternehmen und habe ihren Firmensitz in Malta. Sie werde von der Malta Gaming Authority (Behörde für Lotterien und Glücksspiele) reguliert. Die Online-Glücksspielprodukte des Unternehmens seien unter der Webseite www.Bf..com erreichbar, welche unter anderem auch in Österreich verfügbar sei. Damit die Kunden das Angebot der Bf. nützen könnten, müssten sie sich in einem ersten Schritt auf der genannten Webseite registrieren. Im Zuge des Registrierungsprozesses müsse der Kunde neben Daten wie Alter, Name, Telefonnummer und E-Mail-Adresse, auch eine Registrierungsadresse (Adresse und Land) dem Unternehmen bekanntgeben. Sobald der Kunde sich registriert habe, könne er die Angebote vollständig auf jedem geeigneten technischen Gerät nützen, solange ein Internetzugang möglich sei. Der Kunde könne daher auf seinen Account über sein internetfähiges Mobiltelefon, über den Internetzugang am Arbeitsplatz oder bei einem Dritten genauso wie auch an öffentlichen Plätzen, bspw. in Restaurants oder InternetCafes zugreifen. Dies könne der Kunde sowohl in Österreich als auch im Ausland machen. Durch die GSpG-Novelle 2008, BGBl I 54/2010 (kundgemacht am 19. Juli 2010), sowie durch das Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl I 111/210 (kundgemacht am 30. Dezember 2010) sei es zur Anpassung der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG gekommen, die seit dem 1. Jänner 2011 auch eine Abgabe iSd § 2 Abs. 2 FinStrG darstelle. Soweit die Bf. davon betroffen sei, sei damit die "Teilnahme vom Inland aus" (vgl. § 57 Abs. 2 GSpG seit dem 1. Jänner 2011: "Ausspielungen [...], an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt [...]") zur wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung für die Glücksspielabgabe nach dem GSpG geworden. Um ihrer (allfälligen) abgabenrechtlichen Verpflichtung nach § 57 Abs. 2 GSpG nachzukommen - nicht zuletzt auch um finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden (vgl. § 2 Abs. 2 FinStrG) - hat die Bf. daher am 09.11.2016 hinsichtlich der Glücksspielabgabe für die Monate 04/2012 bis 09/2016 beim Finanzamt eine Selbstanzeige eingereicht. In Zusammenhang mit der Selbstanzeige sei dargelegt worden, dass völlig unklar sei, wie die "Teilnahme vom Inland aus", die die Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Abgabenpflicht sei, bei online abgeschlossenen Glücksspielen ermittelt bzw. festgestellt werden solle. a. Unmöglichkeit der Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG unterlägen Glücksspiele in Form von elektronischen Lotterien (§ 12a Abs. 2 GSpG) einer Glücksspielabgabe von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen, wenn die Teilnahme an diesen Glücksspielen "vom Inland aus" erfolge. Das Glücksspielgesetz knüpfe die Glücksspielabgabe daher weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnort des Spielteilnehmers, sondern an den physischen Aufenthaltsort des Kunden während der Teilnahme an einem konkreten Glücksspiel. Weder das Gesetz selbst noch die Materialien oder die Rechtsauskünfte des BMF erläuterten, wie der potenziell Abgabepflichtige bei Glücksspielen, die über das Internet erfolgten, ermitteln solle, ob ein Kunde vom Inland aus teilnehme oder nicht, eine derartige Ermittlung sei nach aktuellem Kenntnisstand technisch nicht zuverlässig möglich. Daher werde bei nicht ansässigen Anbietern von Glücksspielen über das Internet, eine Teilnahme vom Inland (Österreich) aus angenommen, wenn sich der Kunde zum Zeitpunkt, in dem er an einem Online-Glücksspiel teilnehme, körperlich in Österreich aufhalte. Die Teilnahme von Österreich aus wäre somit erfüllt, wenn der Kunde dies von seinem Stand-PC (Desktop) aus mache. Allerdings könne der Kunde, neben diesen Standgeräten, die Webseite auch über mobile Geräte, wie Smartphones, Tablets und Notebooks nutzen. Zusätzlich zeige die praktische Erfahrung, dass Kunden der Bf. oftmals reisten, was dazu führen könne, dass die Teilnahme an einem Online-Glücksspiel zu einem Zeitpunkt stattfinde, an dem sich der Kunde außerhalb von Österreich befinde. Gerade die Feststellung, von welchem Ort die Teilnahme erfolge, sei nicht möglich, da es keine technischen Verfahren gebe, die den genauen Aufenthaltsort eines Internet-Users mit Gewissheit bestimmen könnten. Es sei festzuhalten, dass ein registrierter User, der über jeden Internetzugang auf das Angebot der Bf. zugreifen könne, dies sowohl vom Inland als auch vom Ausland aus tun könne. Die Adresse, die er bei seiner Registrierung angebe, spiele dabei keine Rolle. Die Registrierungsadresse des Users sei daher kein Kriterium zur Feststellung, von wo aus die Teilnahme erfolge. Ein User mit einer Registrierungsadresse innerhalb Österreichs könne daher sowohl von dieser inländischen Adresse als auch vom ausländischen Arbeitsort aus (ständig oder temporär - etwa ein Vorarlberger, der in Deutschland arbeite, ein in das Ausland nur vorübergehend entsandter Mitarbeiter oder etwa auch ein Geschäftsreisender, der sich nur tagsüber im Ausland aufhalte, etc.) das Angebot der Bf. nützen. Ebenso werde das Angebot von Usern, die eine österreichische Registrierungsadresse angegeben hätten, auch sonst vom Ausland aus genützt (etwa während eines Urlaubsaufenthaltes im Ausland). b. Registrierungsort als ungeeignetes Merkmal zur Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus Aufgrund des weltweit möglichen Internetzuganges könne derselbe registrierte User über verschiedene Computer oder Mobilgeräte im In- und Ausland an Glücksspielen teilnehmen. Dabei seien grundsätzlich zwei mögliche Sachverhalte zu unterscheiden: Registrierte User, die bei ihrer Registrierung eine Adresse in Österreich angegeben hätten, könnten an Glücksspielen im Internet von einem Stand-PC/Mobilgerät vom Inland aus teilnehmen. Sie könnten aber auch während eines (vorübergehenden) Auslandsaufenthaltes (zB Urlaub, Geschäftsreise, längerer berufsbedingter Auslandsaufenthalt etc.) über ein Mobilgerät/einen Stand-PC vom Ausland aus an Glücksspielen teilnehmen. Für den Anbieter dieser Glücksspiele sei es technisch nicht möglich verlässlich festzustellen, von welchem Ort aus die Teilnahme stattfinde. Andererseits sei es möglich, dass registrierte User, die bei ihrer Registrierung eine Adresse im Ausland angegeben hätten, von einem Stand-PC im Ausland aus an Glücksspielen teilnehmen. Sie könnten aber auch während eines (vorübergehenden) Aufenthalts im Inland (zB Urlaub in Österreich, Geschäftsreise, längerer berufsbedingter Aufenthalt in Österreich etc.) über ein Mobilgerät oder einen Stand-PC im Inland an Glücksspielen teilnehmen. Auch in diesem Fall sei es für den Anbieter (die Bf.) technisch nicht möglich, verlässlich festzustellen, von welchem Ort aus die Teilnahme stattfinde. Für die Bf. als Anbieter von Glücksspielen über das Internet sei es daher schon grundsätzlich nur möglich festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung eine österreichische Adresse angegeben habe, am Internetangebot teilgenommen habe. Im Sinne eines Responsible Gaming ergreife die Bf. selbstverständlich laufend Maßnahmen, um die Angaben der User zu verifizieren. So weise das Unternehmen in den allgemeinen Geschäftsbedingungen (Beilage I) ausdrücklich darauf hin, dass die Bf. ein eigenständiges Überprüfungsverfahren nutze oder Dritte mit der Überprüfung beauftragen könne, wenn Kunden Einzahlungen vornähmen. Im Rahmen des Kundenidentifizierungsverfahrens (KYC-Prinzip) der Bf. würden im eigenen Ermessen des Unternehmens Kunden nach Dokumenten, wie beispielsweise nach einer Kopie eines Personalausweises oder nach anderen Identifikationsdokumenten, gefragt. Es sei in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass es sich um Überprüfungen der Identität des Kunden, nicht aber um einen Nachweis des tatsächlichen Aufenthalts des Kunden während der Teilnahme an einem Online-Glücksspiel handle. Daher könnten jedem Teilnehmer jene Angaben zugeordnet werden, die er zum Zeitpunkt seiner Registrierung bzw. der späteren Änderung seiner Registrierung gemacht habe. Dagegen sei es unmöglich verlässlich festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt seiner Teilnahme am Glücksspiel befunden habe. Eine - noch dazu finanzstrafrechtlich bewehrte - Selbstbemessungsabgabe, bei welcher weder der Abgabepflichtige noch die zuständige Behörde bestimmen könne, ob die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien, ermögliche keine gleichartige Abgabenerhebung und verstoße somit gegen das Legalitätsprinzip. Ergänzend sei noch erwähnt, dass das Wesen einer Selbstberechnungsabgabe ad absurdum geführt werde, wenn die Selbstberechnung von vornherein gar nicht möglich sei. Gegenstand der Beschwerde sei daher auch die Rüge von Ermittlungsfehlern durch die Behörde, die als Bemessungsgrundlage die Jahresbruttospieleinnahmen aller mit österreichischer Adresse registrierten Teilnehmer herangezogen habe. c. IP-Adresse als ungeeignetes Merkmal zur Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 20. November 2014 (2013/16/0085) entschieden, dass auch die IP-Adresse einen Indizienbeweis für die Teilnahme vom Inland aus darstellen könnte. Diese Ansicht sei ihres Erachtens aus folgenden Gründen nicht richtig: Bereits der UFS Wien habe erkannt, dass die Anknüpfung an die IP-Adresse des Kunden keine taugliche Methode zur Feststellung des Aufenthaltsortes des Kunden darstelle. Weiters zeige sich bei einer Geolokalisierung über MaxMind GeolP2 zur Zuordnung einer IP-Adresse zu einer bestimmten Stadt/einem bestimmten Ort, dass nur 24% der Anfragen korrekt beantwortet worden und bei 22% Nicht-Auskünften 55% falsche Auskünfte erfolgt seien. Werde über den gleichen Geolokalisierungs-Anbieter die Lokalisierung der IP-Adresse innerhalb eines Radius von 250 km um einen bestimmten Ort abgefragt, so erhalte man auch bloß in 77% der Abfragen richtige Ergebnisse (dh die abgefragte IP-Adresse liege innerhalb eines Radius von 250 km um einen bestimmten angefragten Punkt). In 1% der Anfragen erhalte man falsche und in 22% der Anfragen keine Ergebnisse (Kolmhofer, Gutachten "Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern", S. 15ff). Bei einer Abfrage zu einer auf 50 km genauen Lokalisierung falle der Anteil der richtigen Auskünfte auf 70%, die falschen Zuordnungen erhöhten sich auf 8%. Bei einem flächenmäßig vergleichsweise kleinen Land wie Österreich könnten derartige Messungenauigkeiten - bereits bei einem Radius von 50 km, vielmehr noch aber bei einem Radius von 250 km - in vielen Fällen zu einer falschen Zuordnung der IP-Adresse ins In- bzw. Ausland führen. Als Vergleich sei festgehalten, dass die Luftlinie Salzburg-Wien etwa 250 km betrage. Zusätzlich sei anzumerken, dass der VwGH im oben angeführten Erkenntnis davon ausgehe, dass die IP-Adresse etwas Statisches (= Dauerhaftes) und daher dem Nutzer eindeutig zuordenbar sei. Die Zuweisung von IP-Adressen an ein Endgerät erfolge bei privaten, aber auch mobilen Internetzugängen (zB auf Smartphones oder sogenannten "LTE-Web-Cubes") im Regelfall dynamisch, also nur für einen bestimmten Zeitraum, nach dessen Ablauf eine andere IP-Adresse zugewiesen werde. Dies ermögliche es dem Internetprovider, in diesem Moment nicht benutzte IP-Adressen anderweitig zu verwenden (Kolmhofer, Technische Stellungnahme "Statische und dynamische IP-Adressen", S. 4). Eine IP-Adresse könne also nicht auf Dauer einem Gerät und damit einem Nutzer zugewiesen werden. Insbesondere könne die IP-Adresse ein Indiz für einen "falschen" Aufenthaltsort vermitteln, weil der Kunde beispielsweise über einen Internetzugang das Angebot der Bf. nütze, der über ein Firmennetzwerk hergestellt werde, welches inländische IP-Adressen "vergebe", selbst wenn sich der Nutzer im Ausland befinde (und umgekehrt). Auch in Grenzregionen stiegen Personen oftmals, obwohl sie sich physisch noch im Ausland befänden, über ein österreichisches Netz und damit mit einer österreichischen IP-Adresse in das Internet ein. Auch umgekehrte Fälle seien denkbar (UFS Wien GZ RV/1071-W/12 vom 5.4.2013). Zudem sei es ganz einfach, mit einer IP-Adresse im Internet "aufzutreten", die keine Rückschlüsse auf den Nutzer bzw. seinen Aufenthaltsort zulasse. Die Nutzung von solchen, die eigene IP-Adresse verschleiernden Technologien, setze nicht immer eine bewusste Entscheidung des Nutzers voraus. Vielmehr aktivierten moderne mobile Browser automatisch Proxy-Server, weil dadurch Inhalte schneller abrufbar seien (Kolmhofer, Gutachten "Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern", S. 23). Zudem könnten sich Nutzer auch bewusst für die Nutzung eines Proxy-Servers entscheiden, um ihre Identität hinter IP-Adressen "zu verstecken". Gezeigt würden nur die IP-Adressen der Proxy-Server, nicht aber der Endgeräte (Kolmhofer, Gutachten "Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern", S. 27). Ein Nutzer des Glücksspielangebots der Bf. könne daher etwa durch Nutzung eines solchen IP-Proxy-Servers seinen Aufenthaltsort "verschleiern". Dies führe dazu, dass in Abhängigkeit davon, welche vom Aufenthaltsort des Kunden abweichende IP-Adresse der Proxy-Server dem Kunden zuordne, eine Abgabenpflicht der Glücksspielabgabe begründet werde, oder eben nicht. Ferner stünden VPN-Dienste zur Verfügung, welche erlaubten, dass sich ein User frei aussuchen könne, mit welcher "nationalen" IP-Adresse er im Internet auftreten möchte. So sei möglich, obwohl der User nicht von Österreich aus in das Internet einsteige, mithilfe eines VPN-Dienstes mit österreichischer IP-Adresse aufzutreten. VPN-Netzwerke würden vor allem von international tätigen Unternehmen, aber auch immer stärker im Privatbereich eingesetzt. Bei einer solchen Nutzung werde eine einheitliche IP-Adresse des VPN verwendet, wodurch der Eindruck erweckt werde, der Kunde würde sich dort aufhalten, wo der central routing point liege. Tatsächlich könne sich der Kunde aber in einem anderen Staat aufhalten als in jenem, in dem sich der central routing point befinde. So heiße es etwa auf http://www.vpndienste.org/land/oesterreich/: "Es gibt zahlreiche VPN-Anbieter, die einen oder mehrere VPN-Server in Österreich besitzen. [.....] Nachdem man einen Account bei einem VPN-Provider angelegt und die Clientsoftware installiert hat, kann man die Verbindung zu einem Server in Österreich aufbauen. Von nun an surft man mit einer österreichischen IP-Adresse durchs Internet und kann den Betreibern sämtlicher Online-Streams vortäuschen, sich in Österreich zu befinden." Ein aktueller Bericht von GlobalWeblndex (http://digiday.com/publishers/vpn-hide-ip-address-distort-analytics) weise etwa aus, dass 15-25% aller Web-User in Europa Proxy-Server oder andere Dienste verwendeten, die einem Kunden eine andere lokale IP-Adresse zuordneten, als er sie bei Verwendung des Internets ohne den Proxy-Server bzw. die angesprochenen Dienste hätte. Hier sei auch festzuhalten, dass die Verwendung eines Proxy-Servers vom Kunden nicht jedes Mal neu eingestellt werden müsse, sondern als Einstellung beibehalten werden könne und oft auch werde, sodass dann jede Internet-Nutzung eines solchen Kunden über diesen Proxy-Server und damit über eine "verfälschte IP-Adresse" ablaufe. Schließlich würden neue VPN/Proxy-Services angeboten, die auf einer geänderten Technologie basierten (peer-to-peer-technology), bei der mehrere Rechner gleichberechtigt vernetzt seien, sodass ein Rechner die von anderen Rechnern im Netzwerk angebotenen Funktionen, Ressourcen, Dienstleistungen und Dateien nutzen könne und, anders als beim Internet, kein zentraler Server bestehe. Durch diese Technologie würden Internetnutzer durch den Computer eines anderen Nutzers "durchgeroutet" und erhielten so die IP-Adresse dieses Computers. Diese Technologie funktioniere auch grenzüberschreitend, sodass sich beispielsweise ein Kunde aus dem Ausland beim Online-Glücksspiel durch einen in Österreich lokalisierten Computer "durchrouten" lassen könne. Dadurch trete dieser Kunde mit einer österreichischen IP-Adresse auf, obwohl sich der Kunde bei der Teilnahme am Glücksspiel physisch außerhalb von Österreich aufhalte. Da nach den bisherigen Entscheidungen der Abgabenbehörden der physische Aufenthalt des Kunden für die Frage der Abgabenpflicht entscheidend sei, werde also eine Abgabenpflicht begründet, die mangels physischen Aufenthaltes des Kunden in Österreich in Wahrheit nicht bestehe. Auch die Verwendung eines Tor-Netzwerkes ("Onion-Routing-Netzwerke"), bei denen die Internetzugriffe über sich ständig ändernde Wege erfolgten, führe letztlich zur Anonymisierung des Nutzers (Kolmhofer, Gutachten "Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern", S. 24). Eine weitere Unmöglichkeit, den Aufenthalt des Kunden zu bestimmen, resultiere aus der Tatsache, dass die Kunden der Bf. das Angebot auch über mobile Endgeräte, insbesondere über Smartphones nutzen könnten. Die Einwahl mit Smartphones in ein Datennetz könne aber - aus verschiedensten Gründen - in ein Netz eines anderen Staates erfolgen, als jenem, in dem sich der Smartphone-Nutzer aufhalte. Dies sei beispielsweise in Grenzregionen der Fall. Ferner werde eine nicht mit dem tatsächlichen, physischen Aufenthaltsort des Internet-Users übereinstimmende IP-Adresse vergeben, wenn Dial-up-Internet, Wireless Internet Access Devices, POP oder mobile Datenzugänge verwendet würden oder ein load balancing ("Umleitung von Datenvolumen in andere Netze zum Ausgleich von Überlasten") stattfinde. Ferner werde bei Roaming über die Verwendung einer österreichischen SIM-Karte im Ausland stets eine österreichische IP-Adresse vergeben, obwohl die SIM-Karte nicht in Österreich verwendet werde. SIM-Karten würden in allen Smartphones und vielen iPads, Tablets und Laptops verwendet. d. Die soeben geschilderten Bedenken zur Anknüpfung an die IP-Adresse dürften aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Registrierungsadresse das bei weitem schwächste Indiz im Zusammenhang mit der Feststellung des aktuellen Aufenthaltsortes zum Zeitpunkt der Spielteilnahme darstelle. Während die IP-Adresse - bei allen oben dargestellten Schwächen - jeweils beim Aufbau der aktuellen Internetverbindung vergeben werde und somit einen Bezug zum Zeitpunkt der Spielteilnahme habe, sei die Registrierungsadresse ein Teil der Stammdaten, die nur zur Identifikation des Kunden verwendet werde, um den Vorschriften über die Kundenidentifikation zu entsprechen. Bei temporären Aufenthalten im Ausland wie Auslandssemester, Arbeitsort im Ausland oder Urlauben, ändere sich die Adresse nicht und eine Teilnahme im Inland sei daher in derartigen Fällen nicht gegeben. In der Entscheidung vom 23. Juli 2018 (RV/7101044/2016) habe das BFG versucht, derartige Sachverhalte zu würdigen. Letztlich würden bei der dortigen Einbeziehungsmethodik sogar Umsätze während klar dokumentierter Auslandsaufenthalte in die Bemessungsgrundlage einfließen. Die dort vorgenommene Einzelfallbetrachtung sei für die in der Praxis erforderliche Abwicklung der Massendaten denkbar ungeeignet. Die Registrierungsadresse gebe in der Regel keinen Hinweis darauf, wo sich der Spielteilnehmer im fraglichen Zeitpunkt aufhalte. Aus den obigen Ausführungen ergebe sich, dass die IP-Adresse keinen tauglichen Anknüpfungspunkt für die "Teilnahme am Glücksspiel vom Inland aus" und damit auch keinen Beweis für den Teilnahmeort darstelle. Es bestünden erhebliche Unsicherheiten bei der Festlegung des physischen Aufenthaltsortes über eine IP-Adresse. Damit stehe aber fest, dass kein logisches Denkgesetz oder ein Erfahrungssatz bestehe, wonach eine "österreichische" IP-Adresse bedeute, dass sich der Internet-User bei der Teilnahme am Spiel tatsächlich physisch in Österreich aufhalte. Mit technischen Maßnahmen lasse sich der Aufenthaltsort eines Kunden für den Anbieter von Online-Glücksspielen nicht ermitteln. e. Technisch sei es also möglich und könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass eine Teilnahme an einem Glücksspiel vom Ausland aus erfolge, dem Teilnehmer aber eine österreichische IP-Adresse zugeordnet werde bzw. dass eine Teilnahme an einem Glücksspiel vom Inland aus erfolgt, dem Teilnehmer aber eine ausländische IP-Adresse zugeordnet werde. f. Die Feststellung, von welchem Ort aus die Teilnahme an einem Glücksspiel im Internet stattgefunden habe, sei daher technisch nicht in hinreichend verlässlicher Weise möglich. VI. Festsetzungsbescheide/Abweisungsbescheide (…) Es sei ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass entgegen der Begründung in den angeführten Abweisungsbescheiden, die Berechnung nicht richtig sei und daher eine Festsetzung der Glücksspielabgabe gemäß § 201 Abs. 3 BAO für die verfahrensgegenständlichen Zeiträume zu erfolgen habe. Für die angeführten Zeiträume ergebe sich jeweils eine negative Bemessungsgrundlage. Daher sei die Berechnung - entgegen der Aussage des Finanzamtes in der Begründung - mit "0,00" falsch. VII. Rechtliche Beurteilung Die "Teilnahme vom Inland aus" sei als Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen eines Abgabenanspruchs erst mit der GSpG-Novelle 2008 in das österreichische Abgabenrecht eingeführt worden. Sie finde sich seitdem in § 57 GSpG. Während sich in den Gesetzesmaterialien zu § 57 GSpG keine Anmerkungen zum Tatbestandselement, dass die "Teilnahme vom Inland aus" erfolgen müsse, fänden, werde dazu in den Erläuterungen zu den Änderungen in § 33 TP 17 GebG hinsichtlich des Beweggrundes hinter diesen Änderungen angemerkt, dass durch die Anknüpfung an die "Teilnahme vom Inland aus" die Umgehungsmöglichkeit durch Vertragsabschluss im Ausland unterbunden werden solle, weil durch die zivilrechtliche Anknüpfung an den Ort des Zustandekommens des Vertrages bei Vertragsabschlüssen im Ausland Österreich die Besteuerungsgrundlage entzogen werde (EB zur RV der GSpG-Novelle 2008, 658 BlgNR XXIV. GP). Der Gesetzgeber lege also sein Motiv für die Gesetzesänderung offen, gebe aber keine Unterstützung dabei, wie die Anknüpfung an die "Teilnahme vom Inland aus" insbesondere bei Glücksspielen, die über das Internet abgeschlossen würden, zu interpretieren und umzusetzen sei. Ebenso sei der Bf. kein technisches Verfahren bekannt, mit dem sich das Vorliegen einer "Teilnahme vom Inland aus" bei über das Internet abgeschlossenen Glücksspielen feststellen lasse. Aus dem Gesetz sei daher nicht abzuleiten, wie die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" zu ermitteln sei, diese Ermittlung überdies technisch schlicht und einfach auch gar nicht möglich sei. a. Bescheidbegründung Das Finanzamt führe in den insofern gleichlautenden Bescheidbegründungen aus, dass gemäß § 166 BAO im Abgabenverfahren alles als Beweismittel in Betracht komme, was zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich sei. Auch Indizienbeweise kämen in Betracht. Gemäß § 167 BAO habe die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen sei oder nicht. Im Rahmen der Beweiswürdigung habe die Abgabenbehörde festgestellt, dass Glücksspiele im Inland abgeschlossen worden seien. Hierbei sei die Registrierung des Users mit einer inländischen Adresse als ein Indiz dafür genommen worden, dass sich der Glücksspielteilnehmer dabei im Inland befunden habe. Das Finanzamt habe dabei die Registrierung mit einer österreichischen Adresse als geeigneten Indizienbeweis für die Teilnahme vom Inland aus angesehen. b. Indizienbeweis Der Indizienbeweis wolle Tatsachen beweisen, die nicht Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandes seien (Hilfstatsachen), aus denen aber mit Hilfe der Erfahrung auf das Vorhandensein eines im gesetzlichen Tatbestand enthaltenen Tatbestandsmerkmals (Haupttatsache) geschlossen werden könne. Ausgangspunkt seien (eine oder) mehrere im Vorfeld angesiedelte, selbst nicht rechtserhebliche, jedoch leicht(er) beweisbare Tatsachen (Hilfs- oder Indiz-Tatsachen). Die Verbindung zur Beweistatsache (Haupttatsache) erfolge über Erfahrungssätze aller Art, in Form der Lebenserfahrung, Üblichkeit oder Verkehrsauffassung. Im Allgemeinen genüge eine einzige Indiz-Tatsache (Hilfstatsache) nicht. Es bedürfe idR mehrerer von ihnen, somit einer (geschlossenen und in sich schlüssigen) Indizienkette. Die Ausgangsbasis müsse derart stabil sein, dass Schlüsse in eine bestimmte Richtung mit einer bestimmten Eindeutigkeit gezogen werden könnten (Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 167 Rz 74f). Für die Bf. als Anbieterin von Glücksspielen über das Internet sei es nur möglich, festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung eine österreichische Adresse angegeben habe, am Internetangebot teilgenommen habe. Im Sinne eines Responsible Gaming ergreife sie dazu laufend Maßnahmen, um die Angaben der User zu verifizieren. Daher könnten jedem Glücksspielteilnehmer jene Angaben zugeordnet werden, die er zum Zeitpunkt seiner Registrierung bzw. bei einer späteren Änderung seiner Registrierung gemacht habe. Wie in Punkt V. b. angeführt worden sei, sage aber eine österreichische Registrierungsadresse nichts darüber aus, wo sich ein User bei der konkreten Glücksspielteilnahme befunden habe. Ein registrierter User könne über jeden Internetzugang (von Österreich oder aus dem Ausland) auf das Angebot zugreifen. Die Adresse, die er bei seiner Registrierung angebe, spiele dabei keine Rolle. Ein User mit österreichischer Registrierungsadresse könne sowohl von dieser inländischen Adresse als auch von seinem ausländischen Aufenthaltsort aus das Glücksspielangebot nutzen (z.B. ausländischer Arbeitsort). Ebenso werde das Angebot von Usern, die eine österreichische Registrierungsadresse bekannt gegeben hätten, auch sonst vom Ausland aus genutzt (etwa während eines Urlaubsaufenthalts im Ausland). So habe die Urlaubsreiseintensität von Österreichern laut der Statistischen Datenbank von Statistik Austria für Tourismus-, Beherbergungs- und Gaststättenwesen (ÖNACE 2003 H; ÖNACE 2008 I) im maßgeblichen Zeitraum zwischen 58,9% (für das Jahr 2014) und 60,1% (für das Jahr 2018) betragen. Unter Urlaubsreiseintensität verstehe man den Anteil der Personen mit mindestens einer Urlaubsreise pro Jahr im Verhältnis zur Gesamtbevölkerung. Die Registrierungsadresse des jeweiligen Users sei daher als einzige Indiz-Tatsache (Hilfstatsache) jedenfalls kein taugliches Indiz, um damit eine Verbindung zur Beweistatsache (Haupttatsache) zu schaffen. Nur weil ein User mit einer österreichischen Adresse registriert sei, heiße das noch nicht, dass er von dieser Adresse aus am Glücksspielangebot der Bf. teilnehme. Vielmehr ergebe sich aus den angeführten Erfahrungssätzen, dass eine Vielzahl von Glücksspielen von im Inland registrierten Usern nicht vom Inland, sondern vom Ausland aus getätigt worden sei. Im Ergebnis verbleibe von den vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, angeführten Indizien der Registrierung des Users mit einer inländischen Adresse sowie der Zuordnung eines Glücksspiels zu einer inländischen IP-Adresse lediglich das einzige Indiz der Registrierung des Users mit einer inländischen Registrierungsadresse übrig. Es könne im vorliegenden Fall nicht festgestellt werden, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die Abgabenpflicht somit überhaupt dem Grunde nach ausgelöst worden sei. Es sei der Finanzverwaltung und der Bf. daher nicht möglich, die eine Abgabenpflicht erst auslösende Grund- bzw. Tatbestandsvoraussetzung einer Teilnahme vom Inland aus objektiv nachvollziehbar zu prüfen und zu verifizieren. Zusammengefasst hätte das Finanzamt bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu dem Ergebnis gelangen müssen, dass das Heranziehen des einzigen Indizes der Registrierungsadresse des Users nicht geeignet sei, die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabenvorschreibung festzusetzen, und die Glücksspielabgaben für den hier verfahrensgegenständlichen Zeitraum mit Null bestimmen bzw. festsetzen müssen. Daraus folge zwingend eine Festsetzung der Glücksspielabgabe für die Monate 04/2012, 06-07/2012, 10/2012, 12/2012, 02-04/2013, 06-12/2013, 01-12/2014, 01-12/2015 und 01-09/2016 mit Null. c. Mangelhaftigkeit der Bescheidbegründung Aus der Begründung des Finanzamtes sei nicht erkennbar, in welcher Form die Verbindung des herangezogenen Indizes der Registrierungsadresse zur Beweistatsache der Teilnahme an Glücksspielen vom Inland erfolgt sei. Die Verbindung zur Beweistatsache (Haupttatsache) habe dabei über Erfahrungssätze aller Art, in Form der Lebenserfahrung, Üblichkeit oder Verkehrsauffassung zu erfolgen (Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 167 RZ 74f). Erst diese Verbindung ermögliche es, einen Indizienbeweis im Abgabenverfahren als Beweis heranzuziehen. In der Begründung des Finanzamtes fehle hingegen jegliche Verbindung des einzigen Indizes "Registrierungsadresse des Users" zur erfolgten Sachverhaltsfeststellung. Zudem genüge eine einzige Indizientatsache im Allgemeinen nicht. Es bedürfe mehrerer von ihnen, somit einer Indizienkette. Die Ausgangsbasis müsse derart stabil sein, dass Schlüsse in eine bestimmte Richtung mit einer bestimmten Eindeutigkeit gezogen werden könnten (Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 167 RZ 74f). Der Feststellung, dass sämtliche Glücksspiele von im Inland registrierten Usern auch im Inland abgeschlossen worden seien, fehle es eindeutig an dieser stabilen Ausgangsbasis. Das BFG habe in der Entscheidung vom 23. Juli 2018 (RV/7101044/2016) versucht, der Registrierungsadresse entgegenstehende Indizien zu berücksichtigen. Zusätzlich werde in der Begründung von der Richterin angeführt: "Durch die zu § 33 TP 17 GebG ergangene Judikatur VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085, ist zwar geklärt, dass sowohl die inländische Wohnsitzadresse als auch die inländische IP-Adresse Indizien für die "Teilnahme vom Inland" darstellen. Nicht geklärt ist, inwieweit die beiden Indizien gleichwertig sind bzw. die Wertigkeit der weiteren vorgebrachten Indizien." Somit zeige sich, dass auch dem Bundesfinanzgericht offensichtlich klar sei, dass ein Indiz nicht ausreichen könne, um die tatsächliche Teilnahme vom Inland aus mit ausreichender Bestimmtheit zu ermitteln. Die Anknüpfung an die Registrierungsadresse des Users ohne weitere Anknüpfungspunkte - somit ohne geschlossene Indizienkette - komme einer Schätzung gleich und sei somit kein hinreichender Hinweis auf den Aufenthalt des Users bei Abschluss des Rechtsgeschäfts. Ob vom Inland aus an einer Ausspielung teilgenommen worden sei, sei ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Gebührenpflicht führenden Tatbestand verwirkliche, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich sei (vgl. VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085, dort zu Wettgebühren nach § 33 TP 17 GebG). Mit diesem Vorgehen belaste die belangte Behörde die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit. d. Fehlende Ermittlung des Grundtatbestandes durch die Behörde Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge, der Glücksspielabgabe. Für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt würden, betrage die Glücksspielabgabe 40% der Jahresbruttospieleinnahmen. Für die Teilnahme vom Inland aus knüpfe das Glücksspielgesetz weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnort des Teilnehmers, sondern an den physischen Aufenthaltsort des Kunden während der Teilnahme an einem konkreten Spiel. Daher sei der Nachweis der Teilnahme durch einen Kunden an jedem einzelnen Spiel relevant. Unstrittig sei die "Teilnahme vom Inland aus" demnach dann erfüllt, wenn sich der Teilnehmer bei der Teilnahme an dem Spiel physisch in Österreich befinde. Die Gestaltung dieser steuerlichen Vorschrift bedürfe allerdings eines hohen Beweismaßes, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten und Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern. Weiters sei auch die gleichmäßige Einhaltung der Rechtsvorschriften durch die Behörde zu gewährleisten, was ebenfalls ihre Mitwirkung erfordere. Die Überprüfung des Beweismaßes einer Selbstbemessungsabgabe, bei welcher der Abgabepflichtige über das ihm zurechenbare Wissen hinaus Daten benötige, sei bisher noch nicht Gegenstand einer Normenprüfung durch den VfGH gewesen. Nach ständiger Rechtsprechung hätten die Abgabenbehörden gemäß § 115 Abs. 1 BAO die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amtswegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich seien. Die Sachverhaltsermittlung müsse zu einer vollständigen und wahrheitsgemäßen Feststellung des Sachverhaltes führen, weil nur auf diese Weise die gleichmäßige Besteuerung gewährleistet werden könne. Nach Ansicht des VwGH habe die Abgabenbehörde daher ihre Ermittlungen auch zugunsten der Abgabepflichtigen bis zur Grenze des Zumutbaren durchzuführen (vgl. VwGH 12.12.1985, 85/16/0099; vgl. Gaedke, Die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, § 115 Abs. 3 BAO in der Beraterpraxis). In einer kürzlich ergangenen Entscheidung weise auch der VfGH darauf hin, dass die Behörde verpflichtet sei, Gründe und Gegengründe gegeneinander abzuwägen (VfGH 24.11.2016, E 1063/2016). Neben § 115 Abs. 1 BAO sei auch § 115 Abs. 3 BAO relevant, wonach Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen seien. Das BMF selbst führe in einer kurzen Zusammenfassung der verfahrensrechtlichen Bestimmungen unter dem Begriff "Faires Verfahren" mit Hinweis auf § 115 Abs. 3 BAO aus, dass der Gesetzesauftrag darauf abziele, die Besteuerungsgrundlagen richtig und nicht in einem möglichst hohen Steueraufkommen zu ermitteln (https://www.bmf.gv.at/steuern/selbststaendige-unternehmer/ich-mache-mich-selbststaendig/sm-verfahrensrechtliche-bestimmungen.html). Ein solches faires Verfahren sei im vorliegenden Fall eben nicht gewährt worden, da keine (Hilfs-)Tatsachen zugunsten der Abgabepflichtigen berücksichtigt worden seien. Es sei bereits in der Selbstanzeige vom 9. November 2016 ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass das alleinige Abstellen auf die Registrierungsadresse für Zwecke der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu Unrichtigkeiten führen müsse, zumal nicht jeder Kunde mit einer bisweilen Jahre alten österreichischen Registrierungsadresse von Österreich aus teilgenommen habe. Dennoch sei dieser Hinweis von der Behörde nicht berücksichtigt, nicht einmal der Versuch unternommen worden, den Anteil an Teilnehmern mit österreichischer Registrierungsadresse, die vom Ausland aus teilgenommen hätten, zu ermitteln. Diese Vorgehensweise widerspreche daher dem Gesetzeswortlaut, der mit der Formulierung "prüfen" und "würdigen" eine völlig neutrale Kontrolle und Untersuchung der Angaben und Umstände verlange, die bei der Erforschung der materiellen Wahrheit auch zugunsten der Abgabepflichtigen sprechenden Umstände zu prüfen und zu berücksichtigen habe. Im Abgabenverfahren gelte auch nicht die Parteienmaxime; daher dürfe die Abgabenbehörde ihren Entscheidungen Sachverhalte nicht allein deshalb zugrunde legen, weil sie von der Partei selbst vorgebracht würden, schon gar nicht selektiv. Im vorliegenden Fall habe die Bf. sogar darauf hingewiesen, dass die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht den gesetzlichen Anforderungen entspreche, da ihr zum Zeitpunkt der Teilnahme am Online-Spiel keine genauen Angaben zum aktuellen Aufenthaltsort des Kunden vorlägen. Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht bestünden lediglich in Fällen der Unmöglichkeit, Unzulässigkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 5. Auflage (2013), § 115 Tz 6). Im Gegensatz zu der von der Behörde offenbar vertretenen Auffassung stelle die Mitwirkungspflicht der Abgabenpflichtigen auch keine Beweislastverteilungsregel dar, die die Behörde daher nicht von ihrer Ermittlungspflicht entheben könnte. Die Ermittlungspflicht der Behörde und Offenlegungspflicht des Abgabepflichtigen bestünden nämlich grundsätzlich nebeneinander. Die amtswegige Ermittlungspflicht bestehe daher sogar dann, wenn die Partei ihre Verpflichtungen verletze und werde nur in ihrem Umfang durch die Pflichtverletzungen beeinflusst (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, (4. Auflage 2011), § 115 Tz 9). Eine Beweiswürdigung durch die Behörde sei erst dann möglich, wenn die Behörde in Erfüllung ihrer Verpflichtung zur Erforschung der materiellen Wahrheit alles aufgenommen habe, was zur Entscheidung in der Sache nach der Lage des Falles erforderlich sei (vgl. u.a. VwGH 17.12.2013, 2012/09/0104; 21.12.2010, 2007/05/0231). Auch deshalb sei es die Aufgabe der Behörde, zunächst alle für die Tatsachenfeststellung relevanten Indizien zu ermitteln und anschließend im Rahmen der Beweiswürdigung den Bescheid derart zu fällen, dass dieser den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten komme. Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung erlaube der Behörde daher nicht, bei der Beurteilung der aufgenommenen Indizien nach freiem Belieben vorzugehen. Sie sei vielmehr verpflichtet, alle (gerade auch) widersprechenden Ergebnisse zu berücksichtigen, im Einzelnen dazu Stellung zu nehmen und die von ihr vorgenommenen Erwägungen schlüssig zu begründen (vgl. dazu das Erkenntnis des VwGH vom 9. Mai 1990, 89/03/0100; 16. Juni 1992, 92/08/0062, 21.12.2010, 2007/05/0231, sowie das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 26. Juni 1978, Slg. Nr. 9602 A). Zusammenfassend sei festzustellen, dass die Behörde - von sich aus - verpflichtet gewesen wäre, den tatbestandsrelevanten Sachverhalt zu ermitteln und dabei sämtliche Vorbringen der Bf. zu prüfen und im Rahmen der Beweiswürdigung zu berücksichtigen. Die angefochtenen Bescheide enthielten keinen Hinweis auf irgendwelche Ermittlungen durch die Behörde. Die Behörde habe es verabsäumt, das Vorbringen der Bf. angemessen zu prüfen, um das Tatbestandsmerkmal "Teilnahme vom Inland aus" zu verifizieren und dies, obwohl sie in der Selbstanzeige vom 9. November 2016 für die Glücksspielabgabe für den Zeitraum April 2012 bis September 2016 darauf hingewiesen habe, dass es trotz aller Bemühungen, die Abgabenvorschrift einzuhalten, nicht möglich sei, die Verwirklichung des Abgabentatbestandes zu ermitteln und den physischen Aufenthaltsort der Kunden zum Zeitpunkt der Spielteilnahme als Tatbestandsvoraussetzung für die genaue Berechnung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG (technisch) festzustellen. Statt diesen Hinweis in der Offenlegung einer Prüfung zu unterziehen und im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage (Bruttospielerträge) entsprechend zu berücksichtigen, habe sich die Behörde darauf beschränkt, die "Teilnahme vom Inland aus" anhand eines einzigen Indizes, der Registrierung mit einer österreichischen Adresse, zu bestimmen. Ein solches Unterlassen von Ermittlungstätigkeiten in einem entscheidenden Punkt oder dem Unterlassen eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens überhaupt, insbesondere in Verbindung mit einem Ignorieren des Parteivorbringens und einem leichtfertigen Abgehen vom Inhalt der Akten oder dem Außer-Acht-Lassen des konkreten Sachverhaltes sei vom VfGH als willkürliches Verhalten, das in die Verfassungssphäre eingreife, beurteilt worden (zB VfSIg 15.451/1999, VfSIg 15.743/2000, VfSIg 16.354/2001, VfSIg 16.383/2001 oder erst jüngst VfGH 21.11.2013, U 1900/2013). Willkürliches Vorgehen liege auch dann vor, wenn die Behörde den Bescheid mit Ausführungen begründe, denen jeglicher Begründungswert fehle, oder wenn dem Bescheid die gesetzliche Grundlage fehle (VfSIg 13.302/1992; VfSIg 14.421/1996 oder VfSIg 15.743/2000). Durch das Unterlassen der Überprüfung, wie eine Teilnahme vom Inland aus nachgewiesen oder durch Indizien glaubhaft gemacht werden könne, werde das Vorgehen der Behörde somit mit Willkür belastet. e. Bedenken gegen die Anknüpfung an den Registrierungsort Einleitend dazu verweise die Bf. auf die Stellungnahme des Fachbereichs des Finanzamts für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, in der sich dazu die folgende Aussage finde: "Teilnahme vom Inland aus bedeutet, dass sich der Teilnehmer im Inland befindet, welche Nationalität oder welche Postadresse der Teilnehmer hat und über welchen Server er teilnimmt, ist irrelevant. Dh auch ein ausländischer Spieler auf der Durchreise nimmt vom Inland aus teil. Würden solche Kriterien wie Nationalität, Wohnadresse, usw. eine Rolle spielen, wäre dies geradezu eine Aufforderung zur missbräuchlichen Gestaltung." Nach dieser Aussage des Fachbereiches des zuständigen Finanzamtes wäre die Anknüpfung an einen inländischen Registrierungsort sogar missbräuchlich. Das Finanzamt nehme demnach die Bescheidbegründung unter Rückgriff auf eine Methode vor, die laut eigenen Aussagen missbräuchlich sei. Auch damit würden die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit belastet. f. Rechtswidrige Einbeziehung von "Boni" und "Freispielen" in die Bemessungsgrundlage In den angefochtenen Bescheiden führe das Finanzamt in den Bescheidbegründungen aus, dass Freispiele (Boni), bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme, sondern etwa durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werde, in die Berechnung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Weiters werde in der Bescheidbegründung ausgeführt: "Wie der Spieleinsatz tatsächlich aufgebracht wird, ist gleichgültig, der Spieleinsatz muss nicht vom Spieler selbst stammen." Diese Rechtsauffassung des Finanzamts sei unrichtig.