BFG RV/7300030/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Der Finanzstrafsenat Wien 2 des Bundesfinanzgerichtes hat in den Finanzstrafsachen gegen 1. ***Bf1***, geb. 1965, ***Bf1-Adr*** 2. ***Bf2***, ***Bf1-Adr*** beide vertreten durch Martin Friedl Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Marktplatz 2, 4650 Lambach, wegen der Finanzvergehen der Abgabenhinterziehungen gemäß §§ 11, 33 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) und Abgabenverkürzungen gemäß § 34 Abs. 1 FinStrG über die Beschwerden 1. der **AB1** vom 6. November 2020 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates beim damaligen Finanzamt Wien 9/18/19 Klosterneuburg als Finanzstrafbehörde als Organ des damaligen Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg als Finanzstrafbehörde vom 10. September 2020, Geschäftszahl SpS-1, 2. des Beschuldigten und des belangten Verbandes vom 21. Juni 2023 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates beim Amt für Betrugsbekämpfung Bereich Finanzstrafsachen als Organ des Amtes für Betrugsbekämpfung Bereich Finanzstrafsachen Team 2 als Finanzstrafbehörde vom 27. April 2023, SpS-2, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 7. Mai 2024 in Anwesenheit des Beschuldigten, auch als Vertreter des belangten Verbandes, deren Verteidiger Rechtsanwalt **V1**, der **AB1**, **AB3** und **AB2** sowie der Schriftführerin zu Recht erkannt: Zum Erkenntnis des Spruchsenates vom 10. September 2020: I. Die Beschwerde der **AB1** vom 6. November 2020 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates vom 10. September 2020, Geschäftszahl SpS-1, wird als unbegründet abgewiesen. Zum Erkenntnis des Spruchsenates vom 27. April 2023: II. Die Beschwerden des Beschuldigten und des belangten Verbandes jeweils vom 21. Juni 2023 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates beim Amt für Betrugsbekämpfung Bereich Finanzstrafsachen als Organ des Amtes für Betrugsbekämpfung Bereich Finanzstrafsachen Team 2 als Finanzstrafbehörde vom 27. April 2023, SpS-2, werden als unbegründet abgewiesen. Aus Anlass der Beschwerde wird der Spruch Punkt 1 des angefochtenen Erkenntnisses vom 27. April 2023 wie folgt abgeändert: 1. ***Bf1*** wird schuldig erkannt, als Geschäftsführer der Firma ***Bf2*** vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten zu haben und zwar: (Umsatzsteuer 11/2018 von € 696,50 Umsatzsteuer 12/2018 von € 1.608,00, Teilrechtskraft) Umsatzsteuer 01/2022 von € 1.906,49 Umsatzsteuer 2/2022 von € 3.684,30 Umsatzsteuer 3/2022 von € 4.337,82 Umsatzsteuer 4/2022 von € 6.991,87 Umsatzsteuer 5/2022 von € 3.726,70 Umsatzsteuer 6/2022 von € 3.188,10, gesamt: € 26.139,78 ***Bf1*** hat hiedurch zu Spruchpunkt 1 des Erkenntnisses vom 27. April 2023 die Finanzvergehen der Abgabenhinterziehungen nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG begangen. Für die unter II. genannten Finanzvergehen gemäß § 33 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a FinStrG wird Herr ***Bf1*** gemäß §§ 21 Abs. 2 und 33 Abs. 5 FinStrG zu einer Geldstrafe in unveränderter Höhe von € 10.000,00 verurteilt. Gemäß § 20 FinStrG wird für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe eine Ersatzfreiheitsstrafe von (unverändert) 25 Tagen bestimmt. Gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG hat der Beschuldigte ***Bf1*** die Kosten des Finanzstrafverfahrens sowie des allfälligen Vollzuges in unveränderter Höhe von € 500,00 zu ersetzen. Aus Anlass der Beschwerde wird der Spruch Punkt 2 des angefochtenen Erkenntnisses vom 27. April 2023 wie folgt abgeändert: 2. Die Firma ***Bf2*** wird schuldig erkannt, sie trifft gemäß § 3 Abs. 2 VbVG iVm. § 28a Abs. 2 FinStrG die Verbandsverantwortlichkeit für die unter II. 1) durch ***Bf1*** als Entscheidungsträger zu ihren Gunsten bzw. unter Verletzung der sie treffenden steuerlichen Verpflichtung rechtswidrig und schuldhaft begangenen Finanzvergehen der Abgabenhinterziehungen nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG. Nach § 33 Abs. 5 FinStrG iVm. § 3 Abs. 2 VbVG wird die ***Bf2*** hierfür zu einer Geldbuße in unveränderter Höhe von € 8.000,00 verurteilt. Gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG hat die ***Bf2*** die Kosten des Verfahrens in unveränderter Höhe von € 500,00 zu ersetzen. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Erkenntnis 1: I. Mit Erkenntnis des Spruchsenates beim damaligen Finanzamt Wien 9/18/19 Klosterneuburg als Organ des damaligen Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg als Finanzstrafbehörde vom 10. September 2020, wurde das gegen ***Bf1*** und **E1** wegen des Vorwurfs, sie hätten grob fahrlässig unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht und zwar dadurch, dass Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden, Abgabenverkürzungen an Einkommensteuer 2014 in der Höhe von € 6.988,00 und Einkommensteuer 2015 in der Höhe von € 66.210,00 bewirkt, wobei ***Bf1*** als ehemaliger Steuerberater von **E1** diesen dazu bestimmt habe, wodurch beide die Finanzvergehen der grob fahrlässigen Abgabenverkürzung nach § 34 Abs. 1 FinStrG begangen hätten, gemäß § 136 FinStrG eingestellt. Als Begründung wurde Folgendes ausgeführt: "***Bf1*** ist Steuerberater und hat ein monatliches Nettoeinkommen von ca. € 3.000,-- bis € 4.000,--. Er weist zwei Vorstrafen auf, eine aus dem Jahr 2010. Er wurde wegen § 33 Abs 1 (ESt idH von € 5.670,-) und 2 lit a (UVA) FinStrG zu einer Geldstrafe von € 6.400,- verurteilt. Nach den gegenständlichen Tatzeitpunkten wurde er 2018, rk 2019, nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG (UVA) zu einer Geldstrafe von € 18.000,- verurteilt. Mitte Februar 2015 beauftragte **E1** ***Bf1*** mit seiner steuerlichen Vertretung, wobei vereinbart wurde, dass ***Bf1*** lediglich die Jahressteuererklärungen erstellt. Die Umsatzsteuervoranmeldungen wurden weiterhin von **E1** selbst vorgenommen. Sowohl die Einkommensteuererklärung 2014 als auch 2015 wurden nicht fristgerecht abgegeben. Erst am Beginn der Betriebsprüfung am 20. August 2018 gab ***Bf1*** Belegordner ab, in denen sich auch die Einkommensteuererklärungen 2014 und 2015, die allerdings nicht unterschrieben waren, befanden. Auf Frage der Betriebsprüferin, **K1**, ob eine Selbstanzeige erstattet werde, verneinte dies ***Bf1***, so dass Frau **K1** im Prüfungsformular "keine SA" ankreuzte. Die Erklärung der Einkommensteuer 2014 wäre bis zum 30. Juni 2015 notwendig gewesen, ***Bf1*** hatte rückblickend betrachtet alle notwendigen Unterlagen, jedoch keine Erklärung abgegeben. Es kann nicht festgestellt werden, dass ***Bf1*** bis zum 30. Juni 2015 auch der Meinung war, bereits alle Unterlagen erhalten zu haben, es kann nicht festgestellt werden, dass er die Unterlagen als vollständig erachtete. Für das Jahr 2015 wäre die Einkommensteuererklärung längstens bis zum 30. Juni 2016 abzugeben gewesen, danach forderte ***Bf1*** **E1** auf, ihm Unterlagen zu übergeben, wobei **E1** dies ca. eine Woche nach Aufforderung noch tat. Betreffend das Jahr 2015 erging ein Erstbescheid am 31. August 2017, der eine Steuerlast von Null aufwies. Am 4. Oktober 2017 erhob ***Bf1*** dagegen Beschwerde, kam im Weiteren aber einem Mängelbehebungsauftrag nicht nach, sodass die Beschwerde als zurückgenommen galt. Mit 19. April 2019 wurde dann amtswegig ein berichtigter Einkommensteuerbescheid erlassen. Durch das Unterlassen der Einbringung der Einkommensteuererklärungen entstand ein (zeitlicher) Abgabenausfall für das Jahr 2014 an Einkommensteuer in der Höhe von € 6.988,00 und für das Jahr 2015 in der Höhe von € 66.210,00. Die ausständigen Abgaben wurden von **E1** zwischenzeitig vollständig beglichen. Es kann nicht festgestellt werden, dass **E1** die Sorgfalt, zu der er verpflichtet war, außer Acht ließ. Er verließ sich zurecht darauf, dass er ***Bf1*** mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragt hat und erwartete (zurecht), dass dieser ihn auffordern werde, die notwendigen Schritte (Übermittlung der Unterlagen) zu setzen. Er ließ sohin nicht jene Sorgfalt außer Acht, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist und die ihm zuzumuten ist. Es kann weiters nicht festgestellt werden, dass ***Bf1*** ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelte, sodass ihm der Eintritt einer Abgabenverkürzung als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war bzw. dass er der Meinung war, trotz der entsprechenden Aufforderungen die jeweils notwendigen Unterlagen zur Erstellung einer Einkommensteuererklärung bereits erhalten zu haben, sodass er es nicht im Wissen die notwendigen Unterlagen bereits zu haben, unterließ, die Einkommensteuererklärungen fristgerecht zu erstellen. Diese Feststellungen gründen sich auf die Erhebungen der Finanzstrafbehörden, die (teilweise schriftlichen) Angaben der Beschuldigten und die Aussage der Zeugin **K1**. Soweit hier von einzelnen Verfahrensbeteiligten unterschiedliche Tatzeitpunkte ins Spiel gebracht wurden, ist dies unerheblich, zumal zu sämtlichen im Verfahren genannten Zeitpunkten, zu denen die Einkommensteuererklärungen hätten erstattet werden müssen, dies nicht erfolgt ist. Eine Verjährungsproblematik stellte sich nicht. Zu den im gegenständlichen Verfahren entscheidungsrelevanten subjektiven Tatseiten ist Folgendes auszuführen: **E1** hat ***Bf1*** mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Vertretung betraut und durfte daher darauf vertrauen, dass er von ***Bf1*** aufgefordert wird, soweit dies erforderlich ist, ihm entsprechende Unterlagen zur Erstellung der Erklärungen zu übermitteln. Er war auch nicht verhalten nachzuprüfen, zu welchem Zeitpunkt die Steuererklärungen tatsächlich zu erstatten sind (insbesondere, ob er in eine "Quote" des ***Bf1*** fällt), sondern durfte sich auch hier auf die Fachkunde des ***Bf1*** verlassen. Dass er durchaus gewillt war, sämtliche steuerlichen Angelegenheiten korrekt abzuwickeln, zeigt auch, dass bei den von ihm abgeführten UVA es niemals Probleme oder Verzögerungen gab. **E1** ist sohin kein sorgfaltswidriges Verhalten vorwerfbar, er handelte nicht fahrlässig, schon gar nicht grob fahrlässig. ***Bf1*** hingegen wäre verhalten gewesen, **E1** zeitgerecht aufzufordern, die entsprechenden Unterlagen zu übermitteln. Dabei muss man bedenken, dass gegenständlich insofern ein besonderer Fall vorlag, als **E1** und ***Bf1*** ihre jeweiligen Kanzleien in einem Bürogebäude hatten und wesentliche Teile der Kommunikation zwischen den beiden am Gang des Gebäudes passierte. So entstand ein etwas schlampiges Verhältnis, das sich insofern eben von einem normalen Mandatsverhältnis zum Steuerberater unterscheidet. So erscheint es durchaus nachvollziehbar, dass ***Bf1*** jedenfalls für das Jahr 2015 der Meinung war, **E1** immer wieder (zeitgerecht) aufgefordert zu haben, Unterlagen vorzulegen, diese dann aber nicht erhalten hat, sodass er eine Steuererklärung nicht erstellen konnte. Tatsächlich hatte er auch für das Jahr 2015 fristgerecht nicht alle Unterlagen. Indem er **E1** nicht mit entsprechendem Nachdruck (auch schriftlich oder per Mail) fristgerecht aufforderte, die Unterlagen vorzulegen, handelte er sorgfaltswidrig, aber aufgrund des oben geschilderten besonderen Verhältnisses in diesem Mandat, doch nicht so ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig, dass ihm der Eintritt eines gesetzlichen Tatbildes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war. Hinsichtlich der Einkommensteuererklärung 2014 hatte ***Bf1***, retrospektiv zwar fristgerecht alle Unterlagen um die Einkommensteuererklärung zu erstatten, aufgrund dieses besonderen schlampigen Mandatsverhältnisses und dementsprechend in Ermangelung einer "Schlussbesprechung" war er aber sichtlich im relevanten (Tat)Zeitpunkt der Meinung nicht alle Unterlagen zu haben, wobei er auch hier nicht in einem Maße ungewöhnlich und sorgfaltswidrig handelte, dass die Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbildes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war. Auch hier handelte er in einem höheren Maße fahrlässig, aber nicht im jenem wie das Gesetz im § 8 Abs. 3 FinStrG die grobe Fahrlässigkeit umschreibt. Dementsprechend sagte er auch bei seiner Befragung im Ermittlungsverfahren auf die Frage, ob er (für 2014) auch Unterlagen zu Erstellung einer Jahreserklärung hatte: "Ja, im Prinzip schon." Was eben wie ausgeführt darauf hindeutet, dass er im Nachhinein gesehen, dieser Meinung war, im relevanten Zeitpunkt aber einfach "die Zügel hat schleifen lassen". Auch seine Vorstrafbelastung ist kein Indiz für ein generell die Fristen nicht ausreichend wahrnehmendes Verhalten, wurde er doch beide mal wegen vorsätzlich begangener Finanzdelikte verurteilt. **E1** war sohin kein schuldrelevantes Verhalten vorwerfbar. Bei ***Bf1*** gelang der von der Behörde durchzuführende Nachweis eines grob fahrlässigen Verhaltens nicht, sodass das Verfahren gegen **E1** eindeutig und gegen ***Bf1*** im Zweifel einzustellen war." Beschwerde der Amtsbeauftragten In der dagegen fristgerecht am 6. November 2020 eingebrachten Beschwerde der Amtsbeauftragten wird wie folgt ausgeführt: "Seit 2013 wurden von **E1**, geb. 1980, keine ordnungsgemäßen Steuererklärungen mehr eingebracht. Für den Zeitraum 2014 bis 2017 mit Nachschau 2018 wurde bei dem selbständig tätigen Rechtsanwalt eine Außenprüfung durchgeführt, daraus resultiert der Prüfungsbericht vom 20.04.2019. Es wurde keine Selbstanzeige erstattet. Die Jahreserklärungen wurden von der Außenprüfung neu festgesetzt. ***Bf1*** war der steuerliche Vertreter von **E1**. Das Strafverfahren wurde zunächst gegen **E1** und nach dessen Aussage auch gegen ***Bf1*** eingeleitet. Die Staatsanwaltschaft Wien stellt die Verfahren gem. § 202 FinStrG ein, da sie den Vorsatz für ein Finanzvergehen über € 100,000 nicht zu erweisen sah. Die an den Spruchsenat vorgebrachte Anlastung lautete auf § 34 FinStrG betreffend Einkommensteuer 2014 iHv € 6.988.- und 2015 iHv € 66.120.-. Der Spruchsenat stellte das Verfahren gegen beide Beschuldigte ein. Das Verfahren gegen ***Bf1*** wurde jedoch nur im Zweifel eingestellt. Die Finanzstrafbehörde erhob Beschwerde betreffend die Einstellung des Verfahrens gegen ***Bf1***. Das Verfahren gegen **E1** ist rechtskräftig beendet. Im Gegensatz zum Erkenntnis des Spruchsenats wird Folgendes angeführt: Die Übergabe der Unterlagen von **E1** an ***Bf1*** für das Jahr 2014 erfolgte am 14./15.06.2015, die Frist zur Erklärungsabgabe lief bis zum 20.01.2016, die Erklärung wurde nicht eingebracht. Die finale Übergabe der Unterlagen von **E1** an ***Bf1*** für das Jahr 2015 erfolgte in 11.2017, obwohl die Frist zur Erklärungsabgabe zum 18.07.2017 abgelaufen war. ***Bf1*** sagte aus, die Übergabe der Unterlagen mehrfach angefordert zu haben, es existiert jedoch nur eine Anforderung aus 10.2017 (bereits verspätet). Im Erkenntnis heißt es, **E1** sei nicht dazu verhalten zu überprüfen, zu welchem Zeitpunkt die Steuererklärungen zu erstatten sind, sondern er durfte sich auf die Fachkunde von ***Bf1*** verlassen. Die Nicht-Abgabe der Abgabenerklärungen durch den Steuerberater wird, schlussfolgernd daraus, im Gegensatz zu der Darstellung des Erkenntnisses, als auffallend sorgfaltswidrig angesehen. Als Steuerberater muss ***Bf1*** sehr genau über sämtliche Abgabefristen Bescheid wissen, zumal sämtliche gegenständlichen Erinnerungen und die Mitteilung über die Abberufung der Quote für das Jahr 2015 von 27.03.2017 zu Handen seiner Kanzlei ergingen. Ebenso war ihm der Eintritt einer Abgabenverkürzung absolut vorhersehbar, da die Schätzung der Abgaben durch die Abgabenbehörde für 2014 mit Bescheid vom 20.11.2015 und für 2015 mit 01.06.2017 gegenüber seiner Kanzlei angedroht wurde. Es oblag dem Beschuldigten, für die fristgerechte Einbringung von Abgabenerklärungen Sorge zu tragen. Im Zuge dessen muss er, als berufsmäßiger Parteienvertreter, darauf vertrauen, dass die an ihn übergebenen Unterlagen vollständig sind. Im Erkenntnis heißt es weiter, die Probleme seien durch die "schlampige" Kommunikation zwischen Vertreter und Mandant entstanden, da diese ihre Büros im gleichen Haus hatten und wesentliche Teilen der Kommunikation am Gang des Gebäudes passierten. Für 2014 habe der Beschuldigte die Unterlagen zur Erstellung der Jahreserklärung "im Prinzip schon" gehabt. Warum keine Steuererklärung eingebracht wurde blieb ungeklärt. Die einzige schriftlich dokumentierte Aufforderung von ***Bf1*** an **E1** zur Übergabe der Unterlagen 2015 erfolgte verspätet. Im Erkenntnis heißt es, ***Bf1*** habe "die Zügel schleifen lassen". Doch gerade im Fall eines steuerlichen Vertreters, der von seinem Mandanten bezahlt wird und auf diesen der Mandant zur rechtzeitigen und vollständigen Wahrnehmung seiner steuerlichen Agenden vertraut, stellt auch ein bloßes "Zügel schleifen lassen" ein auffallend sorgfaltswidriges Verhalten dar. Die Nichtabgabe der Jahreserklärungen ist, besonders durch einen Parteienvertreter, grob fahrlässig. Beantragt wird die Verurteilung des Beschuldigten ***Bf1*** gemäß der Vorlage an den Spruchsenat vom 24.10.2019. Anträge: Mündliche Verhandlung Auf das persönliche Erscheinen von ***Bf1*** als Beschuldigter vor dem BFG wird bestanden. Ladung und Einvernahme von **E1**, geb. 1980, als Zeuge zum Beweis des sorgfaltswidrigen Verhaltens des Beschuldigten Ladung und Einvernahme von **Z1**, Mitarbeiterin und Ehefrau von **E1** als Zeugin zum Beweis des sorgfaltswidrigen Verhaltens des Beschuldigten". Vorbereiteter Schriftsatz der Verteidigung vom 28. September 2021: "Zur Vorbereitung auf die am 5.10.2021 stattfindende mündliche Beschwerdeverhandlung vor dem Bundesfinanzgericht weist der Beschuldigte auf folgende Sachverhaltselemente hin: Der Beschuldigte hat am 15.2.2015 die abgabenrechtliche Vertretung für seinen Klienten übernommen und an diesem Tag auch die Vollmacht im Finanz-online-system elektronisch angemerkt. Gleichzeitig hat er den Fall seines Klienten elektronisch in die Quotenliste aufgenommen und zwar bereits für das Jahr 2013. Dazu ist zu sagen, dass die Aufnahme in die Quotenliste (eine Vereinbarung zwischen der Kammer Steuerberater und Wirtschaftsprüfer und dem Bundesminister für Finanzen) für einen erstmals auftretenden Steuerberater technisch auch dann noch möglich ist, wenn die gesetzliche Frist zur Einreichung der Steuererklärungen schon längst abgelaufen ist. Die gesetzliche Frist zur Einreichung der Abgabenerklärungen 2013 war bereits am 30.4.2014 abgelaufen; die verlängerte gesetzliche Frist bis zum Ende des Monats Juni 2014 kommt nur dann in Betracht, wenn die Übermittlung der Abgabenerklärungen bis zu diesem Tag elektronisch erfolgt (§ 134 (1) BAO). Dieser Umstand zeigt bereits, dass der Klient schon vor Übernahme der steuerlichen Vertretung durch den Beschuldigten es mit der Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Fristen nicht allzu ernst genommen hat. Zum Klienten ist überhaupt zu sagen, dass er Rechtsanwalt ist und auf seiner Internetseite (aus Datenschutzgründen hier nicht wiedergegeben) damit wirbt, dass zu seinen Beratungsschwerpunkten unter anderem "Managerhaftung & Compliance" zählen; Voraussetzung dafür, in diesen Rechtsbereichen zu beraten, wird wohl die Kenntnis der abgabenrechtlichen Fristen gehören. Dazu kommt, dass der Beschuldigte bei der Übernahme des für ihn neuen Vertretungsauftrages den Klienten ausdrücklich auf alle einzuhaltenden Fristen aufmerksam gemacht hat (schriftliche Rechtfertigung vom 6.9.2019). Die oben erwähnte Quotenvereinbarung sieht vor, dass Fälle, bei denen im Vorjahr die Abgabenerklärungen nicht zumindest bis zum 30.4.des zweitfolgenden Jahres elektronisch an das Finanzamt übermittelt worden sind, von der Vereinbarung für das darauffolgende Jahr ausgeschlossen sind. Dies hatte für den konkreten Fall bedeutet, dass der Fall des Klienten für 2014 aus der Quote herausgefallen ist. Der Klient hätte daher die Steuererklärungen 2014 ohne Wenn und Aber bis spätestens 30.6.2015 elektronisch übermitteln müssen. Dies ist nicht geschehen, sodass für ihn die gesetzliche Frist zur Einreichung der Steuererklärungen 2014 am 30.4.2015 (Tatzeitpunkt) geendet hat. Die vom Finanzamt dann zusätzlich eingeräumten Nachfristen (3.11.2015, 11.12.2015, 20.1.2016) spielen daher abgabenrechtlich und finanzstrafrechtlich keine Rolle mehr. Für 2015 konnte der Klient vom Beschuldigten wieder in die Quotenliste einbezogen werden. Das Finanzamt hat den Fall allerdings mit Schreiben vom 27.3.2017 unter Setzung einer Nachfrist bis zum 15.5.2017 (Tatzeitpunkt) abberufen. Die vom Finanzamt eingeräumten weitern Nachfristen (23.6.2017 und 18.7.2017) sind daher auch hier finanzstrafrechtlich bedeutungslos. Der Spruchsenat hat die im Verfahren vorgebrachten "unterschiedlichen Tatzeitpunkte" (2014: 30.4.2015 und 2015 15.5.2017) nur unter dem Gesichtspunkt der Verjährung Bedeutung beigemessen. Aufgrund der Einstellung des Verfahrens - sowohl gegen den Klienten als auch gegen den verbliebenen Beschuldigten hat er diese Umstände dann auch überhaupt nicht mehr beachtet. Der Spruchsenat hat das Verfahren gegen den Beschuldigten deshalb eingestellt, weil ihm "durchaus nachvollziehbar" erschienen sei, dass der Beschuldigte "jedenfalls für das Jahr 2015 der Meinung war," den Klienten "immer wieder (zeitgerecht) aufgefordert zu haben, Unterlagen vorzulegen, diese dann aber nicht erhalten hat, sodass er eine Steuererklärung nicht erstellen konnte. Tatsächlich hatte er auch für das [Jahr] 2015 fristgerecht nicht alle Unterlagen [erhalten]". "Hinsichtlich der Einkommensteuererklärung 2014 hatte" der Beschuldigte, so der Spruchsenat weiter, "retrospektiv" betrachtet, zwar fristgerecht [welche Frist, hier gemeint ist, hat der Spruchsenat nicht erläutert] alle Unterlagen, um die Einkommensteuererklärung zu erstatten, aufgrund dieses besonderen schlampigen Mandatsverhältnisses und dementsprechend in Ermangelung einer 'Schlussbesprechung' war er aber sichtlich im relevanten (Tat)zeitpunkt der Meinung, nicht alle Unterlagen zu haben". Der "relevante Tatzeitpunkt" 2014 war (wie oben dargelegt) der 30.4.2015. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Beschuldigte überhaupt noch keine Unterlagen, was bisher auch noch niemand, auch der böswillige Klient nicht, behauptet hat und weil der Klient aus den Erfahrungen mit früheren Steuerberatern der Meinung war, dass es ausreiche, die Steuerklärungen "ca. 1 1/2 Jahre nach Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraumes" zu machen (Protokoll vom 24.2.2020). Es ergibt sich daher bereits aus der Aktenlage eindeutig, dass dem Beschuldigten die Nachlässigkeiten seines Klienten bei der Zurverfügungstellung der Unterlagen nicht zum Vorwurf gemacht werden können. Der Spruchsenat hat daher das Strafverfahren gegen den Beschuldigten zu Recht eingestellt. Der Beschuldigte könnte sich die Sache einfach machen und sich auf weitere Vorhaltungen nicht mehr einlassen. Dennoch wird er zur Verhandlung pünktlich erscheinen und jede gewünschte Auskunft erteilen. Schließlich hat er sich nur jenen Umstand vorzuwerfen, dass er seine wiederholten mündlichen Aufforderungen an den Klienten, endlich die Unterlagen vorzulegen, nicht nachvollziehbar dokumentiert hat. Hinzuweisen ist schließlich darauf, dass der Beschuldigte nicht nur "der Meinung war", den Klienten "immer wieder (zeitgerecht) aufgefordert zu haben, Unterlagen vorzulegen", sondern, dass er den Klienten tatsächlich (immer wieder und auch noch im Nachhinein) dazu aufgefordert hat. Ergänzend verweist der Beschuldigte hinsichtlich des strafbestimmenden Wertbetrages auf die in der Verhandlung am 10.9.2020 vorgelegte Berechnung. Daraus ist ersichtlich, dass - hätte das Finanzamt für 2015 seinen eigenen Fehler im Schätzungsbescheid unterlassen - es zur Festsetzung von Einkommensteuer in Höhe von € 68.255, -- gekommen wäre. Der Abgabenbetrag im Einkommensteuerbescheid 2015 hat dann aber aufgrund eines Eingabefehlers € 0, -- betragen. Dagegen hat der Beschuldigte für seinen Klienten sogar eine Beschwerde eingebracht, weil für ihn festgestanden ist, "dass Null in keinem Fall richtig sein kann". Die nachträglich bei Beginn der Außenprüfung (Selbstanzeige, Protokoll vom 24.2.2020) vorgelegte Steuererklärung 2015 hat dann - bis auf Geringfügigkeiten - den richtigen Steuerbetrag ergeben. Der Beschuldigte hat wegen der Vertretung seines Klienten schon genug Nerven aufwenden müssen und hohe Kosten gehabt, sodass er nun auf die Abweisung der Beschwerde der Amtsbeauftragten hofft." [...] mündliche Verhandlung vom 5. Oktober 2021 In der mündlichen Verhandlung vom 5. Oktober 2021 führte die Berichterstatterin aus, dass "im bisherigen Verfahren die Tatzeitpunkte nicht genannt wurden, zu denen wir eine Beitragstäterschaft des Beschuldigten zu prüfen haben. Laut schriftlicher Stellungnahme des Verteidigers ist der abgabepflichtige Rechtsanwalt wegen Nichteinhaltung der Fristen für die Steuererklärung 2013 nicht in die Quotenliste gekommen und gilt 30. April 2015 als Datum, zu dem die Erklärung 2014 einzureichen war. Nach § 134 BAO sind Erklärungen bis zum 30.4. des Folgejahres einzureichen, wird elektronisch erklärt, geht die Frist bis 30.6. des Folgejahres. Zudem gibt es Fristverlängerungsmöglichkeiten für Steuerberater. Für Einkommensteuer 2014 erging - nachdem Erinnerungen mit weiteren Fristen fruchtlos blieben - wegen Nichteinreichung der Erklärung am 20. Jänner 2016 ein Schätzungsauftrag. Am 23. Februar 2016 hat die Behörde im Schätzungsweg einen Erstbescheid Einkommensteuer 2014 erlassen. Mit Nichtabgabe einer Erklärung eines steuerlich erfassten Abgabepflichtigen bei Eintritt einer Erklärungslegungsverpflichtung haben wir den Versuch der Verkürzung einer bescheidmäßig festzusetzenden Abgabe, mit Zustellung des Schätzungsbescheides der Behörde war die Verkürzung der E 2014 vollendet. Für die Einkommensteuer 2015 ergibt sich die Erklärungslegungsverpflichtung aus der Quoten-Abberufung der Erklärung vom 23. März 2017 mit 15. Mai 2017. Am 18. Juli 2017 erging ein Schätzungsauftrag. Am 31. August 2017 der Schätzungsbescheid Einkommensteuer 2015. Mit Zustellung des Schätzungsbescheides war die Verkürzung vollendet." Dagegen brachte der Verteidiger vor, dass "schon wie in der schriftlichen Stellungnahme vom 28.09.2021 sich aus seiner Sicht die Tatzeitpunkte wie dort 30.4.2015 bzw. 15.5.2017 dargestellt ergeben, somit hier ein Denkfehler vorliegt. Zu den jeweiligen Tatzeitpunkten laut vorbereiteten Schriftsatz hatte der Beschuldigte keine Unterlagen zur Erstellung der Erklärungen. [...] Vorsitzender: Sie haben Erinnerungen vom Finanzamt und Androhung der Zwangsstrafe erhalten, dann ist es zur Schätzung gekommen, Sie haben noch immer keine Erklärungen eingereicht, Wieso sind Sie nicht tätig geworden und haben die Steuererklärungen Ihres Mandanten fristgerecht beim Finanzamt eingereicht? Beschuldigter: Ich habe deswegen keine Erklärungen eingereicht, weil ich von meinem damaligen Mandanten keine Unterlagen erhalten habe. Die laufenden UVAs hat er selbst erstellt, die habe ich nicht erhalten. Ich habe das dann immer nur im Zuge einer Jahreszusammenstellung samt Belegen bekommen. Zu diesen Zeitpunkten habe ich diese Unterlagen noch nicht gehabt. Vorsitzender: Wenn eine Erklärungsfrist nicht eingehalten werden kann, was machen Sie im Regelfall? (stellen Sie dann einen Antrag an das FA um Fristverlängerung?) Beschuldigter: Ich habe immer nur auf die Unterlagen von **E1** gewartet, eine Fristverlängerung war für mich kein Thema. Vorsitzender: **E1** hat in diesem Fall als damals ebenfalls Beschuldigter eine umfangreiche Sachverhaltsdarstellung mit Datum 1.7.2019 übermittelt, die auszugsweise für die Laienrichter zur Abrundung des Falles verlesen wird. Vorsitzender: **E1** hat Sie am 20.9.2015 um Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen 2015 ersucht, was auch schon am nächsten Tag zu einem entsprechenden Bescheid mit geringeren EVZ von € 30.000,00 statt bisher € 43.774,00 geführt hat. Können Sie sich noch an die Begründung erinnern? Beschuldigter: Die Herabsetzung habe ich aufgrund der Angaben von **E1** beantragt. Vorsitzender: Verlesen wird der Inhalt des E-Mails vom 17. Juni 2019 von ***Bf1*** an **E1**, darin spricht ***Bf1*** von einer günstigen Schätzung 2014, 2015 wurde auch geschätzt, aber Beschwerde eingebracht, da die Schätzung zwar sehr vorteilhaft, aber völlig unplausibel war. Sie lassen zuerst die Finanz arbeiten, ohne ihr dabei die entsprechenden Unterlagen oder Informationen zu übermitteln. Richterin: Vorhalt: Sie führen aus, dass für die Einkommensteuer 2014 am 30.04.2015 die Erklärungspflicht eingetreten ist. Der Schätzungsbescheid der Behörde ist am 23.02.2016 ergangen. In diesem Zeitraum war ein Vorgehen geboten damit der Versuch der Verkürzung einer bescheidmäßig festzusetzenden Abgabe nicht in einer Vollendung (Zustellung des Bescheides vom 23.02.2016) endet. Wir haben dazu kein detailliertes Vorbringen von Ihnen was sie unternommen haben, damit Sie in diesem Zeitraum die Unterlagen für die Erstellung der Einkommensteuererklärung des Abgabepflichtigen bekommen. Er hat aber für Nachfolgezeiträume, insbesondere für die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 (Eintritt der Erklärungsverpflichtung am 15.05.2017, Schätzungsbescheid vom 31.08.2017) umfangreiche Auflistungen zu Kontakten mit Ihnen vorgelegt. Diese Auflistung zeigt auf, dass nach Tatvollendung zahlreiche Kontakte stattgefunden haben, aber eben nach dem Vorbringen des Abgabepflichtigen er nicht in den genannten Zeiträumen zwischen Versuch und Vollendung Kenntnis davon gehabt haben soll, dass Unterlagen von ihm für die Einreichung der Steuererklärungen nicht bei seinem Vertreter sein sollen. Er mag Kenntnis von den gesetzlichen Verpflichtungen gehabt haben, das glauben wird auch, aber hat er gewusst, dass seine Erklärungen bereits abzugeben sind und bis wann genau eine Schätzung ansteht? Wie haben Sei den damaligen Mandaten zwischen 30.04.2015 und 23.02.2016 bzw. 15.05.2017 bis 31.08.2017 darüber in Kenntnis gesetzt, dass Sie Unterlagen zur Erstellung seiner Erklärungen brauchen, damit nicht der Versuch einer Verkürzung zu einer Schätzung der Behörde führt? Beschuldigter: Bei der Sachverhaltsdarstellung des **E1** sind einige Fehler, aus meiner Sicht ist das keine korrekte Darstellung. Wir haben unsere Kanzleien im selben Haus, ich habe ihn 2-3x die Woche am Gang getroffen und ihn immer wieder daran erinnert, mir Unterlagen zu übergeben. Im Nachhinein bedauere ich es, dies nicht mit E-Mails dokumentiert zu haben. Es kam mir nicht in den Sinn, das soeben Besprochene noch mit E-Mails abzusichern. Die gesetzlichen Fristen muss er jedenfalls gekannt haben, da ich auch zu Beginn der Übernahme des Vollmachtverhältnisses darüber mit ihm gesprochen habe. Ich habe die Kommunikation mit **E1** persönlich durchgeführt. Ein Fristmanagement habe ich in meiner Kanzlei selbstverständlich. Vertreter an Beschuldigten: Zum Erstgespräch 15.02.2015, es wurde ja die Erklärung 2013 aus der Quote abberufen, gab es schon für Vorjahre Verspätungen? Beschuldigter: Dazu kann ich nichts sagen. Für 2015 habe ich eine Beschwerde eingebracht, weil der Betrag eindeutig unrichtig war. Daher habe ich zugunsten des Staates eine Beschwerde eingebracht. Vorsitzender: Das Ergebnis ist jedoch auch bekannt (Gegenstandsloserklärung, da fristgerecht nach Mängelbehebungsauftrag keine Unterlagen nachgereicht wurden) Der Vertreter verweist auf Seite 50 des Spruchsenatsaktes hin, aus dem eine Berechnung der strafbestimmenden Wertbeträge laut Meinung des Verteidigers vorgelegt wurde, und verweist auf Aktenseite 10 des BP-Berichtes vom 20.04.2019. AB verweist auf NS mit **E1** vom 09.07.2019 und verliest die Angaben des Abgabepflichtigen Seite 4 Mitte ff vor sowie die schriftliche Stellungnahme vom 01.07.2019. **** Das BFG hat über die Beschwerde zu RV/7300063/2020 mit Erkenntnis vom 5.10.2021 abgesprochen, der Beschwerde der Amtsbeauftragten teilweise stattgegeben und das angefochtene Erkenntnis des Spruchsenates abgeändert. ***Bf1*** wurde schuldig befunden, vorsätzlich als damaliger Steuerberater von **E1** diesen durch die nicht fristgerechte Einreichung einer korrekten und vollständigen Einkommensteuererklärung 2015 dazu bestimmt zu haben, dass unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht die Einkommensteuer 2015 von **E1** in der Höhe von € 66.210,00, die bescheidmäßig festzusetzen gewesen ist, zu niedrig festgesetzt wurde, wodurch er das Finanzvergehen der Beteiligung an der Abgabenhinterziehung nach §§ 11, 33 Abs. 1 FinStrG begangen hat. Über den Beschuldigten wurde dafür gemäß § 33 Abs. 5 FinStrG eine Geldstrafe in Höhe von € 25.000,00 verhängt. Für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe wurde gemäß § 20 FinStrG eine Ersatzfreiheitsstrafe von 45 Tagen und die Kosten des Verfahrens mit € 500,00 festgesetzt. Die Geldstrafe und die Ersatzfreiheitsstrafe wurden gemäß § 21 Abs. 3 FinStrG als Zusatzstrafen zu der zuletzt mit Erkenntnis des Spruchsenates vom 24. April 2019, SpS-3, FV-001 076 986, verhängten Strafe ausgesprochen. Hinsichtlich der Anlastung einer Verkürzung an Einkommensteuer 2014 in der Höhe von € 6.988,00 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. **** VwGH vom 28.3.2023, Ra 2021/16/0097 Das Erkenntnis des BFG wurde mit a.o. Revision angefochten und mit Erkenntnis des VwGH vom 28.3.2023, Ra 2021/16/0097 aufgehoben und dazu (auszugsweise) ausgeführt: "Gemäß § 138 Abs. 2 lit. a FinStrG, der inhaltlich dem § 44a Z 1 VStG entspricht, hat der Spruch eines nicht auf Einstellung lautenden Erkenntnisses die als erwiesen angenommene Tat zu bezeichnen. Das inkriminierte Verhalten ist im Bescheidspruch und nicht nur in der Begründung zu umschreiben (vgl. VwGH 5.4.2011, 2010/16/0181 mit Verweis auf das hg. Erkenntnis vom 8. Februar 1990, 89/16/0044, mit Hinweis auf die Anwendbarkeit der hg. Rechtsprechung zu § 44a VStG). Das BFG nimmt im Spruch des angefochtenen Erkenntnisses als Tathandlung der Abgabenhinterziehung des Revisionswerbers die nicht fristgerechte Einreichung "einer korrekten und vollständigen" Abgabenerklärung für die Einkommensteuer 2015 des **E1** entgegen §§ 133, 134 BAO - sohin eine Unterlassung - an. Nach den unbestrittenen Feststellungen des angefochtenen Erkenntnisses beauftragte **E1** den Revisionswerber im Februar 2015 mit seiner steuerlichen Vertretung, wobei vereinbart wurde, dass der Revisionswerber die Jahressteuererklärungen erstellen sollte. Den Revisionswerber traf daher kraft freiwilliger Pflichtenübernahme die Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten des **E1** hinsichtlich der Jahressteuererklärung 2015. Dies umfasste zweifellos die Einreichung der Abgabenerklärung für die Einkommensteuer 2015 des **E1** gemäß §§ 133, 134 BAO. Da bei § 33 Abs. 1 FinStrG das Tatbild nicht mit einem schlichten Unterlassen vertypt und damit als unechtes Unterlassungsdelikt konzipiert ist (vgl. dazu Lehmkuhl in Höpfel/Ratz [Hrsg] WK2 StGB (2023), § 2 Rz 9 ff; Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, 11 Lfg, Rz 58 zu § 33), setzt die Vollendung der Abgabenhinterziehung den Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges, somit der Abgabenverkürzung, voraus. Mit der schlichten Unterlassung der Einreichung der Abgabenerklärung für die Einkommensteuer 2015 des **E1** entgegen §§ 133, 134 BAO konnte der Revisionswerber das Tatbild der Abgabenhinterziehung somit nicht erfüllen. Der tatbestandsmäßige Erfolg trat erst mit der Bewirkung der Abgabenverkürzung ein. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist in diesem Zusammenhang die Annahme des BFG, die Abgabenverkürzung sei mit Zustellung des mangels Erklärung erlassenen Schätzbescheides für das Jahr 2015 vollendet gewesen, im Hinblick auf § 33 Abs. 3 lit a zweite Alternative FinStrG nicht zu beanstanden. Nach den - von der Revision nicht bestrittenen Feststellungen - erging im Jahr 2015 ein Bescheid über die Einkommenssteuervorauszahlung 2015, sodass der Annahme der Vollendung des Delikts der Abgabenhinterziehung nach der zweiten Alternative des § 33 Abs. 3 lit a FinStrG die Kenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Anspruches entgegenstand (vgl. etwa VwGH 25.4.2016, Ro 2014/16/0068). Ausgehend von der dem Revisionswerber vom BFG angelasteten Unterlassungshandlung wäre zur Abwendung des tatbestandsmäßigen Erfolges der Abgabenverkürzung im Ausmaß des den endgültigen Einkommensteuerbescheid 2015 unterschreitenden Betrages der Einkommensteuer 2015 laut Schätzbescheid vom 31. August 2017 die Einreichung einer "korrekten und vollständigen" Abgabenerklärung (Jahressteuererklärung) für die Einkommensteuer 2015 durch den Revisionswerber erforderlich gewesen. Zur tatsächlichen Handlungsmöglichkeit des Revisionswerbers Zum objektiven Tatbestand eines vorsätzlichen, vollendeten Unterlassungsdelikts gehört die tatsächliche Handlungsmöglichkeit des Täters. Der Täter muss aufgrund der physisch-realen Möglichkeiten in der Lage sein, das gebotene Tun vorzunehmen (Lehmkuhl in Höpfel/Ratz [Hrsg] WK2 StGB (2023), § 2 Rz 46; Kert in Leitner/Brandl/Kert [Hrsg], Finanzstrafrecht4, Rz 415). Die objektive Handlungsmöglichkeit gehört zum objektiven und subjektiven Tatbestand des Unterlassungsdelikts und ist dann nicht gegeben, wenn dem Unterlassenden die Vornahme der gebotenen Handlung in Ermangelung notwendiger Hilfsmittel, intellektuellen Fähigkeiten oder Erfahrungen unmöglich ist (Lehmkuhl in Höpfel/Ratz [Hrsg] WK2 StGB (2023), § 2 Rz 47). Der Vorsatz des Unterlassungstäters muss sich auf das Vorliegen der tatbestandsmäßigen Situation, sowie auf die Möglichkeit einer eigenen erfolgsabwendenden Handlung beziehen und auch die eigene Garantenstellung umfassen (OGH RS 0089546; vgl. etwa OGH 27.1.2022; 12 Os 76/21z, mwN). Im Fall einer Abgabenverkürzung durch Unterlassung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG sind daher auch Feststellungen zur realen Handlungsmöglichkeit des Täters, die pflichtgemäße Handlung vorzunehmen, erforderlich. In diesem Fall ist darüber hinaus zu prüfen, ob sich der Vorsatz des Täters auf die Möglichkeit bezogen hat, die Abgabenverkürzung durch Vornahme der pflichtgemäß gebotenen Handlung abzuwenden. Das BFG stellt dazu in dem angefochtenen Erkenntnis fest, dem Revisionswerber hätten als Steuerberater von **E1** über seinen Finanz-Online Zugang jederzeit die Informationen über die aktuellen Umsätze seines Mandanten zur Verfügung gestanden. Daraus sei ersichtlich gewesen, dass sich die Ertragslage gegenüber dem Vorjahr wesentlich erhöht habe und somit eine doch wesentlich höhere Einkommensteuerbelastung als mit den festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen zu erwarten gewesen sei. Das BFG geht jedoch in der Begründung des angefochtenen Erkenntnisses davon aus, dass dem Revisionswerber jedenfalls bis zum Zeitpunkt, in dem die Abgabenerklärung für das Jahr 2015 einzureichen gewesen wäre, somit bis zum 30. Juni 2016, die steuerlichen Unterlagen seines Mandanten Dr. E, die zur Erstellung und Einreichung einer vollständigen und richtigen Einkommensteuererklärung 2015 erforderlich gewesen wären, gerade nicht zur Verfügung standen. Das BFG trifft auch keine Feststellungen dahingehend, dass dem Revisionswerber die zur Einbringung einer "korrekten und vollständigen" Einkommensteuererklärung 2015 erforderlichen Unterlagen und Informationen des **E1** bis zum Zeitpunkt der Bewirkung der Abgabenhinterziehung durch Zustellung des Schätzbescheides für das Jahr 2015 zur Verfügung gestanden hätten. Wie die Revision zutreffend aufzeigt, vermögen die Feststellungen des angefochtenen Erkenntnisses die im Spruch dem Revisionswerber vorgeworfene Tathandlung der Unterlassung der Einreichung einer "korrekten und vollständigen" Einkommensteuererklärung 2015 somit nicht zu tragen, weil der Revisionswerber mangels Vorliegen von vollständigen Unterlagen des **E1** bis zur Bewirkung der Abgabenhinterziehung nicht in der Lage war, eine "korrekte und vollständige" Einkommensteuererklärung 2015 für **E1** einzureichen. Die reale Handlungsmöglichkeit des Täters zur Vornahme der pflichtgemäßen Handlung und Abwendung des tatbestandsmäßigen Erfolges war damit nicht gegeben. Folglich enthält das angefochtene Erkenntnis auch keine Feststellungen oder Ausführungen zum Vorsatz des Revisionswerbers auf die Möglichkeit einer eigenen erfolgsabwendenden Handlung. Mangels Feststellungen zur realen Handlungsmöglichkeit des Revisionswerbers trägt auch der vom BFG alternativ herangezogene Vorwurf der Unterlassung der Einbringung von Fristerstreckungsersuchen durch den Revisionswerber nicht die im Spruch dem Revisionswerber angelastete Tathandlung. Indem das BFG dem Revisionswerber infolge der Verkennung der realen Handlungsmöglichkeit als Tatbestandsmerkmal des vollendeten Unterlassungsdeliktes im Spruch eine Tathandlung in Widerspruch zur Begründung des angefochtenen Erkenntnisses anlastet, hat es das angefochtene Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Da das angefochtene Erkenntnis schon aus den genannten Gründen im Schuldspruch, im Ausspruch über die Strafe sowie des damit im untrennbaren Zusammenhang stehenden Ausspruchs über die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Finanzstrafverfahrens gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben war, war auf das übrigen Revisionsvorbringen nicht mehr einzugehen. Im fortgesetzten Verfahren wird das BFG jedoch zu berücksichtigen haben, dass unmittelbarer Täter im Sinn des § 11 erster Fall FinStrG - und daher auch Mittäter - nur derjenige sein kann, den eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht und Wahrheitspflicht trifft. Im Fall der Bevollmächtigung eines steuerlichen Vertreters (§ 83 BAO) durch den Abgabenpflichtigen kommt auch der steuerliche Vertreter als unmittelbarer Täter einer Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG in Betracht (vgl. Lässig in Höpfel/Ratz (Hrsg), WK2 StGB, § 11 FinStrG Rz 3; RIS-Justiz RS 0086880). Nach den unbestrittenen Feststellungen des angefochtenen Erkenntnisses beauftragte **E1** den Revisionswerber im Februar 2015 mit seiner steuerlichen Vertretung, wobei vereinbart wurde, dass der Revisionswerber die Jahressteuererklärungen erstellen sollte. Das BFG wird sich im fortgesetzten Verfahren somit auch mit der Täterschaftsform der dem Revisionswerber angelasteten Abgabenhinterziehung auseinander zu setzen haben. Für das fortgesetzte Verfahren ist das BFG zudem darauf hinzuweisen, dass sich die Begründung eines Straferkenntnisses gemäß § 139 Abs. 1 FinStrG auf alle Teile des Spruches (§ 138) zu erstrecken hat; sie hat in gedrängter Darstellung, aber mit voller Bestimmtheit anzugeben, welche Tatsachen die Finanzstrafbehörde als erwiesen oder als nicht erwiesen angenommen hat und aus welchen Gründen dies geschehen ist, ferner, von welchen Erwägungen sie bei der Würdigung der vorgebrachten Einwendungen und bei der Entscheidung von Rechtsfragen geleitet wurde. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 20. März 2014, 2012/08/0024, und vom 21. Dezember 2010, 2007/05/0231, beide mwN) erfordert die Begründung verwaltungsgerichtlicher Entscheidungen in einem ersten Schritt die eindeutige, eine Rechtsverfolgung durch die Partei ermöglichende und einer nachprüfenden Kontrolle durch die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts zugängliche konkrete Feststellung des der Entscheidung zugrunde gelegten Sachverhalts, in einem zweiten Schritt die Angabe jener Gründe, welche die Behörde im Falle des Vorliegens widerstreitender Beweisergebnisse in Ausübung der freien Beweiswürdigung dazu bewogen haben, gerade jenen Sachverhalt festzustellen, und in einem dritten Schritt die Darstellung der rechtlichen Erwägungen, deren Ergebnisse zum Spruch des Bescheides geführt haben. Die drei logisch aufeinander aufbauenden und formal zu trennenden Elemente einer ordnungsgemäß begründeten verwaltungsgerichtlichen Entscheidung bestehen sohin erstens in einer im Indikativ gehaltenen Tatsachenfeststellung, zweitens in der Beweiswürdigung und drittens in der rechtlichen Beurteilung (vgl. etwa VwGH 20.10.2015, Ra 2014/09/0028; vgl. näher das hg. Erkenntniss vom 21. Oktober 2014, Ro 2014/03/0076, mwN; zur Begründungspflicht in Finanzstrafverfahren vgl. VwGH 29.11.2001, 2001/16/0251)." Es ist somit hinsichtlich des einstellenden Teiles des Erkenntnisses des BFG vom 5.10.2021 Rechtskraft eingetreten und im zweiten Rechtsgang durch das BFG darüber abzusprechen, ob der Bf. im Rahmen einer Täterschaft nach dem FinStrG eine Abgabenhinterziehung zur Einkommensteuer 2015 des **E1** begangen hat oder nicht. schriftliche Zeugenaussage **E1** Zur Verbreiterung der Entscheidungsgrundlagen wurde **E1** um schriftliche Zeugenaussage ersucht, der am 27. Februar 2024 folgende Aussage übermittelte: "Ich nehme Bezug auf Ihr Aufforderungsschreiben vom 29.01.2024, zugestellt am 1.02.2024, zum Verfahren betreffend ***Bf1*** ("***Bf1***") und führe zusammenfassend und im Einzelnen wie folgt aus: Vorweg ist anzumerken, dass trotz ausführlichsten Vorbringens durch mich als vormaligem beschuldigten Abgabenschuldner damalige wesentliche Feststellungen des Erkenntnisses des Spruchsenats als Finanzstrafbehörde vom 10.09.2020 unzutreffend waren, dies gerade betreffend ***Bf1*** und insbesondere dessen Schutzbehauptungen bezüglich (tatsächlich umfassenden) Vollmachtsverhältnis, bezüglich bewusster Unterlassung der Anforderung von Steuerunterlagen trotz gegebener Möglichkeit von deren Urgenz durch ***Bf1*** sowie bezüglich mir erst nachträglich im Finanzstrafverfahren klar gewordener bewusster gravierender Unterlassungen und Nichtinformation durch ***Bf1*** und bezüglich bei mir dadurch verursachter Hervorrufung bzw. Vorspiegelung eines falschen Tatsachenbildes, das ***Bf1*** selbst noch in der Betriebsprüfungsphase gegenüber mir und auch der Prüferin zu kaschieren und sich weiterhin durch die Situation durchzulavieren versucht hat, indem ***Bf1*** insbesondere nicht bzw. falsch informiert, Schriftverkehr und Bescheide der Finanz nicht weitergeleitet, Steuerunterlagen nicht angefordert bzw. urgiert, Steuererklärungen nicht veranlagt und nicht eingereicht, Rechtsmittel nicht eingelegt, die Betriebsprüfung nicht ordnungsgemäß durchgeführt, die Beratung und Beurteilung im Hinblick auf Prüfungsaufträge und Selbst anzeigen sowie Finanzstrafrecht sowie allfällig gebotene Aufklärungen bewusst unterlassen hat. ***Bf1*** (über seine Firma ***Bf2***) hat dabei gerade meine Arg- und Wehrlosigkeit als Abgabenschuldner ausgenutzt, indem er meine steuerlichen Angelegenheiten jahrelang und selbst während der Betriebsprüfung nicht einmal im Ansatz erledigt, ja diese bewusst "laufen" lassen hat, in dem mich ***Bf1*** ohne gebotene Information über Fristen, über bzw. von erhaltenen Schriftstücken, durch Nichteinlegung von Rechtsmitteln, Nichterstellung und Nichteinreichung von Steuererklärungen etc. ins "offene Messer" eines Finanzstrafverfahrens "laufen" lassen und als Steuerberater dies auch billigend in Kauf genommen hat.