BFG RV/7101189/2018

Dass durch eine gesetzestechnische Umsetzung von Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL in Form einer "pauschalen" (also nicht einzelfallbezogenen) Ausgestaltung unter Umständen auch Steuerpflichtige in den Genuss dieser Sonderregelung kommen können, die nicht der intendierten Zielsetzung entsprechen, nimmt der Unionsrechtssetzer offenbar aber ganz bewusst in Kauf, wie Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL verdeutlicht: Danach kann nämlich jeder Mitgliedstaat (dh, er muss also nicht!) "[…] diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung […] keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, von der Pauschalregelung ausnehmen". Um als "Ausnahme von der Ausnahme" betroffen sein zu können, muss der Steuerpflichtige daher zunächst überhaupt unter die (erstere) Ausnahme, also in den Anwendungsbereich der landwirtschaftlichen Pauschalierung, fallen. Für den Rechtsanwender ergibt sich aus § 22 UStG für den gegenständlichen Fall ein eindeutiges Beurteilungsschema: Ist jede GesbR für sich wirtschaftlich selbständig und daher Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinn, dann ist die Anwendbarkeit des § 22 UStG anhand der dort festgelegten Kriterien für jede Gesellschaft separat zu prüfen. Werden jedoch mehrere GesbR aufgrund ihrer fehlenden wirtschaftlichen Selbständigkeit zu einem einzigen Steuerpflichtigen (= Unternehmer) zusammengefasst, dann sind die Anwendungsvoraussetzungen bei diesem und nicht den einzelnen GesbR zu prüfen. Keinesfalls aber lassen Wortlaut und Sinn des § 22 UStG Raum für die vom EuGH geforderte Einzelfallprüfung vor dem Hintergrund der Zielsetzung der Richtlinienbestimmung des Art 296 MwStSyst-RL, um mehreren Steuerpflichtigen die Pauschalierung zu verweigern, sofern durch deren enge Kooperation die aus einer Anwendung der allgemeinen MwSt-Vorschriften resultierenden Verwaltungsmehrkosten eine "tragbare" Belastung darstellen sollten. Selbst wenn man aus Art 296 MwStSyst-RL eine individuelle Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen ableitet, wie sich dies implizit aus dem Urteil des EuGH in der Rs Christine [X]***** ua ergibt, kann man mit Blick auf die österreichischen Rechtslage dennoch zu keinem anderen Ergebnis kommen: Da § 22 UStG eine Einzelfallprüfung nicht vorsieht, kann diese auch nicht zu Lasten eines Steuerpflichtigen aus Art 296 MwStSyst-RL hergeleitet werden. Eine zu weite und somit letztlich fehlerhafte Umsetzung einer Richtlinienbestimmung entfaltet niemals unmittelbare Wirkungen zum Nachteil des Betroffenen. Sehen EU-Richtlinien Pflichten oder Lasten vor und werden diese nicht im nationalen Recht verankert, werden nicht die Unionsbürger belastet, weil nicht diese, sondern die Mitgliedstaaten Normadressaten sind. 15 Demzufolge wäre auch eine richtlinienkonforme Rechtsfortbildung zu Lasten der Unionsbürger abzulehnen, sollte Art 296 MwStSyst-RL keine unmittelbare Anwendbarkeit zukommen. 16 Eine Prüfung, ob die durch die Anwendung der allgemeinen MwSt-Vorschriften verursachten Verwaltungsmehrkosten durch die enge wirtschaftliche und organisatorische Kooperation der betreffenden GesbR faktisch abgefangen werden können, ist folglich nicht zulässig. Die Antwort des EuGH auf die betreffende Vorlagefrage kann somit höchstens dahingehend interpretiert werden, dass Art 296 MwStSyst-RL einer nationalen gesetzlichen Maßnahme, die eine entsprechende Einzelfallprüfung vorsieht, nicht entgegenstehen würde. ... ... Nach Auffassung des EuGH kann die Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung versagt werden, wenn eine enge Kooperation von wirtschaftlich selbständigen Unternehmern iSd § 2 UStG dazu führt, dass die durch die Anwendung der allgemeinen MwSt-Vorschriften verursachten Verwaltungsmehrkosten faktisch von diesen Unternehmern getragen werden können. Da EU-Richtlinienbestimmungen gegenüber Unionsbürgern keine Lasten begründen können, ist die "weitere" Regelung des § 22 UStG anzuwenden. Eine Einzelfallprüfung ist darin nicht vorgesehen. 1 Vgl zB Ruppe/Achatz, UStG 4 (2011) § 22 Tz 3; Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG 1 (2012) § 22 Rz 8; Hinterleitner in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.07 § 22 UStG (Stand 1. 1. 2016, rdb.at) Tz 2. 2 RL 2006/112/EG vom 28. 11. 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl L 347 vom 11. 12. 2006, S 1) idgF. 3 Art 281 bis 294 MwStSyst-RL (Kleinunternehmerregelung). 4 Vgl zB EuGH 15. 7. 2004, Detlev Harbs, C-321/02, Rn 27 f; 26. 5. 2005, Stadt Sundern, C-43/04, Rn 27 mwN. 5 Vgl EuGH 26. 5. 2005, Stadt Sundern, C-43/04, Rn 28. 6 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15. 7 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 12 bis 16. 8 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 18 bis 20. 9 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 23. 10 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 28 bis 34. 11 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 36 bis 45. 12 EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 45. 13 Schlussantrag des Generalanwalts Szpunar vom 30. 6. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 49. 14 Schlussantrag des Generalanwalts Szpunar vom 30. 6. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15, Rn 50. 15 Vgl Beiser, Die Kollision österreichischer Steuern mit Unionsrecht - Verdrängung und unionsrechtskonforme Auslegung, in Griller/Kahl/Kneihs/Obwexer (Hrsg), 20 Jahre EU-Mitgliedschaft Österreichs, 1170; Beiser, Das Fehlerkalkül des EuGH und der Vorsteuerabzug für die Privatwohnung im Betriebsgebäude, SWK 10/2013, 546 mwN; Hörtnagl-Seidner, Richtlinienkonforme Interpretation im Lichte der jüngsten EuGH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft, RdW 2016, 579. 16 Vgl insbesondere Hörtnagl-Seidner, RdW 8/2016, 579. 17 Vgl auch die diesbezügliche Möglichkeit einer Missbrauchsabwehr im Rahmen der MwSt-Gruppe des Art 11 MwStSyst-RL (= Organschaft in der USt); vgl dazu insbesondere EuGH 9. 4. 2013, Kommission/Irland, C-85/11, Rn 47; 25. 4. 2013, Kommission/Schweden, C-480/10, Rn 37; 16. 7. 2015, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH Co KG und Marinave Schiffahrts AG, C-108/14 und C-109/14, Rn 41. 18 Vgl zB EuGH 21. 2. 2006, Halifax ua, C-255/02, Rn 70; 6. 12. 2012, Bonik, C-285/11, Rn 35; 20. 6. 2013, Newey, C-653/11, Rn 46; 12. 2. 2015, Surgicare, C-662/13, Rn 19; 17. 12. 2015, WebMindLicenses Kft, C-419/14, Rn 35. 19 Vgl zB EuGH 21. 2. 2006, Halifax ua, C-255/02, Rn 74 und 75; 22. 12. 2010, Weald Leasing, C-103/09, Rn 30; 13. 3. 2014, SICES ua, C-155/13, Rn 31 bis 33; 28. 7. 2016, Kratzer, C-423/15, Rn 38 bis 42. 20 EuGH 21. 2. 2006, Halifax ua, C-255/02, Rn 98; 20. 6. 2013, Newey, C-653/11, Rn 50; 17. 12. 2015, WebMindLicenses Kft, C-419/14, Rn 52. 21 Vgl insbesondere EuGH 21. 2. 2006, Halifax ua, C-255/02, Rn 75. 22 Vgl Ritz, BAO 4 (2011) § 22 Tz 4 mwN und Rechtsprechung des VwGH. Tumpel, Keine Gesamtgesellschaft unabhängiger Gesellschaften bürgerlichen Rechts, BFGjournal 2017, 184: ... Bezüglich der Anwendbarkeit der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger hat der EuGH festgehalten, dass diese nicht gewährt werden darf, wenn die GesbR faktisch in der Lage sind, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung ergebenden Aufgaben zu tragen, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat. ... ... Zusammenfassend ergibt die Auslegung des EuGH, dass Art 296 MwStSyst-RL den Ausschluss der Anwendung der in diesem Artikel vorgesehenen gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger für GesbR, wie die des Ausgangsverfahrens, auch dann ablehnt, wenn die GesbR nicht zu einer Gruppe von der Pauschalregelung ausgenommener Erzeuger gehören, sofern sie aufgrund ihrer Verbindungen zur Kapitalgesellschaft oder einer dieser Vereinigungen faktisch in der Lage sind, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung ergebenden Aufgaben zu tragen, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat. ... ... Nach dem Urteil des EuGH wäre die Anwendung der Pauschalierung entsprechend den Regeln des Art 296 MwStSyst-RL ausgeschlossen, sofern die Unternehmer faktisch in der Lage sind, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung ergebenden Aufgaben zu tragen. In Österreich schließt die Regelung des § 22 UStG zwar buchführungspflichtige Land- und Forstwirte sowie andere Unternehmer, deren Umsätze 400.000 Euro nicht überschreiten, von der Anwendung der Pauschalierung aus, sieht aber keine Prüfung dahingehend vor, ob die Unternehmer in der Lage sind, die Verwaltungskosten für die Regelbesteuerung oder die Kleinunternehmerbefreiung zu tragen. Kühbacher 3 vertritt die Ansicht, dass, da § 22 UStG eine Einzelfallprüfung nicht vorsieht, diese auch nicht zulasten eines Steuerpflichtigen aus Art 296 MwStSyst-RL hergeleitet werden darf. Zutreffend ist, dass eine nicht ordnungsgemäße Umsetzung einer Richtlinienbestimmung nicht zulasten des Rechtsunterworfenen gehen kann, sondern die unmittelbare Wirkung von Richtlinienbestimmungen bloß einen gegen die Mitgliedstaaten wirkenden Sanktionsmechanismus darstellt. Der EuGH macht allerdings deutlich, dass die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger eine abweichende Regelung ist, die eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung der MwStSyst-RL darstellt und daher nur insoweit angewandt werden darf, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist und die Anwendung der normalen Steuerregelung oder der vereinfachten Regelung auf insb verwaltungstechnische Schwierigkeiten stieße. Wären daher in richtlinienkonformer Interpretation diese Ziele auch bei der Auslegung und Anwendung der Regelung des § 22 UStG zu berücksichtigen, könnte dennoch eine Einzelfallprüfung notwendig werden. 4 In vielen Fällen könnte sich dann aber herausstellen, wenn schon für kleinste Gewerbetreibende und Vermieter die Anwendung der allgemeinen Steuerregelung oder der Vereinfachung für Kleinunternehmer offenbar zumutbar ist, dass diese auch für nicht buchführungspflichtige Land- und Forstwirte mit einem Umsatz von bis zu 400.000 Euro stets zumutbar sein müsste. Wäre dies hingegen nicht der Fall, könnte die Anwendung des § 22 UStG für Land- und Forstwirte, die im Gegensatz zur MwStSyst-RL stünde, als nicht notifizierte (und daher grundsätzlich rückzahlbare) Beihilfe angesehen werden. Zwar sind Pauschalierungen im Bereich der Landwirtschaft nach Meinung der Kommission 5 grundsätzlich nicht selektiv, was jedoch Voraussetzung für eine (verbotene) Beihilfe wäre, wenn ein unverhältnismäßig hoher Verwaltungsaufwand durch die Anwendung der allgemeinen Regelungen entsteht. Gerade diese Voraussetzung wäre allerdings in diesem Fall wohl nicht gegeben. ... ... Offen geblieben ist die Frage, ob für die Anwendung der Pauschalierung für Land- und Forstwirte gem § 22 UStG schon jetzt eine Einzelfallprüfung hinsichtlich der Fähigkeit der Unternehmer, die Verwaltungskosten für die Regelbesteuerung oder die Kleinunternehmerbefreiung tragen zu können, vorzunehmen ist. Für kleinste Gewerbetreibende oder Vermieter wird dies vom Gesetzgeber offenkundig als zumutbar angesehen, weshalb nicht erkennbar ist, dass dies für Land- und Forstwirte mit Umsätzen bis zu 400.000 Euro nicht auch ginge. 1 Vgl zB Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG 2 (2015) § 2 Rz 2. 2 VwGH 22. 2. 1977, 1187/76. 3 Kühbacher, Droht bei der landwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung künftig eine Einzelfallprüfung? SWK 2/2017, 103 (106); so auch Grube, MwStR 22/2016, 905 (909 f). 4 So offenbar auch Mayr, Umsatzsteuer-Update November 2016: Aktuelles auf einen Blick, SWK 32/2016, 1364 (1368). 5 Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe iSd Art 107 Abs 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (2016/C 262/01), ABl C 262 vom 19. 7. 2016, Rn 182. Mayr, Umsatzsteuer-Update November 2016: Aktuelles auf einen Blick, SWK 32/2016, 1364: ... In seiner Entscheidung hat der EuGH deutlich gemacht, dass der bloße Vertrieb unter einer Dachgesellschaft die daran beteiligten Gesellschaften weder zu einem einzigen Unternehmen macht, noch die Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalbesteuerung auf die einzelnen Gesellschaften verhindert. Dies gilt dann nicht mehr, wenn durch die gewählte Konstruktion faktisch die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Pauschalregelung verloren gehen. Im konkreten Fall bleibt abzuwarten, ob das BFG diese Voraussetzungen als erfüllt ansieht. Ganz allgemein hat der EuGH darauf hingewiesen (Rn 37), dass die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger eine abweichende Regelung ist, die eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung der 6. MwSt-RL und der MwSt-RL darstellt und daher nur insoweit angewandt werden darf, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist. Dies wird auch bei der Anwendung des § 22 UStG zu berücksichtigen sein. ... Pfeiffer in Lang/Rust/Schuch/Staringer/Pistone/Raponi, CJEU - Recent Developments in Value Added Tax 2016, VAT Grouping - Consequences of [X]***** and Follow-up on Skandia America: ... However, the CJEU charged the referring court with determining whether the application of the flat-rate regime for farmers was really justified in the light of the underlying aim of the rule, namely that the application of the regular VAT regime would lead to administrative difficulties for the farmers. Indeed, one might ask the question whether the aim of the special regime for farmers would still have been fulfilled if administrative services had been performed by the trading company which is held by all the partnerships' partners. However, this question is now pending at the domestic court again. ... ... The CJEU's elaboration regarding the application of Art. 296 of the VAT Directive in [X]***** dealt with the question, whether in the underlying case (...) the partnerships are eligible for the flat-rate scheme for farmers. In that regard, the Court elaborated that Art. 296(1) of the VAT Directive can only be implemented by a Member State if the regular VAT regime gives rise to difficulties, especially difficulties of an administrative nature. 11 In the case at hand, the referring court will have to determine whether, due to the links between the partnerships and the trading company such administrative difficulties in applying the regular VAT regime still exist. 12 In dealing with this question, it will have to be considered that by making use of the trading company in the case at hand, all administrative burdens were outsourced. Indeed, following the decision of the referring court, bookkeeping, accounting and reporting is carried out by the trading company for the partnerships. 13 Whether the partnerships in such a scenario still bear the administrative burdens which hinder the application of the regular VAT regime is doubtful. The Court has added a somewhat puzzling statement in para. 45: " In that situation, the fact that the application of the flat-rate scheme is nevertheless capable of reducing the administrative costs associated with the application of the VAT scheme cannot, however, be taken into account inasmuch as the EU legislature introduced the flat-rate scheme for the sole benefit of farmers for whom the application of the normal VAT arrangements or simplified scheme is likely to give rise to difficulties, particularly difficulties of an administrative nature. " 14 This statement has to be analysed with reference to the decision of the referring court. 15 The referring court's position was that the flat-rate scheme for farmers also simplifies VAT procedures for partnerships with close links to a trading company, even where the administrative activities of the partnerships are outsourced to that trading company. However, if the response of the Court in para. 45 is taken into account, the referring court's interpretation of the flat-rate scheme for farmers cannot be used. In conclusion, the [X]***** case is not really a case on VAT grouping or even on the question of the scope of the definition of a taxable person. On the contrary, it raises a question of the scope of the flat-rate scheme for farmers and on the obligation of a Member State to restrict this measure under the very special circumstances of this particular case. It remains to be seen how the domestic courts will implement the judgment of the CJEU.   11 See CJEU, 12 October 2016, C-340/15, Christine [X]***** and Others, EU:C:2016:764, para. 39. 12 See CJEU, 12 October 2016, C-340/15, Christine [X]***** and Others, EU:C:2016:764, para. 44. 13 See BFG 29 June 2015, RE/7100001/2015. 14 See CJEU, 12 October 2016, C-340/15, Christine [X]***** and Others, EU:C:2016:764, para. 45. 15 See BFG 29 June 2015, RE/7100001/2015. EuGH 12. 10. 2017, C-262/16, ECLI:EU:C:2017:756 Der EuGH hat im nach dem Urteil EuGH 12. 10. 2016, C-340/15 ergangenen Urteil EuGH 12. 10. 2017, C-262/16, Shields & Sons Partnership, ECLI:EU:C:2017:756 (siehe dazu etwa N. N., Mitgliedstaatliche Ausschließungsbefugnisse bei der mwstl Pauschalierung für Agrarier, FJ 2017, 211) zu Recht erkannt: 1. Art. 296 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er abschließend regelt, wann ein Mitgliedstaat einen landwirtschaftlichen Erzeuger von der gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger ausnehmen kann. 2. Art. 296 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen festgestellt wird, dass sie als Teilnehmer an der gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger erheblich mehr erstattet bekommen, als sie im Fall der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung erstattet bekämen, keine Gruppe landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne dieser Vorschrift darstellen können. Hierzu führte der Gerichtshof unter anderem aus: 38 Zwar besteht eines der Ziele der Pauschalregelung darin, es den hierunter fallenden Landwirten zu ermöglichen, die Mehrwertsteuerkosten, die sie aufgrund ihrer Tätigkeit getragen haben, auszugleichen. Dem Risiko der Überkompensation trägt jedoch Art. 299 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Hinblick auf die Pauschallandwirte insgesamt Rechnung. Zu diesem Zweck wird den Mitgliedstaaten mit dieser Vorschrift die Festlegung von Pauschalausgleich-Prozentsätzen untersagt, die dazu führen würden, dass die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhielten, die über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgingen. 39 Darüber hinaus sehen die Art. 297 bis 299 der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, dass die Festlegung dieser Prozentsätze durch jeden Mitgliedstaat anhand der allein für die Pauschallandwirte geltenden makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre global erfolgt. Daher kann Art. 299 der Richtlinie nicht den Erlass einer Entscheidung rechtfertigen, mit der ein Pauschallandwirt auf individueller Basis angesichts der in Anwendung dieser Prozentsätze erhaltenen Erstattungen von der Pauschalregelung ausgeschlossen wird. 42 Unter diesen Umständen kann es nicht als Verstoß gegen das Unionsrecht angesehen werden, dass ein diese Regelung in Anspruch nehmender landwirtschaftlicher Erzeuger - wie im vorliegenden Fall - Mehrwertsteuerausgleichszahlungen erhält, die über dem Vorsteuerbetrag liegen, den er hätte in Abzug bringen können, wenn er dieser Steuer nach der normalen Regelung oder dem vereinfachten Besteuerungsverfahren unterläge. 43 Somit kann der Grundsatz der steuerlichen Neutralität eine Maßnahme zum Ausschluss von der Pauschalregelung, wie die Aufhebung einer Bescheinigung über die Anwendung dieser Regelung, nicht rechtfertigen. 44 Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 296 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er abschließend regelt, wann ein Mitgliedstaat einen landwirtschaftlichen Erzeuger von der Pauschalregelung ausnehmen kann. 48 Gleichwohl müssen die Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne von Art. 296 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Hinblick auf den Grundsatz der Rechtssicherheit auf der Grundlage objektiver, eindeutiger und genauer Kriterien vom nationalen Gesetzgeber oder gegebenenfalls von einer hierzu vom nationalen Gesetzgeber ermächtigten Behörde der Exekutive niedergelegt werden. Außerdem müssen diese Kriterien, wie der Generalanwalt in Nr. 36 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, ex ante festgelegt werden, in dem Sinne, dass die Gruppe, die von der Regelung ausgenommen ist, im Voraus und abstrakt definiert werden muss, damit ein Landwirt vor der Entscheidung über eine mögliche Teilnahme an der Regelung in der Lage ist, zu beurteilen, ob er der ausgeschlossenen Gruppe angehört und auch künftig angehören wird. 49 Somit muss ein landwirtschaftlicher Erzeuger in der Lage sein, ex ante eine individuelle Prüfung seiner Situation durchführen zu können, um zu ermitteln, ob er in Anbetracht der von der Gesetzgebung festgelegten Kriterien einer von der Pauschalregelung ausgeschlossenen Gruppe von Erzeugern angehört. Umgekehrt kann eine Gruppe landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne von Art. 296 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht unter Bezugnahme auf ein Kriterium definiert werden, das es den Betroffenen nicht ermöglicht, eine solche individuelle Prüfung vorzunehmen, da anderenfalls gegen die Erfordernisse der Klarheit und Sicherheit der Rechtslage verstoßen würde. 50 Im vorliegenden Fall trifft genau dies auf ein Kriterium für den Ausschluss von der Pauschalregelung zu, das auf der Wendung "erheblich mehr" beruht. 51 Nach alledem ist Art. 296 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen festgestellt wird, dass sie als Teilnehmer an der Pauschalregelung erheblich mehr erstattet bekommen, als sie im Fall der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung erstattet bekämen, keine Gruppe landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne dieser Vorschrift darstellen können. Zusammengefasst könne der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht bewirken, dass ein Pauschallandwirt im Einzelfall von der Pauschalregelung ausgeschlossen wird. Die Neutralität der Mehrwertsteuer werde auch nicht dadurch verletzt, dass im Einzelfall die Pauschalierung für den Landwirt günstiger als die Regelbesteuerung sei. Die Pauschalierung müsse vielmehr bezogen auf alle Landwirte an Hand der geltenden makroökonomischen Daten festgelegt werden. Pfeiffer in Lang/Rust/Schuch/Staringer/Pistone/Raponi, CJEU - Recent Developments in Value Added Tax 2017, Taxable persons and flat-rate scheme for farmers: CJEU case law 2017, führt hierzu unter anderem aus: ... If the flat-rate compensation is based globally on the basis of macroeconomic data, it seems inevitable that situations may occur where an individual farmer is better off choosing the flat-rate scheme over the regular VAT system. On the other hand, however, situations may arise where farmers are disadvantaged by applying the flat-rate in comparison to applying the regular VAT regime. It is in the nature of having an optional system, i.e. the flat-rate scheme, that taxpayers will choose the system which benefits them more; either by being able to derive a financial benefit or by being able to enjoy administrative benefits. Nevertheless, one might question whether a taxpayer who draws up profit and loss accounts as well as balance sheets 19 faces administrative problems upon applying the regular VAT regime. 20 This, however, seems to be a problem for the domestic implementation of the flat-rate scheme for farmers in domestic law. ... 19 See CJEU, 12 October 2017, C-262/16, Shields Sons Partnership, EU:C:2017:756, para. 18. 20 In that regard see CJEU, 12 October 2016, C-340/15, [X]*****, EU:C:2016:764, para. 44, where the Court explains that the special flat-rate scheme cannot be applied to taxpayers who are materially capable of assuming the administrative burden of the tasks arising from the application of the normal Arrangements. Vorlagefrage Zunächst darf die diesbezügliche Vorlagefrage des Bundesfinanzgerichts im Beschluss BFG 29. 6. 2015, RE/7100001/2015 in Erinnerung gerufen werden: Falls die drei Personenvereinigungen als drei eigenständige Unternehmer (Steuerpflichtige) anzusehen sind, sind diese als Winzer und damit als landwirtschaftliche Erzeuger Pauschallandwirte, wenn diese wirtschaftlich kooperierenden Personenvereinigungen zwar jeweils für sich unter die Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger fallen, jedoch die Kapitalgesellschaft, eine aus den Mitgliedern der drei Personenvereinigungen gebildete eigene Personenvereinigung oder eine aus der Kapitalgesellschaft und den Mitgliedern der drei Personenvereinigungen gebildete eigene Personenvereinigung auf Grund der Betriebsgröße oder der Rechtsform nach nationalem Recht von der Pauschalregelung ausgenommen ist? Diese Frage war vor dem wirtschaftlichen Hintergrund des Falles zu sehen: Das Finanzamt versagte die Anwendung der umsatzsteuerlichen Pauschalregelung mit der Begründung, dass es nicht drei (mit der GmbH: vier) Steuersubjekte, sondern nur ein Steuersubjekt (mit der GmbH: zwei Steuersubjekte) gäbe. Sollte diese Begründung des Finanzamts unzutreffend sein, war zu prüfen, ob im gegenständlichen Fall aus einem anderen (unionsrechtlichen) Grund die land- und forstwirtschaftliche Pauschalierung nicht anwendbar ist. Es stellte sich daher "ergänzend die Frage, ob für den Fall, dass die drei Personenvereinigungen drei eigenständige Unternehmer (Steuerpflichtige) sind, diesen dessen ungeachtet von der Finanzverwaltung die Anwendung der Pauschalregelung untersagt werden kann." Es könne nämlich "die Ansicht vertreten werden, auf Grund der engen wirtschaftlichen Zusammenarbeit und der Größe aller drei GesBR zusammen, dürfte die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung nicht auf Schwierigkeiten stoßen, zumal die Verwaltungsarbeiten der GesBR ohnehin von der GmbH vorgenommen werden." Dem lag die - damals einvernehmlich mit den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens getroffene - Feststellung zugrunde: "Sämtliche Verwaltungsarbeiten für die GesBR werden vom Büropersonal der GmbH erbracht. Hierfür erhält die GmbH entweder eine Spanne bei der Handelsware oder eine Provision bei den Verkäufen im Namen und auf Rechnung der GesBR." Antwort auf die Vorlagefrage Der EuGH hat hierzu in Spruchpunkt 2 seines Urteils EuGH 12. 10. 2016, C-340/15, Christine [X]***** u.a., ECLI:EU:C:2016:764 ausgeführt: Art. 25 der Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2004/66 geänderten Fassung und Art. 296 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie der Möglichkeit, die Anwendung der in diesen Artikeln vorgesehenen gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger auf mehrere Gesellschaften bürgerlichen Rechts wie die des Ausgangsverfahrens, die als mehrwertsteuerpflichtige eigenständige Unternehmer angesehen werden und untereinander zusammenarbeiten, mit der Begründung abzulehnen, dass eine Kapitalgesellschaft, eine aus den Mitgliedern dieser Gesellschaften bürgerlichen Rechts gebildete Personenvereinigung oder eine aus der Kapitalgesellschaft und den Mitgliedern der Gesellschaften bürgerlichen Rechts gebildete Personenvereinigung aufgrund der Betriebsgröße oder der Rechtsform nicht unter die Pauschalregelung fällt, auch dann nicht entgegenstehen, wenn die Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht zu einer Gruppe von der Pauschalregelung ausgenommener Erzeuger gehören, sofern sie aufgrund ihrer Verbindungen zur Kapitalgesellschaft oder einer dieser Vereinigungen faktisch in der Lage sind, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung ergebenden Aufgaben zu tragen, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat. Der Gerichtshof sagt somit, dass die einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen "der Möglichkeit", die Anwendung der Pauschalregelung "abzulehnen", "nicht entgegenstehen", wenn die einzelnen Personenvereinigungen zufolge der engen wirtschaftlichen Verbindungen untereinander oder zur Kapitalgesellschaft in der Lage seien, die mit der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung verbundenen Verwaltungskosten zu tragen. Die Frage des Bundesfinanzgerichts, ob das Unionsrecht jedenfalls verlange, dass die einzelnen Personenvereinigungen in einem Fall wie dem gegenständlichen nicht als Pauschallandwirte zu behandeln seien, hat der Gerichtshof mit seiner Antwort implizit verneint. Der Gerichtshof vertritt hier die Auffassung, das Unionsrecht verbiete in einem Fall wie dem gegenständlichen die Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung nicht, wenn die damit verbundenen Verwaltungskosten von den Personenvereinigungen getragen werden können, also die Anwendung dieser allgemeinen Regelungen nicht auf verwaltungstechnische Schwierigkeiten i. S. d. Art. 296 RL 2006/112/EG stößt. In der Urteilsbegründung verweist der Gerichtshof darauf, dass der Umstand, dass die Personenvereinigungen zusammengenommen oder gemeinsam mit der Kapitalgesellschaft nicht unter die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger fallen, sich nicht auf die Anwendung dieser Regelung für die einzelne Personenvereinigung auswirkt (Rn. 43). Wären die einzelnen Personenvereinigungen jedoch in der Lage, "die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Regelung ergebenden Aufgaben zu tragen" (Rn. 44), fehle es an der Pauschalierungsvoraussetzung, dass die Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmer "auf insbesondere verwaltungstechnische Schwierigkeiten stieße" (Rn. 45). Keine unmittelbare Anwendung der Richtlinie 2006/112/EG Gemäß Art. 288 AEUV ist eine Richtlinie für "jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet wird, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlässt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel." Die Richtlinie unterscheidet sich von der Verordnung, die allgemeine Geltung hat, in allen ihren Teilen verbindlich ist und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat gilt. Die RL 2006/112/EG (bzw. zuvor die RL 77/388EWG) wurde mit dem UStG 1994 in das nationale Recht umgesetzt. Grundsätzlich kommt Richtlinien der Union keine unmittelbare Wirksamkeit in den Mitgliedstaaten zu (vgl. Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 288 AEUV Rn. 68). Eine unmittelbare Berufung des Bürgers auf die Bestimmungen einer Richtlinie vor den nationalen Gerichten gegenüber dem jeweiligen Mitgliedsstaat kommt dann in Betracht, wenn einerseits diese Bestimmungen inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, und andererseits der Mitgliedstaat die Richtlinie nicht fristgerecht oder nicht ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt hat (vgl. u. a. EuGH 16. 7. 2015, C-108/15, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG u. a.; EuGH, 3. 9. 2014, C-589/12, GMAC UK). Die Mitgliedstaaten sollen aus einer Nichtbeachtung des Unionsrechts keinen Nutzen ziehen können (vgl. EuGH 12. 7. 1990, C-188/89, Foster/British Gas, ECLI:EU:C:1990:313; EuGH 7. 3. 1996, C-192/94, El Corte Inglès, ECLI:EU:C:1996:88). Hätte Österreich die RL 2006/112/EG nicht ordnungsgemäß umgesetzt, könnte sich die beschwerdeführende Gesellschaft auf den Vorrang des Unionsrechts gegenüber dem nationalen Recht berufen. Dies hat die beschwerdeführende Gesellschaft in Bezug auf die Pauschalierung nicht getan. Da das Argument der Unredlichkeit nur gegenüber dem säumigen Mitgliedstaaten zum Tragen kommen kann, besteht - unter den genannten Voraussetzungen - eine unmittelbare Wirksamkeit von Richtlinien nur gegenüber dem säumigen Mitgliedstaat und gegenüber Organisationen und Einrichtungen, die dem Staat oder dessen Aufsicht unterstehen oder mit besonderen Rechten ausgestattet sind (vgl. Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 288 AEUV Rn. 71 unter Hinweis auf EuGH 12. 7. 1990, C-188/89, Foster/British Gas, ECLI:EU:C:1990:313). Hingegen kann sich die belangte Behörde nicht auf eine für sie vermeintlich günstigere Bestimmung einer Richtlinie gegenüber einer nationalen Vorschrift berufen. Den mitgliedstaatlichen Behörden ist eine Berufung auf nicht vollständig umgesetzte Richtlinien gegenüber dem Bürger verwehrt (vgl. Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 288 AEUV Rn. 71 unter Hinweis auf EuGH 8. 10. 1987, 80/86, Kolpinghuis, ECLI:EU:C:1987:431; EuGH 26. 9. 1996, C-168/95, Arcaro, ECLI:EU:C:1996:363; Kühbacher, Droht bei der landwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung künftig eine Einzelfallprüfung?, SWK 2/2017, 103). Dies wird von der belangten Behörde, siehe die Ausführungen in der mündlichen Verhandlung, nicht bestritten. Richtlinienkonforme Interpretation Es bleibt daher die Frage, erstens, ob ein Regelungsinhalt der RL 2006/112/EG nicht entsprechend in das nationale Recht umgesetzt wurde, und zweitens, ob - sollte dies der Fall sein - § 22 UStG 1994 richtlinienkonform interpretiert werden kann. Interpretationsbedürftige nationale Vorschriften - die entweder der Umsetzung einer Richtlinie dienen oder sonst vom Wirkungsbereich einer Richtlinie erfasst werden und deren Wirkung behindern könnten - sind "richtlinienkonform" derart auszulegen, dass die Ziele der Richtlinie erreicht werden (Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 288 AEUV Rn 60 unter Hinweis auf EuGH 13. 11. 1990, C-106/89, Marleasing, ECLI:EU:C:1990:395; EuGH 8. 10. 1987, 80/86, Kolpinghuis, ECLI:EU:C:1987:431; EuGH 15. 5. 1986, 222/84, Johnston, ECLI:EU:C:1986:206). Die Pflicht zur richtlinienkonformen Interpretation besteht auch dann, wenn die Richtlinie bereits ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt ist (vgl. EuGH 5. 5. 1994, C-421/92, Habermann-Beltermann/Arbeiterwohlfahrt, ECLI:EU:C:1994:187). Ist jedoch der Wortlaut eines nationalen Rechtsaktes nicht interpretationsbedürftig, sondern steht dieser den Bestimmungen einer Richtlinie klar entgegen, kann eine richtlinienkonforme Interpretation nicht Platz greifen, weil diese nur insoweit zum Tragen kommt, als das nationale Recht überhaupt einen Beurteilungsspielraum offen lässt (Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 288 AEUV Rn 60 unter Hinweis auf EuGH 26. 4. 2012, C-621/10und C-129/11, Balkan and Sea Properties, ECLI:EU:C:2012:248). Richtlinienkonforme Umsetzung Aus der Formulierung in Rn. 44 des Urteils EuGH 12. 10. 2016, C-340/15, das vorlegende Gericht habe zu prüfen, ob die GesBR in der Lage wären, die mit der Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung verbundenen Aufgaben zu tragen, schließt die belangte Behörde und ein Teil der Literatur, die nationale Regelung in § 22 UStG 1994 wäre über deren Wortlaut hinaus (bzw. diesen einschränkend) dahingehend auszulegen, dass neben den dort genannten Kriterien im Einzelfall durch die Abgabenbehörden und in weiterer Folge durch das Bundesfinanzgericht zu prüfen wäre, ob der Landwirt in der Lage ist, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung ergebenden Aufgaben zu tragen. Dass die landwirtschaftliche Pauschalierung im Umsatzsteuerrecht (Mehrwertsteuerrecht) auf Landwirte beschränkt ist, die mit der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung Schwierigkeiten hätten, entspricht der Regelung in Art. 296 RL 2006/112/EG. Der EuGH gibt in Spruchpunkt 2 seines Urteils EuGH 12. 10. 2016, C-340/15im Wesentlichen - bezogen auf die Vorlagefrage und den gegenständlichen Fall - mit anderen Worten Teile des Inhalts von Art. 296 RL 2006/112/EG wieder. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts kann aus Spruchpunkt 2 des Urteils EuGH 12. 10. 2016, C-340/15ein unionsrechtliches Erfordernis einer Einzelfallprüfung der Anwendbarkeit der Pauschalregelung nicht abgeleitet werden. Eine derartige Einzelfallprüfung würde dem Wesen einer Pauschalierung diametral entgegen stehen. Dass der EuGH tatsächlich der Ansicht sei, es sei eine Vorgangsweise einzuschlagen, die (für Bürger und Behörden) einen deutlichen Verwaltungsmehraufwand mit sich bringt, nur um festzustellen, ob im Wege der Pauschalierung der Verwaltungsaufwand wiederum gesenkt werden kann, lässt sich nach Meinung des Bundesfinanzgerichts dem Urteil EuGH 12. 10. 2016, C-340/15nicht entnehmen. Der EuGH hat im (später ergangenen) Urteil EuGH 12. 10. 2017, C-262/16, Shields & Sons Partnership auf die Erfordernisse einer klaren und sicheren Rechtslage hingewiesen und ausdrücklich festgehalten, dass ein landwirtschaftliche Erzeuger in der Lage sein müsse, "ex ante eine individuelle Prüfung seiner Situation durchführen zu können, um zu ermitteln, ob er in Anbetracht der von der Gesetzgebung festgelegten Kriterien einer von der Pauschalregelung ausgeschlossenen Gruppe von Erzeugern angehört" (Rn. 49). Außerdem liege es im Wesen der landwirtschaftlichen Pauschalierung nach der RL 2006/112/EG, die eine Pauschalierung nach makroökonomischen Daten des jeweiligen Mitgliedstaats vorsieht, dass es im Einzelfall dazu kommen kann, dass ein Landwirt in Anwendung der Pauschalierung besser gestellt ist als bei Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung. Ein Ausschluss von Pauschallandwirten "auf individueller Basis" von der Pauschalregelung sei daher unzulässig (Rn. 39). Das Bundesfinanzgericht vertritt, wie ausgeführt die Auffassung, dass die nationale Umsetzung der Richtlinienvorgabe, dass Landwirte, die keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit der Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung haben, von der Pauschalierung auszunehmen sind, in der Weise, dass Österreich darauf abstellt, ob der Landwirt Bücher führt, den Ermessensspielraum bei der Umsetzung von Richtlinien der Union nicht überschreitet. Auch das Ertragssteuerrecht schließt Fälle, in denen eine Buchführungspflicht besteht oder ordnungsmäßige Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ermöglichen (vgl. § 17 Abs. 4 EStG 1988) von einer pauschalen Gewinnermittlung im Wege von Durchschnittssätzen aus. Die Frage, ob der Ermessensspielraum hinsichtlich der Anwendbarkeit der Pauschalbesteuerung auf Landwirte, die freiwillig Bücher führen (also nicht infolge Erfüllung bestimmter Kriterien dazu verpflichtet sind), überschritten wurde, stellt sich hier, wie ebenfalls ausgeführt nicht, da die beschwerdeführende Gesellschaft keine Bücher (i. S. v. doppelter Buchführung) geführt hat. Die Buchführung ist ein eindeutiger Maßstab für das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen verwaltungstechnischer Schwierigkeiten mit der Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung. Wer Bücher führt, was mit einem gewissen Verwaltungsaufwand verbunden ist, kann sich nicht darauf berufen, die Einhaltung der Bestimmungen über die umsatzsteuerliche Regelbesteuerung sei ihm nicht zumutbar. Das Ertragssteuerrecht sieht gemäß § 17 EStG 1988 und der hierzu ergangenen LuF-PauschVO 2015 (sowie den Vorgängerverordnungen) für Landwirte, die Bücher nicht freiwillig führen, die nicht buchführungspflichtig sind und die bestimmte weitere Kriterien (die i. W. jenen des § 22 Abs. 1 UStG 1994) entsprechen, eine vereinfachte Gewinnermittlung im Wege der Teilpauschalierung oder der Vollpauschalierung vor. In beiden Fällen der pauschalen Gewinnermittlung ist eine Führung vollständiger Einnahmen-/Ausgaben-Aufzeichnungen, die für die Regelbesteuerung (die Kleinunternehmerregelung greift nur bis zu einem vergleichsweise niedrigen Jahresumsatz) nach dem UStG 1994 erforderlich wären, nicht erforderlich. Insbesondere sind - von bestimmten Ausnahmen abgesehen - die Betriebsausgaben nicht aufzuzeichnen, sondern werden diese im Wege der Durchschnittssatzbesteuerung ermittelt. Die umsatzsteuerliche Regelbesteuerung wäre daher für diese ertragsteuerlich pauschalierten Landwirte mit einem zusätzlichen (und gerade hinsichtlich der Ausgaben bzw. hieraus resultierenden Vorsteuern erheblichen) Verwaltungsaufwand verbunden. Das Unionsrecht erfordert daher nach Meinung des Bundesfinanzgerichts kein über das Abstellen auf die Buchführung (und bestimmte eindeutig nachvollziehbare Wertgrenzen) hinausgehendes weiteres Kriterium für das Vorliegen von Schwierigkeiten mit der Anwendung der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung. Die Frage einer richtlinienkonformen Interpretation von § 22 Abs. 1 UStG 1994 stellt sich im gegenständlichen Fall somit nicht, sodass der Beschwerde bereits aus diesem Grund Folge zu geben ist. Grenzen der Interpretation Ergänzend ist darauf zu verweisen, dass für den Fall, dass das Unionsrecht - entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts - verlangen sollte, dass im Einzelfall eine Prüfung erforderlich sei, ob die Verwaltungskosten des Umsatzsteuernormalregimes vom Landwirt getragen werden können, das von der belangten Behörde angestrebte Ergebnis nicht im Wege der Auslegung von § 22 Abs. 1 UStG 1994 erzielt werden kann: Eine Gesetzesbestimmung erfordert ihre Auslegung nur dann, wenn sie mehrdeutig, missverständlich oder unvollständig ist. Dabei begründet der äußerste mögliche Wortsinn die Grenze jeglicher Auslegung (ständige Rechtsprechung des OGH, etwa OGH 28. 10. 2016, 9 ObA 120/16m; OGH 26. 11. 2015 9 ObA 140/15a; OGH 19. 11.2015, 7 Ob 171/15w; OGH 19. 12. 1994, 10 ObS 262/94). Auch im öffentlichen Recht ist bei einer Interpretation nach jenen grundlegenden Regeln des Rechtsverständnisses vorzugehen, die im ABGB für den Bereich der Privatrechtsordnung normiert sind. § 6 ABGB verweist zunächst auf die Bedeutung des Wortlautes in seinem Zusammenhang. Dabei ist grundsätzlich zu fragen, welche Bedeutung einem Ausdruck nach dem allgemeinen Sprachgebrauch oder nach dem Sprachgebrauch des Gesetzgebers zukommt (vgl. VwGH 23. 2. 2010, 2009/05/0080). Verfassungsrechtliche oder hier unionsrechtliche Vorgaben können nur dazu dienen, einer möglichen Auslegung den Vorzug gegenüber einer anderen möglichen Auslegung einzuräumen, um dadurch die Verfassungswidrigkeit oder Unionsrechtswidrigkeit einer Bestimmung zu verhindern. Die Grenze ist dabei aber jedenfalls der äußerste Wortsinn einer Bestimmung (vgl. OGH 19. 11. 2014, 6 Ob 17/14i; OGH 5. 12. 1995, 4 Ob 593/95 u. a.). Die Bindung der Verwaltung an das Gesetz nach Art. 18 B-VG bewirkt einen Vorrang des Gesetzeswortlautes aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit und der demokratischen Legitimation der Norm (vgl. Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 101 f.; VwGH 2. 2. 2003, 2001/06/0059). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steckt der äußerste mögliche Wortsinn die Grenze jeglicher Auslegung ab (vgl. etwa VwGH 9. 9. 2015, Ro 2015/04/0017; VwGH 20. 6. 2012, 2012/17/0061; VwGH 25. 10. 1990, 89/16/0029, alle m. w. N.). Jede Auslegung muss immer noch im Wortlaut des Gesetzes eine Stütze finden (vgl. etwa VwGH 7. 7. 2017, Ra 2016/03/0099; VwGH 9. 9. 2015, Ro 2015/04/0017, alle m. w. N.). Dass der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf die "kleine Vermietung" i. S. d. § 1 Abs. 2 LVO 1993 i. V. m. § 6 LVO 1993 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 i. V. m. § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 über den Wortsinn der nationalen Norm hinausgegangen sei, wie dies von der belangten Behörde in der mündlichen Verhandlung angegeben wurde, lässt sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts der einschlägigen Judikatur (VwGH 16. 2. 2006, 2004/14/0082; VwGH 26. 4. 2012, 2011/15/0175; VwGH 30. 4. 2015, Ra 2014/15/0015) nicht entnehmen: "Bis zum Beitritt Österreichs zur EU hatten § 1 Abs. 2 und § 6 LVO 1993 iVm § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1972 normiert, dass die Vermietung von Wohnraum, der geeignet ist, vom Vermieter für seine privaten Wohnzwecke (Lebensführung) genutzt zu werden (so genannte "kleine Vermietung"), wenn sie notorisch zu Verlusten führt, umsatzsteuerlich als Liebhaberei (somit keine Umsatzsteuerpflicht und kein Vorsteuerabzug) qualifiziert wird. Mit dem Beitritt Österreichs zur EU ist das UStG 1994 in Kraft getreten, womit Österreich sein Umsatzsteuerrecht an die Vorgaben des Unionsrechts, insbesondere an die sechste Mehrwertsteuerrichtlinie (im Folgenden: 6. RL), angepasst hat. Durch § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 hat der Gesetzgeber den Inhalt der LVO 1993 in den ab dem Beitritt geltenden Rechtsbestand übernommen. Dabei ging er davon aus, dass Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 weiterhin umsatzsteuerlich nicht von Relevanz sind, weil es sich hiebei entweder um nichtunternehmerische Tätigkeiten iSd Art. 4 der 6. RL handelt oder - soweit die verlustträchtige Vermietung im Einzelfall eine unternehmerische Tätigkeit darstellt - diese nach Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL mehrwertsteuerbefreit unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs ist." Der äußerste Wortsinn von § 22 Abs. 1 UStG 1994 verbietet es aber, den dort (i. V. m. §§ 124, 125 BAO) ausdrücklich genannten Kriterien für die Pauschalregelung - Nichtüberschreiten einer bestimmten Umsatzgrenze, Nichtüberschreiten einer bestimmten Einheitswertgrenze, Fehlen einer Buchführungspflicht - im Auslegungsweg ein weiteres, noch dazu im Hinblick auf Art. 18 B-VG sehr unbestimmtes Kriterium "verwaltungstechnische Schwierigkeiten im Einzelfall" hinzuzufügen (i. d. S. auch Kollmann/Spies/Turcan/Turić, EuGH-Rechtsprechungsübersicht: Neues zur Umsatzsteuer, ecolex 2017, 156). Keine staatliche Beihilfe Die belangte Behörde hat in der mündlichen Verhandlung (erstmals) in den Raum gestellt, die Pauschalregelung in § 22 UStG 1994 könne eine unionsrechtlich verbotene staatliche Beihilfe darstellen und deswegen von den nationalen Behörden und Gerichten nicht anzuwenden sein. Durch Art. 107 AEUV soll verhindert werden, dass der Handel zwischen Mitgliedstaaten durch von staatlichen Stellen gewährte Vergünstigungen beeinträchtigt wird, die in verschiedenartiger Weise durch die Bevorzugung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen. Voraussetzungen für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe sind die Finanzierung dieser Maßnahme durch den Staat oder aus staatlichen Mitteln, das Vorliegen eines Vorteils für ein Unternehmen, die Selektivität dieser Maßnahme und die Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten und eine daraus resultierende Verfälschung des Wettbewerbs (vgl. EuGH 15. 6. 2006, C-393/04und C-41/05, Air Liquide). Der Begriff der Beihilfe umfasst nicht nur positive Leistungen, sondern auch staatliche Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen regelmäßig zu tragen hat, und die somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen nach Art und Wirkung gleichstehen (vgl. VwGH 19. 10. 2017, Ro 2015/16/0024; VwGH 18. 5. 2016, Ro 2014/17/0117). Auch steuerliche Maßnahmen können Beihilfen sein (vgl. Sutter in Mayer/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 107 AEUV Anm. 58 m. w. N.). Art. 108 AEUV sieht ein Durchführungsverbot für rechtswidrige Beihilfen vor, das rechtsanwendenden nationalen Organen in allen offenen Verfahren von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Sutter in Mayer/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 108 AEUV Anm. 73 ff. m. w. N.). Die Aufrechterhaltung eines wirksamen Wettbewerbs auf den Märkten für landwirtschaftliche Erzeugnisse zählt auch zu den Zielen der gemeinsamen Agrarpolitik und der gemeinsamen Marktorganisation (vgl. EuGH 9. 9. 2003, C-137/00, Milk Marque und National Farmers' Union EU:C:2003:429, Rn. 57 und 58). In Bezug auf den Agrarsektor ist freilich zu beachten, dass auf die Produktion landwirtschaftlicher Erzeugnisse und den Handel mit diesen die Wettbewerbsbestimmungen des AEUV gemäß Art. 42 Abs. 1 AEUV nur insoweit Anwendung finden, als dies Europäisches Parlament und Europäischer Rat gemäß dem ordentlichen Gesetzgebungsverfahren bestimmen. Art. 42 AEUV stellt klar, dass die Wettbewerbsregeln des AEUV auf die Produktion von und den Handel mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen grundsätzlich nicht anwendbar sind. Nur ausnahmsweise - dann nämlich, wenn dies das EP und der Rat unter Berücksichtigung der agrarpolitischen Zielsetzungen in einem Verfahren nach Art. 43 AEUV beschließen - kommen die Wettbewerbsregeln der Art. 101-109 AEUV auch in der Landwirtschaft zur Anwendung (vgl. Schwartz in Mayer/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 42 AEUV Anm. 2). Zur Verwirklichung der Ziele der Einführung einer gemeinsamen Agrarpolitik (GAP, Art. 43 AEUV) und eines Systems des unverfälschten Wettbewerbs erkennt Art. 42 AEUV den Vorrang der gemeinsamen Agrarpolitik vor den Zielen des Vertrags im Wettbewerbsbereich und die Befugnis des Unionsgesetzgebers, darüber zu entscheiden, inwieweit die Wettbewerbsregeln im Agrarsektor Anwendung finden, an (vgl. EuGH 5. 10. 1994, C-280/93, Deutschland/Rat, EU:C:1994:367, Rn. 61; EuGH 12. 12. 2002, C-456/00, Frankreich/Kommission, EU:C:2002:753, Rn. 33; EuGH 14. 11. 2017, C-671/15, Association des producteurs vendeurs d'endives (APVE) u. a., ECLI:EU:C:2017:860, Rn. 37). Nach Art. 206 der Verordnung (EG) Nr. 1308/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. 12. 2013 über eine gemeinsame Marktorganisation für landwirtschaftliche Erzeugnisse und zur Aufhebung der Verordnungen (EWG) Nr. 922/72, (EWG) Nr. 234/79, (EG) Nr. 1037/2001 und (EG) Nr. 1234/2007 finden vorbehaltlich anders lautender Bestimmungen der Verordnung die Art. 101 bis 106 AEUV sowie die zu ihrer Anwendung ergangenen Bestimmungen vorbehaltlich der Art. 207 bis 2010 der Verordnung auf alle in Art. 101 Abs. 1 und Art. 102 AEUV genannten Vereinbarungen, Beschlüsse und Verhaltensweisen bezüglich der Produktion der unter die Verordnung fallenden Erzeugnisse und den Handel mit diesen Erzeugnissen Anwendung. Es unterliegt daher grundsätzlich auch die Landwirtschaft den allgemeinen Wettbewerbsregeln (vgl. Schwartz in Mayer/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 42 AEUV Anm. 3).