BFG RV/7101189/2018

Die Pauschalausgleich-Prozentsätze werden auf den Preis ohne Mehrwertsteuer der folgenden Gegenstände und Dienstleistungen angewandt: 1. landwirtschaftliche Erzeugnisse, die die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene geliefert haben, die in dem Mitgliedstaat, in dem diese Erzeugnisse geliefert werden, diese Pauschalregelung in Anspruch nehmen; 2. landwirtschaftliche Erzeugnisse, die die Pauschallandwirte unter den Voraussetzungen des Artikels 138 an nichtsteuerpflichtige juristische Personen geliefert haben, deren innergemeinschaftliche Erwerbe gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung dieser landwirtschaftlichen Erzeugnisse der Mehrwertsteuer unterliegen; 3. landwirtschaftliche Dienstleistungen, die die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene erbracht haben, die in dem Mitgliedstaat, in dem diese Dienstleistungen erbracht werden, diese Pauschalregelung in Anspruch nehmen. Artikel 301 (1) Für die in Artikel 300 genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und Dienstleistungen sehen die Mitgliedstaaten vor, dass die Zahlung des Pauschalausgleichs entweder durch den Erwerber bzw. den Dienstleistungsempfänger oder durch die öffentliche Hand erfolgt. (2) Bei anderen als den in Artikel 300 genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen wird davon ausgegangen, dass die Zahlung des Pauschalausgleichs durch den Erwerber bzw. den Dienstleistungsempfänger erfolgt. Artikel 302 Nimmt ein Pauschallandwirt einen Pauschalausgleich in Anspruch, hat er in Bezug auf die dieser Pauschalregelung unterliegenden Tätigkeiten kein Recht auf Vorsteuerabzug. Artikel 303 (1) Zahlt der steuerpflichtige Erwerber oder Dienstleistungsempfänger einen Pauschalausgleich gemäß Artikel 301 Absatz 1, ist er berechtigt, nach Maßgabe der Artikel 167, 168, 169 und 173 bis 177 und der von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten von der Mehrwertsteuer, die er in dem Mitgliedstaat, in dem er seine besteuerten Umsätze bewirkt, schuldet, den Betrag dieses Pauschalausgleichs abzuziehen. (2) Die Mitgliedstaaten erstatten dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger den Betrag des Pauschalausgleichs, den er im Rahmen eines der folgenden Umsätze gezahlt hat: a) Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse unter den Voraussetzungen des Artikels 138, soweit der Erwerber ein Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person ist, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat handelt, in dessen Gebiet seine/ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Mehrwertsteuer unterliegen; b) Lieferung von landwirtschaftlichen Erzeugnissen unter den Bedingungen der Artikel 146, 147, 148 und 156, Artikel 157 Absatz 1 Buchstabe b sowie der Artikel 158, 160 und 161 an einen außerhalb der Gemeinschaft ansässigen steuerpflichtigen Erwerber, soweit der Erwerber diese landwirtschaftlichen Erzeugnisse für die Zwecke seiner in Artikel 169 Buchstaben a und b genannten Umsätze oder seiner Dienstleistungen verwendet, die als im Gebiet des Mitgliedstaats erbracht gelten, in dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist, und für die gemäß Artikel 196 nur der Dienstleistungsempfänger die Steuer schuldet; c) landwirtschaftliche Dienstleistungen, die an einen innerhalb der Gemeinschaft, jedoch in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen oder an einen außerhalb der Gemeinschaft ansässigen steuerpflichtigen Dienstleistungsempfänger erbracht werden, soweit der Dienstleistungsempfänger diese Dienstleistungen für die Zwecke seiner in Artikel 169 Buchstaben a und b genannten Umsätze oder seiner Dienstleistungen verwendet, die als im Gebiet des Mitgliedstaats erbracht gelten, in dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist, und für die gemäß Artikel 196 nur der Dienstleistungsempfänger die Steuer schuldet. (3) Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten für die Durchführung der in Absatz 2 vorgesehenen Erstattungen fest. Dabei können sie sich insbesondere auf die Richtlinien 79/1072/EWG und 86/560/EWG stützen. Artikel 304 Die Mitgliedstaaten treffen alle zweckdienlichen Maßnahmen für eine wirksame Kontrolle der Zahlung des Pauschalausgleichs an die Pauschallandwirte. Artikel 305 Wenden die Mitgliedstaaten diese Pauschalregelung an, treffen sie alle zweckdienlichen Maßnahmen, um sicherzustellen, dass Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse zwischen den Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen des Artikels 33 immer in derselben Weise besteuert wird, unabhängig davon, ob die Erzeugnisse von einem Pauschallandwirt oder von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert werden. ANHANG VII VERZEICHNIS DER TÄTIGKEITEN DER LANDWIRTSCHAFTLICHEN ERZEUGUNG IM SINNE DES ARTIKELS 295 ABSATZ 1 NUMMER 4 1. Anbau: a) Ackerbau im Allgemeinen, einschließlich Weinbau; b) Obstbau (einschließlich Olivenanbau) und Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzengartenbau, auch unter Glas; c) Anbau von Pilzen und Gewürzen, Erzeugung von Saat- und Pflanzgut; d) Betrieb von Baumschulen. 2. Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung: a) Viehzucht und -haltung; b) Geflügelzucht und -haltung; c) Kaninchenzucht und -haltung; d) Imkerei; e) Seidenraupenzucht; f) Schneckenzucht. 3. Forstwirtschaft. 4. Fischwirtschaft: a) Süßwasserfischerei; b) Fischzucht; c) Muschelzucht, Austernzucht und Zucht anderer Weich- und Krebstiere; d) Froschzucht. ANHANG VIII EXEMPLARISCHES VERZEICHNIS DER LANDWIRTSCHAFTLICHEN DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE DES ARTIKELS 295 ABSATZ 1 NUMMER 5 1) Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen; 2) Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; 3) Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; 4) Hüten, Zucht und Mästen von Vieh; 5) Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken; 6) technische Hilfe; 7) Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen; 8) Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen; 9) Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen. Abs. 50 der Erwägungsgründe zur RL 2006/112/EG lautet: (50) In Bezug auf die Landwirte sollten die Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, eine Sonderregelung anzuwenden, die zugunsten der Landwirte, die nicht unter die normale Regelung fallen, einen Pauschalausgleich für die Vorsteuerbelastung enthält. Diese Regelung sollte in ihren wesentlichen Grundsätzen festgelegt werden, und für die Erfordernisse der Erhebung der Eigenmittel sollte ein gemeinsames Verfahren für die Bestimmung des von diesen Landwirten erzielten Mehrwerts definiert werden. Nationales Recht Umsatzsteuergesetz 1994 § 22 UStG 1994 lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 134/2003: Besteuerung der Umsätze bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben § 22. (1) Bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, wird die Steuer für diese Umsätze mit 10% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden, wird die Steuer für diese Umsätze mit 12% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden jeweils in gleicher Höhe festgesetzt. Die Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 8 bis 26, des § 11 und des § 12 Abs. 10 und 11 sind anzuwenden. Weiters sind Berichtigungen nach § 16 vorzunehmen, die Zeiträume betreffen, in denen die allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes Anwendung gefunden haben. (2) Unternehmer im Sinne des Abs. 1 haben für die Lieferungen der in der Anlage nicht angeführten Getränke und alkoholischen Flüssigkeiten eine zusätzliche Steuer von 10% der Bemessungsgrundlage, soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden, eine zusätzliche Steuer von 8% der Bemessungsgrundlage zu entrichten; wenn auf diese Umsätze die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 zutreffen, vermindert sich die zusätzliche Steuer auf 2%; sie entfällt, soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden. Für diese zusätzliche Steuer sowie für Steuerbeträge, die nach § 11 Abs. 12 und 14 oder § 12 Abs. 10 und 11 geschuldet werden oder die sich nach § 16 ergeben, gelten die allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes mit der Einschränkung sinngemäß, dass ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. (3) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ist ein Betrieb anzusehen, dessen Hauptzweck auf die Land- und Forstwirtschaft gerichtet ist. Als Landwirtschaft gelten insbesondere der Acker-, Garten-, Gemüse-, Obst- und Weinbau, die Wiesen- und Weidewirtschaft einschließlich der Wanderschäferei, die Fischzucht einschließlich der Teichwirtschaft und die Binnenfischerei, die Imkerei sowie Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe im Sinne des § 30 des Bewertungsgesetzes 1955. (4) Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind. (5) Führt der Unternehmer neben den im Abs. 1 angeführten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12 Abs. 7 zu behandeln. (6) Der Unternehmer kann bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, daß seine Umsätze vom Beginn dieses Kalenderjahres an nicht nach den Abs. 1 bis 5, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes besteuert werden sollen. Diese Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. (7) Die Bestimmungen der Abs. 1 bis 6 sind auch auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts anzuwenden, wenn die Umsätze der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 in einem der dem Veranlagungsjahr vorangegangenen drei Kalenderjahre 400 000 Euro nicht überstiegen haben. Wird diese Umsatzgrenze nicht überschritten, so gelten die Abs. 1 bis 6 nur für jene land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, hinsichtlich welcher der nach den Grundsätzen des ersten Abschnittes des zweiten Teiles des Bewertungsgesetzes 1955 unter Berücksichtigung von Zupachtungen und Verpachtungen zum 1. Jänner eines Jahres ermittelte Wert der bei Unterhalten eines zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Betriebes selbstbewirtschafteten Fläche 150 000 Euro nicht übersteigt. (8) Für Umsätze, für die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 zutreffen, werden die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge abweichend von Abs. 1 in Höhe der sich bei Anwendung des Steuersatzes gemäß § 10 Abs. 3 ergebenden Steuer festgesetzt. Mit dem AbgÄG 2012 wurde § 22 UStG 1994 wie folgt (mit Wirksamkeit ab dem Veranlagungsjahr 2014) geändert: a) In Abs. 1 zweiter Unterabsatz lautet der erste Satz: "Die Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 8 bis 26, des § 11 und des § 12 Abs. 10 bis 12 sind anzuwenden." b) In Abs. 2 lautet der zweite Satz: § 22 wird wie folgt geändert: a) In Abs. 1 zweiter Unterabsatz lautet der erste Satz: "Die Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 8 bis 26, des § 11 und des § 12 Abs. 10 bis 12 sind anzuwenden." b) In Abs. 2 lautet der zweite Satz: "Für diese zusätzliche Steuer sowie für Steuerbeträge, die nach § 11 Abs. 12 und 14 oder § 12 Abs. 10 bis 12 geschuldet werden oder die sich nach § 16 ergeben, gelten die allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes mit der Einschränkung sinngemäß, dass ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt." Mit dem Budgetbegleitgesetz 2014 erfolgte folgende Änderung von § 22 UStG 1994 (Wirksamkeit ab 1. 1. 2015): a) In Abs. 1 lautet der erste Satz: "Bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, deren im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführte Umsätze 400.000 Euro nicht übersteigen, wird die Steuer für diese Umsätze mit 10% der Bemessungsgrundlage festgesetzt." b) Nach Abs. 1 wird folgender Abs. 1a angefügt: "(1a) Für die Ermittlung der Umsatzgrenze von 400.000 Euro nach Abs. 1 und den Zeitpunkt des Eintritts der aus Über- oder Unterschreiten der Umsatzgrenze resultierenden umsatzsteuerlichen Folgen ist § 125 BAO sinngemäß anzuwenden." Bundesabgabenordnung § 124 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 100/2006: 3. Führung von Büchern und Aufzeichnungen. § 124. Wer nach dem Unternehmensgesetzbuch oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, hat diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. § 125 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 112/2012: § 125. (1) Soweit sich eine Verpflichtung zur Buchführung nicht schon aus § 124 ergibt, sind Unternehmer für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 31), a) dessen Umsatz in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren jeweils 400.000 Euro überstiegen hat, oder b) dessen Wert zum 1. Jänner eines Jahres 150.000 Euro überstiegen hat, verpflichtet, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Als Unternehmer im Sinn dieser Bestimmung gilt eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinn der einkommensteuerlichen Vorschriften anzusehen sind, auch dann, wenn ihr umsatzsteuerrechtlich keine Unternehmereigenschaft zukommt; diesfalls sind die Umsätze des Gesellschafters maßgeblich, dem die Unternehmereigenschaft zukommt. Umsätze sind solche gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 Umsatzsteuergesetz 1994 zuzüglich der Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen. Keine Umsätze sind jedoch nicht unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienende Umsätze, die unter § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 und § 10 Abs. 2 Z 4 Umsatzsteuergesetz 1994 fallen oder - wären sie im Inland ausgeführt worden - fallen würden, Umsätze aus Geschäftsveräußerungen im Sinn des § 4 Abs. 7 Umsatzsteuergesetz 1994, bei der Erzielung von Entschädigungen im Sinn des § 32 Z 1 Einkommensteuergesetz 1988 ausgeführte Umsätze und Umsätze aus besonderen Waldnutzungen im Sinn der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften. Als Wert im Sinn der lit. b ist der um den Wert der Zupachtungen erhöhte und um den Wert der Verpachtungen verminderte Einheitswert in seiner zuletzt maßgeblichen Höhe anzusetzen, wobei der Ermittlung des Wertes der Zupachtungen und Verpachtungen der nach der Art der Nutzung der betroffenen Flächen maßgebliche, bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebes angewendete Hektarsatz und in Ermangelung eines solchen der bei der Feststellung des Einheitswertes des Verpächterbetriebes für die verpachteten Flächen angewendete Hektarsatz, den das Finanzamt auf Anfrage dem Pächter mitzuteilen hat, zugrunde zu legen ist. Im Einheitswertbescheid ausgewiesene Abschläge und Zuschläge (§§ 35 und 40 Bewertungsgesetz 1955) sind entsprechend zu berücksichtigen. Ist auf den Pachtgegenstand ein Hektarsatz nicht anzuwenden, so ist insoweit der darauf entfallende Ertragswert zugrunde zu legen. Eine Berücksichtigung der Abschläge und Zuschläge sowie des Ertragswertes hat bei der Wertermittlung nur insoweit zu erfolgen als das Finanzamt diese Werte auf Antrag, erforderlichenfalls von Amts wegen festgestellt hat. (2) Sind die Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a erfüllt, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1 mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird. Eine nach Abs. 1 lit. a eingetretene Verpflichtung erlischt, wenn die dort genannte Grenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird, mit Beginn des darauffolgenden Kalenderjahres. (3) Wird die Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres überschritten, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird, mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, wobei für die Wertermittlung im Sinn des Abs. 1 nur solche Bescheide maßgeblich sind, die vor dem genannten 1. Jänner ergangen sind. Dies gilt entsprechend bei Nichtüberschreiten der Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres für das Erlöschen der Verpflichtung nach Abs. 1 mit der Maßgabe, daß die Verpflichtung bereits mit Beginn dieses Kalenderjahres erlischt. (4) Macht der Unternehmer glaubhaft, daß die Grenzen des Abs. 1 lit. a oder lit. b nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden sind, so hat das Finanzamt auf Antrag eine nach Abs. 2 oder 3 eingetretene Verpflichtung aufzuheben. (5) Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb braucht sich die jährliche Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Dies gilt sowohl in Fällen einer steuerlichen Buchführungspflicht nach Abs. 1 und § 124 als auch im Fall einer freiwilligen Buchführung. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, welche besonderen Zusammenstellungen, Verzeichnisse und Register von buchführenden Land- und Forstwirten für steuerliche Zwecke zu führen sind. (6) Zuständig für Bescheide gemäß Abs. 1 letzter Satz und Abs. 4 ist das Finanzamt, dem die Erhebung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer oder die Feststellung der Einkünfte (§ 188) des Unternehmers obliegt. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2014 BGBl. I 40/2014, ausgegeben am 12. 6. 2014, wurde in § 125 Abs. 1 lit. a BAO der Betrag "400.000 Euro" durch den Betrag "550.000 Euro" ersetzt ("erstmals auf in den Jahren 2013 und 2014 ausgeführte Umsätze anzuwenden", § 323 Abs. 43 BAO). Pauschalierungsvoraussetzungen nach dem Gesetzeswortlaut erfüllt Einvernehmen besteht zu Recht zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens, dass die beschwerdeführende Gesellschaft im Beschwerdezeitraum die vom nationalen Gesetzgeber in § 22 Abs. 1 UStG 1994 formulierten Voraussetzungen für die Pauschalbesteuerung der Umsätze von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erfüllt: Die Gesellschaft betrieb im Beschwerdezeitraum Land- und Forstwirtschaft, nämlich Weinbau (§ 22 Abs. 3 UStG 1994). Die Gesellschaft war im Beschwerdezeitraum 2013 bis 2015 (wie in den Vorzeiträumen) nicht buchführungspflichtig gemäß § 125 Abs. 1 BAO, da der maßgebende Einheitswert 150.000 € nicht überstiegen hat und die Umsätze in den Jahren 2011 bis 2015 nicht nachhaltig (in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren) den Betrag von 400.000 € bzw. 550.000 € überstiegen haben. Auch die in § 22 UStG 1994 seit der Erhöhung der Buchführungsgrenze von 400.000 € auf 550.000 € für die Pauschalierung normierte Umsatzgrenze von 400.000 € wurde im Beschwerdezeitraum nicht nachhaltig i. S. d. § 125 BAO i. V. m. § 22 Abs. 1a UStG 1994 überschritten (2011: 394.390,80 €, 2012: 368.635,19 €, 2013: 440.274,05 €, 2014: 293.244,06 €, 2015: 682.486,48 €). Die beschwerdeführende Gesellschaft ist daher nach dem Wortlaut des § 22 UStG 1994 zur Anwendung der umsatzsteuerlichen Pauschalbesteuerung für Land- und Forstwirte im Beschwerdezeitraum berechtigt. Sie hat nicht gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 zur Regelbesteuerung optiert. Richtlinienumsetzung Art. 272 Abs. 1 Buchst. e RL 2006/112/EG (Mehrwertsteuerrichtlinie bzw. Mehrwertsteuersystemrichtlinie) räumt den Mitgliedstaaten das Recht ein, Steuerpflichtige, die die gemeinsame Pauschalregelung für Landwirte in Anspruch nehmen, von bestimmten oder allen Pflichten nach den Kapiteln 2 bis 6 der RL 2006/112/EG (Mehrwertsteuerrichtlinie) zu befreien. Österreich hat dieses Recht in Anspruch genommen. Die Pauschalregelung für die Landwirtschaft soll den Mitgliedstaaten ermöglichen, landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Regelung oder der Sonderregelung für Kleinunternehmen auf Schwierigkeiten stoßen würde, von bestimmten oder allen Pflichten zu befreien, denen die unter die normale Mehrwertsteuerregelung fallenden Steuerpflichtigen gewöhnlich unterliegen, und ihnen gleichzeitig einen Pauschalausgleich für ihre Mehrwertsteuer-Vorbelastung zu gewähren. Diese Regelung verfolgt somit zugleich das Ziel einer Vereinfachung (EuGH 26. 5.C-43/04, Stadt Sundern, Rn. 28; EuGH 8. 3. 2012, C-524/10, Kommission/Portugal, Rn. 48) und das Ziel eines Ausgleichs der Mehrwertsteuer-Vorbelastung (EuGH 15. 7. 2004, C-321/02, Harbs, Rn. 29; EuGH 8. 3. 2012, C-524/10, Kommission/Portugal, Rn. 48). Weinbau gehört auch unionsrechtlich gemäß Anhang VII Nr. 1 Buchst. a zur RL 2006/112/EG zu den Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung i. S. d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 RL 2006/112/EG. Mit § 22 UStG 1994 ist Art. 296 RL 2006/112/EG (Mehrwertsteuerrichtlinie) umgesetzt: § 22 UStG 1994 sieht für landwirtschaftliche Erzeuger i. S. d. Unionsrechts, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder der Kleinunternehmerregelung (Titel XII, Kapitel 1, Art. 281 RL 2006/112/EG) auf Schwierigkeiten stoßen würde, eine Pauschalregelung vor und für jene landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen dies nicht der Fall ist, die Regelbesteuerung vor. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (Umsatzgrenze 30.000 €, § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) ist bei Buchführungspflicht infolge Überschreitens der Umsatzgrenze von 400.000 € oder der Einheitswertgrenze von 150.000 € ausgeschlossen. Damit ist Art. 296 Abs. 1 RL 2006/112/EG, wonach der nationale Gesetzgeber die landwirtschaftliche Pauschalierung für Landwirte, die mit der Regelbesteuerung oder der Kleinunternehmerregelung Schwierigkeiten hätten, vorsehen kann, umgesetzt. Österreich hat von der durch Art. 296 Abs. 2 RL 2006/112/EG eingeräumten Möglichkeit, bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger, bei denen die Regelbesteuerung oder die Kleinunternehmerregelung auf Schwierigkeiten stoßen würde, nicht Gebrauch gemacht, sondern sieht für alle Landwirte, denen die Regelbesteuerung Schwierigkeiten bereiten würde, die Anwendbarkeit der Pauschalregelung vor. Art. 296 Abs. 3 RL 2006/112/EG, wonach jeder Pauschallandwirt nach den von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht hat, sich anstelle der Pauschalregelung für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Kleinunternehmerregelung zu entscheiden, ist mit § 22 Abs. 6 UStG 1994 und § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 i. V. m. § 6 Abs. 3 UStG 1994 umgesetzt. Der nationale Gesetzgeber hat mit § 22 UStG 1994 die Vorgabe der Richtlinie, dass Pauschallandwirte nur jene Landwirte sind, bei denen die Regelbesteuerung oder die Kleinunternehmerregelung verwaltungstechnische Schwierigkeiten mit sich bringt, in der Form in das nationale Recht übertragen, dass er auf die Buchführungspflicht und im Beschwerdezeitraum zusätzlich auf eine bestimmte (gegenüber der allgemeinen Buchführungspflicht) niedrigere Umsatzgrenze abstellt. Generalanwalt Maciej Szpunar hat in seinen Schlussanträgen vom 30. 6. 2016 in der Rechtssache C-340/15 diese Umsetzung als "vernünftig" angesehen (Rn. 50): "50. Im österreichischen Recht knüpft die Berechtigung zur Anwendung der Pauschalregelung an die Befreiung von der Buchführungspflicht an, die wiederum von der Größe des Betriebs - bemessen nach der Höhe der Umsätze und dem Wert des Betriebs - abhängt. Dies scheint ein durchaus vernünftiges Kriterium zu sein, da die Pflicht zur Buchführung gerade eine der verwaltungstechnischen Schwierigkeiten ist, die mit der Erhebung der Mehrwertsteuer nach den allgemeinen Regeln oder nach den vereinfachten Modalitäten einhergehen." Eine "Mindestzahl administrativer Verpflichtungen" kann auch Pauschallandwirten auferlegt werden (vgl. EuGH 8. 3. 2012, C-524/10, Kommission/Portugal, Rn. 50). Daher bedeutet das Führen von bestimmten Aufzeichnungen allein nicht, dass ein Landwirt von der Inanspruchnahme der Pauschalregelung ausgeschlossen wäre. Werden Bücher freiwillig geführt, ist nach dem Gesetzeswortlaut sowie der Lehre (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 22 Tz 13) die Pauschalierung anzuwenden, sofern der Unternehmer nicht für die Regelbesteuerung optiert. Das Bundesfinanzgericht kann es dahingestellt lassen, ob die Anwendbarkeit der umsatzsteuerlichen Pauschalierung bei freiwilliger Buchführung eine richtlinienkonforme Umsetzung darstellt, da die beschwerdeführende Gesellschaft weder verpflichtend noch freiwillig Bücher geführt hat. Da der nationale Gesetzgeber selbst davon ausgeht, dass bei Buchführungspflicht bei Land- und Forstwirten die Regelbesteuerung zumutbar ist, ist vorerst nicht ersichtlich, warum bei freiwilliger Buchführung anderes gelten sollte (vgl. Kollmann/Spies/Turcan/Turić, EuGH-Rechtsprechungsübersicht: Neues zur Umsatzsteuer, ecolex 2017, 156). Auffassung der belangten Behörde Die belangte Behörde vertritt zusammengefasst die Ansicht, "die Aussagen" von EuGH 12. 10. 2016, C-340/15, ECLI:EU:C:2016:764 seien "in richtlinienkonformer Interpretation auf § 22 UStG 1994 in der anwendbaren Fassung direkt zu übertragen, obwohl weder § 22 UStG 1994 in der anwendbaren Fassung noch §§ 124 und 125 BAO auf die Schwierigkeiten bei der Anwendung des regulären Umsatzsteuerregimes Bezug nimmt." "Dem Sinn der Pauschalbesteuerung folgend, muss ausschlaggebend sein, ob durch die Auslagerung der administrativen Tätigkeiten (Buchhaltung, Erstellung der Rechnungen und Gutschriften usw.) die Verwaltungskosten, des Umsatzsteuernormalregimes durch die GesbR getragen werden können. Dies ist nach Ansicht des Finanzamtes der Fall." Die land- und forstwirtschaftliche Pauschalbesteuerung könne auf Ebene der GesbR nicht angewendet werden, "weil diese durch die engen Verbindungen mit der Kapitalgesellschaft keine Schwierigkeiten bei der Anwendung des normalen Umsatzsteuerregimes hat." Die belangte Behörde räumt aber selbst ein, dass "nach herrschendem österreichischem Literaturstand eine richtlinienkonforme Interpretation" ausscheide, "wenn Wortlaut und Sinn bzw. Zweck einer nationalen Norm der richtlinienkonformen Interpretation klar entgegenstehen". Auffassung der beschwerdeführenden Gesellschaft Die beschwerdeführende Gesellschaft verweist zusammengefasst darauf, dass der EuGH in seinem Urteil nicht festgestellt habe, dass "die österreichische Pauschalregelung in Abhängigkeit von der Größe oder dem Umsatz des einzelnen Betriebes (von Österreich durch die Anknüpfung an die Buchführungspflicht angewandt) die RL zu weit umgesetzt hätte". "Indem der EuGH feststellt, die EU-RL steht einer Verweigerung der Pauschalregelung nicht entgegen, gibt er damit nur eine Antwort auf die Frage, ob eine konkrete österreichische Rechtsgrundlage so gestaltet werden könnte, dass in einem Fall wie diesem die Pauschalregelung verweigert werden könnte, wobei diesfalls - um den EU-Rahmenbedingungen zu entsprechen - noch geprüft werden müsste, ob die Normalregelung zumutbar wäre." Die österreichische Rechtslage sei "ohne individuelle Prüfung der Frage, ob 'Schwierigkeiten bei der Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung auftreten', anzuwenden." Da die Mehrwertsteuerrichtlinie in das nationale Recht umgesetzt worden sei, käme eine unmittelbare Anwendung der RL 2006/112/EG nicht in Betracht. Selbst wenn das Unionsrecht den von der belangten Behörde angenommenen Inhalt hätte, seien auch bei einer richtlinienkonformen Interpretation die innerstaatlichen Auslegungsregeln zu beachten und insbesondere eine Auslegung contra legem unzulässig (vgl. VwGH 22. 8. 2012, 2010/17/0228). Auslegungsgrenze sei der äußerste Wortsinn, dieser werde bei der von der belangten Behörde vorgenommenen Auslegung überschritten. Schließlich bliebe bei der von der belangten Behörde vorgenommenen Auslegung kein Anwendungsbereich für § 22 UStG 1994, da die Rechtsordnung in vielen Bereichen umfangreiche und detaillierte Aufzeichnungen, die von Landwirten zu führen seien, verlange. Auch gäbe es viele Landwirte mit bloß einem Abnehmer, etwa einer Molkerei oder einem Lagerhaus, der mit Gutschriften abrechne. Sachverhaltsmäßig werde im Übrigen - mit näheren Ausführungen - bestritten, dass sämtliche Verwaltungstätigkeiten vom Personal der GmbH gemacht worden seien. Literatur In der Literatur wurden zum Urteil EuGH 12. 10. 2016, C-340/15, ECLI:EU:C:2016:764 soweit ersichtlich, folgende Auffassungen vertreten: Ruppe/Achatz, UStG5, § 22: ... Nach Art 296 Abs 2 MwSt-RL können die Mitgliedstaaten, auch wenn sie sich für die Sonderregelung entschieden haben, diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der allgemeinen MwSt-Regelungen keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, von der Pauschalregelung ausnehmen. Der österr Gesetzgeber hat von dieser Gegenausnahme keinen Gebrauch gemacht. Der EuGH interpretiert im Urteil 12.10.2016, C-340/15 "Christine [X]*****", Art 296 Abs 2 entgegen dem klaren Wortlaut allerdings nicht als Mitgliedstaatenwahlrecht, sondern vertritt die Auffassung, dass von der Pauschalregelung solche Unternehmer ausgeschlossen sind, denen die Anwendung der normalen MwSt-Regelung keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bereitet. Dies zu prüfen sei Sache der nationalen Behörden. Selbst wenn diese Auffassung, die auf eine Einzelfallprüfung hinausläuft, zuträfe, wäre zu berücksichtigen, dass der österr Gesetzgeber diese Einschränkung nicht gemacht hat, so dass das günstigere nationale Recht Vorrang hat und im Geltungsbereich des § 22 eine derartige Einzelfallprüfung nicht vorzunehmen ist (vgl dazu Kühbacher, SWK 2017, 103). ... Eberle/Hinterleitner in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 3.00 § 22: 29 Nach EuGH 12. 10. 2016, C-340/15, [X]***** sind mehrere Gesellschaften bürgerlichen Rechts, die als solche gegenüber ihren Lieferanten, gegenüber öffentlichen Stellen und zu einem gewissen Grad gegenüber ihren Kunden eigenständig auftreten und von denen jede ihre eigene Produktion sicherstellt, indem sie im Wesentlichen ihre Produktionsmittel verwendet, die aber einen Großteil ihrer Produkte unter einer gemeinsamen Marke über eine Kapitalgesellschaft vertreiben, deren Anteile von den Mitgliedern der Gesellschaften bürgerlichen Rechts und anderen Angehörigen der betreffenden Familie gehalten werden, als mehrwertsteuerpflichtige eigenständige Unternehmer anzusehen (Rz 34 des Urteils). Die Beurteilung des Merkmals der Selbständigkeit hat ausschließlich nach ustlichen Grundsätzen zu erfolgen (vgl UStR 2000 Rz 231 f), weshalb der Verweis in UStR 2000 Rz 2853 auf die EStR 2000 zum Vorliegen eines einheitlichen Betriebs bei land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaften gestrichen wird (vgl UStR idF Wartungserlass 2017). Peyerl, Zur steuerlichen Anerkennung von Betriebsteilungen, taxlex 2017, 212: Den Aussagen des EuGH und des BFG zur Eigenständigkeit der Gesellschaften ist zuzustimmen. Wäre der EuGH unter den gegebenen Voraussetzungen vom Vorliegen nur einer Gesellschaft ausgegangen, dann hätte der Gerichtshof an fundamentalen Prinzipien des Gesellschafts- und Steuerrechts gerüttelt. (FN 10) Betriebsteilungen können - sofern sie nicht bloß zum Schein erfolgt sind - nicht negiert werden. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, bei der Festlegung von Pauschalierungsgrenzen die davon ausgehenden Anreizwirkungen zu berücksichtigen. 10) Noch nicht restlos klar sind die aus der Entscheidung des EuGH möglicherweise abzuleitenden Konsequenzen für die Anwendung der Umsatzsteuerpauschalierung. Diesbezüglich ist auf Tumpel, Keine Gesamtgesellschaft unabhängiger Gesellschaften bürgerlichen Rechts, BFGjournal 2017, 184, und Kühbacher, Droht bei der landwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung künftig eine Einzelfallprüfung? SWK 2017, 103, zu verweisen. Norer/Holzer, Jahrbuch Agrarrecht 2017, 57: Der EuGH kommt zum Schluss, dass Art 25 RL 77/388/EWG (FN 31) und Art 296 RL 2006/112/EG (FN 32) dahin auszulegen sind, dass sie der Möglichkeit, die Anwendung der dort vorgesehenen gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger auf mehrere Gesellschaften, die als mehrwertsteuerpflichtige eigenständige Unternehmer angesehen werden und untereinander zusammenarbeiten, mit der Begründung abzulehnen, dass eine Personenvereinigung aufgrund der Betriebsgröße oder der Rechtsform nicht unter die Pauschalregelung fällt, auch dann nicht entgegenstehen, wenn die Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht zu einer Gruppe von der Pauschalregelung ausgenommener Erzeuger gehören. Niedermair/Zirngast, Unternehmereigenschaft von GesbRs und Luf-Pauschalierung, taxlex-EU 2017/20: In seinem Urteil vom 12. 10. 2016 (FN 1) stellt der EuGH klar, dass, wenn mehrere im Bereich der Landwirtschaft tätige GesbRs nach außen im eigenen Namen auftreten und auch über eigene Produktionsmittel verfügen, diese auch als eigenständige Unternehmer zu qualifizieren sind. Dies ungeachtet dessen, dass ihre Produkte von einer eigenen Kapitalgesellschaft (mit gleichen Gesellschaftern) gemeinsam vermarktet werden. Hinsichtlich der Anwendbarkeit der LuF-Pauschalierung (vgl § 22 UStG 1994) erklärt der EuGH jedoch weiters, dass die Pauschalregelung (nur) dann zur Anwendung gebracht werden soll, wenn die Anwendung der normalen Steuerregelungen oder der vereinfachten Regelungen beim LuF insb verwaltungstechnische Schwierigkeiten verursacht. Das vorlegende Gericht hat somit zu prüfen, ob die oben genannten GesbRs aufgrund ihrer Verbindungen zur Kapitalgesellschaft faktisch in der Lage sind, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelungen ergebenden Aufgaben zu tragen. Kollmann/Spies/Turcan/Turić, EuGH-Rechtsprechungsübersicht: Neues zur Umsatzsteuer, ecolex 2017, 156: ... Zur Anwendbarkeit der Pauschalierung betont der EuGH, dass es sich hierbei gem Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL um eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung der RL handelt und diese daher nur insoweit angewendet werden darf, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist. Hintergrund der Bestimmung sei ein "Vereinfachungserfordernis" für landwirtschaftliche Erzeuger sowie auch der "Ausgleich der Mehrwertsteuer-Vorbelastung für Landwirte". (FN 30) Der EuGH betont im Lichte dieses Ziels, dass nach Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL jene Erzeuger, denen die Anwendung der normalen Regelung oder der vereinfachten Regelung (Ausnahme für Kleinunternehmer) "keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bereitet", von der Pauschalregelung "ausgenommen [sind]". (FN 31) Der Gerichtshof legt sich nicht abschließend fest, ob derartige Schwierigkeiten im konkreten Fall gegeben sind: Ob die einzelnen GesbR "wegen ihrer Verbindungen zu einer Kapitalgesellschaft oder einer Vereinigung [der drei GesbR] faktisch in der Lage wären, die Verwaltungskosten im Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der vereinfachten Regelung ergebenden Aufgaben zu tragen, [hat] das vorlegende Gericht zu prüfen". (FN 32) Der EuGH gibt jedoch ein paar Hinweise, welche Umstände bei dieser Beurteilung keine Rolle spielen: Die Zusammenarbeit zwischen den GesbR und der GmbH allein "kann sich (...) nicht auf die Anwendung dieser Regelung auf die Gesellschaften bürgerlichen Rechts auswirken". (FN 33) Auch die Tatsache, dass die Anwendung der Pauschalregelung "immerhin geeignet ist, die mit der Anwendung der Mehrwertsteuerregelung verbundenen Verwaltungskosten zu senken, [kann] nicht berücksichtigt werden". (FN 34) Für die Anwendung der Pauschalregelung ist allein entscheidend, ob "die Anwendung der normalen Steuerregelung oder der vereinfachten Regelung auf insbesondere verwaltungstechnische Schwierigkeiten stieße". (FN 35) ... ... Im zweiten Teil seines Urteils trifft der EuGH bedeutende Aussagen zur Pauschalierung für Land- und Forstwirte. Nach Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL "können" die Mitgliedstaaten eine Pauschalregelung auf landwirtschaftliche Erzeuger anwenden, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung "auf Schwierigkeiten stoßen würde". Österreich hat von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und die Pauschalierung für Land- und Forstwirte in § 22 UStG 1994 umgesetzt. Nach dieser Bestimmung gelangt bei nichtbuchführungspflichtigen Land- und Forstwirten, deren Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Euro 400.000,- nicht übersteigen, (FN 46) eine Pauschalregelung zur Anwendung. Der Zweck der österr Pauschalierung ist nicht eine materielle Entlastung, sondern eine Erleichterung bei der Erfüllung der umsatzsteuerlichen Verpflichtungen. (FN 47) Nach Ansicht der Kommission und des GA sollten die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet werden, bei jedem Landwirt individuell zu prüfen, ob die Anwendung der allgemeinen Regelungen zu Schwierigkeiten führt. (FN 48) Dieser Auffassung ist der EuGH in seinem Urteil aber offenbar nicht gefolgt. (FN 49) Der EuGH dürfte den Hinweis auf "Schwierigkeiten" bei Anwendung der normalen Regelungen in Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL nicht als bloßes Ziel der Bestimmung, sondern vielmehr als zwingende Anwendungsvoraussetzung der Vereinfachungsregelung für landwirtschaftliche Erzeuger verstehen. Diese Auslegung inkludiert, dass in jedem einzelnen Fall anhand der konkreten Umstände zu prüfen ist, ob der Landwirt Schwierigkeiten bei der Anwendung der Standardregeln hätte. Unter welchen Umständen derartige "Schwierigkeiten" vorliegen oder hinreichend stark ausgeprägt sind, wird vom EuGH nicht näher thematisiert. Die Beurteilung dieses vagen Kriteriums wird wohl zu langwierigen Diskussionen in der Praxis führen. Der EuGH dürfte im Urteil [X]***** vorrangig Schwierigkeiten im Hinblick auf Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten vor Augen haben ("insbesondere verwaltungstechnische Schwierigkeiten" (FN 50)). Die Unterschiede im Wortlaut des Art 296 Abs 1 ("Schwierigkeiten") und Abs 2 ("verwaltungstechnische Schwierigkeiten") sowie andere EuGH-Urteile (FN 51) zeigen jedoch, dass auch Schwierigkeiten im Hinblick auf Neutralitätserwägungen Bedeutung bei der Auslegung der Pauschalierungsbestimmungen zukommt. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang, dass Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL neben den normalen Mehrwertsteuerregelungen auch auf die Bestimmungen zur Kleinunternehmerregelung verweist. Die Befreiung für Kleinunternehmer wird regelmäßig keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringen, könnte bei Land- und Forstwirten jedoch insofern "Schwierigkeiten" bereiten, als Land- und Forstwirte ihre Umsätze zumeist an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbringen und der infolge der Anwendung der Kleinunternehmerregelung fehlende Vorsteuerabzug zu einer Akkumulierung der Mehrwertsteuer führt. (FN 52) Da der EuGH das Verhältnis von Kleinunternehmerregelung und Pauschalierung im vorliegenden Urteil nicht näher erläutert, bleiben hier einige Fragen offen. (FN 53) Nach Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL "kann" ein Mitgliedstaat "bestimmte Gruppen" landwirtschaftlicher Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Besteuerung (oder der Kleinunternehmerregelung) keine "verwaltungstechnischen Schwierigkeiten" mit sich bringt, von der Pauschalierung ausnehmen. Die Ausführungen des EuGH in [X]***** lassen vermuten, dass alle Land- und Forstwirte, bei denen die Standardregeln zu keinen verwaltungstechnischen Schwierigkeiten führen, ohnehin von der Pauschalbesteuerung auszunehmen sind; somit würde Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL ins Leere laufen. Um Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL einen Anwendungsbereich zu bewahren, ist davon auszugehen, dass aufgrund dieser Bestimmung bestimmte Gruppen von der Pauschalierung ausgenommen werden können, die gewöhnlicherweise bei der Anwendung der normalen Umsatzbesteuerung keinen verwaltungstechnischen Schwierigkeiten unterliegen. Diesem Ansatz folgt auch § 22 UStG 1994: Der österr Gesetzgeber geht offenbar typisierend davon aus, dass es jenen Land- und Forstwirten, die der Buchführungspflicht unterliegen oder deren Umsätze über Euro 400.000,- liegen, ohne größere Schwierigkeiten möglich ist, die normalen Umsatzsteuerregeln anzuwenden. (FN 54) Ob diese Typisierung hinreichend genau ist, wird vom EuGH nicht behandelt. (FN 55) Aus der Entscheidung des EuGH ergibt sich dennoch, dass die österr Umsetzung der Pauschalierung für landwirtschaftliche Erzeuger zu allgemein gefasst sein dürfte. (FN 56) § 22 UStG 1994 stellt im Gegensatz zur MwStSyst-RL nämlich nicht darauf ab, ob die Anwendung der normalen Umsatzbesteuerung auf Schwierigkeiten stoßen würde. Auch die Verwaltungspraxis folgt dieser Denkweise: Sogar wenn ein nicht buchführungspflichtiger Land- und Forstwirt freiwillig Bücher oder Aufzeichnungen führt, ist die Pauschalierung anwendbar. (FN 57) Bei freiwilliger Buchführung dürfte der Landwirt jedoch im Regelfall keine besonderen Schwierigkeiten bei der Anwendung der normalen Umsatzbesteuerung haben. Obwohl der Anwendungsbereich des § 22 UStG 1994 somit im Vergleich zu Art 296 MwStSyst-RL zu weit gefasst sein dürfte, ergeben sich daraus für die Land- und Forstwirte uE keine unmittelbaren Nachteile, solange die Bestimmung vom Gesetzgeber nicht geändert wird. Eine richtlinienkonforme Auslegung des § 22 UStG 1994 unter Hinzudenken der Voraussetzung von bestehenden Schwierigkeiten bei Anwendung der normalen Umsatzsteuerregeln erscheint aufgrund des eindeutigen Wortlauts nicht möglich. (FN 58) Eine unmittelbare Anwendung einer Richtlinienbestimmung (Art 296 MwStSyst-RL) zum Nachteil des Steuerpflichtigen (Ausschluss von der Pauschalierung) ist jedoch nach stRsp nicht zulässig. (FN 59) Solange der österr Gesetzgeber nicht tätig wird, dürften sich daher alle Land- und Forstwirte, die nicht buchführungspflichtig sind und deren Betrieb Umsätze unter Euro 400.000,- erwirtschaftet, auf § 22 UStG 1994 berufen können, unabhängig davon, ob sie Schwierigkeiten bei Anwendung der normalen Regeln des UStG hätten. Die Anwendung des EuGH-Urteils auf den Ausgangsfall [X]***** durch das BFG kann dennoch mit Spannung erwartet werden. 46) Für ertragsteuerliche Zwecke ergibt sich gem § 125 BAO eine Buchführungspflicht, wenn der Umsatz der Land- und Forstwirte in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren jeweils Euro 550.000,- übersteigt oder der Wert des Betriebs zum 1. 1. des jeweiligen Jahres Euro 150.000,- übersteigt. 47) ErläutRV 145 BlgNR 13. GP, 39; VwGH 30. 10. 2003, 2000/15/0109. 48) Vgl Schlussanträge GA Szpunar, [X]***** ua, ECLI:EU:C:2016:505, Nr 49. 49) Urteil [X]***** ua, ECLI:EU:C:2016:764, Rn 43-46. 50) Urteil [X]***** ua, ECLI:EU:C:2016:764, Rn 42-45 (s insb auch Rn 44: "Verwaltungskosten"). 51) Kommission/Portugal, C-524/10, ECLI:EU:C:2012:129, Rn 49. 52) Vgl Terra/Wattel, European Tax Law6 (2012) 253; GA Kokott, Schlussanträge Kommission/Portugal, C-524/10, ECLI:EU:C:2011:613, Nr 47. 53) In Österreich geht die Pauschalierung des § 22 UStG 1994 nach hL der Kleinunternehmerregelung vor (vgl Ruppe/Achatz, UStG4 § 22 Rz 147; Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG2 [2015] § 22 Tz 104 f), und andere nicht land- und forstwirtschaftliche Umsätze eines pauschalierten Landwirts können parallel der Kleinunternehmerregelung unterfallen (vgl Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG46 [Dezember 2015] § 22 Rz 21). 54) Vgl idS auch Ruppe/Achatz, UStG4 § 22 Rz 44. 55) Vgl Schlussanträge GA Szpunar, [X]***** ua, ECLI:EU:C:2016:505, Nr 50: Die Buchführungspflicht sei ein "vernünftiges Kriterium". 56) Ähnlich auch Ruppe/Achatz, UStG4 § 22 Rz 10, die eine Zusammenschau von land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten mit Nebentätigkeiten und Hilfsgeschäften als problematisch erachten. Die MwStSyst-RL stellt dem gegenüber nur auf landwirtschaftliche Tätigkeiten ab. Siehe Art 295 Abs 1 Z 1 MwStSyst-RL. 57) UStR 2000 Rz 2852 letzter Satz. 58) Ein Ausschluss jener Land- und Forstwirte, die keine Schwierigkeiten bei Anwendung der normalen Regeln oder der Kleinunternehmerregelung haben, von der Pauschalierung erscheint bei derzeitiger Rechtslage nur denkbar, wenn man die teleologische Reduktion einer nationalen Bestimmung noch im Rahmen des Instituts der richtlinienkonformen Interpretation als erfasst ansieht. 59) Urteile Marshall, C-152/84, ECLI:EU:C:1986:84, Rn 48; Pretore di Salò, C-14/86, ECLI:EU:C:1987:275, Rn 19; Arcaro, C-168/95, ECLI:EU:C:1996:363, Rn 36; Pfeiffer ua, verb Rs C-397/01 bis C-403/01, ECLI:EU:C:2004:584, Rn 108; Berlusconi ua, verb Rs C-387/02, C-391/02 und C-403/02, ECLI:EU:C:2005:270, Rn 73; Kofoed, C-321/05, ECLI:EU:C:2007:408, Rn 42. Kühbacher, Droht bei der landwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung künftig eine Einzelfallprüfung?, SWK 2/2017, 103: Handeln Land- und Forstwirte wirtschaftlich selbständig, also als Unternehmer iSd § 2 UStG, sollte es eigentlich keine Zweifel geben, dass sie unter die Sonderregelung des § 22 UStG fallen, sofern die dort aufgeführten Tatbestandsmerkmale erfüllt werden. Geht es aber nach der Rechtsauffassung des EuGH, soll das nicht in jedem Fall gelten: Sollten mehrere landwirtschaftliche Betriebe wirtschaftlich eng miteinander kooperieren, etwa indem sie ihre Vertriebsfunktionen in eine gemeinsame Kapitalgesellschaft auslagern, so wäre den daran beteiligten landwirtschaftlichen Erzeugern die Pauschalierung des § 22 UStG dennoch zu versagen, sofern die Verwaltungskosten aus der Anwendung der allgemeinen MwSt-Regelung für die Betroffenen faktisch keine Belastung darstellen würden (EuGH 12. 10. 2016, Christine [X]***** ua, C-340/15). ... ... Nach gängiger Rechtsprechung des EuGH handelt es sich bei Art 296 MwStSyst-RL um eine Sonderregelung, die deshalb eng auszulegen ist, wobei neben Wortlaut und Zusammenhang auch deren Ziele zu berücksichtigen sind. 4 Letztere sind neben einem Ausgleich für Vorsteuern von Leistungsbezügen durch landwirtschaftliche Betriebe auch in einer verwaltungstechnischen Vereinfachung zu sehen. 5 Allerdings können die Mitgliedstaaten, die sich für die Umsetzung einer derartigen Sonderregelung entschieden haben, bestimmte Gruppen von landwirtschaftlichen Erzeugern sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der allgemeinen MwSt-Regelungen bzw der Kleinunternehmerregelung keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, von der Pauschalregelung ausnehmen (Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL). Der österreichische Gesetzgeber hat von dieser "Ausnahme von der Ausnahme" keinen Gebrauch gemacht. ... ... Kann den drei Personenvereinigungen die Anwendung der landwirtschaftlichen Pauschalregelung des Art 296 MwStSyst-RL dennoch versagt werden, weil durch die enge wirtschaftliche und organisatorische Kooperation eine Personenvereinigung entsteht, die als solche aufgrund ihrer Betriebsgröße selbst nicht unter die Sonderregelung der besagten Bestimmung fällt? Diesbezüglich wies der EuGH darauf hin, dass dieser Umstand per se noch keinen Nachweis dafür darstelle, dass dieses Zusammenwirken dazu führe, dass auf Ebene der drei GesbR die Anwendung der allgemeinen Mehrwertsteuerregelungen nicht dennoch verwaltungstechnische Schwierigkeiten bereiten würde. Sollten die Gesellschaften aufgrund ihrer Kooperation mit der GmbH allerdings faktisch in der Lage seien, die aus den Aufgaben einer Anwendung der allgemeinen Vorschriften der MwStSyst-RL resultierenden Verwaltungsmehrkosten zu tragen, was zu prüfen im Übrigen Aufgabe des vorlegenden Gerichts sei, dann könnte den drei Gesellschaften sehr wohl die Inanspruchnahme der landwirtschaftlichen Pauschalregelung versagt werden. 11 Und dies deshalb, weil "[…] der Unionsgesetzgeber die Pauschalregelung nur zugunsten jener landwirtschaftlichen Erzeuger eingerichtet hat, bei denen die Anwendung der normalen Steuerregelung oder der vereinfachten Regelung auf insbesondere verwaltungstechnische Schwierigkeiten stieße" . 12 Die Entscheidung des EuGH überrascht: Setzt man seine Schlussfolgerungen im Konkreten um, dann wäre bei jeder Inanspruchnahme individuell zu prüfen, ob der betreffende Steuerpflichtige den durch die Anwendung der allgemeinen umsatzsteuerlichen Vorschriften verursachten Mehraufwand zu tragen in der Lage wäre oder nicht - und zwar nicht nur in dem vor dem EuGH strittigen Sachverhalt. Dass die Vornahme einer derartigen fallweisen Beurteilung in der Intention des Unionsrechtssetzers liegt, mag allerdings stark bezweifelt werden. Auch die Kommission hat im Verfahren vor dem EuGH darauf hingewiesen, dass keineswegs ersichtlich sei, dass für die Mitgliedstaaten eine Verpflichtung zur individuellen Prüfung bestehe, ob die Anwendung der allgemeinen Regelungen für den Betroffenen tatsächlich verwaltungstechnische Schwierigkeiten mit sich bringe. Vielmehr könnten die Mitgliedstaaten allgemeine Kriterien aufstellen, bei deren Erfüllung der betroffene Landwirt zur Inanspruchnahme der Pauschalierung berechtigt wäre. 13 Für Generalanwalt Szpunar erweist sich die durch den österreichischen Gesetzgeber vorgenommene Anbindung der landwirtschaftlichen Pauschalierung an die Befreiung von der Buchführungspflicht und damit an die jeweilige Betriebsgröße als nachvollziehbare Operationalisierung des Art 296 MwStSyst-RL, zumal die Buchführungspflicht gerade eine derjenigen verwaltungstechnischen Schwierigkeiten darstellt, die mit der Erhebung der Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften einhergeht. 14