BFG RV/7100702/2016

Auch wenn die Bf. den Aufenthaltsort des jeweiligen Spielteilnehmers aus eigener Wahrnehmung nicht kennt, so ist sie näher am maßgeblichen Geschehensablauf als die Abgabenbehörde. Die Bf. kennt - im Gegensatz zur Abgabenbehörde - ihre Kunden. Sie kennt durch den Registrierungsprozess und die jährlichen und anlassbezogenen Überprüfungen viele persönliche Daten ihrer Spielteilnehmer, dh. nicht nur sämtliche Namen, sondern auch deren Wohnort, welche Ländervorwahl beim Mobiltelefon verwendet wird, welchem Land die E-Mailadresse zugeordnet wird, aus welchem Land die Kreditkarte des Spielteilnehmers stammt bzw. in welchem Land der Spielteilnehmer eines Bankverbindung hat, welche Währung bei Einzahlungen verwendet wird, etc. Wie die Bf. angegeben hat, hat sie eine eigene Subseite für den "österreichischen Markt" eingerichtet, dh sie selber verwendet die registrierten Daten dazu, um auf der "österreichischen Subseite" gerade jene Glücksspiele anzubieten, die ihrer Erfahrung nach bei österreichischen Spielern besonders beliebt sind. Auf Grund ihrer Erfahrungen hat sie im Laufe der Jahre die Kriterien verändert, nach der eine Zuordnung zu einer bestimmten Subseite vorgenommen wird. Der Vorschlag zur Zuordnung der österreichischen Subseite erfolgt auf Grund der internationalen Vorwahl der vom Kunden angegebenen Mobilnummer und wird diese Mobiltelefonnummer auch von der Bf. im Zuge des Registrierungsprozesses durch Übersendung einer SMS überprüft. Auch die Verwendung einer österreichischen SIM-Karte spricht dafür, dass sich Jemand überwiegend in Österreich aufhält. Das bedeutet, dass im vorliegenden Fall neben den Indizien "Registrierungsadresse" und "IP-Adresse" noch als weiteres Indiz die Zuordnung der Kunden zum "AT-Operator" zur Verfügung steht. Die Bf. hat bei ihrer Selbstberechnung die Glücksspiele jener Kunden als Ausgangspunkt genommen, die über die österreichische Subseite abgewickelt wurden. Die Zuordnung zur österreichischen Subseite alleine ist allerdings ein schwächers Indiz als die Registrierungsadresse, weshalb für jene Kunden, die mit einer ausländischen Registrierungsadresse bei der Bf. erfasst sind, davon ausgegangen wird, dass sie sich bei der Spielteilnahme nicht in Österreich aufgehalten haben. Es liegt kein Anhaltspunkt dafür vor, dass das von der Bf. übermittelte Zahlenmaterial und die Auswertungen der Bf. nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen würden. Die Änderungen bei der Zuordnung von Spielern zur österreichischen Subseite wurde von der Bf. nachvollziehbar dargestellt. Ebenso wurde überzeugend dargetan, dass auch im September 2014 noch immer Kunden der österreichischen Subseite zugeordnet wurden, obwohl diese bei der Erstregistrierung keine österreichische Postanschrift angegeben haben. Es wird daher den Angaben der Bf. gefolgt und bei der rechtlichen Beurteilung von den Beträgen in der beim Erörterungsgespräch überreichten Aufstellung, Spalte C ausgegangen. Bei jenen Spielern, die mit einer inländischen "Registrierungsadresse" bei der Bf. erfasst sind, aber unter Verwendung einer ausländische "IP-Adresse" an den Glücksspielen teilgenommen haben, ist der Bf. zuzugestehen, dass ein Widerspruch zwischen diesen beiden Indizien vorliegt. Im Hinblick auf die von der Bf. aufgezeigte Ungenauigkeit der Geolokalisation (zB in Grenzregionen, technische Gegebenheiten) und auch das 3. Indiz "AT-Operator" schließt sich das Bundesfinanzgericht der Meinung des Finanzamtes an, dass sowohl in den "Zweifelsfällen" (Widerspruch zwischen Registrierungsadresse und IP-Adresse) als auch in jenen Fällen, in denen nur die Registrierungsadresse bekannt ist, davon auszugehen ist, dass sich die Spielteilnehmer bei Spielabschluss physisch in Österreich befunden haben. Nach der Judikatur des VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 hätte die Bf. diesen Indizien für konkrete Glücksspielfälle entgegentreten können, doch hätten dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden müssen. Die Bf. hätte nicht nur bereits im Rahmen der Außenprüfung des Finanzamtes neben den Indizien "Registrierungsadresse" und "IP-Adresse" weitere Indizien anführen können. Die Vertreter des Finanzamtes haben auch beim Erörterungsgespräch ausdrücklich ausgeführt, dass sie dafür offen sind, wenn die Bf. andere/weitere Indizien nennt und es der Bf. unbenommen bleibt weitere Beweismittel vorzulegen. Der Bf. wäre es weiters offen gestanden, auch bei der in 2 Tagsatzungen durchgeführten mündlichen Verhandlung oder mit einer ihrer beim BFG eingebrachten Stellungnahmen weitere, konkrete Indizien zu nennen. Beweisanträge zum Beweis dafür, dass sich bestimmte, mit einer österreichischen Adresse registrierte Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im September 2014 nicht in Österreich aufgehalten haben, wurden von der Bf. nicht gestellt. Die Bf. verfügt über die Daten ihrer Kunden und hätte sie es daher in der Hand gehabt, ein entsprechendes Vorbringen zu erstatten. Die Bf. hat weder ein konkretes Vorbringen in dem Sinn, "Herr Mustermann ist zwar mit einer Wohnsitzadresse in Österreich bei der Bf. registriert, er schloss am 2. September 2014 mit der Bf. einen Vertrag ab, bei dem er 500 Euro als Einsatz leistete und 200 Euro gewann, er hielt sich am 2. September 2014 aber physisch nicht in Österreich auf" erstattet. Noch wurden zum Thema: "physischer Aufenthalt konkreter Kunden im Ausland" Beweisanträge wie zB Einvernahme des Kunden Mustermann als Zeuge gestellt oder konkrete Beweismittel übermittelt wie zB durch Vorlage des "Spielerprofils" für Herrn Mustermann mit ausländischer E-Mailadresse, ausländischer Mobilnummer, ausländischer Kontonummer, etc. Selbst für die - zahlenmäßig wenigen - Kunden mit den höchsten Einsätzen/Gewinnen, die nach den Auswertungen von SPIELEANBIETER5 stets ausländische IP-Adressen verwendeten, wurden seitens der Bf. im Verfahren keine konkreten dem Beweisergebnis entgegenstehenden Indizien zB durch Bekanntgabe weiterer bei der Bf. gespeicherter Daten angeführt. Daher steht für das BFG auf Grund der vorliegenden Indizien fest, dass im September 2014 von der Bf. veranstaltete Onlineglückspiele stattgefunden haben, an denen Kunden mit einem physisches Aufenthaltsort im Inland teilgenommen haben, deren Einsätze abzüglich ausbezahlter Gewinne entsprechend der beim Erörterungsgespräch überreichten Aufstellung, Spalte C, in Summe € 1.270.193,00 betragen haben. Hinsichtlich der betragsmäßigen Höhe von "Bonus", "Bonus costs" und "Net jackpotcosts" für diese Kundegruppe hat auch das Finanzamt bei der mündlichen Verhandlung keine Einwände erhoben und wird daher bei der rechtlichen Beurteilung von den unbedenklichen Angaben in der bei dem Erörterungsgespräch überreichten Aufstellung der Bf., Spalte C, ausgegangen. Demnach betragen in Summe im Besteuerungszeitraum die "eingesetzten Boni" € 19.212,00, die "gewonnen Boni" ("bonus costs") € 93.105,00 und die "Net Jackpot costs" € 47.713,00. V. Rechtslage und Erwägungen maßgebliche Bestimmungen des Glücksspielgesetzes Die im Beschwerdefall maßgeblichen Bestimmungen des Glücksspielgesetzes (kurz GSpG) lauten auszugsweise wie Folgt: Gemäß § 2 Abs. 1 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). § 12a Abs. 1 GSpG definiert Elektronische Lotterien als Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt und die Entscheidung über das Spielergebnis zentralseitig herbeigeführt sowie über elektronische Medien zur Verfügung gestellt wird. § 14 GSpG regelt die Erteilung einer Konzession zur Durchführung der Ausspielungen nach den §§ 6 bis 12b GSpG (Bestimmte Lotterien, ua. elektronische Lotterien einschließlich VLTs) und umfassende Anforderungen zwecks Spielsuchtvorbeugung, zum Spielerschutz, zur Geldwäsche- und Kriminalitätsvorbeugung etc. § 16 Abs. 9 GSpG bestimmt, dass der Konzessionär im Falle einer Zusammenlegung (Poolung) von ihm übertragenen Glücksspielen mit Spielen von Glücksspielbetreibern im Ausland nähere Bestimmungen für eine Poolung der Spiele in die Spielbedingungen aufzunehmen hat. Nach § 17 Abs. 1 GSpG hat der Konzessionär für die Überlassung des Rechts zur Durchführung der Glücksspiele eine Konzessionsabgabe zu entrichten. Nach § 17 Abs. 2 iVm § 17 Abs. 3 Z. 7 GSpG bilden die Bemessungsgrundlage der Konzessionsabgabe für Elektronische Lotterien, ausgenommen Elektronische Lotterien über Video Lotterie Terminals nach § 12a Abs. 2, die Jahresbruttospieleinnahmen, wobei Jahresbruttospieleinnahmen die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne sind und beträgt der Steuersatz der Konzessionsabgabe 40 vH. Nach § 19 GSpG unterliegt der Konzessionär einer speziellen Aufsicht. § 57 GSpG mit der Überschrift "Glücksspielabgaben" lautet auszugsweise: "(1) Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Bei turnierförmiger Ausspielung treten außerhalb des Anwendungsbereiches von § 17 Abs. 2 an Stelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. (2) Für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 durchgeführt werden, beträgt die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Besteht eine Abgabenpflicht nach § 17 Abs. 3, sind Ausspielungen gemäß § 12a von der Glücksspielabgabe befreit. … (5) Jahresbruttospieleinnahmen sind die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. (6) Von der Glücksspielabgabe befreit sind 1. Ausspielungen in vom Bundesminister für Finanzen konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21, 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung unter Einhaltung der Vorgabe des § 4 Abs. 2 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 73/2010, 3. die Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6. Der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ist für die gegenständlichen Ausspielungen in § 59 Abs. 1 Z. 2 GSpG geregelt. Nach dem letzten Satz der genannten Gesetzesstelle entsteht bei elektronischen Lotterien die Abgabenschuld mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. Schuldner der Glückspielabgabe sind nach § 59 Abs. 2 GSpG der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) zur ungeteilten Hand. Nach § 59 Abs. 3 GSpG hat der Steuerschuldner die Glückspielabgaben jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt haben sie eine Abrechnung über die abzuführenden Beträge in elektronischem Weg vorzulegen. Der Bundesminister für Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nähere Details der elektronischen Übermittlung regeln. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Die Abrechnung gilt als Anzeige. § 29 Abs. 3 über die Überwachung der Abgaben gilt sinngemäß. Trifft die Verpflichtung zur Entrichtung zwei oder mehr Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet. Für die Bewertung von Waren und geldwerten Leistungen gelten gemäß § 59 Abs. 6 GSpG in den Fällen der §§ 57 und 58 die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955 mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des § 15 Abs. 1 über den Abzug der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und des § 16 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes 1955 ausgeschlossen ist. 1. Zur Entscheidung durch Einzelrichterin Gemäß § 272 Abs. 2 BAO idF BGBl. I Nr. 13/2014 obliegt die Entscheidung dem Senat, 1. wenn dies beantragt wird a) in der Beschwerde, b) im Vorlageantrag (§ 264), c) in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) oder d) wenn ein Bescheid gemäß § 253 an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt, innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe (§ 97) des späteren Bescheides oder 2. wenn dies der Einzelrichter verlangt. Ein Verlangen des Einzelrichters auf Entscheidung durch den Senat ist nach § 272 Abs. 3 BAO idgF nur zulässig, wenn der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt, die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird oder wenn ein Antrag des Verwaltungsgerichtes beim Verfassungsgerichtshof wegen Gesetzwidrigkeit von Verordnungen oder wegen Verfassungswidrigkeit von Gesetzen gestellt werden soll oder bei Annahme einer Verdrängung nationalen Rechts durch Unionsrecht. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sind bedingte Prozesshandlungen im Allgemeinen unzulässig (VwGH 7.6.2001, 2001/16/0016 mit Hinweis auf Stoll, BAO, 2574 und weitere Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes). Eventualanträge können sich nur auf innerprozessuale Bedingungen beziehen. Wird ein Eventualantrag - unabhängig von einem bestimmten prozessualen Ergebnis des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens - für den Fall der Richtigkeit oder Unrichtigkeit einer bestimmten Auslegung (etwa der angefochtenen Entscheidung) gestellt, so ist er schon deshalb unzulässig, weil er nicht auf eine innerprozessuale Bedingung abstellt (vgl. ua. 17.11.2015, Ra 2014/01/0198). Zu einer Beschwerde die mit dem Satz endete "für den Fall, dass der Beschwerde nicht ohnedies vollinhaltlich stattgegeben wird, wird die Abhaltung einer mündlichen Beschwerdeverhandlung beantragt", sprach der VwGH aus, dass die BAO bedingte Verhandlungsanträge nicht vorsieht und somit der Antrag der Beschwerdeführerin unwirksam war (vgl. VwGH 29.8.2013, 2011/16/0245). Auch im gegenständlichen Fall wurden in der Beschwerde sowohl der Antrag auf Entscheidung durch den Senat als auch der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung unter einer unzulässigen Bedingung gestellt ("in eventu"), weshalb die Anträge als nicht wirksam anzusehen sind. Auch der Vorlageantrag enthält keinen wirksamen Antrag auf Entscheidung durch den Senat oder auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Es erfolgt daher - nach Durchführung der nach Ansicht der Richterin zur Ergänzung des Sachverhaltes erforderlichen mündlichen Verhandlung - eine Entscheidung durch Einzelrichterin. 2. Zum Beweisantrag auf Zeugeneinvernahme Gemäß § 183 Abs. 3 BAO 2. Satz ist von der Aufnahme beantragter Beweise abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Unerheblich" bedeutet, dass das Beweisthema eine Tatsache betrifft, deren Klärung nicht einmal mittelbar geeignet ist, Klarheit über eine sachverhaltserhebliche Tatsache zu gewinnen (vgl VwGH 2.7.2015, 2013/16/0220). Die Einvernahme von Herrn HR AB als Zeuge wurde beantragt zum Beweis dafür, "dass das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und GIücksspiel keine nach den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen erforderlichen Ermittlungstätigkeiten getätigt, geschweige denn die Nachvollziehbarkeit der Daten in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal ,,vom Inland aus" geprüft hat" und "dass das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und GIücksspiel keine Ermittlungshandlungen in Bezug auf von der Bf. angeführte Sachverhalte durchgeführt hat, die als Indizien für eine Teilnahme an Spielen vom Ausland aus zu werten sind und aus diesem Grund zu Unrecht und unter Verletzung seiner Ermittlungspflicht sowie der Vorgaben des VwGH, auch Indizien, die gegen eine Spielteilnahme vom Inland aus sprechen, zu würdigen, ,,Auslandsspiele" als ,,Inlandsspiele" gewertet und der Besteuerung unterworfen hat." In diesem Beweisantrag wurden keine konkreten, entscheidungswesentlichen Tatsachen genannt, über die Herr HR AB aus eigener Wahrnehmung aussagen könnte. Welche Ermittlungsschritte vom Finanzamt getätigt wurden und welche Daten überprüft wurden, ist aktenkundig und konnten die Vertreter der Amtspartei dazu im Rahmen der mündlichen Verhandlung befragt werden. Mit dem Beweisantrag auf Einvernahme von Herrn HR AB ist die Bf. nicht den vorliegenden Indizien für konkrete Glücksverträge, die die Bf. im September 2014 abgeschlossen hat, entgegenzutreten. 3. Zum Vorwurf fehlender Ermittlungen durch das Finanzamt Wenn das Finanzamt erforderliche Ermittlungen unterlassen haben sollte, könnten fehlende Ermittlungsschritte auch noch durch das Verwaltungsgericht gesetzt werden (siehe § 269 Abs. 1 BAO) bzw. wären allenfalls Ermittlungsaufträge nach § 269 Abs. 2 BAO zu erteilen oder eine kassatorische Erledigung der Beschwerde nach § 278 Abs. 1 BAO vorzunehmen. Dem Vorwurf, dass das Finanzamt keine eigenen Ermittlungen getätigt habe, ist außerdem Folgendes zu erwidern: Nach der Rechtsprechung des VwGH betreffend Wettgebühr handelt es sich beim Tatbestandsmerkmal "Teilnahme aus dem Inland" um eine Tatsache, die als Ergebnis einer Beweiswürdigung festzustellen ist und sind bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden (VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO zukommenden "freien Überzeugung" von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. ua. VwGH 2009/17/0132). Angaben eines Abgabepflichtigen, gegen deren Richtigkeit keine begründeten Zweifel bestehen, kann die Abgabenbehörde ohne weitere Überprüfung ihrer Entscheidung zugrundelegen. Sie verstößt damit schon deswegen nicht gegen den Grundsatz der amtswegigen Ermittlungspflicht gemäß § 115 BAO, weil bereits das Entgegennehmen unbedenklicher Mitteilungen des Abgabepflichtigen, ebenso wie das Erschließen anderer Erkenntnisquellen, in Erfüllung der amtswegigen Ermittlungspflicht geschieht (vgl. VwGH 14.11.1990, 86/13/0042). Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörden besteht nur innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes und findet dort ihre Grenze, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann (vgl ua. VwGH 15.12.2009, 2006/13/0136). Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde tritt bei Auslandssachverhalten gegenüber der Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei zurück. Diesfalls besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei insbesondere bei der Schaffung und Beschaffung von Beweismitteln (vgl. ua. VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109). Der Bf. war bekannt, dass das Finanzamt auf Grund des - nach der oa. Judikatur geeigneten - Indiz "österreichische Registrierungsadresse" zur Überzeugung gelangt ist, dass der abgabepflichtige Tatbestand verwirklicht ist. Es wäre daher an der Bf. gelegen, seine gegenteilige Behauptung durch ein konkretes, substantiiertes Vorbringen zu entkräften. Die Kundendaten kennt nur die Bf. (und nicht die Abgabenbehörde) und befinden sich die Bücher der Bf. und alle sonstigen Geschäftsunterlagen der Bf. im Ausland. Beweisvorsorgemöglichkeiten stehen nur der Abgabenpflichtigen, aber nicht der Abgabenbehörde zur Verfügung. Nur die Bf. ist am Spielabschluss als Vertragspartei beteiligt und könnte daher ihrer Vertragspartner fragen, in welchem Land sie sich bei der Spielteilnahme aufhalten oder die Kunden darüber informieren, dass bei einer Registrierung mit einer österreichischen Adresse grundsätzlich von einer Spielteilnahme vom Inland aus ausgegangen wird. Es wäre dazu nicht erforderlich, den Kunden Auskünfte über ihren genauen Aufenthaltsort abzuverlangen. Zu den Bedenken der Bf. wird auf die Ausführungen in Punkt 14 der Begründung der Entscheidung des UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13 verwiesen. Weiters tritt in Fällen, in denen die Abgabenbehörde über Antrag des Abgabepflichtigen tätig wird, die amtswegige Ermittlungspflicht des § 115 BAO gegenüber der Behauptungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in den Hintergrund (vgl. VwGH 20.6.1990, 89/13/0107). Die Glücksspielabgabe ist nach der eindeutigen Bestimmung des § 59 Abs. 3 GSpG von der Abgabepflichtigen selbst zu berechnen und wurde das gegenständliche Verfahren auf Grund des Antrages der Bf. nach § 201 Abs 3 Z. 1 BAO eingeleitet. 4. Verwirklichung des abgabepflichtigen Tatbestandes - Entstehen der Steuerschuld Der Steuergegenstand der Glücksspielabgabe ist in § 57 Abs. 1 GSpG geregelt. Demnach unterliegen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, grundsätzlich einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz (Grundtatbestand). Für bestimmte Ausspielungsformen sehen § 57 Abs. 2 bis Abs. 4 GSpG einen abweichenden Steuersatz und eine abweichende Bemessungsgrundlage vor. Bei den hier gegenständlichen Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronischen Lotterien) beträgt nach § 57 Abs. 2 GSpG die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen, wobei darunter nach der Legaldefinition des § 57 Abs. 5 GSpG die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres zu verstehen sind. In der Bestimmung des § 57 Abs. 2 GSpG wird ebenso wie in jener des § 57 Abs. 1 GSpG darauf abgestellt, dass die Teilnahme an der Ausspielung vom Inland aus erfolgt. Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass es sich bei den von der Bf. angebotenen Onlineglücksspiele um elektronischen Lotterien iSd der gesetzlichen Definition des § 12a Abs. 1 GSpG handelt. Ebenso unstrittig ist, dass der Ort des Vertragsabschlusses auf Grund der Geschäftsbedingungen der Bf. in Malta liegt und dass die Bf. zwar über Konzessionen der maltesischen Glücksspielbehörde, nicht aber über eine Berechtigung oder Konzession iSd §§ 5, 14 oder 21 GSpG verfügt. Das Tatbestandsmerkmal "Teilnahme vom Inland" ist nach der Judikatur des BFG und des UFS dann erfüllt, wenn sich der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages tatsächlich, physisch im Inland (als geographisch festlegbarem Ort) befindet. Auf technischen Gegebenheiten (wie zB Standort des Servers; Einwahlknoten, verwendete IP-Adresse) kommt es nicht an. Ebenso ist nicht entscheidend, ob der Spielteilnehmer seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat und welche Staatsangehörigkeit er besitzt (vgl. zur Glücksspielabgabe: UFS 26.8.2013, RV/1509-W/013, UFS 20.11.2013 RV/2388-W/13, BFG 28.6.2015, RV/7104383/2015 sowie zur hinsichtlich dieses Tatbestandsmerkmales vergleichbaren Bestimmung der Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG: UFS 28.12.2011, RV/3510-W/11; UFS 30.9.2013, RV/1914-W/13 und BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015). Die Ansicht der Bf., für die Ermittlung des Tatbestandselementes "Teilnahme vom Inland aus" hätten sich weder die Anknüpfung an die Registrierungsadresse noch andere Indizien als tauglich erwiesen, steht im Widerspruch zu dem von ihr mehrfach zitierten Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 das unmissverständlich zum gegenteiligen Ergebnis kommt. Dem diesbezüglichen Einwand kann daher nicht gefolgt werden. Dass im gegenständlichen Besteuerungszeitraum (September 2014) von der Bf. Ausspielungen veranstaltet wurden, an der (auch) Spieler teilnahmen, die sich - körperlich - im Inland aufhielten, wird auch von der Bf. nicht bestritten. Dass sich kein Spieler mit einer österreichischen Registrierungsadresse im Zeitpunkt des Spielabschlusses physisch in Österreich befunden hat, ist nach der Lebenserfahrung auszuschließen. Für den weitaus überwiegenden Teil der Spieler mit inländischer Registrierungsadresse liegt überdies noch das zweite vom VwGH angesprochene Indiz der inländischen IP-Adresse für eine "Teilnahme vom Inland" vor. Daher steht für das BFG fest, dass im September 2014 von der Bf. Glücksspiele durchgeführt wurden, die die Tatbestandsmerkmale des § 57 Abs. 2 GSpG erfüllen. Die Abänderungsbefugnis des Verwaltungsgerichtes ist lediglich durch die Sache beschränkt; "Sache" ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 279 BAO, Tz 38 f). Das Verwaltungsgericht darf daher ein und dieselbe Abgabe (das ist die im bekämpften Bescheid vorgeschriebene Abgabe) in veränderter Höhe (auch von veränderten Grundlagen und anders beurteilten Sachverhalten ausgehend) festsetzen (vgl. VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055). "Sache" des Verfahrens ist im gegenständlichen Fall die Festsetzung der Glücksspielabgabe gemäß § 201 BAO für September 2014. § 201 BAO bestimmt Folgendes: "(1) Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden, (Anm.: Z 4 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 20/2009) 5. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. (3) Die Festsetzung hat zu erfolgen, 1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, (Anm.: Z 2 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 70/2013) 3. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 295 die Voraussetzungen für eine Änderung vorliegen würden. (4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen." Die Bf. brachte unmittelbar nach der Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages für den Besteuerungszeitraum September 2014 einen Antrag auf Festsetzung der Glücksspielabgabe ein, und war daher zwingend - vom Finanzamt war keine Ermessensentscheidung zu treffen - ein Abgabenbescheid über die Glücksspielabgabe für den Bemessungszeitraum September 2014 zu erlassen. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH hat sich die bescheidmäßige Festsetzung einer Selbstbemessungsabgabe, wenn sich die Selbstbemessung als unvollständig oder unrichtig erweist, auf die gesamte im Bemessungszeitraum zu entrichtende Abgabe und nicht bloß auf eine restliche und nur bestimmte Sachverhalte in Betracht ziehende Abgabenforderung zu erstrecken (vgl. etwa VwGH 18.10.2007, 2007/16/0123). § 201 Abs. 4 BAO räumt die Möglichkeit ein, mehrere Abgaben innerhalb derselben Abgabenart für ein Kalenderjahr zusammengefasst festzusetzen. Diese Vorschrift nimmt vor allem darauf Bedacht, dass bei den meisten Selbstbemessungsabgaben die Abgabe für den einzelnen Abgabenfall oder für jene (kurzen, zumeist Monats-) Zeiträume zu entrichten ist, in denen der Sachverhalt konkretisiert, mithin die Abgabenschuld entstanden ist. Wenn also die bescheidmäßige Festsetzung von Selbstbemessungsabgaben geboten ist, so kann die Festsetzung in einem Bescheid mehrere Abgaben derselben Abgabenart umfassen und es muss nicht je Abgabenfall oder je Bemessungszeiteinheit (zum Beispiel Kalendermonat) je ein Bescheid ergehen. Bei einer zusammengefassten Festsetzung ergeht also ein Bescheid für mehrere Abgabenfälle oder mehrere Zeiträume. Der größte Vorteil von zusammengefassten Festsetzungen ist, dass der Bescheid die Bemessungsgrundlagen und die Abgabenhöhen nur in einer Summe enthalten müssen. Verwaltungsökonomische Überlegungen werden vielfach für die zusammengefasste Festsetzung sprechen. (BFG 22.01.2015, RV/6100305/2010 unter Hinweis auf Stoll, BAO 2125f, Ritz BAO5, TZ 44f zu § 201, Schwaiger in SWK 22/2010, S 695). Nach Fellner ist bei der Wettgebühr der Gebührentatbestand nicht zeitraumbezogen (Kalendermonat), sondern zeitpunktbezogen (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 7 zu § 33 TP 17 GebG). Bei den Glücksspielabgaben nach § 57 Abs. 2 GSpG spricht nach Ansicht der erkennenden Richterin Folgendes für eine Zeitraumbezogenheit der Abgabenfestsetzung: Für die Höhe der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 2 GSpG ist nicht (nur) die für die Spielteilnahme versprochene Gegenleistung (wie beim Wetteinsatz) relevant, sondern ist für die Bemessung auf eine saldierte Größe eines bestimmten Zeitraumes abzustellen. Der Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen wird in § 57 Abs. 5 GSpG mit Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres definiert. Die Selbstberechnung der Glücksspielabgaben ist nach § 59 Abs. 3 GSpG jeweils für ein Kalendermonat vorzunehmen, wobei für die Einbeziehung der Fälle in die Abrechnung auf das Entstehen der Abgabenschuld abgestellt wird. Nach § 59 Abs. 1 Z. 2 GSpG entsteht die Steuerschuld bei elektronischen Lotterien mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. Nach dem Wortlaut der Bestimmung des § 59 Abs. 1 Z. 2 GSpG wird an zwei Zeitpunkte angeknüpft. Nach Bavenek-Weber in BFG-Journal 2016, 320, Ausspielungen über elektronische Lotterien, entsteht die Steuerschuld mit Auszahlung der Gewinne, dh nach Erhalt der Einsätze, aber vor der Saldierung (= Feststellung der Spieleinnahmen, um zur Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen zu kommen). Bei der monatlichen Zusammenfassung der Ergebnisse einzelner Spielarten führen negative Salden zu einer Verringerung der Bemessungsgrundlage (vgl. dazu BFG 28.06.2017, RV/7104383/2015). Anknüpfend an den Selbstberechnungszeitraum ist daher nicht die einzelne Ausspielung, die die Tatbestandsvoraussetzungen des § 57 Abs. 2 GSpG erfüllt, Gegenstand der Abgabenfestsetzung, sondern alle Ausspielungen, für die in einem bestimmten Kalendermonat die Steuerschuld entstanden ist. Das bedeutet, dass im vorliegenden Verfahren all jene Glücksspiele, bei denen sich die Vertragspartner der Bf. im Zeitpunkt der Spielteilnahme physisch im Inland befunden haben und bei denen der Erhalt der Einsätze und die Auszahlung der Gewinne im September 2014 erfolgten, gegenständlich sind. Das für keine der elektronischen Ausspielungen im September 2014 eine Steuerschuld entstanden ist, ist nach dem oben gesagten auszuschließen und kommt daher eine Festsetzung der Glückspielabgabe mit € Null - wie von der Bf. beantragt - nicht in Betracht. 5. Zur Höhe der Bemessungsgrundlage 5.1. Einbeziehung der "Boni" in die Bemessungsgrundlage Nach der ständigen Judikatur des UFS und des BFG kann in Anlehnung an die Rechtsgeschäftsgebühr für den Hoffnungskauf, Grunderwerbsteuer, Gesellschaftsteuer sowie Umsatzsteuer als Spieleinsatz (Wetteinsatz bei der Wettgebühr) alles verstanden werden, was der Spielteilnehmer aufwenden muss, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten. Es kommt nicht darauf an, ob der Spielteilnehmer das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er dafür einen vom Spielanbieter ausgestellten Gutschein verwendet oder er für den Spieleinsatz ein Darlehen aufgenommen hat. So ist der Bf. entgegenzuhalten, dass die erhöhte Leistung, der höhere Spieleinsatz eine Veränderung der Gewinnquote des Spielteilnehmers nach sich zieht. "Das Setzen" von Gutscheinen, auch wenn es keine Zahlung des Spielteilnehmers aus eigener Tasche ist, ist kein rechtliches Nichts, da ihm eben eine erhöhte Gewinnchance gegenübersteht (vgl. ua UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13 betreffend Glücksspielabgabe, UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12 und BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015 betreffend Wettgebühr). Twardosz merkt dazu an, dass die Judikatur nicht eindeutig danach zu differenzieren scheint, welche Form des Freispiels vorliegt. Voraussetzung ist, dass es sich um eine vermögenswerte Leistung handelt. Sofern der Spieler mit Spielgeld spielt (dh kein echtes Geld einsetzt und somit auch kein echtes Geld gewinnen kann), wird es auch nicht dadurch zur Bemessungsgrundlage, dass der Unternehmer es ihm zur Verfügung stellt. Das Gleiche gilt, wenn der Spieler "Gewinne" nur virtuell erzielt und diese nicht auszahlen lassen kann, und diese virtuellen Gewinne für weitere Spiele einsetzt: Nur wenn ein vermögenswerter Vorteil (dh zB Geld, Geldforderung, sonstige Wirtschaftsgüter) eingesetzt wird, stellt dies einen Wetteinsatz iSd § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 dar (vgl. Twardosz, GebG-ON6.01 § 33 TP 17, Rz 17/1 (Stand 1.3.2017, rdb.at)). Diesen Ausführungen wird insofern gefolgt, als es für die Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage ebenfalls als entscheidend angesehen wird, ob den eingesetzten Leistungen ein Vermögenswert zukommt. Dies ergibt sich auch aus den Bestimmungen des § 2 Abs. 1 Z. 2 und Z. 3 GSpG in denen es heißt: "bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz)" "bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn)" Demnach kommt es für die Beurteilung, ob eine bestimmte Leistung als Einsatz zu qualifizieren ist, nicht darauf an, von wem diese erbracht wird, sondern ob ihr ein Vermögenswert zukommt und ob die Leistung eine Voraussetzung für die Teilnahme am Glücksspiel darstellt. Ebenso ist es bei der Qualifizierung als Gewinn nicht entscheidend, ob sie vom Unternehmer oder zB von einem anderen Spieler (= Einsatz) in Aussicht gestellt wird, sondern ob ihr ein Vermögenswert zukommt. Zum Vorliegen eines Vermögenswertes kann auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur umsatzsteuerlichen Behandlung sog. "Freispiele" bei Spielautomaten zurückgegriffen werden. Dazu vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass jedes Entgelt für jedes einzelne Spiel zur Bemessungsgrundlage zählt. Gewinnt ein Spieler und kann er mit dem Gewinn am Automaten ein neues Spiel ("Freispiel") tätigen, dann wird auf Grund der neuerlichen Inbetriebnahme des Geldspielautomaten ein neuer Umsatz ausgeführt; der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers bildet das Entgelt für diesen Umsatz (vgl. ua. VwGH 14.01.1991, 90/15/0064 mwN). Der VwGH vermag wirtschaftlich keinen Unterschied darin zu erblicken, ob bei einem Geldspielautomaten der gewonnene Geldbetrag ausgeschüttet wird und somit durch neuen Einwurf ein weiterer Spielabschluss getätigt wird, oder ob sich der Gewinner eines Konsumationsanspruches nicht zur Konsumation, sondern zum Abschluss eines weiteren Spieles entschließt (vgl. VwGH 03.11.1986, 85/15/0270). Nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes liegt ein Glücksspiel im Sinne des §168 StGB auch dann vor, wenn der Gewinn nicht in bar oder in Sachwerten ausbezahlt, sondern als weiterer Spieleinsatz verrechnet wird, weil ihm auch diesfalls ein Vermögenswert zukommt. Der Spieler erspart sich in diesem Fall den Aufwand eines dem Gewinn entsprechenden Spieleinsatzes (vgl. OGH 3.10.2002, 12Os49/02, 12Os50/02). Wie die Bf. in ihrer Stellungnahme vom 3. Juli 2017 betont hat, sind sämtliche Bonusprogramme, die ein Kunde im Rahmen seiner Teilnahme an Glücksspielen der Bf. erhält, ab Vertragsabschluss Teil des Glückspielvertrages. Der Kunde erhält nur mit der Teilnahme an einem konkreten (entgeltlichen) Glücksspiel, also mit Abschluss des Glücksspielvertrages, den Anspruch auf den Erhalt von derartigen Vergünstigungen. Sie sind Bestandteil des mit Abschluss des Glücksspielvertrages begründeten, von einem aleatorischen Ereignis abhängigen, Gewinnanspruches. Es handelt sich somit um eine (zusätzlich vereinbarte) Gewinnchance, die im einzelnen Glücksspielvertrag von Beginn an vereinbart wird. Mit der Gewährung der Boni kommt den Spielteilnehmern daher ein vom aleatorischen Element abhängiger vermögenswerter Vorteil zu (der Vermögensvorteil liegt in einer erhöhten/weiteren Gewinnchance), der als Gewinn die Bemessungsgrundlage mindert. Bei Verwendung der Boni als Spieleinsatz erhöhen diese vermögenswerten Leistungen (der Vermögenswert besteht nun darin, dass der "Gutschein" an Zahlungs Statt hingegen werden kann) die Bemessungsgrundlage. Die von der Bf. gewährten Boni sind daher im Ergebnis (Anmerkung: bei Betrachtung über einen längeren Zeitraum) nicht der Glücksspielabgabe zu unterwerfen. Denn nichts spricht dagegen, die entsprechenden Beträge wie Rabatte/zusätzliche Gewinne zu behandeln. Für eine derartige Lösung spricht auch ein Vergleich mit den Bestimmungen des § 28 Abs. 2 GSpG, der ausdrücklich bestimmt, dass Einsätze, die in Form von Sonderjetons (das sind bestimmte nicht in Geld einlösbare Spielmarken) geleistet werden, abgezogen werden können (vgl. dazu BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015). Auch die besonderen Bedingungen über die Auszahlungsmöglichkeiten der Boni (Punkt 3.8 der Allgemeinen Nutzungsbedingungen der Bf.) stehen dieser Beurteilung nicht entgegen, da gemäß § 59 Abs. 6 GSpG die Bewertung geldwerter Leistungen nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955 mit der Maßgabe zu erfolgen hat, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind. Mit der Gutschrift des "Bonusbetrages" am Spielerkonto ist dieser als sofort fällig zu behandeln und mindert dieser - wie jeder andere erzielte Gewinn der dem Kundenkonto gutgeschrieben wird - unabhängig davon, ob der Betrag vom Kunden zur Auszahlung reklamiert wird oder ob er zur Gänze oder mit Teilbeträgen für eine weitere Spielteilnahme verwendet wird, die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe. Entscheidend ist die - wenn auch eingeschränkte - Verfügungsberechtigung des Kunden über die auf Grund des abgeschlossenen Spielvertrages erhaltenen Gelder. 5.2. Zur (Nicht-)Abzugsfähigkeit der "Net Jackpot costs" Aus der Rechtsentwicklung der Spielbankabgabe ergibt sich für den Begriff "Jahresbruttospieleinnahmen" Folgendes: Der VwGH 17.1.1968, 897/67 beschrieb den damals nicht näher definierten Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen als zwar betriebswirtschaftlich unterlegt, aber als glücksspielgesetzeigentümlich, d.h. nach dem Sinn und Zweck dieses Gesetzes auszulegen. Ab 1969 ist im jeweiligen Glücksspielgesetz definiert, wie sich die Jahresbruttospieleinnahmen zusammensetzen, die Einnahmenposten (Spieleinnahmen = Einsätze der Spielteilnehmer; bestimmte Vergütungen) und die Abzugsposten (Gewinn, der von der Spielbank an Spielteilnehmer ausbezahlt wird; Propagandajetons; bei Glücksspielautomaten die gesetzliche Umsatzsteuer). Parallel dazu wurde die Bemessungsgrundlage "Jahresbruttospieleinnahmen" ab 1997 bei der Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG, bei den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG idF vor 31.12.2010 und ab 1.1.2011 bei den Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 2 ff GSpG übernommen. In jeder dieser angeführten Gesetzesstellen ist eine Legaldefinition, die besagt, was Einnahmen (z.B. zugekommene Einsätze) und Abzugsposten (ausbezahlte Gewinne, gesetzliche Umsatzsteuer) sind. Für darüber hinausgehende "Betriebseinnahmen" und "Betriebsausgaben" finden sich keine Anhaltspunkte (vgl. BFG 10.11.2015, RV/7101099/2013). Zur Spielbankabgabe hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass unter der "Jahresbruttospieleinnahme" eines Spielbankbetriebes die Rechengröße zu verstehen ist, die sich aus dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben innerhalb eines Kalenderjahres ergibt. Die monatliche Bruttospieleinnahme (als Grundlage der monatlichen Abrechnung der Spielbankabgabe) ergibt sich aus der Summe der Salden, die im Laufe des Monates täglich nach Beendigung des Spielbetriebes unter behördlicher Aufsicht aus den Überschüssen bzw Abgängen der einzelnen Spieltische errechnet werden. Abrechnungen die auf diesen Salden beruhen, können auch dann nicht als unrichtig angesehen werden, wenn die Höhe der Überschüsse bzw Abgänge durch allfällige bei der Gewinnauszahlung an die Spieler unterlaufene Irrtümer oder regelwidrige Vorgänge beeinflusst wurde und der Saldo in Unkenntnis dessen auf Grund der effektiv vorhandenen Überschüsse (Abgänge) errechnet wurde. Eine rechnungsmäßige Erhöhung durch Berücksichtigung effektiv vorhandener Gewinne, somit durch Heranziehung fiktiver Beträge, mögen sie sich auch als durch Schätzung Anerkennung oder Gerichtsurteil der Höhe nach bestimmte Forderungen der Spielbank darstellen, widerspräche dem Gesetz. Vielmehr führt erst die tatsächliche Abstattung solcher Forderungen an die durch regelwidrige Vorgänge geschädigte Spielbank zu einer Erhöhung der Bruttospieleinnahme (vgl. VwGH 17.1.1968, 897/67). Die "Net Jackpot costs" sind zwar ein Aufwand der Bf., der ihr Betriebsergebnis schmälert, aber es handelt sich dabei nicht um einen Einsatz oder Gewinn iSd § 2 Abs. 1 Z. 2 oder 3 GSpG. Auch bei Jackpotspielen bezahlt der Kunde einen bestimmten Betrag an die Bf. und stellt dieser als Einsatz die vermögenswerte Leistung für die Teilnahme am Glücksspiel dar. Für diesen Einsatz wird dem Kunden als vermögenswerte Leistung der Jackpot in Aussicht gestellt und mindert daher erst die tatsächliche Auszahlung des Jackpots als Gewinn an einen Kunden der Bf., der vom Inland aus am Jackpotspiel teilgenommen hat, die Bemessungsgrundlage. Die Weitergabe eines Teiles der Einsätze durch die Bf. an einen Dritten (Spielehersteller) zur Speisung des Jackpots ist nicht Teil des Spielvertrages des Kunden mit der Bf. und werden diese Beträge von der Bf. nicht für die Teilnahme am Glücksspiel in Aussicht gestellt. Die von der Bf. angesprochenen Verzerrungen der Bemessungsgrundlage stellen keine willkürlichen Verschiebungen der Steuerlast dar, sondern sind ein Ausfluss des aleatorischen Elements. Es ist durch die Besonderheit beim Jackpotspiel bedingt (einer niedrigen Gewinnwahrscheinlichkeit steht ein besonders hoher möglicher Gewinnbetrag gegenüber), dass sich die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe durch viele "kleine Einsätze" erhöht und es dann beim "Knacken des Jackpots" schlagartig zu einer starken Kürzung kommt, sodass sich bei Betrachtung nur dieser einer Spielart sogar eine "negative Bemessungsgrundlage" ergaben kann, die mit den "positiven" Ergebnissen aus anderen Spielarten auszugleichen ist (vgl. dazu BFG 28.6.2017, RV/7104383/2017). Die Glücksspielabgabe für den Besteuerungszeitraum September 2014 ist daher ausgehend von den Angaben der Bf. in der Spalte C der beim Erörterungsgespräch überreichten Aufstellung wie Folgt zu berechnen: | Einsätze minus Gewinn ("GGR") | € 1.270.193,00 | zuzüglich "eingesetzte Boni" | € 19.212,00 | abzüglich "gewonnene Boni" | - € 93.105,00 | Bemessungsgrundlage | € 1.148.587,00 | Davon 40 % Glücksspielabgabe | € 478.520,00 6. Zu den verfassungsrechtlichen Einwänden der Bf. Gemäß Art. 140 Abs. 1 Z 1 lit. a B-VG erkennt der Verfassungsgerichtshof auf Antrag eines Verwaltungsgerichtes über die Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen. Nach dem sinngemäß anzuwendenden Art. 89 B-VG hat das Verwaltungsgericht bei verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung einer innerstaatlichen Norm (Gesetz oder Verordnung) einen Antrag auf Aufhebung dieser Norm beim Verfassungsgerichtshof zu stellen. Ob Bedenken gegen die Anwendung eines Gesetzes aus dem Grund der Verfassungswidrigkeit bestehen ist nach objektiven Gesichtspunkten zu prüfen, wobei auch die Art der in Frage stehenden Norm und ihre Position im Normenzusammenhang in Betracht zu ziehen und auf die bisherige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes Bedacht zu nehmen ist. Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes ist es, unter Anwendung sämtlicher juristischer Auslegungsmethoden das einfache Gesetz am Prüfungsstab des Verfassungsrechtes zu messen. Entstehen dabei objektiv betrachtet Bedenken beim Gericht, weil entweder die Auslegung des einfachen Gesetzes zu einem nicht mit dem Verfassungsrecht vereinbaren Ergebnis führt, oder ist die Auslegung des Verfassungsrechts unklar und kann sohin die eindeutige Auslegung des einfachen Gesetzes mit dem Verfassungsrecht nicht in Einklang gebracht werden, muss das Gericht einen Antrag auf Normenprüfung stellen (Pfau, Das Bundesfinanzgericht als Antragsteller im Normenprüfungsverfahren, ÖStZ 2014/566, 347-348). Bei der Entscheidung, ob das Verwaltungsgericht selbst einen Normenprüfungsantrag stellt oder den Beschwerdeführer auf die Möglichkeit einer Erkenntnisbeschwerde an den Verfassungsgerichtshof verweist, ist vom Verwaltungsgericht die Gewichtigkeit der vorgetragenen Bedenken einerseits mit dem für einen Gerichtsantrag auf Normenprüfung verbundenen Aufwand sowohl für das Verwaltungsgericht selbst als auch für den Verfassungsgerichtshof und andererseits mit den Interessen des Beschwerdeführers an einer baldigen endgültigen Entscheidung über seine verfassungsrechtlichen Argumente abzuwägen. Ein Antrag des Bundesfinanzgerichts auf Normenkontrolle erfordert eine nähere Prüfung vorgetragener verfassungsrechtlicher Bedenken. Wollte sich das Verwaltungsgericht jedes von einer Partei ins Treffen geführte verfassungsrechtliche Bedenken zu eigen machen und allein auf Grund dieser Bedenken einen Normenkontrollantrag stellen, würde dies zu einer von der Verfassung nicht vorgesehenen Mehrbelastung des Verfassungsgerichtshofes führen, dem dieser nicht durch Wahrnehmung des Ablehnungsrechts i. S. d. Art. 144 Abs. 2 B-VG gegensteuern könnte (vgl. BFG 05.09.2016, RV/7103975/2016). Die Prüfung erfolgt nach objektiven Gesichtspunkten, die Bedenken müssen konkret dargelegt werden, ein geäußertes Unbehagen an der Gesetzesstelle genügt nicht (vgl. BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015). Dem Verfassungsgerichtshof kann nur Gesetzesbestimmungen aufheben, aber keine neuen Normen schaffen, weshalb das Vorbringen der Bf., das auf Alternativlösungen ("klarere Regelungen" in anderen Mitgliedsstaaten; gesetzliche Vermutungen im Bereich der Umsatzsteuer) abzielt, unbeachtlich ist. Der Steuergegenstand wird klar normiert, die allenfalls auf der Ebene der Vollziehung bestehenden Schwierigkeiten machen die bestimmte Norm nicht zu einer unbestimmten Norm (vgl. dazu BFG 28.6.2017, 7104383/2015). Der Umstand, dass eine - an sich sachliche - Regelung (möglicherweise in größerem Ausmaß) nicht befolgt wird, macht eine solche Regelung noch nicht unsachlich. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (zB VfSlg. 9006/1981 S. 23, 9121/1981 S. 424, 11727/1988 S. 599, 11912/1988 S. 564 sowie 11998/1989 S. 217) ist der Hinweis, eine Gesetzesbestimmung könne gesetzwidrig oder missbräuchlich vollzogen werden, nicht geeignet, Bedenken gegen deren Verfassungsmäßigkeit hervorzurufen. Dieser Grundgedanke gilt auch dann, wenn es nicht um eine missbräuchliche Anwendung des Gesetzes durch die Behörde geht, sondern wenn der Steuerpflichtige die erschwerte Erfassbarkeit der Abgabe missbräuchlich ausnützt (vgl. BFG 14.12.2015, RV/7102016/2011 unter Hinweis auf VfGH 30.11.1991, B 728/91) Die von der Bf. angesprochenen Verzerrungen der Bemessungsgrundlage, weil jeweils nur wenige Spieler für einen Großteil der Bemessungsgrundlage verantwortlich sind, stellen keine willkürlichen Verschiebungen der Steuerlast dar, sondern ist eine Folge des dem Glücksspiel immanenten aleatorischen Moment. Der unterschiedliche Einfluss des Ergebnisses eines einzelnen Spielvertrages auf die Bemessungsgrundlage ergibt sich vor allem daraus, dass § 57 Abs. 2 GSpG iVm § 57 Abs. 5 GSpG für Onlineglücksspiele (elektronische Lotterie iSd § 12a GSpG) vorsieht, dass nicht - wie beim Grundtatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG - nur die Einsätze, sondern der "Saldo" aus Einsätze abzüglich ausgezahlter Gewinne zu versteuern ist. Dadurch ist auch der Ansatz eines unterschiedlichen Steuersatzes (nach § 57 Abs. 1 GSpG 16 vH. , hier 40 vH) sachlich gerechtfertigt. Es liegt im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers unterschiedlich geartete Ausspielungen unterschiedlich zu besteuern (vgl. dazu auch BFG 17.10.2016, RV/7104073/2014).