BFG RV/7100702/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache BF Ltd., ADR, vertreten durch DSC Doralt Seist Csoklich Rechtsanwälte GmbH, Währingerstraße 2-4, 1090 Wien, über die Beschwerde vom 29.04.2015 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 30.03.2015, StNr.*** betreffend Glücksspielabgabe 09/2014 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid abgeändert wie Folgt: Auf Grund des Antrages der Beschwerdeführerin vom 20. Oktober 2014 wird die Glücksspielabgabe für September 2014 gemäß § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO iVm § 57 Abs. 2 GSpG ausgehend von der Bemessungsgrundlage iHv € 1.196.300,00 und einem Steuersatz von 40 vH mit einem Abgabenbetrag iHv € 478.520,00 festgesetzt. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahren vor dem Finanzamt 1. Selbstberechnung der Glücksspielabgabe für 09/2014 Am 20 Oktober 2014 führte die Beschwerdeführerin (BF Limited, kurz Bf.) über Finanzonline elektronisch zur StNr.*** eine Selbstberechnung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum September 2014 durch. Dabei wurde von der Bf. erklärt, dass sie Lotterien über elektronische Medien ohne Konzession gemäß § 57 Abs. 2 GSpG von einer Bemessungsgrundlage iHv € 1.067.237,00 durchgeführt habe und wurde ein Abgabenbetrag iHv € 426.894,80 errechnet. 2. Antrag gemäß § 201 BAO Ebenfalls am 20. Oktober 2014 brachte die Bf. einen Antrag gemäß § 201 BAO beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (kurz FA GVG) mit folgendem Inhalt ein: "Unter Anwendung der bisher von der BF Limited gewählten Berechnungsmethoden [siehe Selbstanzeige vom 30.09.2014 in Pkt. l] ergibt sich für die entsprechende Gesellschaft folgende Glücksspielabgabe für den Zeitraum 09/2014: Die Bruttospieleinnahme von in Österreich registrierten Teilnehmern beträgt EUR 1.067.237 davon 40% Steuersatz iSd § 57 Abs. 2 GSpG, ergibt in Summe eine Glücksspielabgabe in Höhe von EUR 426.895, die wir hier offen legen wollen. Die Glücksspielabgabe 09/2014 wird mit EUR 0,00 elektronisch gemeldet. Die angeführte Berechnung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 09/2014 enthält die Schätzung der Daten auf Grundlage der Angaben Dritter betreffend Bruttospielerträge von Kunden, die auf der Österreich-Version der Internetseite von BF registriert sind und die im Management Reporting System als Österreicher ausgewiesen werden. Die Berechnung bzw. die Schätzung entspricht der Methode der Ermittlung der Zahlen, die für die Selbstanzeige 01/2011-08/2014 angewendet wurde. Die Gesellschaft ist gerade bei der Aufbereitung und Analyse der vorhandenen Detaildaten sowie der Anforderung dieser Daten von Drittanbietern zur Ermittlung möglicher Bemessungsgrundlagen. Sobald hier entsprechend verlässliches Datenmaterial verfügbar ist, wird die Gesellschaft auf das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel in Wien zurückkommen. Die Meldung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 09/2014 erfolgte daher aufgrund folgender begründeter Rechtsansicht mit EUR 0,00: In der UFS Entscheidung vom 5.4.2013 (u.a. UFSW 5.4.2013, RV/1194-W/12; RV/2231-W/12; RV/3470-W/ 12) hat der Unabhängige Finanzsenat festgestellt, dass "[d]er Gesetzgeber...nicht vorgegeben [hat], wie der Abgabepflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus " in der Praxis vorzunehmen hat. Die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" ist dem Abgabepflichtigen überlassen, sie muss aber für die Abgabenbehörde nachvollziehbar und überprüfbar sein... Die "Teilnahme vom Inland aus " und somit die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe iSd § 57 Abs. 2 GSpG kann auch vom Finanzamt nur im Schätzungswege ermittelt werden." Das Finanzamt bestätigt damit in dieser Entscheidung, dass es der Abgabenbehörde nicht möglich ist, die "Teilnahme vom Inland aus" und damit die hier wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 2 GSpG zu ermitteln. Es ist daher weder der Abgabenbehörde noch dem Abgabepflichtigen objektiv möglich, diese Tatbestandsvoraussetzung zu ermitteln. Nach der oben genannten Entscheidung des unabhängigen Finanzsenats, kann die Erfüllung des Tatbestandsmerkmales der "Teilnahme vom Inland" einer Schätzung nach § 184 BAO unterliegen. BF Limited ist jedoch davon überzeugt, dass eine Schätzung nach § 184 BAO nur angewendet werden darf, um die Grundlagen der Abgabenerhebung zu bestimmen. Eine Schätzung vorzunehmen, ob ein Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, ist hingegen nicht zulässig. Nachdem weder BF Limited noch irgendjemand sonst in der Lage ist, verlässlich zu bestimmen, ob an einem Glücksspiel von Österreich aus teilgenommen wurde, kann rechtlich nicht angenommen bzw geschätzt werden, dass eine solche Teilnahme stattgefunden hat. Daher darf auch die statistische Annahme, dass bei einem Teil der Glücksspiele die Teilnahme von Österreich aus stattgefunden hat für eine Steuerberechnung aufgrund von Schätzungen nicht als ausreichend betrachtet werden, um eine mögliche AbgabenverbindIichkeit von BF Limited feststellen zu können. Eine Abgabe, bei der das Vorliegen der wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung von vorneherein weder vom Abgabepflichtigen noch von der Abgabenbehörde festgestellt werden kann, begegnet erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken. Nichtsdestotrotz ist eine Schätzung hinsichtlich des Vorliegens oder Nicht-Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung einer Abgabe nicht zulässig. Nach der Rechtsprechung ist es unzulässig, Einkünfte im Schätzungsweg einer bestimmten Einkunftsart zuzurechnen, ohne dass die Abgabenbehörde in einem mängelfreien Verfahren das Vorliegen dieser Einkunftsart festgestellt hat (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155). Demnach hat die Abgabenbehörde zunächst in einem mängelfreien Verfahren das Vorliegen der wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung (z.B. das Vorliegen von Einkünften aus selbständiger Arbeit oder eben das Vorliegen der "Teilnahme vom Inland aus") zu ermitteln und festzustellen, bevor sie eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vornimmt. Da die Abgabenbehörde nicht zur Schätzung über das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung berechtigt ist, ist die Schätzung hier unzulässig. Ergänzend sei noch erwähnt, dass das Wesen einer Selbstberechnungsabgabe ad absurdum geführt wird, wenn die Selbstberechnung von vornherein gar nicht möglich ist. Außerdem steht dieses Vorgehen im Widerspruch dazu, dass die Schätzung nach § 184 BAO immer nur die ultima ratio sein soll (VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148). Aufgrund der oben dargelegten Gründe (Unmöglichkeit der Ermittlung der Bemessungsgrundlage aufgrund der Teilnahme vom Inland aus sowohl für die Behörde als auch für den Abgabepflichtigen) erfolgte die Meldung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 09/2014 mit EUR 0,00. Wir stellen den Antrag auf Bescheiderteilung gem. § 201 Abs. 3 Z 1 BAO hinsichtlich der Glücksspielabgabe für den Zeitraum September 2014." Dem Antrag angeschlossen wurde ein Formular GSp 50-EDV "Abrechnung über Glückspielabgabe Finanzierungsbeitrag und Landeszuschläge gemäß § 59 Abs. 3 Glückspielgesetz", in der die Glückspielabgabe für den Zeitraum 09/2014 mit € 0,00 berechnet wurde. Die Selbstanzeige vom 30. September 2014, auf die im Antrag der Bf. gemäß § 201 BAO hinsichtlich der Berechnungsmethode Bezug genommen wurde, hat auszugsweise folgenden Inhalt: "Die BF Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung maltesischen Rechts, die sich auf Online-Glücksspielprodukte (Video-Poker, Black Jack, Casino oder sonstigen Tischspielen) spezialisiert hat. Gemäß dem Handelsregisterauszug vom xxxxx weist die BF Limited die Eintragungs-Nr. ***** auf. Die BF Limited ist durch die maltesische Regulierungsbehörde für Lotterie- und Glücksspiel (Lotteries and Gaming Authority of Malta) lizensiert und verfügt unter den ...... über folgende Lizenzen: ******. Der Firmensitz des Unternehmens befindet sich in Malta und hat die folgende Postadresse: ********. Die BF Limited gehört zur BF-Gruppe an deren Konzernspitze die an der Börse in ORT gelistete BF & Co AB ist (...). Am Sitz des Unternehmens werden nach den dort geltenden Vorschriften auch Abgaben entrichtet. Die in der Folge dargestellten Sachverhalte mit Bezug zu Österreich sind somit bereits in der Bemessungsgrundlage in Malta enthalten. Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen (vgl. Beilage I) der BF Limited kommen die auf der Plattform www.NAMEBF.com angebotenen Spielprodukte vertraglich am Firmensitz von BF Limited, somit in Malta zustande - sie gelten hier als abgegeben und angenommen. Im Falle von Streitfällen oder Anspruchsforderungen im Zusammenhang mit von der BF Limited angebotenen Spielen unterliegen diese der Rechtsprechung von Malta (s. AGB, Pkt.14). Durch die GSpG-Novelle 2008, BGBI I 54/2010 (kundgemacht am 19.07.2010) sowie durch das Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl I 11 1/210 (kundgemacht am 30.12.2010) kam es zur Anpassung der Glückspielabgabe nach § 57 GSpG, die ab 01.01.2011 auch eine Abgabe iSd § 2 Abs. 2 FinStrG darstellt. Soweit die BF Limited davon betroffen ist, wurde damit die "Teilnahme vom Inland aus" (vgl. § 57 Abs. 2 GSpG ab 1.1.2011: "Ausspielungen [...], an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt [...]" zur wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung für die Glücksspielabgabe nach dem GSpG. Um den allfälligen abgabenrechtlichen Verpflichtungen unseres Klienten nach § 57 Abs. 2 GSpG (idF Bundesbegleitgesetz 2011) nachzukommen - nicht zuletzt auch um finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden - hat unser Klient, die BF Limited, eine Selbstberechnung der Glücksspielabgabe für die Monate 01/2011-08/2014 vorgenommen, die wir im Rahmen einer Selbstanzeige wie folgt offen legen. In der Berechnung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 01/2011-08/2014 enthält die Schätzung auf Grundlage der Angaben Dritter betreffend Bruttospielerträge von Kunden, die auf der Österreich-Version der Internet-Seite von BF registriert sind und die im Management reporting System als Österreicher ausgewiesen werden. Zur Nutzung des Glücksspielangebotes der BF Limited muss sich der Kunde zunächst bei der BF Limited, hier im Speziellen auf der Plattform www.NAMEBF.com, registrieren. Im Rahmen dieses Registrierungsvorganges hat der Kunde insbesondere seinen Wohnort bekanntzugeben, wobei er angewiesen wird, diese Daten korrekt und vollständig anzugeben (s. AGB, Pkt. 3.1.3). Als ein international agierendes Internetunternehmen im Bereich des Glücksspiels ist BF Limited besonders bemüht diese Registrierungsdaten der Neukunden genau zu ermitteln. BF Limited ist befugt ein Kundenkonto so lange zu sperren oder dessen Nutzung einzuschränken, bis die entsprechenden Überprüfungsmaßnahmen zur Zufriedenheit abgeschlossen sind, wobei jeder Kunde nur ein Kundenkonto eröffnen. Nach dem GSpG entsteht die Abgabenpflicht für die Jahresbruttospieleinnahmen unter anderem dann, wenn die Teilnahme an den einzelnen Spielen vom Inland aus erfolgt. Allerdings wird weder im Gesetz selber noch in den Materialien oder in Rechtsauskünften des BMF erläutert, wie der Abgabenpflichtige bei Ausspielungen, die über das Internet erfolgen, die Teilnahme vom Inland aus festzustellen hat. Der BF Limited ist kein technisches Verfahren bekannt, das diese Feststellung vollständig und mit insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches in Österreich ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. …." 3. ergänzender Schriftsatz vom 21.10.2014 In einem ergänzenden Schriftsatz vom 21. Oktober 2014 teile die Bf. dem FA mit, dass auf Grund eines Eingabefehlers eine elektronische Mitteilung hinsichtlich der Glücksspielabgabe 09/2014 mit einem Betrag an Glücksspielabgabe in Höhe von EUR 426.894,80 elektronisch mittels Finanzonline übermittelt worden sei. Es sei jedoch beabsichtigt gewesen, die Glücksspielabgabe für den Monat 09/2014 mit EUR 0,00 elektronisch über Finanzonline an das Finanzamt zu melden und den genannten Betrag lediglich als eine mögliche Berechnungsmethode der Glücksspielabgabe offenzulegen. 4. Ermittlungen durch das Finanzamt - Außenprüfung In der Folge führte das FA bei der Bf. eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO durch. Gegenstand der Prüfung war die Glücksspielabgabe im Zeitraum 1. September 2014 bis 30. September 2014. Im Zuge dieser Außenprüfung überreichte die Bf. dem FA ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen sowie eine Exel-Datei mit der Bezeichnung "Summary Sept14neu". 4.1. Niederschrift vom 13.1.2015 Nach Überprüfung der übereichten Daten nahm das FA am 13. Jänner 2015 eine Niederschrift über die Schlussbesprechung auf, in der ua. folgende Prüfungsfeststellungen enthalten sind: "Als Bemessungsgrundlage werden die Nettospielumsätze der auf der österreichischen Subseite registrierten Teilnehmer herangezogen. Hierbei ergibt sich, dass es mehr Auslandstage von Österreichern gibt als Inlandsaufenthalte von Personen, die in anderen Märkten der Abgabenschuldnerin registriert sind. Daher ergibt sich eine Reduktion der Nettospielumsätze. Um den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, wurden bei den durchschnittlichen Nettospielumsätzen der jeweiligen Kunden Abschläge berücksichtigt. (siehe UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Ein Abschlag von 16% wurde glaubhaft gemacht. Die vorliegenden Berechnungen greifen auf keinerlei durch die Spieler manipulierbare Daten zurück. Daher stellt diese Schätzung eine zuverlässige Berechnung der Bemessungsgrundlage dar. … Da die Behörde keine über die der Abgabenschuldnerin zur Verfügung stehenden Daten hinaus gehende Daten besitzt, bzw. die Möglichkeit auf solche zuzugreifen nicht hat, kann die "Teilnahme vom Inland aus" und somit die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG auch vom Finanzamt nur im Schätzungswege ermittelt werden. … Die Berechnung des Finanzamtes baut auf der von der Abgabepflichtigen selbst vorgenommenen Schätzung auf. Wenn auch die Schätzmethode im Ergebnis sich nicht vollständig mit "Teilnahme vom Inland aus" decken wird, so stellt sich die Schätzungsmethode der Abgabenschuldnerin als die für die Abgabebehörde plausibelste dar. …. Eine Schätzung, die genau tatsächlichen Werten entspricht, wird es nicht geben. Da jene Schätzungsmethode besser ist, die sich auf mehr weitgehend gesicherte Ausgangspositionen stützen kann, wurde diese Schätzungsmethode herangezogen. Diesbezüglich gibt es seitens des Finanzamtes keine Einwände." In einer Beilage zur Niederschrift wurde rechnerisch dargestellt, wie die Bemessungsgrundlage für 09/2014 ausgehend von einem Betrag von € 1.341.753,91 und einem Abschlag von 16% mit € 1.127.073,02 ermittelt wurde und wurde der Abgabenbetrag dann mit 40% davon, ds € 450.829,21 angegeben. Zum Abschlag wurde in der Beilage angemerkt: "Bekanntgabe durch Abgabepflichtigen auf Grund äußeren Betriebsvergleiches marktführender Unternehmen" Bei Aufnahme dieser Niederschrift war dem Prüfungsorgan das Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 betreffend Wettgebühr noch nicht bekannt. 4.2. Niederschrift vom 9.3.2015 In der Folge nahm das Finanzamt am 9. März 2015 neuerlich eine Niederschrift über die Schlussbesprechung auf in der folgende Prüfungsfeststeilungen getroffen wurden: "Der Antrag auf Festsetzung gem. § 201 BAO wurde innerhalb der Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht. Die Festsetzung hat daher gem. § 201 Abs. 3 Z 1 BAO zwingend zu erfolgen. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG unterliegen Ausspielungen gemäß § 12a leg. cit. (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des ä 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt werden, einer Glücksspielabgabe von 40 VH der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Gemäß 12a Abs. 1 GSpG sind elektronische Lotterien Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt, und die Entscheidung über das Spielergebnis zentralseitig herbeigeführt, sowie über elektronische Medien zur Verfügung gestellt wird. "Teilnahme vom Inland aus" bedeutet, dass sich der Spieler im Moment der Spielteilnahme physisch im Inland befindet. Der Gesetzgeber hat nicht vorgegeben, wie die Abgabepflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" in der Praxis vorzunehmen hat. Die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" ist ihr überlassen, sie muss aber für die Abgabenbehörde nachvollziehbar und überprüfbar sein. Laut der Abgabepflichtigen ist ihr kein technisches Verfahren bekannt, welches diese Feststellung vollständig und mit insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot ist die Registrierung als User. Für die Registrierung hat der Spielteilnehmer selbst persönliche Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse u. ä.) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekannt gegebenen Daten erfolgt, ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. "BF betreibt eine Webseite, die sich in einzelne Operator-Seiten (Subsites) gliedert. Diese Operator-Seiten zielen auf einen gewissen Markt ab, Aufmachung, Bilder und Inhalte sind auf regionale Marktgegebenheiten angepasst. In der Folge beziehen sich die österreichischen Registrierungen auf jene, die bei erstmaliger Anmeldung den vorgeschlagenen österreichischen Operator gewählt haben oder diesen gesondert ausgewählt haben. Eine Änderung der Zuordnung zu einem Operator nach Registrierung ist nicht möglich." Die Registrierung auf der österreichischen Subsite wird der Registrierung mit inländischer Wohnadresse gleichgesetzt. Auch Live-Pokerspiele sind elektronische Lotterien gemäß § 12a GSpG. Bei Onlinepoker erfolgt die Teilnahme unmittelbar durch den Spieler über ein elektronisches Medium, und es wird unzweifelhaft das Spielergebnis über elektronische Medien zur Verfügung gestellt. Jedenfalls erfolgt die zufallsabhängige Zuteilung der Karten zentralseitig, dies führt ja letztlich zur Spielentscheidung, und es liegt somit eine zentralseitige Herbeiführung der Entscheidung über das Spielergebnis vor. Das Gesetz verlangt ja lediglich, dass das Ergebnis des Spiels zentralseitig herbeigeführt wird. Das bedeutet in weiterer Folge, dass Ausspielungen in dieser Art und Weise gemäß § 57 Abs. 2 GSpG mit 40% der Jahresbruttospieleinnahmen zu besteuern sind. Folgt man der Definition des § 57 Abs. 5 GSpG, entspricht dies dem Entry Fee bzw. Tischgeld bei Spielteilnahme bzw. dem Verdienst. Ausgangsbasis für die Besteuerung sind die Jahresbruttospieleinnahmen aus Ausspielungen, bei denen eine Teilnahme erfolgte und es wird somit die "Teilnahme vom Inland aus" besteuert. Dies ist aber nicht gleichzustellen mit den Ausspielungen, bei denen eine Teilnahme erfolgte. Als Bemessungsgrundlage werden die Jahresbruttospieleinnahmen der auf der österreichischen Subseite registrierten Teilnehmer mit einer inländischen Erstregistrierung, die von der Abgabenschuldnerin bekannt gegeben worden sind, herangezogen. Gemäß § 166 BAO kommt im Abgabenverfahren alles als Beweismittel in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Auch Indizienbeweise (mittelbare oder indirekte Beweise) kommen in Betracht (zB Stoll, BAO, 1759; Kotschnigg, Beweisrecht BAO, § 167 Rz 76 ff). Hiebei wird von Indizien (erwiesenen Hilfstatsachen) mit Hilfe von Erfahrungstatsachen und logischen Operationen auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache geschlossen (zB VwGH 27.3.2008, 2006/13/0109; 17.10.2010, 2007/13/0078; 21.2.2013, 2009/13/0258). Gemäß § 167 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Im Rahmen der Beweiswürdigung (§ 269 Abs. 1 iVm § 167 Abs. 2 BAO) stellte die Abgabenbehörde fest, dass vom Inland aus an Glücksspielen teilgenommen wurde. Hierbei wurde die Registrierung des "Users" auf der österreichischen Subseite als Indiz dafür genommen, dass sich der Teilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dies auch insbesondere deswegen, da wie oben ausgeführt, Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot die Registrierung als User ist, für die Registrierung der Spielteilnehmer selbst persönliche Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse u. ä,) richtig und vollständig auszufüllen hat und da die Gewinnauszahlung anhand der bekannt gegebenen Daten erfolgt, anzunehmen ist, dass diese den Tatsachen entsprechen. So hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014 zu Zl. 2013/16/0085 ausgeführt: "Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258), Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden." Dem Verwaltungsgerichtshof folgend wird daher von Seiten des Finanzamtes die Registrierung mit inländischer Registrierung als geeigneter Indizienbeweis für die Teilnahme vom Inland aus angesehen, da Seitens der Abgabenschuldnerin auch nicht im konkreten einzelnen Wett(Glücksspiel-)fall entgegen getreten werden konnte. Als Bemessungsgrundlage werden daher die Jahresbruttospieleinnahmen der auf der österreichischen Subseite registrierten Teilnehmer mit einer inländischen Wohnanschrift, die von der Abgabenschuldnerin bekannt gegeben worden sind, herangezogen. Dem Vorbringen der Antragstellerin, die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, ist entgegen zu halten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliegt. Die Abgabenbehörde hat die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung sind. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt wird, ist sie von dieser anzuwenden. TZ.5.: Zusammenstellung der Rechtsvorgänge und Berechnungen: Siehe Beilage! Die Beilage stellt einen integrierenden Bestandteil der gegenständlichen Niederschrift dar. … Diese Niederschrift ersetzt die Niederschrift vom 13.1.2015. Das Ersetzen der Niederschrift vom 13. Jänner 2015 war erforderlich, da der Verwaltungsgerichtshof (20. November 2014, 2013/16/0085) entschieden hat, dass die bisherige, der UFS-Rechtsprechung folgende Verwaltungspraxis der Schätzung gemäß § 184 BAO rechtswidrig ist. Der VwGH hat klargestellt, dass die Registrierungsadresse als Indizienbeweis ausreicht. Die Berechnung des Abgabepflichtigen war weitgehend im Einklang mit der bisherigen Verwaltungspraxis, die Nachforderung resultiert aus der Änderung der Verwaltungspraxis aufgrund der angeführten höchstgerichtlichen Rechtsprechung." [...] [...] Die genannte Beilage enthält folgende Angaben: [...]   [...]   | Turnover | 26.668.639,14 | Minus Payout | 25.615.181,23 |   | 1.053.457,91 | plus SPIELEANBIETER2 | 288.296,00 |   | 1.341.753,91 |   | 1.341.754 | 1.341.753,99 dv 40% | 536.701,44 GSpA Bemessungsgrundlage: Jahresbruttospieleinnahmen (§ 57 Abs. 2 GSpG) Einsätze abzüglich Gewinne eines Kalenderjahres (§ 57 Abs. 5 GSpG) Demzufolge sind die Kosten (Net Jackpot Costs) nicht abzugsfähig." 5. Glückspielabgabebescheid Mit Glücksspielabgabebescheid vom 30. März 2015 setzte das Finanzamt gegenüber der Bf. gemäß § 201 BAO die Glücksspielabgabe für September 2014 mit € 536.701,44 fest und hielt im Spruch fest, dass der selbstberechnete Betrag € 426.894,80 betragen hat. Zur Berechnung der Glückspielabgabe enthält der Bescheid folgende Angaben: "Lotterien über elektronische Medien ohne Konzession nach S 14 GSpG: Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 40,00 % von den um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen in Höhe von 1.341.753,59 € (gerundet gemäß § 204 BAO) 536.701,44 €. Die Bescheidbegründung lautet wie Folgt: "Der Antrag auf Festsetzung gem. § 201 BAO wurde innerhalb der Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht. Die Festsetzung hat daher gem. § 201 Abs. 3 Z 1 BAO zwingend zu erfolgen. Die detaillierte Begründung ist der Niederschrift vom 9.3.2015 zu entnehmen." 6. Beschwerde Die dagegen fristgerecht eingebrachte Beschwerde enthält ua. folgende Zusammenfassung: "1. Die gegenständliche Beschwerde richtet sich gegen die Festsetzung und Einhebung von Glücksspielabgaben. Dabei sind aber nicht bloß - ja nicht einmal überwiegend - abgabenrechtliche Aspekte wesentlich. Vielmehr sind verfassungsrechtliche Bedenken sowie unionsrechtlichen Aspekte - hier wiederum die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit sowie der Verstoß gegen das harmonisierte MwSt-System maßgeblich. Zum besseren Verständnis und als Einleitung zu den weiter unten näher ausgeführten Überlegungen soll bereits an dieser Stelle ein Überblick über die wesentlichen Argumente, auf die die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde stützt, gegeben werden. 1.1. Rechtswidrigkeit des bekämpften Bescheides - Verfahrensmängel 1.1.1 Nach § 57 Abs 2 GSpG unterliegen Glücksspiele in Form von elektronischen Lotterien (§ 12a Abs 2 GSpG) einer Glücksspielabgabe von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen, wenn die Teilnahme an diesen Glücksspielen vom Inland aus erfolgt. 1.1.2 Was so eindeutig klingt, ist es in der Praxis keineswegs! Denn unter welchen Umständen eine Teilnahme vom Inland aus vorliegt, bestimmt das Gesetz ebenso wenig, wie eine "Teilnahme vom Inland aus" mit Bestimmtheit festgestellt werden kann. Tatsächlich lässt sich bei Online-Glücksspielen - mit wirtschaftlich vernünftigen, technisch möglichen und rechtlich zulässigen Mitteln - nicht feststellen, ob sich der Spieler im Zeitpunkt des Spieles im In- oder im Ausland aufhält. 1.1.3 Die Unmöglichkeit bei Online-Glücksspielen den Aufenthaltsort des Spielers bei jedem einzelnen Glücksspiel direkt festzustellen, hat auch der VwGH anerkannt, jedoch in seinem Erkenntnis Zl 2013/16/0085 vom 20.11.2014 ausgesprochen, dass die Registrierungsadresse des Spielers und die lP-Adresse einen tauglichen Indizienbeweis zur Ermittlung des Tatbestandes "Teilnahme von Inland aus" darstellen würden. Freilich ist Voraussetzung dafür, dass Registrierungsadresse und IP-Adresse auf das gleiche Ergebnis, nämlich "die Teilnahme vom Inland aus" hinweisen. Die Behörde erster Instanz hat die Glücksspielabgabe für September 2014 alleine nach Maßgabe einer inländischen Registrierung der Spieler als einzigem "Indiz" festgesetzt. Die Registrierung ist jedoch aus den noch darzulegenden Gründen kein Indizienbeweis für die Teilnahme des Kunden am Glücksspiel vom Inland aus; zudem handelt es sich lediglich um ein Indiz. 1.1.4 Zudem hat die belangte Behörde alle Kunden, die über die österreichische Sub-Plattform ("AT-Operator") von BF Glücksspiele getätigt haben, als Kunden mit inländischer Registrierungsadresse qualifiziert, obwohl seitens der Beschwerdeführerin offengelegt wurde, dass im AT-Operator aufgrund einer durch das System automatisch vorgenommenen Zuordnung auch Kunden mit Wohnadressen in Deutschland und der Schweiz enthalten sind. Jedenfalls auf die Jahresbruttospieleinnahmen mit diesen im AT-Operator enthaltenen Kunden mit nicht-österreichischer Wohnadresse hätte die belangte Behörde nach ihrer eigenen Systematik keine Glücksspielabgaben festsetzen dürfen. 1.1.5 Die Beschwerdeführerin hat im Verfahren offengelegt, dass die Registrierung von Kunden im AT-Operator über eine vom System nach der Mobilnummer des Kunden vorgeschlagene Vorauswahl bestätigte Staatenauswahl zugunsten von Österreich als Registrierungsstaat vorgenommen wird. Der Kunde ist jedoch an diese Vorauswahl des Registrierungsstaates nicht gebunden und kann stattdessen frei einen anderen Registrierungsstaat wählen. Diese Auswahl des Registrierungsstaates zugunsten Österreich entscheidet dann über die Zuordnung des Kunden zum AT-Operator. 1.1.6 Schließlich hat die Beschwerdeführerin dargelegt, dass ein Kunde die Registrierungsadresse nur bei seiner erstmaligen Registrierung als Kunde bekannt geben muss, die Registrierung als Kunden des AT-Operators danach aber unverändert bleibt und auch vom Kunden - etwa bei Wohnsitzwechsel - nicht selbständig, sondern nur über die Mittwirkung des "Customer-Supports" der Beschwerdeführerin geändert werden könnte. Selbst in dem Fall, dass die Registrierungsadresse des Kunden nachträglich geändert wird, verbleit der Account und damit der Kunde im AT-Operator. Es entsteht für den Kunden auch keinerlei Vorteil, wenn er seine Registrierungsadresse anpasst, weil die Beschwerdeführerin die Postanschrift in keinerlei Weise, etwa für die Zusendung von Waren, verwendet. Da es einen Aufwand darstellt, den Customer Support der Beschwerdeführerin zu kontaktieren, um die Registrierungsadresse zu ändern, sehen wohl die meisten Kunden davon ab, ihre Adresse zu aktualisieren, insbesondere wenn sie meinen, dass sie die neue Anschrift nur vorübergehend haben werden. Die Registrierungsadresse sagt somit über den tatsächlichen Wohnsitz oder Aufenthalt des Kunden - noch dazu im Zeitpunkt der Teilnahme am Spiel - nichts aus. 1.2. Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot (Art 18 B-VG) 1.2.1 Art 18 Abs l B-VG erfordert eine inhaltlich ausreichende Bestimmtheit von Gesetzen. Diesem verfassungsrechtlich geforderten Bestimmtheitserfordernis hat der Gesetzgeber des § 57 Abs 2 GSpG nicht Rechnung getragen, wenn er dort die Glücksspielabgabenpflicht (auch) für Online-Glücksspiele an die "Teilnahme von Inland aus" knüpft, der gesetzliche Tatbestand aber gar nicht regelt, ob es auf den physischen Aufenthaltsort des Spielers ankommt oder ob für die Teilnahme vom Inland aus auf technische (lP-Adressen, Internet-Einwahlpunkte, SIM-Karte etc) oder gar auf wirtschaftliche Anknüpfungspunkte (Einzahlungen/Auszahlungen über Kreditkarten über österreichische Banken) abzustellen ist. Je nachdem welcher Anknüpfungspunkt gewählt wird, ergeben sich ganz andere abgabenrechtliche Konsequenzen! 1.2.2. Sofern es auf den physischen Aufenthaltsort des Spielers ankommt, kann dieser aber mit zulässigen und verhältnismäßigen Mitteln gar nicht festgestellt werden. Die Schätzung dieses Tatbestandelements nach § 184 BAO durch die Abgabenbehörden ist unzulässig. Die Registrierungsadresse ist statisch und schon deshalb ungeeignet, den physischen Aufenthaltsort eines Online-Spielers - da ja die Bruttospieleinnahme aus jedem einzelnen Spiel den Steuergegenstand bildet (!) - bei jedem einzelnen Spiel zu identifizieren. Im Übrigen wäre auch die IP-Adresse für eine Ortsbestimmung derart unzuverlässig, dass sie gleichfalls als Indizienbeweis für die "Teilnahme vom Inland aus" untauglich ist. Im Ergebnis bedeutet dies, dass das Tatbestandselement der "Teilnahme vom Inland aus" eben gar nicht festgestellt werden kann. Dass ein Abgabentatbestand bei einer Selbstbemessungsabgabe vom Abgabenpflichtigen nicht selbst ermittelt werden kann, ist schon deshalb verfassungswidrig, weil sich damit die Selbstbemessungsabgabe ad absurdum führt. Aber auch die Abgabenbehörde kann bei Festsetzung der Glücksspielabgabe das für die Abgabenpflicht entscheidende Tatbestandselement der "Teilnahme vom Inland aus" nicht feststellen. Dies hat zur Konsequenz, dass der Abgabenpflichtige auch nicht einmal überprüfen kann, ob die Abgabenfestsetzung durch die Abgabenbehörde richtig ist. 1.2.3 Eine ähnliche Problematik, wie im Anwendungsbereich des 5 57 Abs 2 GSpG, besteht im Umsatzsteuerrecht im Zusammenhang mit der Festlegung des Leistungsortes bei elektronisch erbrachten Dienstleistungen. Dort trifft der Gesetzgeber allerdings eine klare gesetzliche Regelung und bestimmt den Leistungsort mit dem Wohnsitz, dem Sitz oder dem gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers, soweit die Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden. Im Umsatzsteuerrecht werden eine Vielzahl von unterschiedlichen Kriterien normiert, nach welchen in Abhängigkeit der Leistungsart und der technischen Einrichtung, über die die Leistung erbracht wird, der Leistungsort vermutet wird. Ferner werden jene Kriterien normiert, mit denen die Vermutung des Leistungsortes widerlegt werden kann. Die umsatzsteuergesetzliche Regelung sowie das Regelunqskonzept sind insoweit klar. Sollte die Behörde bescheidmäßig eine unrichtige Entscheidung über den Leistungsort treffen, kann der Rechtsunterworfene dagegen mit Beschwerde vorgehen und den Gegenbeweis antreten. Im Anwendungsbereich des § 57 Abs 2 GSpG hingegen gibt es keine klare gesetzliche Regelung und Anknüpfung des Tatbestandselementes "Teilnahme vom Inland aus" und kann - weder die Behörde noch der Steuerpflichtige - einen Beweis über dieses Tatbestandsmerkmal erbringen. 1.3. Unionsrechtswidrige Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit durch das unzulässige Glücksspiel-Monopol in Österreich 1.3.1 Die Beschwerdeführerin ist eine in Malta aufrecht bestehende Gesellschaft. Sie verfügt über von der Malta Gaming Authority (MGA) ausgestellte Lizenzen, auf deren Grundlage sie Glücksspiele im Internet anbietet. Das Glücksspielangebot der Beschwerdeführerin kann auch von Österreich aus genützt werden. 1.3.2 In Österreich wurde bislang nur eine Konzession für das Anbieten und Durchführen von Online-Glücksspielen - nämlich an die Österreichische Lotterien Gesellschaft mbH ("ÖLG") mit dem Sitz in Wien ("win2day") - vergeben, auf deren Grundlage nach den Bestimmungen des österreichischen Glücksspielgesetzes Online-Glücksspiele in Form von elektronischen Lotterien (§ 12a Abs 2 GSpG) (im Folgenden "Online-Glücksspiele") angeboten werden dürfen. Für das Online-Glücksspiel besteht daher in Österreich ein Monopol. 1.3.3. Dieses Monopol für Online-Glücksspiele verletzt - wie unter Punkt 4.9.2 gezeigt wird - die durch das Unionsrecht gewährleisteten Grundfreiheiten des freien Dienstleistungsverkehrs und der freien Niederlassung. Dies deshalb, weil das Monopol für Online-Glücksspiele nicht zur Erreichung anerkannter Ziele, wie Spielerschutz oder Unterbindung von kriminellen Handlungen erforderlich ist und sich der einzige Konzessionär auch nicht kohärent mit solcherart für einen beschränkten Marktzutritt anerkannten Zielen verhält. 1.3.4. So macht der Konzessionär win2day massiv für sein Angebot an Glücksspielen Werbung in Print-, Online- und TV-Medien, bringt laufend neue Glücksspiele auf den Markt und tritt selbst auf ausländischen Märkten auf. Der OGH hat in seinem Beschluss in der Rechtssache 2 Ob 243/12t vom 27.11.2013 umfassend die Rechtsprechung des EuGH zu jenen Kriterien dargelegt, die ein nationales Glücksspielmonopol erfüllen muss, damit es mit dem Unionsrecht in Einklang steht und hat dem LG Linz in diesem Verfahren aufgetragen, zu prüfen, ob das österreichische Monopol den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht. Das LG Linz hat im fortgesetzten Verfahren - wenngleich noch nicht rechtskräftig - die Ansicht vertreten, dass das österreichische Glücksspielmonopol die unionsrechtlichen Vorgaben nicht erfüllt! (LG Linz GZ:XXX). 1.3.5 Teil dieses im Widerspruch zum Unionsrecht stehenden Online-Glücksspielmonopols sind die Bestimmungen zur Glücksspielabgabe (§§ 57 GSpG). Diese Bestimmungen sehen vor, dass ausländische Anbieter selbst dann eine Glücksspielabgabe an die österreichischen Abgabenbehörden abzuführen haben, wenn sie über keine österreichische Konzession zur Durchführung von Online-Glücksspielen verfügen. Da nur eine einzige Konzession zur Durchführung von Online-Glücksspielen vergeben wurde, und zwar an ein österreichisches Unternehmen - sind alle ausländischen Anbieter aus dem Blickwinkel des österreichischen Glücksspielgesetztes zwar illegale Anbieter, aber gern gesehene Steuerzahler! Dem nicht genug: Bemisst und meldet der im Ausland ansässige Anbieter von Online-Glücksspielen die österreichischen Glücksspielabgaben nicht oder nicht richtig, macht er sich nach dem Finanzstrafgesetz (FinStrG) strafbar! 1.4 Die Glücksspielabgabe verstößt gegen das harmonisierte Mehrwertsteuersystem 1.4.1 Nach Art 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dürfen die Mitgliedstaaten auf Spiele und Wetten Steuern und Abgaben beibehalten oder einführen, sofern diese nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben. Der EuGH hat bereits mehrfach ausgesprochen, welche Kriterien eine Abgabe aufweisen muss, um eine Mehrwertsteuer darzustellen (zb Rs C-338/97, C-344/97 und C-390/97, Rs. "Bergandi" (C-252/86), "Banca Populare di Cremona" (C-475/03), Rs "Dansk Denkavit" (C-200/90), Rs "Pelzl" (C-338/97). 1.4.2 Die Glücksspielabgabe erfüllt alle Kriterien, die das Unionsrecht für eine Mehrwertsteuer fordert. Die Glücksspielabgabe weist daher unionsrechtlich den Charakter einer Mehrwertsteuer auf und verstößt gegen das unionsrechtlich harmonisierte Mehrwertsteuersystem. 1.5 Resümee Zusammenfassend lässt sich das Konzept des österreichischen Gesetzgebers wie folgt beschreiben: - Anbieter von Glücksspielen aus dem Ausland werden vom österreichischen Markt durch ein unionswidriges Glücksspielmonopol ausgeschlossen. Sie haben gar keine Möglichkeit, eine Konzession für das Anbieten und Durchführen von Online-Glücksspielen zu erhalten. - Trotz ihrer aus Sicht des österreichischen Rechts verbotenen Tätigkeit in Österreich sind die ausländischen Anbieter von Online-Glücksspielen verpflichtet, die Glücksspielgaben spätestens am 20. Tag eines jeden Monats dem Finanzamt selbst zu bemessen und in der Folge zu bezahlen. - § 57 Abs 2 GSpG normiert nicht den Anknüpfungspunkt, an dem die "Teilnahme vom Inland aus" am Glücksspiel festgemacht werden soll; jedenfalls fehlt in den die Glücksspielabgabe normierenden Bestimmungen eine mit § 3a Abs 13 UStG vergleichbare Bestimmung, die normiert, dass bei elektronischen Leistungen der Leistungsort durch den Wohnsitz, den Sitz oder den gewöhnlichen Aufenthaltsort des Leistungsempfängers bestimmt wird. - Sofern es auf den physischen Aufenthaltsort des Spielers ankommt, sind die Anbieter von Online-Glücksspielen jedoch gar nicht in der Lage mit verhältnismäßigen und rechtlich zulässigen Maßnahmen den Aufenthaltsort des Spielers im Zeitpunkt jeder einzelnen Spielteilnahme zu ermitteln. - Bemisst der ausländische Anbieter die Glücksspielabgabe nicht und stellt er auch keinen Festsetzungsantrag, macht er sich nach den Bestimmungen des FinStrG strafbar. - Auch die Abgabenbehörde ist nicht im Stande ihrer Verpflichtung zur ordnungsgemäßen Festsetzung der Glücksspielabgaben für Online-Glücksspiele zu entsprechen, weil auch sie nicht feststellen kann, ob sich der Spieler im Zeitpunkt der Teilnahme an jedem einzelnen Spiel in Österreich aufhält. - Zudem belastet die Glücksspielabgabe den Anbieter von Online-Glücksspielabgaben entgegen dem harmonisierten Mehrwertsteuersystem, das eine Umsatzsteuerbefreiung vorsieht, mit einer der Umsatzsteuer gleichkommenden Abgabe." Nach der anschließenden Darstellung des Verfahrensganges und des Sachverhaltes wird von der Bf. zu den einzelnen Beschwerdepunkten ausführlichst dargelegt (die Beschwerde besteht insgesamt aus 59 Seiten), weshalb - ua. aus verfassungsrechtlichen und aus unionsrechtlichen Gründen - keine Glückspielabgabepflicht bestehe. Dazu wurde von der Bf. ein Antrag auf Normenprüfung an den VfGH (weil § 57 Abs. 2 GSpG mit einer verfassungswidrigen Unbestimmtheit im Sinne des Art 18 B-VG behaftet sei) und auf Vorlage an den EuGH (mit der Vorlagefrage, ob § 57 Abs. 2 GSpG gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art 749 AEUV), gegen die Niederlassungsfreiheit (Art 56 AEUV) oder gegen Art 401 MwStSystRL verstoße) angeregt. Abschließend stellte die Bf. folgende Anträge (Hervorhebung durch das BFG): "Keine Beschwerdevorentscheidung zu fällen und die gegenständliche Entscheidung gemäß § 262 Abs 2 lit a) BAO unverzüglich dem Verwaltungsgericht des Bundes für Finanzen (Bundesfinanzgericht) zur Entscheidung vorzulegen; der Beschwerde stattzugeben und den bekämpften Bescheid aufzuheben; in eventu - in Senatsbesetzung zu entscheiden, da der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil eine Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts zu den gegenständlichen Rechtsfragen fehlt; u gemäß § 274 Abs 1 Z 1 Iit a) BAO eine mündliche Verhandlung anzuberaumen, damit die Beschwerdeführerin im Rahmen dieser den Registrierungsprozess und die technischen Details der Abwicklung von Glücksspielen über die von ihr betriebene Domain, www.NAMEBF.com, darlegen kann. Hierfür wird als Zeuge Herr EF, p.A. der Beschwerdeführerin, namhaft gemacht; - im Sinne einer Stattgebung der gegenständlichen Beschwerde durch ersatzlose Aufhebung des bekämpften Bescheids zu entscheiden." Der Beschwerde angeschlossen wurden als Beilagen ./1 bis ./9 folgende Beweismittel: - Allgemeine Nutzungsbedingungen - Tabellen über Einsätze, Gewinne, Anzahl der Spieler, Anzahl der Ausspielungen - Tabellen über Anteil der Internetnutzung über mobile Betriebssysteme und Verteilung der Nutzung tragbarer Geräte mit mobilem Internetzugang - Informationen über Geolocation über IP-Adressen - Protokolle und Screenshots über Tests zu Geolocation. 7. Ergänzende Urkundenvorlage Mit ergänzendem Schriftsatz vom 17. Juni 2015 legte die Bf. zur Information eine (unverbindliche Übersetzung) der Beschwerde der Bf. vom 29. April 2015 an die Europäische Kommission wegen Verletzung von Unionsrecht durch die Republik Österreich vor (bezeichnet als Beilage .10). 8. Beschwerdevorentscheidung Mit Beschwerdevorentscheidung vom 21. Oktober 2015 wies das FA die Beschwerde als unbegründet ab. Die Begründung lautet auszugsweise wie Folgt. "Ad 1.1., 4.3., 4.4., 4.5. der Beschwerde: Wenn die Beschwerdeführerin (Bf.) vorbringt, dass ein Verfahrensmangel vorliege, weil die Glücksspielabgabe alleine anhand der Registrierung der Spieler festgesetzt wurde und es sich dabei um einen unzulässigen Indizienbeweis handle, wird dem entgegengehalten, dass gemäß § 57 Abs. 1 GSpG Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, einer Glücksspielabgabe unterliegen. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt werden, 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Ob die Teilnahme an einer Ausspielung vom Inland aus erfolgt, ist ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Abgabepflicht führenden Tatbestand verwirklicht, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich ist (vgl. auch Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren I10, § 33 TP 17 GebG Rz 7 sowie VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085). Der Beschwerdeführerin ist nach eigenen Angaben kein technisches Verfahren bekannt, welches diese Feststellung vollständig und insbesondere mit der für das Entstehen eines Abgabenanspruches notwendigen Sicherheit gewährleisten würde. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür sind, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Auch der Indizienbeweis ist Vollbeweis, indem er, aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen, mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache ermöglicht (vgl. VwGH vom 21.02.2013, 2009/13/0258). Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Als Bemessungsgrundlage wurden die von der Bf. bekannt gegebenen Jahresbruttospieleinnahmen herangezogen, welche durch die Teilnahme an Ausspielungen von in Österreich registrierten Kunden mit einer inländischen Wohnanschrift, bzw. Kunden welche Österreich als Registrierungsstaat ausgewählt haben ("AT-Operator") erwirtschaftet wurden. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen hat, stellt die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden hat. Voraussetzung für die Teilnahme am Spielangebot ist die Registrierung auf der Plattform. Für die Registrierung hat der Teilnehmer persönliche Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-MaiI-Adresse etc.) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekanntgegebenen Daten vollzogen wird, ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. Auch die Zuordnung der Ausspielung zu einer "inländischen IP-Adresse" kann ein Indiz sein. Jedoch wurde eine mögliche generelle Anknüpfung an die IP-Adresse schon deshalb nicht erwogen, da die Bf. keine entsprechenden Datensätze vorgelegt hat. Ungeachtet dessen ist die IP-Adresse, wie die Bf. selbst ausführlich erläutert, aus verschiedensten Gründen ein wenig verlässliches Merkmal zu Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus. Demzufolge käme das Finanzamt aufgrund der erhöhten Indizwirkung der bei der Registrierung angegeben Wohnadresse auch in jenen (der Häufigkeit nach ungewissen) Fällen, in denen eine ausländische IP-Adresse verwendet wurde, zum Beweisergebnis, dass jene Teilnehmer, welche sich mit einer inländischen Wohnadresse registriert haben, vom Inland aus an der Ausspielung teilgenommen haben. Es wurden für konkrete Ausspielungen keine ausreichenden, diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien erbracht bzw. konnten keine ermittelt werden. Ergänzend ist zu erwähnen, dass in diesem Zusammenhang auch jene Fälle, bei denen möglicherweise eine Teilnahme mit Auslandswohnadresse und einer inländischen IP-Adresse erfolgte, seitens des Finanzamts in Konsequenz zur soeben dargelegten Beweiswürdigung, als Teilnahme vom Ausland aus zu bewerten wären. Folgt man der Ansicht der Bf. so läge in einer derartigen Fallkonstellation mit überwiegender Wahrscheinlichkeit eine Inlandsteilnahme vor. Auch gegen das Beschränkungsverbot wird nicht verstoßen. Es bleibt der Bf. unbenommen, beispielsweise dem Spielteilnehmer bei jedem Spiel ein verpflichtend auszufüllendes Feld vorzuschalten, bei welchem bekannt gegeben werden muss, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Zu fragen, ob sich der Spielteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spiels im In- oder Ausland aufhält, stellt keinen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar (vgl. UFSW vom 20.11.2013, RV/2388-W/13). Es ist nicht grundsätzlich davon auszugehen, dass Spieler falsche Angaben machen. Ad 1.2., 4.1., 4.6., 4.7., 4.8. der Beschwerde: Dem Vorbringen der Bf., die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei wegen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot gemäß Art. 18 B-VG verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, ist entgegen zu halten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliegt. Die Behörde hat die Gesetze bis zu einer allfälligen Aufhebung zu vollziehen. Auch werden die Ansichten der Bf. im Hinblick aus die Bestimmtheit der Regelung nicht geteilt. Der Tatbestand ist eindeutig - er ist erfüllt wenn die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Der Tatbestand muss den Steuerpflichtigen nicht vorgeben wie sie den Aufenthaltsort der Spieler zu ermitteln haben. Die von der Bf. monierte Rechtsunsicherheit des gegenständlichen Steuertatbestandes ist daher nicht gegeben. Weiters ist im Zusammenhang mit der Verfassungsmäßigkeit der Glücksspielabgaben auf den Beschluss des Verfassungsgerichtshofs (VfGH) vom 19.02.2015, E 293/2015, zu verweisen - der VfGH hat darin die Behandlung aufgrund von Aussichtslosigkeit abgelehnt, wörtlich wurde ausgeführt (Hervorhebung nicht im Original): "Soweit die Beschwerde aber insofern verfassungsrechtliche Fragen berührt, als die Verfassungswidrigkeit des § 1 Abs 2 GSpG sowie die Bestimmungen über die Glücksspielabgaben in den §§ 57 bis 59 GSpG behauptet wird, lässt ihr Vorbringen vor dem Hintergrund der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung in einem anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat: Es liegt grundsätzlich im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn er das Pokerspiel dem Regime des Glücksspielgesetzes unterwirft (vgl. VfSlg. 19.767/2013). Auch die Ausgestaltung der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG überschreitet nicht den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers (vgl VfSIg. 10.001/1984, 10.365/1985, 11.143/1986, 11.615/1988 uva; vgl. auch VfSlg. 15.432/1999, 16.585/2002, 16.740/2002, 16.923/2003)."