BFG RV/7100702/2016

Weiters müsse beachtet werden, dass Glücksspiel in Österreich dem Monopol unterliegt. Dieses sei dem Grunde nach eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit und wäre grundsätzlich nur mit dem Unionsrecht vereinbar, wenn ein in den Vertragen normierter Rechtfertigungsgrund oder ein in der Judikatur des EuGH entwickelter Rechtfertigungsgrund (zwingender Grund des Allgemeininteresses) vorliegt. Für die Beschränkung von GIücksspieltätigkeiten kämmen als zwingende Gründe des Allgemeininteresses insbesondere der Verbraucherschutz, die Betrugsbekämpfung und die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen in Betracht. Bereits mehrmals sei kritisiert worden, dass das österreichische Glücksspielmonopol den oben angeführten Ansprüchen (Verbraucherschutz, Vermeidung von Anreizen für die Bürger) nicht gerecht werde. Die Österreichische Lotterien GmbH, Inhaberin aller in § 14 GSpG vorgesehenen Lotteriekonzessionen, investiere für Werbung jährlich 40 bis knapp 50 Millionen EUR und sei unter den Top-Acht Investoren bei den Werbeausgaben in Österreich. Die Österreichische Lotterien GmbH spreche dabei ein breites Publikum an, etwa indem sie in Zeitungen bei religiös und kulturell interessierten Menschen werbe, in ihrer Werbung auf das Sponsoring großer Festivals (zB dem Donauinselfest) und wohltätiger Zwecke (Einsatze der Rettungshunde Niederösterreich) hinweise, Personen mit einer Spielquittung den Eintritt in den Tiergarten Schonbrunn spendiere und für Schüler von 10 bis 14 Jahren eine große Sportveranstaltung (mit-)finanziere. Die Casinos Austria AG, Inhaberin aller in § 21 GSpG vorgesehenen Spielbankkonzessionen, werbe unter anderem mit Slogans wie ,,Gewinnen macht schon", ,,Das Glück steht lhnen gut", ,,Ein Abend so schon wie die Frauen. Mittwoch ist Damentag", ,,Frauen haben nicht nur Glück im Spiel", ,,Mittwoch packt alle das Diamantenfieber", ,,Der Damentag zieht alle an. Jetzt Don Gil Gutscheine und Mailand Trip gewinnen". Es sei auch eine U-Bahn-Garnitur in Wien im Stil der ,,Golden Roulette"-Kampagne mit dem Schriftzug der Casinos Austria AG gebrandet worden. ln Zeitungen würden Gutscheine der Casinos Austria beigegeben, mit welchem unter dem Titel ,,Tag des Glücks" ein Bonus von 10 EUR geboten werde. Für eine Reihe von kulturellen Veranstaltungen im Casino werde ua damit geworben, dass im Kartenpreis auch Begrüßungsjetons für das Casino enthalten seien. In mehreren Presseaussendungen wies die Casinos Austria AG darauf hin, dass ihre ,,Glückstage" mit jede Menge Gewinnchancen für Besuchsrekorde von weit über 10.000 Gästen täglich sorgten. Die Besucher würden dabei mit Unterhaltungsprogrammen und Verlosungen angelockt, wobei Kraftfahrzeuge und Lottogutscheine gewonnen werden konnten. Demnach diene die Werbung im Ergebnis nicht ausschließlich dazu, Verbraucher zu den kontrollierten Spielernetzwerken zu lenken, sondern verfolge den Zweck, insbesondere jene Personen zur aktiven Teilnahme am Spiel anzuregen, die bis dato nicht ohne weiteres zu spielen bereit sind. Dem Spielen werde ein positives Image zugeschrieben. Die Werbung versuche die Anziehungskraft durch zugkräftige Werbebotschaften zu erhöhen und stelle bedeutende Gewinne verführerisch in Aussicht. Es würden damit insbesondere neue Zielgruppen zum Spielen angeregt und die Werbung werd laufend inhaltlich ausgedehnt. Im Sinne der referierten Judikatur des EuGH liege damit keine maßvolle Werbung vor, die sich darauf beschränke, Verbraucher zu den kontrollierten Spielernetzwerken zu lenken. Österreich bestehe jedoch weiterhin auf das Monopol und verhindere ein reglementiertes Lizenzierungssystem basierend auf den vom EuGH geforderten Kriterien des Spielerschutzes und der Betrugsbekämpfung. Die angestrebte Lizenzerteilung sei der Bf. in Österreich folglich bisher verwehrt worden. Auch aus diesem Grund sei die Bf. nicht von einer Abgabenpflicht in Österreich ausgegangen. Der Teil E der Stellungnahme enthält sodann folgende Conclusio: "Abschließend ist festzuhalten, dass eine Selbstbemessungsabgabe, deren Grundtatbestand nicht ermittelbar, nachweisbar oder widerlegbar ist und deren Nichtabfuhr finanzstrafrechtlich sanktioniert wird mit dem rechtsstaatlichen Legalitätsprinzip nicht vereinbar ist. Es ist dem Abgabenpflichtigen nicht möglich seinen Mitwirkungsverpflichtungen nachzukommen, da es technisch unmöglich ist, den tatsächlichen Aufenthaltsort des Kunden zum Zeitpunkt der Teilnahme festzustellen, noch kann die Abgabenbehörde in der Folge die ,,materielle Wahrheit" herausfinden. In dem vorgelegten, verfassungsrechtlichen Gutachten kommt GUTACHTER1 zu dem Schluss, dass die vorliegenden Indizien sich nicht in dem vom Gesetz und der Judikatur notwendigen Maß mit Hilfe logischer Schlüsse verbinden lassen, dass die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Teilnahme vom Inland aus angenommen werden kann. Eine Schätzung des Grundtatbestands hat der VwGH - wie oben ausführlich dargestellt- ebenfalls ausgeschlossen. Somit bleiben nach dem aktuellen Wortlaut der Bestimmung weder dem Abgabenpflichtigen noch der Behörde Möglichkeiten den Grundtatbestand zu ermitteln, was unweigerlich zu einer Verletzung des Bestimmtheitsgebots durch § 57 Abs 2 GSpG führt. Es ist auffallend, dass sämtliche angesehenen Fachleute, die sich mit dieser Bestimmung, die sich nur an eine kleine Zahl von Betroffenen wendet, auseinandersetzen, die Befassung des VfGH anregen. Neben den Verfassern der angeschlossenen Gutachten betrifft dies insbesondere die Fachautoren Fellner (Fellner, Besteuerung von Sportwetten im Internet verfassungswidrig? Anknüpfung von Wettgebühren und Glücksspielabgaben an das Inland, SWK 2012, 686) Tumpel (Tumpel ,,Glücksspielbesteuerung in Österreich vor der GSpG-Novelle 2008" in der Festschrift: Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg.), 2009, Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, (Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel Teilnahme an Wetten und Spielen vom Inland aus, taxlex 2015, 296). Im Sinne der Rechtssicherheit ist daher eine Befassung des Verfassungsgerichtshofs mit der Bestimmung des § 57 Abs 2 GSpG dringend geboten, damit diese bei Abgabenpflichtigen und Behörden ungeklärte Frage abschließend gelöst werden kann." 5. Stellungnahme und weitere Beweisanträge der Bf. vom 2.6.2017 Mit Schriftsatz vom 2.6.2017 gab die Bf. eine weitere Stellungnahme ab, in der zunächst die Ergebnisse der am 30. März 2017 vorgelegten Gutachten (1. Gutachterliche Stellungnahme zu § 57 Abs 2 GSpG von GUTACHTER1 vom 15.3.2017, 2. Gutachten zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von lnternet-Teilnehmern von GUTACHTER2 vom 22. Februar 2016 und 3. Technische Stellungnahme Statische und Dynamische lP-Adressen von GUTACHTER2 vorn 17. Februar 2017) dargestellt wurden. Weiters wurde nochmals die fehlende Ermittlung des Grundtatbestandes durch die Behörde gerügt. Das Finanzamt habe keine Prüfungshandlung unternommen, um das Tatbestandsmerkmal ,,Teilnahme vom Inland aus" zu verifizieren und dies obwohl bereits in der Selbstanzeige für den Zeitraum 01/2011 bis 08/2014 vom 29. September 2014 darauf hingewiesen worden sei, dass der Bf. kein technisches Verfahren bekannt sei, das diese Feststellung vollständig und mit - insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches in Österreich - ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. Die Bf. habe von Anfang an offengelegt, dass die Feststellung des Grundtatbestands nicht möglich sei. Nach Zitierungen aus der ersten Niederschrift der Außenprüfung vom 13. Jänner 2015 und dem Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 warf die Bf. der Behörde vor, ohne jegliche Begründung die Registrierungsadresse der Kunden als einziges Indiz zur Sachverhaltsfeststellung der Teilnahme vom Inland aus heranzuziehen und dies als ausreichend zu erachten, obwohl der VwGH sowohl die Wohnanschrift als auch die lP-Adresse des Kunden als grundsätzlich geeignete Indizien anerkenne. Unbestritten sei durch die Rechtsprechung des VwGH klargestellt, dass auch der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann. Unter Berücksichtigung des vom VwGH zitierten Erkenntnisses vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258, sei der Indizienbeweis aber nur dann Vollbeweis, wenn er "aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen, mit Hilfe von Erfahrungssätzen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache ermöglicht". Hierzu sei festzuhalten, dass im Allgemeinen ein einziges Indiz nicht ausreicht. lm Regelfall bedürfe es mehrerer solcher Hilfstatsachen, um eine geschlossene und in sich schlüssige Indizienkette schlüssig zu begründen. Der Rückgriff alleine auf die Registrierungsadresse, um den tatsachlichen Aufenthaltsort des Teilnehmers an einem Online-Glücksspiel festzustellen, widerspreche gänzlich dieser Vorgehensweise. Weiters müssten Hilfstatsachen eine stabile, klare und beweisbare Basis bilden, damit daraus Schlüsse in eine bestimmte Richtung in einer gewissen Eindeutigkeit gezogen werden können. Bei der Ermittlung des Tatbestandsmerkmales der Teilnahme vom Inland aus anhand der Registrierungsadresse des Kunden seien eben diese Erfordernisse aber nicht erfüllt. Zusätzlich werde hinsichtlich der Verwendung der Registrierungsadresse als einziges Indiz auf die Stellungnahme des Finanzamtes vom 21. Janner 2011 verweisen. Darin werde ausgeführt: ,,Teilnahme vom Inland aus bedeutet, dass sich der Teilnehmer im Inland befindet, welche Nationalität oder welche Postadresse der Teilnehmer hat und über welchen Server er teilnimmt ist irrelevant. D.h. auch ein ausländischer Spieler auf der Durchreise nimmt von Inland aus teil. Würden solche Kriterien wie Nationalität, Wohnadresse, usw. eine Rolle spielen, wäre dies geradezu eine Aufforderung zur missbräuchlichen Gestaltung." Diese Aussage des Fachbereichs stelle eindeutig klar, dass eine Anknüpfung an eine inländische Registrierungsadresse der Aufforderung zum Missbrauch gleichkommt, dennoch greife das Finanzamt auf eben dieses Indiz zurück. Durch das Unterlassen der Überprüfung, wie eine Teilnahme von Inland aus nachgewiesen oder durch Indizien glaubhaft gemacht werden kann, sei das Vorgehen der Behörde mit Willkür beIastet. Die Bf. habe alles erdenklich Mögliche gemacht um ihren Pflichten nachzukommen; eigenes Personal abgestellt um historische Daten soweit als möglich zu erheben, sich an einen österreichischen Anwalt und Steuerberater gewandt um sicher zu gehen, dass Fragen rasch und zeitnah beantwortet werden können. Der UFS weise in seiner Entscheidung vom 30. September 2013 (GZ. RV/1914-W/13) darauf hin, dass Inland ein geografisch festlegbarer Ort sei. Tatsachlicher Aufenthalt im Inland sei im Sinne des geografischen, über Koordinaten festlegbaren Ortes zu verstehen, an dem sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Wettvertrages (im Ausland) physisch befindet. Befinde sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Online-Wettvertrages im Inland als geografischen Ort, liegt ,,eine Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" vor. Gleiches gelte für § 57 (2) GSpG der ebenfalls an die Teilnahme vom Inland aus anknüpft. Das Abstellen auf die Registrierungsadresse stelle jedoch gerade keine Anknüpfung an einen geografischen, über Koordinaten festlegbaren Ortes im Zeitpunkt der Teilnahme dar. Weiters hat die Behörde nicht dem Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes entsprochen: Es sei keine Prüfungshandlung dahingehend gesetzt worden, ob bei den angegebenen Glücksspielen tatsachliche eine Teilnahme vom Inland aus erfolgt ist. Die Bf. sei eine an einer Börse notierende Kapitalgesellschaft und unterliege als solche strengen Compliance-Regeln. Eine Steuer, deren Erhebung nicht auf nachvollziehbaren Tatbeständen erfolgt ermögliche nicht derartigen Regeln unterliegenden Anbietern falsche Angaben zu machen, ohne dass dies sanktioniert werden kann, da keine Möglichkeit bestehe, das Tatbestandsmerkmal zu überprufen. Weiters könne anhand diverser Plattformen festgestellt werden, dass es mehrere Hundert verschiedene Anbieter von Online-Wetten gibt; diese Zahl stehe in keinem Verhaltnis zur relativ geringen Anzahl an Steuernummern in Österreich. Laut der Plattform http://www.top100bookmakers.com/completelist.php gebe es rund 500 Anbieter. Somit gebe es offenbar eine Vielzahl von Anbietern, die nicht zahlen während seriöse Anbieter zusätzllch zu der unsicheren nicht nachvollziehbaren Steuerbelastung, hohe Kosten für den Versuch einer Berechnung haben. Kurz: seriöse Anbieter würden dafür ,,bestraft", sich abgabenrechtlich konform verhalten zu wollen, während unseriöse Anbieter aufgrund der Nichtvollziehbarkeit des Gesetzes durch den Rost fallen. Der Bf. gehe es in keinster Weise darum keine Steuer zu zahlen aber es müsse sich um eine Abgabe handeln, die eine gleichmäßige und faire Besteuerung für alle Unternehmen ermöglicht. Vor der Entscheidung des VwGH, die im vorliegenden Fall die Schätzung des Grundtatbestandes als unzulässige Vorgangsweise deklariert hat, seien lndizien, die gegen die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals sprachen, im Rahmen der Schatzung berücksichtigt worden. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb diese lndizien in die Schätzung Eingang gefunden haben, im Rahmen des lndizienbeweises aber nicht gewürdigt werden. Aus der Niederschrift zur Betriebsprüfung 13.1.2015 gehe klar hervor, dass die Behörde sich sehr wohl der Problematik der Unmöglichkeit der Berechnung bewusst war. Dieser Tatsache sei Rechnung getragen worden in dem die Behörde weitere Tatsachen berücksichtigt habe, die für die Schätzung von Bedeutung waren. Der Verwaltungsgerichtshof habe in der Entscheidung vom 20. November 2014 seine bisherige Judikatur zum Indizienbeweis nicht verworfen sondern sogar explizit erwähnt. Somit sei zweifelfrei klar, dass die Entscheidung eine Beweisführung auf Grundlage mehrerer Indizien, die die hier fragliche Tatsache der Teilnahme vom Inland aus indizieren, gesucht habe. Der Verwaltungsgerichtshof habe aber keinen Weg aufgezeigt, wie die Indizien durch Denkgesetze zu verknüpfen sind, damit die zu beweisende Rechtstatsache überwiegend wahrscheinlich erscheint. Dieser Vorgang sei aber aus der bisherigen Judikatur geboten. Seien vor dem Urteil des VwGH, der eine Schätzung als unzulässig ausgeschlossen hat, noch Tatsachen berücksichtigt worden, die gegen eine Teilnahme vom Inland aus gesprochen haben, habe sich die Beh6rde danach auf ein einziges Indiz gestützt. Hierbei sei auch auf § 115 (3) BAO verwiesen. Es sei der Behörde amtsbekannt, dass Umstände vorliegen, zu Gunsten des Abgabepflichtigen (hier, dass in Fällen keine Teilnahme vom Inland aus vorgelegen ist). Nach dem Urteil des VwGH wurden diese Tatsachen aber nicht mehr berücksichtigt. Diese Vorgehensweise widerspreche aber gänzlich dem Gesetzeswortlaut selbst, der mit der Formulierung ,,prüfen" und ,,würdigen" eine völlig neutrale Kontrolle und Untersuchung der Angaben und Umstände verlangt und dass neben der Erforschung der materiellen Wahrheit besonderes Augenmerk auf die Prüfung auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu legen ist. Ein faires Verfahren sei dem Abgabenpflichtigen im vorliegenden Fall nicht gewährt worden, seien keine Tatsachen zu Gunsten des Abgabenpflichtigen berücksichtigt worden. Nach der Rechtsprechung des VwGH sei die Abgabenbehörde verpflichtet, die abgabenpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Die Sachverhaltsermittlung müsse zu einer vollständigen und wahrheitsgemäßen Feststellung des Sachverhaltes führen, weil nur auf diese Weise die gleichmäßige Besteuerung gewährleistet werden kann. Nach Ansicht des VwGH habe die Abgabenbehörde daher ihre Ermittlungen auch zugunsten der Abgabepflichtigen bis zur Grenze des Zumutbaren durchzuführen (VwGH 12.12.1985, 85/16/0099). (vgl. Gaedke in Die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, § 115 Abs 3 BAO in der Beraterpraxis). Es seien jedoch keine Tatsachen, die auf eine Teilnahme von außerhalb Österreichs schließen lassen - wie zB lP-Adressen, Fremdwährungen, - gewürdigt worden. Dazu werde auf das Urteil des VfGH vom 24.11.2016 verwiesen (VfGH E 1063/2016-12 24.11.2016) das dezidiert darauf hinweise, dass die Behörde verpflichtet sei Gründe und Gegengründe gegeneinander abzuwiegen. Zusätzlich zu den im Rahmen der Selbstanzeige vom 30. September 2014 übermittelten Daten seien im Zuge der Beschwerde vom 29. April 2015 umfangreiche Auswertungen hinsichtlich Nutzung mobiler Endgeräte, abweichender Registrierungsadressen, Verwendung ausländischer lP-Adressen nachgereicht worden. Diese Indizien würden ebenfalls auf eine Teilnahme hinweisen, die nicht aus Österreich erfolgt, diese Indizien seien weder erwähnt noch gewürdigt worden. Auch dem Hinweis, dass im Generellen ein sehr kleiner Teil der Kunden für einen Großteil der Bruttospieleinnahmen verantwortlich sei, sei keine Rechnung getragen worden. Ein willkürliches Verhalten, das in die Verfassungssphäre eingreift, liege unter anderem im Unterlassen von Ermittlungstätigkeiten in einem entscheidenden Punkt oder dem Unterlassen eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens überhaupt, insbesondere in Verbindung mit einem Ignorieren des Parteivorbringens und einem Ieichtfertigen Abgehen vom Inhalt der Akten oder dem Außer-Acht-Lassen des konkreten Sachverhaltes (zB VfSIg 15.451/1999, VfSIg 15.743/2000, VfSIg 16.354/2001, VfSIg 16.383/2001 oder erst jüngst VfGH 21.11.2013, U1900/2013). Ein willkürliches Vorgehen liege auch dann vor, wenn die Behörde den Bescheid mit Ausführungen begründet, denen jeglicher Begründungswert fehlt oder wenn dem Bescheid die gesetzliche Grundlage fehlt (VfSIg 13.302/1992; VfSIg 14.421/1996 oder VfSIg 15.743/2000). Die beharrliche Verweigerung einer verfassungsrechtlich gebotenen Vermeidung von willkürlichen Besteuerungsergebnissen stelle ein solches willkürliches Verhalten dar. Damit habe das Finanzamt in erster Instanz Willkür geübt, sodass der Gleichheitssatz verletzt wurde. 2.2 Verletzung des Rechts auf Achtung des Privat- und Familienlebens gemäß Artikel 8 EMRK durch die einschlägige Gesetzesbestimmung: Ebenso wenig wie die Registrierungsadresse die Anforderung erfülle, den tatsächlichen geografischen Aufenthaltsort zum Zeitpunkt der Teilnahme an einem Online-Glücksspiel festzustellen, stelle auch die IP-Adresse des Kunden keinen (abschließend) geeigneten Indizienbeweis für diese Feststellung dar. Abgesehen von der technischen Unmöglichkeit der sicheren Zuordnung von lP-Adressen zu einem bestimmten geographischen Ort, dürfen lP-Adressen aufgrund des Datenschutzes nicht gespeichert werden. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung ,,Teilnahme vom Inland aus", an das die Abgabenpflicht bei Glücksspielen gemäß § 57 Abs 2 GspG, hänge maßgeblich vom Verhalten eines Dritten (Teilnehmer an dem Online-Glücksspiel/registrierter User) ab, dessen Verhalten im On-line-Bereich weder der Anbieter noch die Abgabenbehörde adäquat beeinflussen oder zulässiger Weise überprüfen können. Um den abgabenrechtlichen Pflichten nachkommen zu können, müssten von Glücksspielen im Internet das Verhalten der daran beteiligten Dritten in einer Intensität kontrollieren, die auch aus dem Blickwinkel des Art 8 EMRK nicht zulässig sei (VfSIg 12689/1991). Keine Offenlegungsverpflichtung, von wo die Teilnahme erfolgt: In einer bereits erwähnten Auskunft des Fachbereiches für GIücksspielabgaben des BMF vom 21.1.2010 sei festgehalten worden, dass die Postadresse, Nationalität oder über welchen Server die Teilnahme erfolge, für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage irrelevant sei. Vielmehr sei vorgesehen, dass die Abgabenermittlung unabhängig von der Ansässigkeit des gewählten Anbieters und des Kunden erfolgen soll. Eine gleichmäßige, wettbewerbsneutrale Besteuerung sei somit ausgeschlossen, weil eine dahingehende Datenspeicherung und Aufzeichnung des Anbieters nicht möglich sei, eine Datenspeicherung der lP-Adressen nicht zulässig sei und die lP-Adresse keinen einigermaßen sicheren Aufschluss über einen Aufenthalt des Kunden gebe. Ein Festhalten an zusätzlichen Angaben eines Users, von wo aus dieser das Glücksspielangebot tatsächlich nützt, verstoße zudem gegen § 99 TKG 2003, da eine derartige Auskunft nur im Wege einer Verarbeitung (Verknüpfung) von Verkehrsdaten erfolgen könne. Die begehrte Datenauskunft wäre in den meisten Fällen nur möglich, wenn die Bf. die Verkehrsdaten verarbeiten würden. Verkehrsdaten seien nach Art 2 lit b der RL 2002/58/EG ,,Daten, die zum Zwecke der Weiterleitung einer Nachricht an ein elektronisches Kommunikationsnetz oder zum Zweck der Fakturierung dieses Vorgangs verarbeitet werden". Darunter würden in Umsetzung der Richtlinie in Österreich gemäß § 92 Abs 3 Z 4a TKG 2003 auch ,,jene Verkehrsdaten, die beim Zugang eines Teilnehmers zu einem öffentlichen Kommunikationsnetz beim Betreiber entstehen und für die Zuordnung der zu einem bestimmten Zeitpunkt für eine Kommunikation verwendeten Netzwerkadressierungen zum Teilnehmer notwendig sind" fallen. Damit erfasse der weite Begriff Verkehrsdaten auch die Leitwege, die Dauer, den Zeitpunkt oder die Datenmenge einer Nachricht und das verwendete Protokoll (lnternetprotokoll - lP-Adresse). Auf dieser Grundlage seien zumindest dynamische, das heißt nur für eine bestimmte Zeit zugewiesene lP-Adressen in die Kategorie der Zugangs- und damit der Verkehrsdaten einzuordnen. Demgegenüber seien statische lP-Adressen zwar möglicherweise Stammdaten, keinesfalls aber dynamische IP-Adressen, die jedenfalls in die Kategorie der Verkehrsdaten fallen. Gemäß § 99 Abs 1 TKG 2003 dürften jedoch außer in den im Telekommunikationsgesetz geregelten Fällen Verkehrsdaten nicht gespeichert oder übermittelt werden und seien vom Anbieter nach Beendigung der Verbindung unverzüglich zu löschen oder zu anonymisieren (so auch OGH 14.7.2009, 4 Ob 41/09x). Eine Verarbeitung von Verkehrsdaten zu Auskunftszwecken sei nur zur Auskunft über die in § 99 Abs 5 TKG 2003 genannten Fälle zulässig. Die Auskunft an Abgabenbehörden werde darin jedenfalls nicht genannt. Es wäre der Bf. somit, wenn überhaupt, nur im Rahmen der äußerst restriktiven gesetzlichen Grenzen möglich, über diese Daten Auskunft zu geben, weil diese Daten zumeist nur durch eine Verarbeitung von Verkehrsdaten festgestellt werden könnten. Auch diese verfassungsrechtlichen Überlegungen würden zu erheblichen und wesentlichen verfassungsrechtlichen Bedenken führen, über die letztlich der VfGH zu entscheiden habe. Abschließend stellte die Bf. noch folgende Beweisanträge: "Beweisantrag auf Einvernahme von Herrn HR AB, zum Beweis dafür, dass das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und GIücksspiel keine nach den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen erforderlichen Ermittlungstätigkeiten getätigt, geschweige denn die Nachvollziehbarkeit der Daten in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal ,,vom Inland aus" geprüft hat; ferner zum Beweis dafür, dass das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und GIücksspiel keine Ermittlungshandlungen in Bezug auf von der Bf. angeführte Sachverhalte durchgeführt hat, die als Indizien für eine Teilnahme an Spielen vom Ausland aus zu werten sind und aus diesem Grund zu Unrecht und unter Verletzung seiner Ermittlungspflicht sowie der Vorgaben des VwGH, auch Indizien, die gegen eine Spielteilnahme vom Inland aus sprechen, zu würdigen, ,,Auslandsspiele" als ,,Inlandsspiele" gewertet und der Besteuerung unterworfen hat; Herrn CD, CEO der Bf. zu jenen Beweisthemen, für die die Einvernahme von Herrn EF beantragt war, sowie zum Beweis insbesondere zu den von der Bf. im Rahmen der Kundenregistrierung erfassten Daten, zum Beweis, dass es die von der Bf., sei es im Rahmen der Registrierung von Spielern als Kunden, sei es während eines Spieles ermittelten und gespeicherten Kundendaten, der Bf. nicht ermöglichen, den geografischen Ort, von dem aus der Spieler spielt, festzustellen, dass nur ein sehr geringer Anteil von Spielern den bei weitem größten Anteil der Bruttospieleinnahmen ausmachen, dass die Bf. mit der von ihr durchgehrten Erfassung der Kundendaten und deren Überprufung, alle diesbezüglichen Anforderungen der für sie zuständigen Aufsichtsbehörde erfüllt sowie dafür, dass die Tatsache, wie die Glücksspielabgaben vom FA bemessen und vorgeschrieben werden, nicht nur zu einer dramatischen Verzerrung des Wettbewerbs zwischen ,,steuerehrlichen" und ,,steuerunehrlichen" Glücksspielanbietern führt, sondern geeignet ist, jene Glücksspielanbieter zu fördern, die sich der Besteuerung durch Österreich bewusst entziehen." 6. mündliche Verhandlung vom 13.6.2017 Einleitend teilte die Richterin mit, dass ihrer Ansicht nach von der Bf. kein wirksamer Antrag auf Entscheidung durch den Senat eingebracht worden sei, weil dieser "in eventu" gestellt worden sei und daher beabsichtigt werde eine Entscheidung als Einzelrichterin zu treffen. Die mündliche Verhandlung werde durchgeführt, weil es die Richterin zur Ergänzung des Sachverhaltes für erforderlich halte. Anschließend berichtete die Richterin, welche Beweismittel seit dem Erörterungstermin vom 11.10.2016 dem BFG vorgelegt wurden und wie sich der Sachverhalt dadurch für sie darstelle. Dazu wurde den Anwesenden die Beilage 1./ zur Niederschrift ausgehändigt. Auf die Frage der Richterin, ob es zum vorgetragenen Sachverhalt noch Ergänzungen gebe, erklärte der Vertreter der Bf (kurz RA), dass sich die Angaben mit IP-Auswertungen immer auf den Subunternehmer SPIELEANBIETER5 beziehen würden. Anschließend führte der RA aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und verwies zum Beweisantrag auf Einvernahme von Herrn CD auf die Stellungnahme vom 2. Juni 2017. Nach Ergehen des Beschlusses auf Einvernahme von Herrn CD als Zeugen zum Beweisthema: Erfassung der Kundendaten bei der Erstregistrierung und Spielablauf wurde die Zeugeneinvernahme unter Beiziehung einer gerichtlich beeideten Dolmetscherin durchgeführt. Der RA bzw. die Richterin richteten folgende Fragen an den Zeugen, die vom Zeugen wie nachstehend beantwortet wurden (lt. Übersetzung der Dolmetscherin): "RA: Seine bisherigen Tätigkeiten in der Glückspielbranche und seine derzeitige Position bei der Bf.? Antwort Zeuge: Ich bin seit 2004 in der Glücksspielbranche tätig, zunächst bei der .......... Ab 2008 war ich in einer Gesellschaft mit Sitz in Malta im Vorstand und seit einem Jahr bin ich Geschäftsführer der Bf. mit Sitz in Malta. RA: Haben Sie gestern in Wien von der Kanzlei von mir Glücksspiele gespielt? Zeuge: Gestern nachdem ich ins Büro des RA gekommen bin, habe ich mit meinem maltesischen Mobiltelefon und meiner ********* Registrierung in ********* Kronen gespielt. RA: Sind sie ins Internet über WLAN oder Mobilnetz eingestiegen? Zeuge: Zuerst über Mobilnetz und danach über das WLAN der Rechtsanwaltskanzlei. RA: Wurde Ihre IP-Adresse bei dieser Spielteilnahme erfasst? Zeuge: Es ist seit 2015 eine Verpflichtung von BF gegenüber dem Lizenzgeber, dass die Bf. die Identität des Spielers, IP-Adresse, das Spiel, den Einsatz (Betrag) und den genauen Zeitpunkt erfasst. Das wird gemacht um Geldwäsche zu verhindern und auch im Internet Betrügereien zu verhindern. Es gibt keine Daten über den geographischen Aufenthalt des Spielers. Für BF ist interessant, wer der Spieler ist und das der Spieler über das Konto verfügt. Die IP-Adresse wird nicht zu einem geographischen Ort zugeordnet und es ist auch keine Verpflichtung von BF, den Aufenthaltsort zu ermitteln und festzuhalten. RA: Als Sie gestern nachweislich in Wien gespielt haben, welche Daten wurden bei der Bf. erfasst und welcher Region wurden sie zugeordnet? Zeuge: Über das Mobilnetz wurde die IP-Adresse von Malta angezeigt, über das WLAN eine Zuordnung zu Österreich. RA: Dem Zeugen werden Ausdrucke von zwei Mails einmal Montag 12.6.2017 15:51 Uhr einmal 15:57 Uhr ausgefolgt (Beilagen 17 und 18). Sind darauf die Ergebnisse ersichtlich, die bei BF bei dem gestrigen Spiel angezeigt wurden? Zeuge: Ja Zeuge ergänzend: Nur in Österreich besteht das Problem, dass bei der Unterzeichnung der Steuererklärung er nicht weiß ob sie richtig ist, weil das österreichische Gesetz so unklar ist. Ich bin jetzt in einem Dilemma, weil ich jetzt weiß, wie leicht die Steuererklärung falsch sein kann. Das neue ********* Recht stellt auf die Registrierungsadresse an und vorher wurden ausländische Spieleanbieter in LAND nicht erfasst. In den anderen Staaten in denen es Glücksspielabgaben gibt, erfolgt die Zuordnung anhand der Registrierungsadresse und nicht nach dem tatsächlichen Aufenthaltsort. Z.b. wenn ein Spieler mit englischer Registrierungsadresse und mit englischen Pfund und englischen Konto spielt wird er England zugeordnet, auch wenn er sich im Zeitpunkt der Spielteilnahme im LAND befindet. Das ist in Großbritannien gesetzlich so geregelt. Nur in Österreich ist die Gesetzeslage so unklar, es geht nicht darum keine Steuern in Österreich zu bezahlen, BF sucht geregelte Märkte und zahlt Steuern, wenn die gesetzlichen Bestimmungen eindeutig sind. Die Lage hier ist ungerecht, weil Mitbewerber keine Glückspielabgabe bezahlen. Wir wissen, dass mehrere 100 Spielanbieter in Österreich Spiele anbieten. 70 dieser Gesellschaften sind auf unserer Mitbewerber-Vergleichsliste. Wir wissen, dass 20 dieser Gesellschaften Werbung im klassischen Sinn betreiben und 50 machen online Werbung in Österreich. Laut unserer Statistik bezahlen nur 8 Unternehmen Glücksspielabgabe in Österreich, was zu einer unlauteren Wettbewerb Situation führt. Die können deshalb 40 % mehr für Marketing ausgeben, als wir es können. RA: Spielen die Marketingaufwendungen eine große Rolle für die Wettbewerbssituation? Zeuge: Ungefähr 35-50 % der Nettoeinnahmen fließen ins Marketing, daher ist es ein entscheidender Wettbewerbsfaktor, wenn die Mitbewerber mehr im Marketing "investieren" können, weil sie keine Steuer bezahlen. RA: In wie vielen Länder zahlt BF Glücksspielabgaben? Zeuge: In fünf Ländern wird Steuer mit einem Steuersatz von 15-20 % bezahlt und in sämtlichen dieser Länder hat BF eine Lizenz. RA: Gibt es ein Land in dem BF Steuern bezahlt aber keine Lizenz bekommen kann? Zeuge: Österreich RA: Wie viele Kunden hat BF, weltweit, europaweit und in Österreich? Zeuge: Im Jahr 2014 waren ca. 8 % der Spieler aus Österreich. RA: Wäre es möglich und wenn ja mit welchem Aufwand pro Spiel genau zu sagen: diese IP-Adresse gehört zu diesem Land? Zeuge: Nein, das ist nicht möglich. Auch ein Pop-Up-Fenster mit der Frage nach dem Aufenthaltsort ist nicht möglich. Eine Spielrunde dauert ungefähr 4 Sekunden, selbst wenn man die Frage bei jedem Spiel stellen würde, wäre es nicht möglich, weil der Spielablauf (Entertainment) gestört wäre. Die Richterin fragt den Zeugen: Wenn eine Information an alle Spieler mit einer österreichischen Registrierungsadresse ergehen würde, dass grundsätzlich von einem Aufenthalt in Österreich ausgegangen wird und nur im Ausnahmsfall ein Feld "anderes Aufenthaltsland" angeklickt werden müsste: wäre das ein gangbarer Weg? Zeuge: Es wäre technisch möglich, aber die Überprüfbarkeit würde auch fehlen und der Spielablauf (Entertainment) wäre gestört. RA: Welche Daten wurden im September 2014 getrackt und gespeichert? Zeuge: Im Jahre 2014 wurden die IP-Adressen nicht gespeichert, das kam erst im Jahr 2015. Der Vorgaben der britischen Lizenz und der Geldwäscherichtlinie. RA: Im September 2014 wurde Bruttospieleinnahmen von 1,29 Mill. Euro erzielt, wie viele Kunden stehen dahinter? Zeuge: Ca. 7.500 Spieler und mehr als eine Million einzelne Spiele bei AT-Operator. RA: Liegen zu den Kunden, Kundenstammblätter vor und werden diese regelmäßig überprüft? Zeuge: Es gibt ein Spieleprofil für alle Kunden, wo der Zeitpunkt des Spieles, der Betrag, welches Spiel und wo auch Daten betreffend des Kunden gespeichert werden (Name, Anschrift, E-Mail und TelefonNr.). RA: Werden die Daten überprüft und wenn ja regelmäßig? Zeuge: Es ist eine Anforderung des Lizenzgebers, die Daten werden jährlich überprüft. RA: Gibt es darüber hinaus Kontrollen von BF? Zeuge: Wir machen ca. 10 weitere Kontrollen, Alterskontrolle, Depositkontrolle, Kontrolle bei der Entnahme von Geld, dass nicht Spielergemeinschaften auftreten, ab diesem Sommer werden auch Spieler kontrolliert auf Hinweise auf problematisches Spielverhalten RA: Ist es im Prinzip möglich, wenn man bei BF registriert ist, zu spielen, ohne dass die Daten kontrolliert werden. Zeuge: Wenn der Auszahlungsbetrag über 2000 Euro liegt muss eine Überprüfung erfolgen. Mit der neuen Geldwäscherichtlinie der EU wird dieser Betrag herabgesetzt werden. Alle Auszahlungen werden dahingehend überprüft, ob sie auf das gleiche Konto gehen von dem eine Einzahlung erfolgt ist, auch das ist um Geldwäsche zu verhindern. RA: Fordert irgendein Lizenzgeber, dass der Aufenthaltsort des Spielers festgestellt wird? Zeuge: Nein RA: Kennen Sie irgendeinen Glücksspielanbieter, der ein Popupfenster über das Aufenthaltsland vor dem Spiel einblendet? Zeuge: Nein, es ist eine Internetdienstleistung die von überall verfügbar sein soll, wesentlich ist die Identität, das Alter und die Staatsbürgerschaft und die Verfügungsberechtigung über die Gelder zwecks Verhinderung von Geldwäsche und Betrug. RA: Keine weiteren Fragen FA: Wir haben keine Fragen an den Zeugen" Nach Beendigung der Zeugeneinvernahme kündigte der Vertreter der Bf an, dass bis 3. Juli 2017 weitere Beweismittel schriftlich vorgelegt werden. Sodann verkündete die Richterin den Beschluss, dass die Verhandlung auf 12. Juli 2017 vertagt wird. 7. ergänzender Schriftsatz vom 3. Juli 2017 Mit Schriftsatz vom 3. Juli 2017 führte die Bf. ergänzend aus wie Folgt: "A. Keine Feststellbarkeit des Aufenthaltsortes über lP-Adresse - Doppelbesteuerung 1. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 13.6.2017 hat der CEO der Beschwerdeführerin, Herr CD, angegeben, dass er am 12.6.2017 in der Kanzlei des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin unter Verwendung seines Mobiltelefons Glücksspiele gespielt hat. Dabei wurden in Abhängigkeit davon, ob Herr CD in das Internet über Verwendung seiner SIM-Karte oder unter Verwendung des WLAN des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin in das Internet eingestiegen ist, unterschiedliche IP-Adressen vergeben, die in den Systemen von BF örtlich verschiedenen Ländern (Österreich, Malta) zugeordnet wurden. 2. Im Einzelnen ist Herr CD wie folgt vorgegangen: Herr CD ist auf der Webpage der Beschwerdeführerin mit einem ********* Account registriert. Dies deshalb, weil die Beschwerdeführerin in LAND die Zuordnung eines Spielers zum ********* Markt aufgrund der in LAND jeder in LAND ansässigen Person zugeteilten Sozialversicherungsnummer vornimmt. Herr CD hat eine solche ********* Sozialversicherungsnummer und einen ********* Wohnsitz. Herr CD spielte über sein Mobiltelefon, welches über eine maltesische SIM-Karte verfügt, weil Herr CD als CEO der Beschwerdeführerin einen erheblichen Teil seiner Arbeitszeit in Malta verbringt. Zunächst Ioggte sich Herr CD unter Verwendung der maltesischen SIM-Karte in das Internet ein und spielte über seinen ********* Account Glücksspiele. Die Systeme von BF haben diesem Vorgang die lP-Adressen 185551.0 bis 185.551.255 "Vodafone Malta" zugeordnet, und damit über die IP-Adresse Herrn CD (zu Unrecht) als im Zeitpunkt des Spieles in Malta aufhältig detektiert (E-Mail 12.6.2017, 15:55 Uhr, BeiI./17). 3. Ferner hat Herr CD, gleichfalls noch in der Kanzlei des Vertreters der Beschwerdeführerin, weitere Spiele bei der Beschwerdeführerin unter Verwendung seines Mobiltelefons gespielt, dann aber unter Verwendung des WLAN des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin. Nun, obwohl Herr CD seinen Aufenthaltsort in keiner Weise verändert hat, wurde eine "österreichische" lP-Adresse mit den Nümmern 212.186.238.72 bis 212.186.238.79 festgestellt und der Kanzlei des Vertreters der Beschwerdeführerin zugeordnet (E-Mail vom 12.6.2017, 15:51 Uhr, Beil./18). 4. Nach dem Wortlaut des § 57 Abs. 2 GSpG unterliegen die durch die vorgenannten Spiele von Herrn CD erzielten Bruttospieleinnahmen der österreichischen Glücksspielabgabe, weil sich Herr CD zum Zeitpunkt der Spiele in Österreich aufgehalten hat. Allerdings ist es der Beschwerdeführerin mit ihren Systemen nicht möglich festzustellen, wo sich Herr CD tatsächlich aufgehalten hat, wenn Herr CD für die Online-Spiele seine nicht österreichische SIM-Karte verwendet. 5. Daraus folgt, dass die lP-Adresse als Indizienbeweis für den tatsächlichen Aufenthaltsort des Spielers völlig untauglich ist. Dies aber nicht nur deshalb, weil die lP-Adresse und damit ihre Länderzuordnung davon abhängen, über welche technischen Einrichtungen der Spieler seine Spiele spielt, sondern auch, weil es einem Online-SpieIe-Anbieter unzumutbar ist, die Fülle an lP-Adressen, welche während eines Online-Glücksspieles verwendet und von den Systemen von BF erfasst werden, hinsichtlich ihrer länderspezifischen Zuordnung auszuwerten. Ein einzelnes Online-Glücksspiel dauert bei der Beschwerdeführerin rund vier Sekunden. Wie sich aus der unter einem vorgelegten Einzeltransaktionsaufstellung ergibt, wurden alleine nur in der rund vier Minuten dauernden Spielphase von Herrn CD unter Verwendung seiner SlM-Karte 31 Einzeltransaktionen und damit 31 lP-Adressen erfasst, welche von der Beschwerdeführerin jeweils auszuwerten und dem jeweiligen Land zuzuordnen wären (Einzeltransaktionsaufstellung; Beil/19). Dies ist unzumutbar! 6. Die Anknüpfung der österreichischen Glücksspielabgabe an den Ort, von dem aus am Glücksspiel teilgenommen wird, führt im Übrigen zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung der Beschwerdeführerin. Wäre Herr CD ein Kunde mit britischem Account, so hätte die Beschwerdeführerin für die vom Herrn CD in Wien gespielten Transaktionen in Großbritannien Steuern zu zahlen. Gleichzeitig unterliegen die von diesen von Herrn CD in Wien gespielten Spiel generierten Spieleinnahmen aber auch in Österreich der Glücksspielabgabe. Wie gesagt, derzeit würde diese Doppelbesteuerung nur greifen, wäre Herr CD ein britischer Kunde. In naher Zukunft wird sich dies aber ändern. Nach einem in Kürze in LAND in Kraft tretenden Gesetz muss die Beschwerdeführerin für ********* Kunden - unabhängig davon, von welchem Ort aus sie ihre Spiele tätigen - in LAND Steuern zahlen und zusätzlich für solche Kunden auch in Österreich, wenn diese von Österreich aus an Glücksspielen teilnehmen. Beweis: E-Mail M.Z., 12.6.2017, 15:57 Uhr (Beil./17) E-Mail M.Z., 12.6.2017, 15:51 Uhr(Beil./18) Einzeltransaktionsaufstellung (Beil./19) Aussage CD vom 13. Juni 2017 B. Top 5% Kunden JM (Beilage 1 zur Niederschrift von 13.6.2017) 7. Die im Vorblatt zur Verhandlung am 13. Juni 2017 angegebenen Zahlen und Relationen zeigen deutlich, wie unsicher der Indizienbeweis in derartigen Fällen ist: - rund 6,2 % der Kunden haben nie eine österreichischen lP-Adresse verwendet - dies entsprach im September allerdings rund 11% der Bemessungsgrundlage - rund 4 % der Kunden haben nur teilweise mit einer österreichischen IP-Adresse eingeloggt - dies entsprach aber 3,5 % der Bemessungsgrundlage - somit haben 89,8% der Kunden im vorliegenden nicht zur Feriensaison zählenden Monat mit einer österreichischen IP-Adresse eingeloggt. Dies bedeutet aber keineswegs, dass sie damit vom Inland aus das Angebot angenommen haben, denn ein beträchtlicher Teil wird von mobilen Geräten aus gespielt. In diesen Fällen bedeutet die die österreichische IP-Adresse bloß, dass der Mobilfunkbetreiber ein Österreichischer ist. Einen Rückschluss auf den tatsächlichen Aufenthalt lassen die Daten aber nicht zu. - 10,5 der Kunden haben mit ausländischer IP-Adresse teilgenommen (davon 6,12% ausschließlich) - 10,14 der Einsätze wurden von Kunden, die ausschließlich mit ausländischer lP eingeloggt waren, getätigt - 6,63 % der Spiele wurden von Kunden getätigt, die ausschließlich mit ausländischer IP-Adresse teilgenommen haben - Einzelne Kunden haben sowohl mit österreichischer IP-Adressen als auch mit ausländischer IP-Adresse teilgenommen, wobei die Aufteilung der Bemessungsgrundlagen auch zu einem positiven Teil und einem negativen Teil führen kann 8. Aber auch die signifikanten Abweichungen zwischen den Abweichungen von der Zahl der Kunden und der Bemessungsgrundlage bzw der Anzahl der Spiele macht das Problem deutlich, dass kein Weg dazu führt, die wahren Verhältnisse zu ermitteln und eine Gleichmäßigkeit der Bemessungsgrundlagenermittlung sicherzustellen. Für der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Sinne eines Indizienbeweises stellen sowohl die Registrierungsadresse als auch die lP-Adresse aber nur schwache Indikatoren dar, die die Qualifikation als erwiesene Hilfstatsachen in Frage stellen. Dies machen die angegebenen Zahlen deutlich: 6,2 % der für die Bemessungsgrundlage überwiegend verantwortlichen (Top 5%) Kunden haben nie eine österreichische lP-Adresse verwendet, aber bereits diese 5% der Kunden haben 95% der Bemessungsgrundlage ausgemacht. Die Steuerbemessungsgrundlage ist direkt vom Ausgang der Spiele abhängig: nur Spiele, die der Kunde verliert, erhöhen die Bemessungsgrundlage. Somit ist es gleich wahrscheinlich, dass die Bemessungsgrundlage rund TEUR 480 oder aber nur TEUR 20 ausmacht, da nicht vorhersehbar ist, ob die Kunden mit inländischem oder ausländischem Aufenthalt die Spiele gewinnen oder verlieren. Weiters ist eine Überprüfung ausgeschlossen - wie bereits vorgebracht und von der Behörde unwidersprochen. 9. Auch eine Hochrechnung von den untersuchten 343 Kunden auf die 6852 Kunden, die im betreffenden Zeitraum teilgenommen haben weist erhebliche Unterschiede auf, je nachdem, ob man die Relationen der Spielgewinne (11%), die Anzahl der Spiele (7%) oder aber die Einsätze (10%) heranzieht. Dabei ist zB auch fraglich wie ein Kunde einbezogen werden soll, der in den Daten enthalten ist und - mit österreichischer IP EUR 612 gewonnen hat, - mit deutscher lP EUR 1.046 verloren hat und - mit niederländischer IP EUR 294 verloren hat - und somit mit gesamt EUR 728 in der Bemessungsgrundlage enthalten ist. Allen Relationen ist gemein, dass die Abweichung über 5% liegt, andererseits machen 5% der Kunden 95% der Bemessungsgrundlage aus. Das kann also bedeuten, dass die Bemessungsgrundlage der mit österreichischer Adresse registrierten Kunden letztendlich zu weniger als 5% aufgrund anderer Indizien der Teilnahme vom Inland aus zugerechnet werden kann. 10. Rechnet man die Ergebnisse der Untersuchung der Top 5% der Kunden über SPIELEANBIETER5 auf die Grundgesamtheit (unter Unterstellung einer Gleichverteilung) hoch, ergibt sich eine Verminderung der Steuer von TEUR 480 auf TEUR 400. Dies berücksichtigt Fälle, welche nie mit österreichischer IP eingeloggt waren (rund TEUR 55) sowie Fälle, die nur teilweise mit österreichischer lP eingeloggt waren. Zu beachten ist aber in dieser Überlegung, dass das aleatorische Moment dazu führen kann, dass die höchsten 6,2 % der Bemessungsgrundlage nicht mit österreichischer lP-Adresse einloggen und damit die Bemessungsgrundlage unter TEUR 20 liegt. 11. Die Nichtberücksichtigung der anteiligen Spielgewinne, die aus dem Einsatz der Boni stammen, vermindert die Bemessungsgrundlage um weitere TEUR 20. Die Weiterleitung der Jackpots - sowohl Kosten der Veranstaltung als auch Einsätze, vermindert die Bemessungsgrundlage um weitere TEUR 48. 12. Das Indiz der steigenden Nutzung von mobilen Geräten wurde dabei noch in keiner Weise berücksichtigt. Das Indiz von 30% Nutzung führt bei gleichen Relationen, die sich aus der Untersuchung der Top 5 % der über SPIELEANBIETER5 eingeloggten Kunden ergibt bei gleicher Verteilung (11 % der Spielgewinne) zu weiteren 3,3 % der Spielteilnahmen, bei Gleichverteilung somit auch um 3,3 % der Bemessungsgrundlagen, bei abweichenden Eintritt des aleatorischen Elements aber wiederum bis zu ca. 85% der Bemessungsgrundlage. 13. Bereits die 4 einzelnen Kunden, die im September 2014 den höchsten Beitrag zur Bemessungsgrundlage hervorgebracht haben, machen rund 11 % der Bemessungsgrundlage, aber weniger als 0,1% der Anzahl der Kunden, die zur Bemessungsgrundlage beigetragen haben, aus, davon rund 16% ein Kunde, der nie mit einer österreichischen IP-Adresse eingeloggt war. 14. Boni sind eine Veränderung der Gewinnwahrscheinlichkeit durch den Anbieter. Die Argumentation, es handelt sich um einen Naturalrabatt wurde bereits vorgebracht. Naturgemäß sind diese Boni von dem aleatorischen Moment abhängig, somit ist entweder bei der Gewährung oder bei der Einlösung der Bonus als Minderung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. 15. Die für die Befüllung der Jackpots der Spielhersteller aufgewendeten Beträge sind demgegenüber zwar Einsatz, jedoch für eine andere Ausspielung, die auch Kunden anderer Anbieter betrifft. Auch hier ist die Berücksichtigung bei der Zahlung zur Wahrung der Territorialität der Steuer und der Wettbewerbsneutralität der Steuer geboten. Wie bereits dargelegt, beträgt die kumulierte Wahrscheinlichkeit der Jackpotauszahlung an einen Kunden mit österreichischen Registrierungsadresse 0,07% - tritt diese FaII ein und werden Jackpotzahlungen nicht im Zeitpunkt der Zahlung an den Jackpot-Betreiber berücksichtigt, ist der Bruttospielertrag über Jahre negativ. 16. Aus diesen Verhältniszahlen ergibt sich, dass die Registrierung der Kunden mit österreichischer Adresse zwar unzweifelhaft ein Indiz auf die "Teilnahme vom Inland aus" darstellt, es sich dabei um ein Indiz handelt, dass aufgrund des aleatorischen Moments von Ausspielungen, aufgrund der Unmöglichkeit und der Unerlaubtheit der privaten Ortsfeststellung allerdings nicht geeignet ist, die Bemessungsgrundlage aus der Spielteilnahme vom Inland aus zu ermitteln. Die konkreten Vergleiche der Indizien lP-Adresse und Registrierungsadresse sowie die notorisch bekannte Zunahme der Verwendung mobiler Geräte für den Internetzugang zeigen deutlich, dass einerseits das Abstellen auf ein einziges Indiz zu erheblichen falschen Ergebnissen führt und andererseits, dass das Arbeiten mit den bekannten Indizien aus den Entwicklungen des Internets und der Besonderheiten des Glückspiels Ungenauigkeiten aufweisen, die die Bemessungsgrundlage um 95% verändern können. 17. Auch wenn man davon ausgeht, dass die gesetzliche Bestimmung von ihrem Wortlaut her klar ist, zeigen die vom Gericht im Vorhalt zur mündlichen Verhandlung angeregten Überlegungen aus 343 Kunden, dass - kein behördlich überprüfbarer Beleg zur Ermittlung des Tatbestandes gegeben sein kann - dass letztendlich ein einziges Indiz keinerlei belastbare Zuordnung zum ln-/Ausland ermöglicht, und - somit mit rechtsstaatlichen Methoden keine Ermittlung der Bemessungsgrundlage möglich ist, die die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur einigermaßen sichert. 18. Hinzu kommt, dass nach Marktbeobachtungen der Beschwerdeführerin rund 70 Marktteilnehmer den österreichischen Markt bewerben, davon aber nur 8 steuerlich registriert sind. Wir regen somit an, dass das Gericht dem Finanzamt aufträgt, darzustellen, wie viele Steuernummern zur Glückspielabgabe bestehen und zu wie vielen Unternehmensgruppen diese zählen. Daraus ergibt sich eine intransparente, willkürliche und diskriminierende Anwendung der - nach ihrem Wortlaut nicht diskriminierenden steuerlichen Bestimmungen. Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rs C-49/16 (Unibet International Ltd/Nemzeti Ado-es Vamhivatal Központi Hivatala) kann die nicht transparente Anwendung von an sich nicht diskriminierenden nationalen Vorschriften Unionsrechtswidrigkeit begründen. Dies ist hier im Hinblick auf die Anwendung der Bestimmungen über die Bemessung der Glückspielabgabe durch die österreichischen Abgabenbehörden der Fall. Obwohl eine Vielzahl von ausländischen Anbietern von Online-Glückspielen in Österreich ihre Spiele anbieten, ist nur einen Bruchteil davon in Österreich auch steuerlich registriert; und die österreichischen Behörden lassen dies auch auf sich beruhen. Diese nicht transparente Anwendung der steuerlichen Bestimmungen führt auch zu einer Beeinträchtigung des grenzüberschreitenden Wettbewerbs auf dem Glückspielmarkt zwischen Mitgliedstaaten, beschränkt in unzulässiger Weise die Dienstleistungsfreiheit und begründet Unionsrechtswidrigkeit. Beweis: Daten-CD, Beil./13 C. Abzugsfähigkeit von Boni 19. Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Der Begriff "Jahresbruttospieleinnahmen" wird in § 57 Abs 5 GSpG als die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres, also "dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben des Glücksspielanbieters in Bezug auf das jeweilige Glücksspiel innerhalb eines Kalenderjahres", definiert. Gemäß § 2 Abs 1 Z 2 GSpG gilt als "Einsatz" eine vermögenswerte Leistung, die ein Kunde oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen. Der Einsatz ist somit jener Betrag, der - vereinbarungsgemäß - vom Spielteilnehmer (oder "einem anderen") aufzuwenden ist, um an dem Glücksspiel teilnehmen zu können (Kaufpreis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance), wobei jede Vermehrung des Vermögens bzw. der Einnahmen des Glücksspielanbieters bemessungsgrundlagenerhöhend zu berücksichtigen ist.