BFG RV/7100702/2016

20. Die belangte Behörde legt das Gesetz offenbar dahingehend aus, dass auch Boni und ähnliche den Kunden gewährte Vergünstigungen, bei denen der Einsatz nicht vom Kunden selbst stammt, sondern durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt wird, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Diese Ansicht steht im Einklang mit Auffassungen in der Literatur, wonach es nicht darauf ankommen kann, wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird. Im Ergebnis sollen damit sämtliche "Einsätze" eines Kunden, unabhängig davon, ob dieser den Betrag selbst (d.h. aus eigener Tasche) aufgebracht hat oder z.B. ein Darlehen aufgenommen, ein Geldgeschenk von einem Verwandten erhalten oder aber auch einen Gutschein oder Bonus von einem Glücksspielanbieter verwendet hat, gleich behandelt werden. 21. Dabei wird jedoch übersehen, dass zwischen den in der Rechtsprechung des UFS genannten Beispielen ein wesentlicher Unterschied besteht: Während ein Darlehen oder Geschenk, genauso wie sonstige Mittel, die dem Spielteilnehmer von Dritter Seiter zur Verfügung gestellt und zur Bezahlung des "Kaufpreises" für die Teilnahme an einem (Online-) Glücksspiel verwendet werden, tatsächlich (wenn auch z.T. nur kurzfristig) zu einer Erhöhung der Einnahmen des Glücksspielanbieters führen, ist dies bei einer kostenlosen Spielteilnahme gerade nicht der Fall. Es handelt sich in diesen Fällen daher eben nicht um einen "Einsatz", also einer Gegenleistung des Spielteilnehmers für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, die dem Glücksspielanbieter zufließt und seinen Ertrag erhöht. Die Einnahmen des Glücksspielanbieters reduzieren sich unter Umständen sogar (z.B. bei einem Gewinn des gratis teilnehmenden Kunden). Derartige Vergünstigungen sind daher kein "Spieleinsatz" des Kunden, sondern eine Marketingmaßnahme ähnlich solchen Zugaben, die zur Absatzförderung von Waren häufig eingesetzt werden. 22. Ein Gutschein für eine kostenlose Teilnahme an einem Glücksspiel erhöht zwar die Chancen des einzelnen Spielteilnehmers zu gewinnen, diese Hoffnung auf eine Gewinnchance wird aber eben ohne einen Spieleinsatz seitens des Kunden gewährt, um die Wahrscheinlichkeit zukünftiger Spielteilnahmen dieses Kunden zu erhöhen. Der Spielanbieter erhält gerade keine Gegenleistung für die (zusätzlich als Belohnung oder Anreiz) gewährte Gewinnchance. Es macht dementsprechend einen Unterschied, ob der Spielteilnehmer ein Geldgeschenk von Verwandten oder ein (zurückzuzahlendes) Darlehen einsetzt, um die Hoffnung auf eine Gewinnchance bei der Beschwerdeführerin zu erwerben oder keinen Einsatz leistet. 23. Darüber hinaus ist jede Auslegung des Begriffs "Jahresbruttospieleinnahmen" durch dessen äußerst möglichen Wortsinn begrenzt. Unter dem in diesem Wort enthaltenen Begriff "Einnahmen" versteht man im steuerrechtlichen Kontext einen (monetären oder geldwerten) Zufluss zum Steuerpflichtigen (hier dem Glücksspielanbieter). Schon allein daran zeigt sich, dass die von einem Glücksspielanbieter kostenlos gewährten Boni, die jedenfalls zu keinem Zufluss zum Glücksspielanbieter führen, vom Wortlaut der § 57 Abs 2 GSpG nicht erfasst sind und daher nicht als "Einsätze" iSd 5 59 Abs 5 GSpG in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einzubeziehen sind. Richtigerweise sind die ausgezahlten Boni daher natürlich abzuziehen, da sie von vornherein gar nicht Teil der Bemessungsgrundlage waren. 24. Sollte das Bundesfinanzgericht diesen Ausführungen nicht folgen und Boni und gleichartige Vergünstigungen dennoch als Teil der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe betrachten, so müssen derartige Vergünstigungen beim Anbieter der Glücksspiele zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen. Die Gewährung von Boni würde daher der Auszahlung eines Gewinnes an den Kunden entsprechen, da etwa Gratisspiele nur an Kunden in Abhängigkeit von der bisherigen Spielteilnahme gewährt werden. Im Ergebnis würde daher die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe durch die vom Glücksspielanbieter an die Spielteilnehmer gewährten Vergünstigungen als Auszahlungen an die Spielteilnehmer neutralisiert. 25. Klarzustellen ist in diesem Zusammenhang, dass sämtliche Bonusprogramme, die ein Kunde im Rahmen seiner Teilnahme an Glücksspielen der Beschwerdeführerin erhält, ab Vertragsabschluss Teil des Glückspielvertrages sind. Der Kunde erhält nämlich gerade nur mit der Teilnahme an einem konkreten (entgeltlichen) Glücksspiel, also mit Abschluss des Glücksspielvertrages, den Anspruch auf den Erhalt von derartigen Vergünstigungen. Sie sind Bestandteil des mit Abschluss des Glücksspielvertrages begründeten, von einem aleatorischen Ereignis abhängigen, Gewinnanspruches. Es handelt sich somit um eine (zusätzlich vereinbarte) Gewinnchance, die im einzelnen Glücksspielvertrag von Beginn an vereinbart wird. D. Berücksichtigung der Jackpot-Kosten 26. Bei allen von BF angeboten Spielen sowohl im Live Casino als auch bei den Slot-Spielen wählt der Kunde seinen Einsatz. Eine Ausnahme stellen die Jackpot Spiele dar; hier bestimmt zwar der einzelne Kunde seinen Einsatz, der Gewinn bestimmt sich jedoch nach der Höhe der Pools, der nicht nur von diesem Kunden gespeist wird. 27. Grundsätzlich handelt es sich bei Jackpots um Pools, in denen die Spieleinsätze mehrerer Spieler zusammengefasst werden. Aus diesen Pools erfolgt später die Auszahlung des Jackpot-Gewinnes an einen einzigen Spieler. Bei den sogenannten Local Jackpots (zu den von Dritten betrieben Pool-Jackpots siehe unten), die von BF betrieben werden, werden lediglich die auf den Jackpot entfallenden Einsätze von BF Kunden (Net-Jackpot-Costs) gebündelt und es wird auch der Gewinn an einen BF Kunden ausbezahlt. Diese Kunden können entweder in Österreich oder im Ausland ansässig bzw. registriert sein. 28. Dadurch kommt es aber bei der Glückspielabgabe zu groben lokalen Verzerrungen, weil nur ein Teil (konkret der österreichische Kunden abgezogene Teil) der Net-Jackpot-Costs der Steuer unterliegt, im Fall eines österreichischen Gewinnes aber der gesamte Gewinn die Bemessungsgrundlage mindert. Obwohl es sich bei den Net-Jackpot-Costs daher um Spieleinsätze handelt, die prinzipiell in den Bruttospielertrag und damit in die Bemessungsgrundlage für die Glückspielabgabe Eingang finden, ist unseres Erachtens eine Kürzung des Bruttoertrags um diese Kosten geboten, um die Verzerrungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage bzw. der Anknüpfung an der Teilnahme vom Inland zu vermeiden. Im Gegenzug müsste dann bei Jackpot-Ausspielungen der Abzug eines lokalen Gewinnes von der Bemessungsgrundlage unterbleiben. Die Net-Jackpot-Costs kann man sich daher wie eine im Voraus berücksichtigte, rechnerisch anteilig auf die "österreichischen" Spieler entfallende Gewinntangente vorstellen. 29. Darüber hinaus liegen sogenannte Pool Jackpots vor, die insbesondere von den Herstellern der Spiele eingerichtet werden. Jeder Internet Gaming Operator verpflichtet sich, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller (Provider) weiterzugeben und jener speist damit einen Jackpot. Bei diesen Pool Jackpots stellt sich aufgrund der lnternationalität des Geschäftsmodells grundsätzlich die gleiche Problematik der Verzerrung der Bemessungsgrundlage, sodass die oben angeführten Argumente auch in diesem Fall vollinhaltlich zutreffen. 30. Bei diesen Jackpot-Varianten kommt noch hinzu, dass der Jackpot nur genau einem Kunden, der bei irgendeinem teilnehmenden, bzw. das Spiel anbietenden Internet Gaming Operator (z.B BF) registriert ist, ausbezahlt wird. In steuerlicher Hinsicht mindert dieser Gewinn somit die Bemessungsgrundlage desjenigen Operators, der den Wetteinsatz des Kunden entgegen genommen hat (in unserem Fall BF). Die Speisung des Jackpots erfolgt allerdings aus den weitergeleiteten Spieleinsätzen verschiedener Operatoren. Die Steuerlast wird daher von den teilnehmenden Operatoren gemeinsam getragen, wohingegen die Entlastung ausschließlich denjenigen Operator trifft, dessen Kunde gewinnt. Es kommt also zusätzlich auch zu einer willkürlichen Verschiebung der Steuerlast zwischen einzelnen Steuersubjekten, somit zu einem Verstoß gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. 31. ln der Stellungnahme vom 7. November 2016 konnten diese Verzerrungen anhand der von dem Anbieter SPIELEANBIETER5 für den Zeitraum Jänner 2013 bis Juni 2016 zur Verfügung gestellten Daten quantifiziert werden; so standen Auszahlungen Jackpots von insgesamt EUR 208.475.364,00 Jackpot Auszahlungen an BF in Österreich in Höhe von EUR 14.410,00 gegenüber; dies entspricht 0,007% der Gesamtauszahlungen. BF hat jedoch im selben Zeitraum (01/2013 bis 06/2016) bezahlten Jackpot-Kosten in der Höhe von rund EUR 483.000,00 in keiner Relation zu den erhaltenen Auszahlungen an österreichische Kunden stehen. 32. Diese willkürliche Verschiebung von Steuerlasten und -entlastungen zwischen einzelnen Steuersubjekten führt letztlich auch zu einer gesamtwirtschaftlich unerwünschten Verzerrung des Wettbewerbs. Nicht zuletzt aus diesem Grund ist dem Ansatz der Kürzung der Bemessungsgrundlagen um die Net-Jackpot-Costs im Gegenzug für ein Abzugsverbot der Jackpot-Gewinne der Vorzug zu geben. Es widerspricht sowohl dem Wortlaut der Bestimmung ("Bruttorohertrag") als auch dem Telos der Bestimmung, wenn die Behörde den Abzug der Jackpot Beträge versagt. E. Zulassung der ordentlichen Revision 33. Sollte das Bundesfinanzgericht die vorliegende Beschwerde abweisen, so ist jedenfalls die ordentliche Revision zuzulassen. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085 stellen sowohl Registrierungsadressen als auch IP Adressen geeignete Indizien für die Ermittlung der "Teilnahme vom Inland aus" dar. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH im Rahmen des Indizienbeweises sind grundsätzlich alle Indizien in einer Gesamtschau zu berücksichtigen. Indem die Behörde nur ein einziges von mehreren (allesamt ungenauen) Indizien heranzieht und die Berücksichtigung anderer vorgebrachter Indizien unter Hinweis auf ihre Ungenauigkeit ablehnt, weicht sie von dieser Rechtsprechung des VwGH ab. Die Fragen, ob alle und, falls nicht, welche der konkret vorgebrachten Indizien zu berücksichtigen sind und welche Qualitätsanforderungen an Indizien gestellt werden dürfen, damit diese zu berücksichtigen sind, stellen daher Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung iSd Art 133 B-VG dar. 34. Darüber hinaus fehlt jede Rechtsprechung des VwGH zu der Frage der Ermittlungspflicht der Behörde bei Selbstbemessungsabgaben in Fällen, wo nur Dritte (Kunden) über die erforderlichen tatbestandsrelevanten Informationen zur "Teilnahme vom Inland aus" verfügen, weshalb auch diese eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iSd Art 133 B-VG darstellt." 8. mündliche Verhandlung vom 12. Juli 2017 In der nach Vertagung am 12. Juli 2017 fortgesetzten mündlichen Verhandlung verwiesen die Vertreter der Bf. (kurz RA und Stb) zunächst auf die bisherigen Schriftsätze (insbesondere jenem vom 3.7.2017 und die darin angesprochenen Beweismittel) und führten sodann ergänzend aus: "RA: Von meiner Seite gibt es keine Ergänzungen. Stb.: Die Abweichungen bei verschiedenen Arten der Berechnungen betragen immer mindestens 5 % je nachdem welches Indiz man heranzieht. Das bedeutet, dass sich die Bemessungsgrundlage um 95 % verändern kann. Die Registrierungsadresse alleine ist daher kein taugliches Indiz um die Bemessungsgrundlage festzustellen. RA: Das ergibt sich aus der Konzentration der Spieleinnahmen auf ganz wenige Spieler." Die Vertreter des Finanzamtes führten aus, dass sie nach wie vor die Registrierungsadresse als geeignetes Indiz erachten würden. Vor allem deshalb, weil die vollständigen IP-Adressdaten nicht vorlägen. Es lägen nur Daten von SPIELEANBIETER5 vor. Dazu wurde auf das Erkenntnis BFG 8.5.2017, RV 7100024/2015 betreffend Wettgebühr verwiesen, in dem die Registrierungsadresse als geeignetes Indiz betrachtet worden sei. Dem entgegnete der Stb., dass die Eignung der Registrierungsadresse als Indiz hier durch die vorliegenden Zahlen widerlegt sei. Zu der beim Erörterungsgespräch überreichten Aufstellung der Bf. richtete die Richterin folgende Frage an die Parteienverteter: "Laut Beschwerde werden durchschnittlich 5,27 % aller Bruttospieleinnahmen am AT-Operator mit Kunden erzielt, die keine österreichische Registrierungsadresse verwendet haben. Nach der überreichten Aufstellung stammen im September 2014 3,85 % aller Bruttospieleinnahmen von Kunden, die keine österreichische Postanschrift bei der Erstregistrierung verwendet haben und beträgt der Differenzbetrag "Bet minus win" aus den Ausspielungen mit Kunden, die eine österreichische Zustelladresse bei der Registrierung verwendet haben, € 1.270.193,00 und der "Bonus" dieser Kunden € 19.212,00, ergibt in Summe € 1.289.405,00. Weiters enthält die Aufstellung für diese Kunden "Net jackpot costs" iHv € 47.713,00 und "Bonus Costs" iHv € 93.105,00. Handelt es sich beim Betrag iHv € 93.105,00 um jene Boni, die im September 2014 zusätzlich "gewonnen" wurden und beim Betrag iHv € 19.212,00 um die im September 2014 "eingesetzten" Boni?". Dazu erklärten die Vertreter der Bf, dass es sich beim Betrag in Höhe von € 93.105,00 um gewährte Bonusgutschriften am Kundenkonto handle und die € 19.212,00 die eingesetzten Boni seien. Der Finanzamtsvertreter führte dazu aus, dass es zu den Beträgen keine Anmerkungen gebe. Der Bonus erhöhe als Einsatz die Bemessungsgrundlage, siehe die bereits zitierte BFG-Entscheidung. Auch die Bonuscosts könnten nicht in Abzug gebracht werden, weil es sich nicht um Gewinne i.S. des § 2 Abs. 1 Z. 3 GSpG handle, diese Bonuscosts seien nicht abhängig von einer zumindest vorwiegend zufallsabhängigen Spielentscheidung, sondern seien rein umsatzabhängig und würde daher keine Gegenleistung im Rahmen des Glücksvertrages darstellen. Auf die Frage des Rechtsanwaltes, auf welche Ermittlungen das FA seine Ansicht stütze, entgegen der Finanzamtsvertreter, dass in der Stellungnahme vom 7. November 2016 (auf die in der Stellungnahme vom 3. Juli 2017 verwiesen wurde) von Neukunden und Treueboni gesprochen werde. Darin werde auch beschrieben, dass es sich um einen Naturalrabatt handeln soll. Was dazu führe, dass man nicht auf Gewinne schließe. Dazu brachte der RA vor, dass diese Rabatte vom aleatorischen Element abhängig seien. Insbesondere deren Auszahlung. Die Boni- und Jackpotkosten seien abzugsfähig. Verwiesen werde dazu auf die BFG-Entscheidung vom 28.6.2017, RV/7104383/2015. Wenn man die Boni als Naturalrabatt wirtschaftlich qualifiziere, dann verändere sich damit die Gewinnchance und damit das aleatorische Element. Auf die weitere Frage der Richterin zu den Jackpotspielen: "Wie ist bei den "Pool Jackpots" der Zahlungsfluss? Dh. An wen zahlt der Kunde den Einsatz (an die Bf. oder an einen Dritten)? Wer nimmt die Auszahlung des Gewinnes an den Kunden vor?" antwortet der Stb: "Der Kunde leistet den Einsatz an die Bf. und die Bf. leitet einen Teil weiter an den Veranstalter des Jackpots und umgekehrt erfolgt der Zahlungsfluss vom Veranstalter des Pool Jackpots an die Bf. und von der Bf. an den Kunden. Es ist Teil des Spielvertrages, dass bei den Jackpot-Spielen ein Teil weitergegeben wird, das ist aus den allgemeinen Geschäftsbedingungen ersichtlich." Der Finanzamtsvertreter führte dazu aus, dass er keine gesetzliche Grundlage für den Abzug dieser Beträge sehe. Sodann richtete der RA nochmals die Frage, die bereits im Schriftsatz enthalten sei, an die Vertreter der Amtspartei: "Wie viele Spieleanbieter die Online Glücksspiele anbieten sind steuerlich registriert für die Glücksspielabgabe?" "AB: Mir ist eine solche Zahl nicht bekannt. GH: Ich kann nur sagen, dass ich einige Fälle bearbeite, Aufträge von Betrugsbekämpfungskoordinator vorliegen habe, aber eine genaue Zahl kann ich nicht nennen. RA: Können Sie die Größenordnungen sagen? GH: Wir machen auch Internetrecherchen, bei vielen Anbietern gibt es Links zu den anderen Anbietern und wir arbeiten die Listen ab. Es werden stets mehr Fälle, die bearbeitet werden und die dann später, wenn die Recherchen abgeschlossen sind, eine Steuernummer bekommen. Es gibt sicher mehr als 20 Steuernummern. AB: Wir verweisen nochmals auf den Glücksspielbericht 2010-2013. Stb.: Wir verweisen darauf, dass die Abgaben des Jahres 2011 bereits verjähren. AB: Bei hinterzogenen Abgaben beträgt die Verjährungsfrist ohnehin 10 Jahre. GH: Wir haben bisher immer Antworten bekommen, auch wenn die Unternehmen ihren Sitz nicht in Österreich haben. Selbst bei Gesellschaften die ihren Sitz außerhalb der EU haben, haben wir Antworten bekommen. AB: Wir sind auch an die abgabenrechtliche Geheimhaltung gebunden." Sodann richtete der Rechtsanwalt noch folgende Frage zum konkreten Verfahren der Bf. für September 2014 an die Vertreter der Amtspartei: "Welche Ermittlungsschritte hat das Finanzamt getätigt, die nicht von Informationen der Bf. abhängig waren?" "FA: Nach der Aktenlage ist eine Selbstanzeige mit umfangreicher Offenlegung erfolgt. Des Weiteren können auch nach Angabe der Bf. keine weiteren Indizien genannt werden. Im konkreten Einzelfall, die in Entsprechung mit der Judikatur des VwGH erfolgte, erfolgten anhand der Registrierungsadresse Feststellungen der "Teilnahme von Inland aus". Zudem weist der vorliegende Sachverhalt einen Auslandsbezug auf. Die Abgabenschuldnerin trifft daher eine besondere Mitwirkungspflicht. Zudem findet nach der Judikatur des VwGH die Pflicht zur amtswegigen Ermittlung dort ihre Grenze, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann. Wir sind natürlich auf die Angaben der Bf. angewiesen." RA: "Ich halte fest, dass keine eigene Ermittlungsschritte durch das Finanzamt gesetzt wurden und die Abgabenbehörde heute auch ihre Ansicht dargelegt hat, dass keine Ermittlungsschritte gesetzt werden mussten, was das Vollzugsdefizit hinsichtlich der Glücksspielabgabe deutlich untermauert und die Bestimmung des § 57 GSpG aufzeigt. Auf das Gutachten, Beilage 14 wird verwiesen. FA: Das Finanzamt hat das so nicht gesagt und verweist auf die Ausführungen zur Ermittlungspflicht. Stb.: Ich möchte nochmals festhalten, dass die Abgabenbehörde gesagt hat, dass sie keine Ermittlungsschritte gesetzt hat, die von Informationen der Bf. unabhängig war. FA: Wir weisen darauf hin, dass es sich bei der Glücksspielabgabe um eine Selbstberechnungsabgabe handelt. Das heißt der Abgabepflichtige berechnet selbst und entrichtet. GH: Der Selbstanzeige ist ein Vorhalteverfahren von Amtswegen vorausgegangen." Zum Hinweis der Richterin, dass dieser Vorhalt nicht aktenkundig sei, stellte die Prüferin klar, dass der Vorhalt einen anderen Zeitraum betreffe. Nach dem vom Rechtsanwalt ausgeführt wurde, dass der Beweisantrag auf Einvernahme von Herrn HR AB aufrecht bleibe, verkündete die Richterin dazu folgenden verfahrensleitenden Beschluss: "Gemäß § 183 Abs. 3 BAO wird von der Aufnahme des Beweises abgesehen, weil im Beweisantrag keine konkreten, entscheidungswesentlichen Tatsachen genannt werden, über die Herr HR AB aus eigener Wahrnehmung aussagen könnte. Welche Ermittlungsschritte vom Finanzamt getätigt wurden und welche Daten überprüft wurden, ist aktenkundig und konnten die Vertreter der Amtspartei dazu im Rahmen der mündlichen Verhandlung befragt werden. Eine abgesonderte Revision ist unzulässig." Abschließend wurde festgehalten wird, dass keine Beweisanträge mehr offen sind und schloss die Richterin das Beweisverfahren. Der Vertreter des Finanzamtes ersuchte abschließend die Beschwerde als unbegründet abzuweisen, mit der Einschränkung, dass die Festsetzung aufgrund der Aufstellung vom Erörterungstermin unter Punkt C erfolgen möge, d.h. von € 1,270.193,00 zuzüglich € 19.212,00. Das Schlusswort des Vertreters der Bf. lautete wie Folgt: "Das Beweisverfahren hat klar zu Tage gefördert, dass § 57 Abs. 2 GSpG wegen seines Vollzugsdefizites verfassungs- und unionsrechtswidrig ist. Die Abgabenbehörde ist bei der Festsetzung der Glücksspielabgabe alleine auf Angaben des Abgabepflichtigen angewiesen, ohne in der Lage zu sein, diese auf die Richtigkeit und Vollständigkeit zu überprüfen und insbesondere den Tatbestand, Teilnahme vom Inland aus in beweisbarer Weise festzustellen. Die Boni und Jackpotkosten sind Bemessungsgrundlagen mindernd zu berücksichtigen. Der Beschwerde ist daher vollumfänglich stattzugeben und die Glücksspielabgabe mit Euro 0 festzusetzen. Sollte der Beschwerde nicht Folge gegeben werden regen wir die Zulassung der ordentlichen Revision an." Die mündliche Verhandlung wurde sodann mit der Verkündigung des Beschlusses durch die Richterin, dass die Entscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt, beendet. III. Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin (kurz Bf.) BF Ltd. ist ein Unternehmen mit Sitz in Malta. Der Ultimate Shoreholder der Bf. ist das ********* Unternehmen BF & Co AB, eine in LAND notierte Gesellschaft mit dem Sitz in ORT, LAND. Die Bf. betreibt ihr Unternehmen von Malta aus und verfügt über keine Niederlassung in Österreich. Die Bf. besitzt keine inländische Konzession im Sinne des § 14 GSpG ("Lotterienkonzession"). Sie verfügt über nach maltesischem Recht erteilte Lizenzen und steht unter der Aufsicht der maltesischen Regulierungsbehörde für Lotterie- und Glücksspiel ("Malta Gaming Authority" - MGA). Die Lizenznummern lauten: ........... Die von der SPIELEANBIETER1 Ltd, der SPIELEANBIETER2, der SPIELEANBIETER3 und der SPIELEANBIEtER4 (Subunternehmer der Bf.) zur Verfügung gestellten Spiele unterstehen nicht der Aufsicht der maltesischen Regulierungsbehörde. Die Bf. hat mittlerweile zB auch in Großbritannien und LAND Lizenzen erhalten und entrichtet sie in den insgesamt 5 Staaten, in denen sie Lizenzen erhalten hat, auch Glücksspielabgaben. Die Abgabenpflicht knüpft dort an die Lizenzerteilung und die Registrierung des Spielteilnehmers mit einer Adresse des entsprechenden Staates an. Die Bf. bot (ua) im Zeitraum September 2014 weltweit über die Domain www.NAMEBF.com die Möglichkeit an, im Internet Glückspiele (ua. Live-Pokerspiele, Roulette, Videslots, Black Jack) zu spielen. Die Zuteilung der Karten erfolgt zentralseitig über elektronische Medien. Voraussetzung für die Teilnahme an den von der Bf. angebotenen Spielen ist die Registrierung als "User". Im Zuge des Registrierungsprozesses müssen die Kunden auf der Webpage der Bf. folgende Informationen in ein elektronisches Formular eingeben: - E-Mailadresse; - Mobiltelefonnummer inkl. internationaler Vorwahl; - Passwort; - Vor- und Zuname; - Postadresse (Straße/Ort/Postleitzahl); - Staat, - Geburtsdatum; - Geschlecht. Eine sofortige, automatische Überprüfung der Richtigkeit der Registrierungsadresse durch die Bf. erfolgt nicht. Nach den Nutzungsbedingungen der Bf. (Pkt. 2.1.5) erklären und garantieren die Spieler, dass sämtliche Informationen, die sie der Bf. während der Laufzeit dieser Vereinbarung übermitteln, zutreffend, vollständig und richtig sind und dass sie die Bf. unverzüglich über etwaige Änderungen in Kenntnis setzen werden. Lediglich die Richtigkeit der Handynummer wird im Zuge des Registrierungsprozesses durch Versand eines SMS Codes überprüft. Aufgrund der internationalen Vorwahl der vom Kunden angegebenen Mobilnummer schlägt das EDV-System einen Staat für die Registrierung aus einer Liste von Staaten vor. Der Kunde kann den vorgeschlagenen Registrierungsstaat bestätigen, aber auch einen anderen Staat wählen. Dies ist unabhängig von der angegebenen Postadresse. Die Datenbank der Beschwerdeführerin, betreffend die Kunden, ihre Einsätze, die von ihnen gespielten Glücksspiele und Gewinne/Verluste ist seit jeher in einzelne "Operatoren-Datenbanken" entweder für einzelne oder zusammengefasst für mehrere Staaten unterteilt. Je nach "nationalem" Operator werden teilweise regional unterschiedliche Inhalte angeboten, um auf regionale Vorlieben der Spieler schwerpunktmäßig eingehen zu können. Für Österreich existiert ein eigener Österreich-Operator ("AT-Operator"). Seit dem Jahr 2012 erfolgt die Zuordnung eines Kunden zu einer Operatoren-Datenbank, und damit auch zum AT-Operator ausschließlich nach dem vom Kunden bei der Registrierung angegebenen Registrierungsstaat. Die Postanschrift oder andere Kriterien, wie etwa die gewählte Sprache, in der das Angebot angezeigt werden soll, oder die vom Kunden genutzte lP-Adresse sind für die Zuordnung irrelevant. Vor 2012 wurde die von einem Kunden aktiv gewählte Sprachauswahl, die er vor der Registrierung gewählt hat, dann als das entscheidende Kriterium für die Zuordnung zu einem Operator gewählt, wenn BF für den vom Kunden angegebenen Wohnsitzstaat keinen eigenen Operator betrieben hat. Da die Beschwerdeführerin für Deutschland und die Schweiz ursprünglich keine eigenen Operatoren betrieben hat, enthält der AT-Operator auch Spieler mit Registrierungsstaat Deutschland oder Schweiz. Seit es eine eigene Sub-Seite für deutsche Kunden gibt, wurden die Kunden so gut es geht von der österreichischen Sub-Seite auf die deutsche Sub-Seite transferiert. Im Besteuerungszeitraum 2014 wurden nach wie vor noch etliche Kunden der österreichischen Subseite zugeordnet, obwohl sie sich nicht mit einer österreichischen Postanschrift registriert hatten. Eine Einzahlung auf das Kundenkonto kann sogleich nach Abschluss des Registrierungsprozesses oder auch zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommen werden. Nach Auswahl der Einzahlungsmethode und des gewünschten Betrags erhält der Kunde eine Bestätigung und kann den von ihm gewählten Betrag für alle auf der Plattform angebotenen Spiele verwenden. Ebenso wie die Registrierung auf der Website kann auch die Einzahlung des Guthabens Tage, Wochen oder sogar Monate vor der ersten Teilnahme an einem Online-Glücksspiel liegen. Die Zuordnung zu einem "nationalen"-Operator bleibt für die Dauer des vom Kunden angelegten Accounts unverändert. Sie kann vom Kunden selbst im Fall einer Übersiedlung oder aus anderen Gründen nicht selbständig geändert werden. Nur mit Hilfe des Customer-Support von BF wäre theoretisch eine Änderung der Operatoren-Zugehörigkeit möglich. Allerdings ist eine solche Änderung aus Sicht des Kunden gar nicht erforderlich, weil es ihm in der Regel bloß darum geht, weiterhin den selben Content wie bisher angeboten und über seinen Wunsch Gewinne ausgezahlt zu bekommen. Ob die vom Kunden bei der Registrierung angegebene Postadresse, und damit der vom Kunden ausgewählte Registrierungsstaat mit der Postadresse übereinstimmt und zutreffend ist, überprüft die Beschwerdeführerin grundsätzlich erst und - abgesehen von konkreten Anhaltspunkten, dass es zu kriminellen Handlungen, Umgehungen sowie Täuschungshandlungen gekommen ist - bei der erstmaligen Forderung des Kunden nach Auszahlung von Gewinnen. In Fällen bei denen es zu einer Auszahlung von über EUR 2.300,00 kommt, werden die Identität, das Alter und der Wohnsitz des Kunden überprüft. Dazu werden ein Lichtbildausweis (Führerschein oder Reisepass), Nachweis der Adresse und eine Kopie der verwendeten Kreditkarte angefordert. Darüber hinaus werden die Kundendaten auf Grund der Vorgaben der Lizenzgeber routinemäßig jährlich überprüft. Die Bf. erfüllt mit der von ihr durchgeführten Erfassung der Kundendaten und deren Überprüfung alle diesbezüglichen Anforderungen der für sie zuständigen Aufsichtsbehörde. Weiters erfasst die Bf. auf Grund der Vorgaben der britischen Lizenz und der Geldwäscherichtlinie seit 2015 neben der Identität des Spielers, der Art des Spieles, des eigensetzten Betrages und des genauen Zeitpunktes der Spielteilnahme auch die IP-Adresse. Im September 2014 wurden die IP-Adressen durch die Bf. noch nicht gespeichert. Die Bf. hat keine Daten über den geographischen Aufenthalt des Spielers. Die IP-Adressen werden nicht zu einem geographischen Ort zugeordnet und ist die Bf. auch durch die Auflagen der Lizenzgeber nicht verpflichtet, den Aufenthaltsort der Kunden zu ermitteln und festzuhalten. Die Bf. ist weltweit tätig und waren im Jahr 2014 ca. 8 % der Spieler aus Österreich. Es ist technisch nicht möglich pro Spiel genau zu sagen: diese IP-Adresse gehört zu diesem Land Ein Pop-Up-Fenster mit der Frage nach dem Aufenthaltsort bei jeder einzelnen Spielrunde ist nicht möglich, da eine Spielrunde nur ungefähr 4 Sekunden dauert. Selbst wenn man die Frage bei jedem Spiel stellen würde, wäre der Spielablauf ("Entertainment") gestört. Es wäre technisch möglich, dass eine Information an alle Spieler mit einer österreichischen Registrierungsadresse ergeht, dass grundsätzlich von einem Aufenthalt in Österreich ausgegangen wird, sofern nicht im Ausnahmsfall ein Feld "anderes Aufenthaltsland" angeklickt wird. Von jenen 56.983 Accounts ("aktive Konten"), von denen im AT-Operator überhaupt jemals Einsätze getätigt wurden, haben nur 9.499 Kunden, das sind 16,67% aller Accounts im AT-Operator eine Auszahlung von Gewinnen verlangt ["Withdrawn"] (Stand Ende März 2015). Von diesen 16.67% der Accounts im AT-Operator wurden bloß 8.561 Accounts auf die Richtigkeit der Adressangabe, und damit auch der Länderangabe, bei der Registrierung überprüft, weil die Auszahlung eines Betrags von mehr als EUR 900,00 verlangt wurde. Lediglich bei 3.567 Konten wurde die Richtigkeit der angegebenen Registrierungsadresse durch Vorlage entsprechender Unterlagen verifiziert. Für 1.597 Konten wurden keine ausreichenden Unterlagen vorgelegt, in 1.981 Fällen wurde die Auszahlung abgelehnt, weil die Kontodaten falsch waren, 1.425 Konten konnten nicht verifiziert werden. Somit sind am AT-Operator nur 6,27% (= 3.576) der dort registrierten, aktiven Kontenhinsichtlich der Richtigkeit der Registrierungsadresse verifiziert. 83,33% aller Kunden, die über den AT-Operator spielen haben noch nie eine Gewinnauszahlung verlangt, sodass auch nicht geprüft wurde, ob sie eine zutreffende Registrierungsadresse und insbesondere einen zutreffenden Registrierungsstaat angegeben haben ("Never Withdrawn"). Kunden können bewusst oder irrtümlich - aufgrund einer irrtümlichen Auswahl aus der automatisch vorgeschlagenen "Staaten-Liste" - Österreich als "Registrierungsstaat" ausgewählt haben, obwohl sie nicht in Österreich leben: Kunden könnten sich, dazu entscheiden, sich mit österreichischer Adresse zu registrieren, um über den AT-Operator für sie eher interessanten Content angeboten zu bekommen; Deutsche Kunden wurden dem AT-Operator zugeordnet, bevor es ab Ende 2010 einen eigenen Operator für Deutschland gegeben hat gleiches gilt für schweizerische Kunden bis zum heutigen Tag; Deutschsprachige Kunden könnten das Angebot auf der österreich-spezifischen Site und damit am AT-Operator für sie interessanter halten und sich daher mit "Österreich" als Registrierungsstaat registrieren, auch wenn sie an einem völlig anderen Ort leben und an dem Spielangebot dort teilnehmen; Kunden könnten weil sie eine österreichische Mobilnummer verwenden die automatische Vorselektion "Österreich" anklicken, obwohl sie gar nicht in Österreich leben; Ehemals in Österreich lebende Kunden, die im AT-Operator registriert sind, bleiben unverändert beim AT-Operator registriert, obwohl sie ins Ausland gezogen sind. Kunden, die für berufliche Tätigkeiten oder Urlaub in das Ausland verreisen und von dort aus spielen, bleiben ebenfalls unverändert im AT-Operator registriert. Die von der Beschwerdeführerin über die Domain www.NAMEBF.com angebotenen Online-Glücksspiele können von jedem beliebigen Ort, innerhalb oder außerhalb von Österreich, je nach Verfügbarkeit eines lnternetzuganges oder Zuganges zu einem Mobilfunknetz, abgerufen und gespielt werden. Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin kommen die über die von ihr betriebene Domain, www.NAMEBF.com, abgeschlossenen Glücksspiele am Sitz der Beschwerdeführerin, somit in Malta, zustande (Punkt 14 der Allgemeinen Nutzungsbedingungen). Der AT-Operator enthält insgesamt 129.006 Accounts und damit 129.006 Kunden. Nur über 56.983 Accounts (= 44,17 % aller Accounts/Kunden) wurden jemals Spieleinsätze getätigt. Auf dem AT-Operator der Bf. wurden im Monat September 2014 insgesamt 25,5 Millionen einzelne Glücksspiele abgewickelt. Im langjährigen Durchschnitt werden 5,27% aller "Bruttospieleinnahmen" am AT-Operator ("Bet-Win" - Einsatz minus ausgezahlter Gewinn) mit Kunden erzielt, die keine österreichische Registrierungsadresse verwendet haben. Im September 2014 stammen 3,85 % aller "Bruttospieleinnahmen" iSv "bet minus win" am AT-Operator von Kunden, die keine österreichische Postanschrift bei der Erstregistrierung verwendet haben. Die Bf. überprüfte und speicherte 2014 keine IP-Adressen auf der Basis von Einzelspielen. Die Bf. bietet die Glücksspiele nur unter Verwendung von "Sub-Unternehmern", wie etwa Microgaming oder SPIELEANBIETER5 an. Einzelne Provider (wie etwa Microgaming oder SPIELEANBIETER5 über die 62% der Bruttospieleinnahmen generiert werden) verfolgen IP-Adressen auf der Basis von einzelnene Spielereignissen. Bei diesen beiden Anbietern werden durchschnittlich 7,37% aller Bruttospieleinnahmen am AT-Operator von nicht österreichischen IP-Adressen generiert. Eine exakte örtliche Lokalisierung des Spielteilnehmers im Zeitpunkt der Spielteilnahme ist über die IP-Adresse nicht möglich. Die konkrete IP-Adresse eines Kunden hängt davon ab, auf welche technische Art der Einstieg ins Internet erfolgt. Die Nutzung der Angebote der Bf. im AT-Operator erfolgte im Besteuerungszeitraum zu rund 14% über mobile Endgeräte. Eine Positionsbestimmung auf Basis Geo-IP-Services ist auf exakte Adressen in bestenfalls 25% der Fälle möglich, auf Länder-Basis mit bestenfalls 77% Genauigkeit. Auf der Webseite der Beschwerdeführerin kann der Kunde aus einer Vielzahl an Slot-Spielen, Casino und Jackpot Angeboten wählen. Bei allen Angeboten handelt es sich jedoch um sogenannte Single-Player Spiele; das bedeutet der Kunde spielt gegen die Maschine und nicht etwa gegen andere Kunden, wie das z.B bei Live-Poker der Fall wäre. Die Bf. bot im Besteuerungszeitraum keine Multi-Player Games an, bei denen der Gewinn eines Kunden von dem Einsatz anderer Kunden abhängt. Bei den Live-Casino Spielen soll dem Kunden eine Atmosphäre geboten werden wie einem tatsächlichen Casino und so nimmt man virtuell an einem Roulette oder Black Jack Tisch Platz und wird von einem interaktiven Croupier durch das Spiel geleitet. Wie oben beschrieben spielt man jedoch auch bei diesen Spielen gegen die Maschine und der Gewinn richtet sich nach dem Einsatz des Kunden und den jeweiligen Regeln des Spiels. Sowohl im Live Casino als auch bei den Slot-Spielen wählt der Kunde seinen Einsatz, der grundsätzlich durch das Guthaben des Kundenkontos begrenzt ist und den der Kunde auch durch zusätzliche Einsatzlimits einschränken kann. Durch Platzierung eines Jetons auf dem Tisch (zum Beispiel beim Live Roulette) bzw. Klicken der Maus startet dann das Spiel. Abhängig vom Ausgang des Spiels wird der Gewinn dem Kundenkonto gutgeschrieben bzw. der Verlust diesem abgezogen. Bei den Jackpot Spielen bestimmt der einzelne Kunde seinen Einsatz, der Gewinn bestimmt sich jedoch nach der Höhe der Pools, der nicht nur von diesem Kunden gespeist wird. Grundsätzlich handelt es sich bei Jackpots um Pools, in denen die Spieleinsätze mehrerer Spieler zusammengefasst werden. Aus diesen Pools erfolgt später die Auszahlung des Jackpot-Gewinnes an einen einzigen Spieler. Bei den sogenannten Local Jackpots, die von BF betrieben werden, werden lediglich die auf den Jackpot entfallenden Einsätze von BF Kunden (Net-Jackpot-Costs) gebündelt und es wird auch der Gewinn an einen BF Kunden ausbezahlt. Diese Kunden können entweder in Österreich oder im Ausland ansässig bzw. registriert sein. Darüber hinaus gibt es sogenannte "Pool Jackpots", die insbesondere von den Herstellern der Spiele eingerichtet werden. Jeder Internet Gaming Operator verpflichtet sich, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller (Provider) weiterzugeben und jener speist damit einen Jackpot. Diese Zahlungen sind in den Lizenzverträgen neben den Lizenzen vereinbart. Demnach ist BF verpflichtet, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller weiterzuleiten, der in weiterer Folge diese Beiträge und die der anderen Kunden in den Jackpot einzahlt. Zum Beispiel ist nach Punkt 3 des Vertrages zwischen BF (Lizenznehmer) und der SPIELEANBIETER5 Malta Ltd (Lizenzgeber) über die Nutzungsbedingungen des "*** Jackpots" die Bf. verpflichtetet 5,5% aller monatlichen Einsätze von Kunden, die an *** teilnehmen, an den Lizenzgeber abzuführen. Davon werden 10% zur Kostendeckung des Pooljackpot Betreibers verwendet, die restlichen 90% fließen in den Jackpot. Die Bf. hat auf den Spielverlauf des Jackpots keinen Einfluss. Die Gewinne werden durch den Lizenzgeber ermittelt, der dann den jeweiligen Lizenznehmer über die Höhe des Gewinns informiert und den Gewinn an den Vertragspartner weiterleitet. Der Kunde leistet den Einsatz an die Bf. und die Bf. leitet einen Teil weiter an den Veranstalter des Jackpots und umgekehrt erfolgt der Zahlungsfluss vom Veranstalter des Pool Jackpools an die Bf. und von der Bf. an den Kunden. Es ist Teil des Spielvertrages der Bf. mit ihren Kunden, dass bei den Jackpot-Spielen ein Teil weitergegeben wird und ist das für die Kunden aus den allgemeinen Geschäftsbedingungen ersichtlich. Bei diesen Jackpot-Varianten wird der Jackpot nur genau einem Kunden, der bei irgendeinem teilnehmenden, bzw. das Spiel anbietenden Internet Gaming Operator (z.B BF) registriert ist, ausbezahlt. Die Speisung des Jackpots erfolgt allerdings aus den weitergeleiteten Spieleinsätzen verschiedener Operatoren. Für den Zeitraum Jänner 2013 bis Juni 2016 bezahlte die Bf. für die die von BF angebotenen repräsentativen Pooled Jackpots (***, *** ****) rund € 483.000,00. Dem stehen in diesem Zeitraum folgende Auszahlungen entgegen: Auszahlungen Jackpots gesamt: EUR 208.475.364,00 Auszahlungen an BF Kunden EUR 104.792,00 (entspricht 1,8% der Gesamtauszahlungen) Auszahlunqen an BF Kunden in Österreich: EUR 14.410,00 (entspricht 0,007% der Gesamtauszahlungen) Bei der Selbstberechnung der Glücksspielabgabe durch die Bf. fand nur ein Teil der Net-Jackpot-Costs (konkret der österreichischen Kunden von BF abgezogene Teil der Net-Jackpot-Costs) Eingang in die Bemessungsgrundlage und wurde nur im Fall eines österreichischen Gewinnes eines BF Kunden der gesamte Gewinn als die Bemessungsgrundlage mindernd berücksichtigt. Bei einem ausländischen Gewinn sowie bei Gewinn durch den Kunden eines anderen Operator wurde keine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorgenommen, obwohl wirtschaftlich gesehen ein Teil dieses Gewinnes aus den von BF versteuerten Spieleinnahmen ausbezahlt wird. Bei den "Pool Jackpots" beträgt die Wahrscheinlichkeit, dass die Auszahlung des Gewinnes an einen österreichischen Kunden von BF entfällt 0,007%. Die sog. "Net jackpot costs" für Kunden mit einer österreichischen Registrierungsadresse haben im September 2014 € 47.713,00 betragen. Im September 2014 wurden nach den von SPIELEANBIETER5 gespeicherten IP-Adressen 17,4% der Bruttospieleinnahmen mit den Top-10 Spielern über nicht österreichische IP-Adressen generiert (10% entfielen auf 2 Spieler mit schweizerischer IP, 7,4% auf einen Spieler mit deutscher IP. Nur der Spieleanbieter SPIELEANBIETER5 speichert IP-Adressen auf Basis von einzelnen Spielen und liegen der Bf. deshalb für September 2014 nur Daten über IP-Adressen jener Kunden vor, die an Spielen des Herstellers SPIELEANBIETER5 teilgenommen haben. Im September 2014 haben über den Spielelieferanten SPIELEANBIETER5 insgesamt 6.852 Kunden über den AT-Operator an insgesamt 12.152.623 Einzelspielen teilgenommen. Die Einsätze dieser Kunden betrug € 14.516.760,08, die Gewinne dieser Kunden € 13.947.425,31, ergibt € 569.334,77 "Bet-Win". Von 343 Kunden (ds 5% dieser Kunden) wurden 95,14% der gesamten Bruttospieleinnahmen (ds € 541.679,56) erzielt. Von diesen 343 mit einer österreichischen Adresse registrierten "Top 5% Kunden" haben im Besteuerungszeitraum 2014 308 Kunden immer eine inländische IP-Adresse und 21 Kunden nie eine österreichische IP-Adresse verwendet. 14 Kunden haben an manchen Tagen unter Verwendung einer inländischen und an manchen Tagen unter Verwendung einer ausländischen IP-Adresse das Spielangebot der Bf. genutzt. Die Bruttospieleinnnahmen der insgesamt 329 "Top 5% Kunden", die immer oder manchmal eine österreichische IP-Adresse verwendet haben, betragen für die unter Verwendung einer inländischen IP-Adresse erfolgten Ausspielungen insgesamt € 493.267,00, das sind 89,86% aller Bruttospieleinnahmen der 343 "Top 5% Kunden" iHv 541.680,00. Die Einsätze dieser 329 Kunden haben 6.364.153,00 Euro betragen, das sind rund 91,06 % der Einsätze aller "Top 5% Kunden" iHv € 7.082.446,00 (Beilage 13 zur Stellungnahme 29.3.2017). Die Auswertungen von SPIELEANBIETER5, des größten Spielelieferanten für die Bf., stellen einen großen Ausschnitt der von BF erzielten Umsätze dar und sind auch repräsentativ für die Verhältnisse bei anderen Drittanbietern. Die Bf. hat im September 2014 keine Fragen über den Aufenthaltsstaat an ihre Kunden gerichtet.. Die Einsätze ("Turnover") der auf der österreichischen Subseite registrierten Kunden betrug im September 2014 insgesamt € 26.668.639,14. Die Gewinnauszahlungen ("Payout") an auf der österreichischen Subseite registrierte Spielteilnehmer betrug im September 2014 insgesamt € 25.615.181,23. Die Differenz der Einsätze minus Gewinnauszahlungen der auf der österreichischen Subseite registrierten Spielteilnehmer (ohne die vom Subunternehmer SPIELEANBIETER2 zur Verfügung gestellten Spiele) betrug im September 2014 € 1.053.457,91. Rechnet man hierzu den Differenzbetrag "bet-win" des Subunternehmens SPIELEANBIETER2 von 288.296,00 hinzu, ergibt sich ein Gesamtbetrag von € 1.341.753,91. Die Differenz der Einsätze minus Gewinnauszahlungen der auf der österreichischen Subseite registrierten Spielteilnehmer, die eine österreichische Zustelladresse bei der Erstregistrierung verwendet haben, beträgt € 1.270.193,00. Dieser Kundengruppe (Kunden mit einer österreichischen Registrierungsadresse) wurde im September 2014 von der Bf. insgesamt "Boni" iHv € 93.105,00 am Kundenkonto gutgeschrieben. Diese Bonibeträge können als Einsatz bei der Spielteilnahme verwendet werden. Die Auszahlungsmodalitäten der "Boni" hängen vom Ausgang der abgeschlossenen Spielverträge ab. Im September 2014 haben die Kunden mit einer österreichischen Registrierungsadresse aus gewährten Boni insgesamt iHv € 19.212,00 als Einsatz bei einer Spielteilnahme verwendet. IV. Beweiswürdigung Die Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf die vom Bundesfinanzgericht eingesehenen Unterlagen, das damit im Einklang stehende Vorbringen der Bf. in ihren schriftlichen Eingaben, beim Erörterungsgespräch und bei der mündlichen Verhandlung sowie die Zeugenaussage von Herrn CD. Der nunmehr festgestellte Sachverhalt wurde im Wesentlichen am Beginn der mündlichen Verhandlung vorgetragen und ergeben sich Ergänzungen aus den Ausführungen der Vertreter der Bf bei der mündlichen Verhandlung und den widerspruchsfreien Angaben des Zeugen CD. Unstrittig ist, dass die Bf. aus eigener Wahrnehmung die Tatsache, wo sich ihre Kunden bei Abschluss des Spielvertrages befinden, nicht kennt und sie auch keine Fragen über den Aufenthaltsstaat an ihre Kunden gerichtet hat. Dass im gegenständlichen Besteuerungszeitraum (September 2014) von der Bf. Ausspielungen veranstaltet wurden, an der (auch) Spieler teilnahmen, die sich - körperlich - im Inland aufhielten, wird auch von der Bf. nicht bestritten. Dass sich kein Spieler im Zeitpunkt des Spielabschlusses in Österreich befunden hat, ist schon deshalb auszuschließen, weil die Bf. auf einer eigenen Subseite speziell auf den österreichischen Markt zugeschnittene Glücksspiele anbietet. Auf Grund der Lebenserfahrung ist ausgeschlossen, dass sich keiner der "in Österreich registrierten Teilnehmer" bei Abschluss des Glückspieles in Österreich befunden hat. Durch die glaubwürdige Aussage des Zeugen CD wurde unter Beweis gestellt, welche Daten von der Bf. gespeichert und überprüft werden. Es besteht kein Anlass die Angaben, wonach die Daten der Kunden wie zB die Anschrift wegen Anforderungen der Lizenzgeber routinemäßig jährlich überprüft werden anzuzweifeln. Es ist nachvollziehbar, dass die Bf. zusätzlich wegen Vorgaben der Geldwäscherichtlinie anlassbezogen bei Auszahlungen die einen bestimmten - stetig sinkenden - Betrag übersteigen von den Kunden ein Nachweis der Adresse - zB durch Übermittlung von Betriebskostenabrechnungen - verlangt. Nach den vorgelegten Nutzungsbedingungen (Punkt 2.1.5) erklären und garantieren die Spieler nicht nur, dass ihre Anmeldedaten - wie ua die Postadresse - richtig ist, sondern sie verpflichten sich auch die Bf. unverzüglich über etwaige Änderungen in Kenntnis zu setzen. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen in Kombination mit den routinemäßigen und anlassbezogenen Überprüfungen durch die Bf. spricht gegen die von der Bf. in den Raum gestellte leichte Manipulierbarkeit der Kundenangaben über die Registrierungsadresse. Es wird daher davon ausgegangen, dass auf Grund der bei der Bf. gespeicherten Daten über die Registrierungsadresse jenes Land feststeht, im dem sich die Spielteilnehmer überwiegend tatsächlich physisch aufhalten. Die Unsicherheiten und technischen Schwierigkeiten, die sich aus IP-Auswertungen ergeben, hat die Bf. durch die von ihr vorgelegten technischen Gutachten und die Aussagen des Zeugen über Probespiele unter Beweis gestellt. Der Zeuge CD hat unter Wahrheitspflicht angegeben, dass von der Bf. erst ab 2015 IP-Adressen gespeichert werden und werden die Angaben der Bf., wonach ihr für den Besteuerungszeitraum nur einer von mehreren Spieleherstellern Auswertungen über IP-Adressen zur Verfügung stellen kann, nicht angezweifelt. Es kann daher für das konkrete Beweisverfahren dahin gestellt bleiben, ob eine Speicherung von IP-Adressen überhaupt zulässig ist oder nicht. Fest steht, dass nur für einen Teil der im Besteuerungszeitraum erfolgten Ausspielungen Daten über die von den Spielteilnehmern verwendete IP-Adresse der Bf. bekannt sind, weshalb nur diese Daten im gegenständlichen Verfahren als Indiz behandelt werden können. Die Systematik von IP-Adressen und die kurze Dauer eines einzelnen Spieles sprechen auch dagegen, dass die Bf. an Hand der IP-Adresse für sämtliche, weltweit angebotenen Spiele pro Spiel eine Zuordnung zu einem bestimmten Land vornehmen könnte. Der als Zeuge vernommene CEO der Bf. hat klar verneint, dass es technisch machbar wäre, pro Spiel genau zu sagen, diese IP-Adresse gehört zu diesem Land. Die vorgelegten Auswertungen der IP-Adressen betreffen einerseits nur die Spiele von SPIELEANBIETER5 und anderseits nur Spiele mit Kunden, die eine österreichische Registrierungsadresse verwendet haben. Nicht feststellbar ist für den Besteuerungszeitraum daher, in welchem Ausmaß Spieler mit ausländischer Registrierungsadresse das Spielangebot der Bf. unter Verwendung einer inländischen IP-Adresse genutzt haben. Aber selbst wenn man für sämtliche Kunden der Bf. ("weltweiter Kundenkreis") die IP-Adressen kennen würde, ist auf Grund der Ungenauigkeit der Geolokalisierung (zB in Grenzgebieten, Abhängigkeit von der Art und Weise wie der Internetzugang erfolgt) dieses Indiz schwächer als das Indiz der Registrierungsadresse und daher dieses Indiz alleine nicht dazu geeignet, um zu einer für eine positive Feststellung erforderlichen Überzeugung zu gelangen. Bei den Spielern, die auf der österreichischen Subseite mit einer inländischen Wohnadresse registriert sind, haben die Auswertungen der "Top 5% Kunden von SPIELEANBIETER5" gezeigt, dass grob gerundet 90% (sowohl bei Betrachtung der Einsätze (89,86%) als auch bei Betrachtung der Bruttospieleinnahmen (91,06%) unter Verwendung einer inländischen IP-Adresse getätigt wurden. Bei allen Schwächen, die IP-Adressen hinsichtlich der Zuordnung zu einem tatsächlichen Aufenthaltsland aufweisen, wird in den weitaus überwiegenden Fällen das Indiz "inländische Registrierungsadresse" noch durch ein zweites Indiz ("inländische IP-Adresse") verstärkt. Für die Spiele dieser Kundengruppe gibt es daher "mehrere Pfeile, die alle auf einen Punkt zeigen" und lässt sich daraus der eindeutige Schluss ziehen, dass sich diese Kunden im Zeitpunkt der Spielteilnahme im Inland aufgehalten haben. Die Ansicht der Bf., dass beide Indizien - "inländische Registrierungsadresse" und "inländische IP-Adresse" - für eine Feststellung der Tatsache des Aufenthaltes im Inland bei einem unter Verwendung elektronischer Medien abgeschlossenem Rechtsgeschäft ungeeignet sind, steht im deutlichen Widerspruch zu den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085. Das Bundesfinanzgericht ist zur Überzeugung gelangt, dass auch bei jenen Spielen, an denen Kunden mit einer österreichischen Registrierungsadresse teilgenommen haben, bei denen keine Informationen über die verwendete IP-Adresse vorliegen oder bei denen die IP-Adresse (alleine) einen Auslandsaufenthalt indizieren würde, von einem Aufenthalt im Inland auszugehen ist. Wenn auch auszuschließen ist, dass sich alle mit einer österreichischen Wohnanschrift registrierten Spieler stets im Inland befinden, so ist es doch nach der Lebenserfahrung und nach den statischen Daten der Statistik Austria so, dass sich die meisten Menschen nur wenige Wochen im Jahr ins Ausland begeben. Das bedeutet, dass es deutlich wahrscheinlicher ist, dass sich ein Kunde mit überwiegendem Aufenthalt in Österreich (wofür die Registrierungsadresse ein geeignetes Indiz darstellt - siehe oben) auch im Zeitpunkt der Teilnahme an einem konkreten Spiel in Österreich aufgehalten hat.