BFG RV/7100702/2016

Die unter Punkt 4.7. der Beschwerde vorgebrachte Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, sowie die unter Punkt 4.8. vorgebrachte Verletzung des Rechts auf Unverletzlichkeit des Eigentums werden aus der vermeintlichen Verfassungswidrigkeit des Gesetztes abgeleitet, wörtlich: "Daher müssen gesetzliche Regelungen, die auch an Fremde adressiert sind ganz allgemein sachlich sein. Eine Behörde verletzt daher den Gleichheitsgrundsatz, wenn sie gegenüber einem Fremden oder ausländischen Personen Willkür übt." (S. 43 der Beschwerde) bzw. "Auch die behördliche Vorschreibung einer Abgabe stellt einen Eigentumseingriff dar. Nicht nur Enteignungsbestimmungen, sondern auch sonstige Eigentumseingriffe bedürfen daher einer präzisen gesetzlichen Umschreibung, eine analoge Anwendung ähnlicher Vorschriften ist nicht zulässig. Diesen strengen Anforderungen kann aber die hier einschlägige Norm § 57 GSpG nicht genügen" (S. 46). Da es bei diesen zwei Punkten wiederum um die behauptete Unbestimmtheit des Gesetzes geht, wird auf die Ausführungen oben verwiesen. Weiters wird festgehalten, dass die Behörde auf Grundlage der Gesetze und konform zur Rechtsprechung handelt. Es liegt kein willkürliches Handeln vor, dieses kann auch nicht aus einer allfälligen, nicht vom VfGH festgestellten Verfassungswidrigkeit des Gesetzes abgeleitet werden. Ad 1.3., 1.4., 4.9. der Beschwerde: Die Bf. bringt vor die Glücksspielabgaben seien aufgrund eines vermeintlichen Verstoßes gegen Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006, über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, unionsrechtswidrig. Dem wird entgegengehalten: In Anbetracht der vom EuGH entwickelten Merkmale einer Mehrwertsteuer (allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird) kommt der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG nicht der Charakter einer Mehrwertsteuer zu. Die Behauptungen die Glücksspielabgabe sei eine "allgemeine Verbrauchssteuer auf Dienstleistungen (S. 49 der Beschwerde), sie sei proportional zum "Preis", werde vom Verbraucher getragen und beziehe sich auf den Mehrwert einer Dienstleistung (vgl. Vorsteuerabzug) sind vollkommen verfehlt. Die Glücksspielabgabe ist eine Art Rechtsverkehrssteuer auf den Abschluss bestimmter Glücksverträge. Es gibt keinen Preis für eine Lieferung oder sonstige Leistung - der Einsatz des Spielers und der gegebenenfalls ausbezahlte Gewinn können nicht mit dem Preis für eine Leistung gleichgesetzt werden. Die Dienstleistung der Bf. besteht grundsätzlich in der Zurverfügungstellung der Glücksspiel-Software und Server - der einzelne Spieler ("Verbraucher") zahlt nicht den Preis für diese Leistung, er leistet einen Einsatz. Der Einsatz entspricht logischerweise nicht dem Unterschiedsbetrag zwischen Einsatz und Gewinn. Bei "einer Einzelfallbetrachtung, d.h. der einzelnen abgeschlossenen Spielverträge, käme man zum Ergebnis, dass in gewissen Fällen Spieler keinen "Preis für die Dienstleistung" zahlen, wenn sie mehr gewinnen als sie eingesetzt haben, und in anderen Fällen wiederum, wenn sie den ganzen Einsatz verlieren, dem Preis so hoch wäre wie der Einsatz - somit hinge der vermeintliche vom Spieler zu zahlende "Preis für die Dienstleistung" vom Zufall ab. Da der Spieler einen Einsatz leistet und keinen Preis für eine Leistung zahlt, wird auch nicht, wie von der Bf. behauptet, die Glücksspielabgabe auf den Spieler (durch Vorsteuerabzug) übergewälzt. Weiters bringt die Bf. vor die Glücksspielabgaben stünden in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Glücksspielmonopol, welches unionrechtswidrig sei und dürften daher nicht angewendet werden. Das Monopol verstoße gegen die Dienstleistungen und Niederlassungsfreiheit. Dem wird insbesondere entgegengehalten, dass entgegen dem Vorbringen der Bf., bei den Glücksspielabgaben keine conditio sine qua non im Verhältnis zum Glücksspielmonopol besteht. D.h. selbst eine allfällige Unionswidrigkeit der Monopolbestimmungen würde nicht 'zu einer Nichtanwendung der gIücksspielabgabenrechtlichen Bestimmungen auf den gegenständlichen Sachverhalt führen. Im Gegensatz zum Strafverfahren gemäß §§ 52ff GSpG, welches unmittelbar mit dem Glücksspielmonopol zusammenhängt (ohne Glücksspielmonopol keine Strafe), liegt bei den Glücksspielabgaben kein solches Verhältnis zum Glücksspielmonopol vor: "Würde man der Bf. folgen und gedanklich das Glücksspielmonopol "wegfallen lassen", hätte die Bf. für sich noch nichts gewonnen, da das Glücksspielmonopol nur ein Bereich ist, der im Glücksspielgesetz - das nicht "Glücksspielmonopolgesetz heißt - geregelt ist" (BFG 21.11.2014, RS/7100015/2012, sowie 02.02.2015, RV/7103459/2012). Die nicht mit dem Glücksspielmonopol zusammenhängenden gesetzlichen Bestimmungen würden bestehen bleiben, das wären z.B. § 1 Abs. 1 GSpG, § 1 Abs. 2 GSpG, § 2 GSpG (mit Ausnahme § 2 Abs. 4 GSpG), alle Bestimmungen mit Legaldefinitionen und die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG. Das Glücksspielmonopol gemäß § 3 GSpG ist nicht präjudiziell für die Glücksspielabgaben gemäß § 57 bis § 59 GSpG, denn diese sind eine allgemeine Rechtsverkehrssteuer auf den Abschluss bestimmter Spielverträge, die zwar im selben Gesetz wie das Glücksspielmonopol geregelt sind, aber an und für sich unabhängig vom Glücksspielmonopol in Geltung stehen. Das Glücksspielmonopol ist vergleichsweise keine Grundlage für die Glücksspielabgabe, wie das System der Einheitsbewertung für einige Verkehrsteuern, da das Glücksspielmonopol gemäß § 3 GSpG keine Steuer ist, sondern eine Verwaltungstechnik um das Glücksspiel mit seinen Besonderheiten, wie Spielerschutz, Vorbeugung gegen Geldwäsche, Sportförderung und die Aufsicht über die Konzessionäre umfasst. Außerdem ist die Glücksspielabgabe keine strafrechtliche Sanktion, sondern eine Art "Rechtsverkehrsteuer". In der steuerrechtlichen Regelung des § 57 GSpG kann keine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV, der die Bf. ausgesetzt wäre, erkannt werden. Die Anwendung des § 57 GSpG führt nicht zu einer unterschiedlichen Behandlung aus Gründen der Staatsangehörigkeit bei der Erbringung von Dienstleistungen. Der Vollständigkeit halber, wird zur Kohärenz der österreichischen Glücksspielregulierung festgehalten: Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt ein Glücksspielmonopol eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar (vgl. dazu EuGH 15.9.2011, Rs. C-347/09, Dickinger und Ömer). Eine solche Beschränkung kann jedoch aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses wie beispielsweise dem Ziel, ein besonders hohes Verbraucherschutzniveau, Betrugsvorbeugung oder die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen gerechtfertigt sein. Dies trifft im Fall der bestehenden Regelung im Glücksspielgesetz zu. In seiner Entscheidung in der Rechtssache C-390/12, Pfleger u.a. hat der EuGH festgehalten, dass eine Regelung dann Art. 56 AEUV entgegen steht, wenn diese nicht wirklich das Ziel des Spielerschutzes oder der Kriminalitätsbekämpfung verfolgt und nicht tatsächlich dem Anliegen entspricht, in kohärenter und systematischer Weise die Gelegenheiten zum Spiel zu verringern oder die mit diesen Spielen verbundene Kriminalität zu bekämpfen. In diesem Zusammenhang wird auf den "Glücksspiel - Bericht 2010-2013" über die kohärente Politik im österreichischen Glücksspielmonopol verwiesen (veröffentlicht am 29.4.2014 auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen) in dem - anhand der Auswirkungen der Glücksspielreform 2010, insbesondere in den Bereichen Spielerschutz, Konzessionserteilungen und Aufsicht - die kohärente Politik innerhalb des österreichischen Glücksspielmonopols dargestellt wird (vgl. den beiliegenden "Glücksspiel - Bericht 2010-2013", der online auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen seit 29.4.2014 abrufbar ist unter: https://www.bmf.qv.at/steuern/gluecksspiel-spielerschuz/in-oesterreich/Gluecksspieil-Bericht-2010-2013.html). In diesem Bericht wird die (Weiter-)Entwicklung des österreichischen Glücksspielgesetzes unter Heranziehung der aus der Rechtsprechung des EuGH ableitbaren Rechtssätze im Bereich Glücksspiel (vgl. dazu EuGH Rs. Dickinger und Ömer sowie EuGH vom 3.6.2010, Rs. C-258/08, Ladbrokes Betting & Gaming Ltd.) dargestellt. Dem Bericht lässt sich unschwer entnehmen, dass Spielsucht und damit einhergehende Kriminalität in Österreich ein Problem darstellen (mit weiteren Nachweisen), und nur durch das bestehende gesetzliche Regelungswerk hintangehalten werden können. Durch das bestehende Glücksspielmonopol (§ 3 GSpG) sollen die negativen Auswirkungen des Glücksspiels hintangehalten werden. Durch eine kohärente und systematische Regelung des Glücksspiels soll ein ausreichendes legales Spielangebot für Spieler gewährleistet werden, das vor allem den Spielerschutz, die Hintanhaltung der Ausbreitung der Spielsucht sowie Vorkehrungen gegen kriminelle Delikte im Zusammenhang mit Spielsucht hochhält. Die Konzessionäre unterliegen einer strengen Aufsicht durch den Bundesminister für Finanzen, sowohl dahingehend ob sie sich im Rahmen der ihnen erteilten Konzession bewegen als auch ob sie keine expansionistische Politik betreiben bzw. die von ihnen durchgeführte Werbung maßvoll und strikt auf das begrenzt bleibt, was erforderlich ist, um die Verbraucher zu den genehmigten Spielnetzwerken zu lenken. Auf der anderen Seite wird konsequent gegen illegales Glücksspiel vorgegangen. Die Behauptung der Bf. "Hinsichtlich des österreichischen Glücksspielmonopols liegen bereits zahlreiche EuGH-Entscheidungen vor, nach denen das Österreichische Glücksspielmonopol unionsrechtswidrig ist", insbesondere unter Verweis auf die RS. Pfleger, C-390/12, (S. 54 der Beschwerde) ist nicht richtig. Schließlich wird angemerkt, dass mittlerweile mehrere Gerichte die Vereinbarkeit des österreichischen Glücksspielgesetzes geprüft und das österreichische Glücksspielmonopol für zulässig befunden haben; darin wird die Regulierung als kohärent befunden und ausgeführt, dass die vom Gerichtshof der Europäischen Union vorgegebenen Ziele in systematischer und konsequenter Weise verfolgt werden sowie, dass an der Unionsrechtkonformität der Regelungen des Glückspielgesetzes keine Zweifel bestehen: BFG: - RS/7100015/2012 vom 21.11.2014 - RV/7103459/2012 vom 02.02.2015 […]. Daher war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen." 9. Vorlageantrag Im Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht verwies die Bf. zunächst auf die Ausführungen in der Beschwerde vom 29. April 2015 sowie das mit Schriftsatz vom 17. Juni 2015 erstattete weitere Vorbringen. Den Ausführungen des Finanzamtes in der BVE wurde folgendes entgegengehalten: "1. Registrierungsadresse ist kein tauglicher Indizienbeweis 1.1 Unbestritten ist, dass nach dem Wortlaut von § 57 Abs 2 GSpG Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, einer Glücksspielabgabe unterliegen. Zutreffend ist ferner, dass der VwGH in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014 zu Zl 2013/16/0085 ausgesprochen hat, dass eine Schätzung des Tatbestandselementes "Teilnahme vom Inland aus" durch die Abgabenbehörden unzulässig ist. Alle weiteren Schlüsse, die das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel aus dem zitierten VwGH-Erkenntnis zieht, sind jedoch unrichtig und daher Fehlschlüsse. 1.2. In dem genannten VwGH-Erkenntnis hat der VwGH keineswegs ausgesprochen, dass die Registrierungsadresse, welcher der Kunde angibt, als Indizienbeweis ausreicht, und einen Vollbeweis über den Ort der Spielteilnahme darstellt. Der VwGH hat vielmehr ausgesprochen, dass ein Indizienbeweis - wenn ein solcher nach den allgemeinen anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen und den in der Judikatur zum Indizienbeweis entwickelten Grundsätzen vorliegt - einen Vollbeweis begründen kann. Ein einzelnes Sachverhaltselement ist aber als Indizienbeweis niemals ausreichend. Immer braucht es für einen Indizienbeweis mehrere Kriterien, welche zusammen insgesamt inzidenter das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Tatbestandselementes beweisen. Der VwGH hat daher in seinem Erkenntnis gerade nicht ausgesprochen, dass die Registrierungsadresse alleine einen dem Vollbeweis gleichkommenden Indizienbeweis ermöglicht. Indem die belangte Behörde die Registrierungsadresse alleine als Vollbeweis für den Ort der Spielteilnahme ansieht, behaftet sie die Beschwerdevorentscheidung sowie den bekämpften Bescheid mit einem Verfahrensmangel. Zudem haben die Abgabenbehörden in früheren Entscheidungen sogar selbst das Abstellen allein auf die Registrierungsadresse als "Aufruf zum Missbrauch" angesehen, weil die Abgabenpflicht alleine von den Angaben des Spielers abhängen würde. Insoweit wären hier Manipulationen Tür und Tor geöffnet. So heißt es etwa in der Berufungsentscheidung des UFSW, GZ RV 1071-W/12 vom 5.4.2013 unter Punkt 5, 2. Absatz "Ein alleiniges Abstellen auf den Ort der Registrierung des Wettteilnehmers, des Users, bei dem der Wohnort angegeben werden muss, ist für die Gebührenpflicht der Online-Wetten daher nicht Voraussetzung. Insoweit wird der Bw. Recht gegeben, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer 'Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus' gleichgesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich wäre, dass ein mit einer österreichischen Wohnsitzadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online-Wetten abschließt". 1.3. Immerhin räumt die belangte Behörde selbst ein, dass die lP-Adresse kein taugliches lndlz für den Ort der Spielteilnahme bei Online-Glücksspielen darstellen kann. Abgesehen davon, dass die IP-Adresse vom Spieleanbieter nach der Judikatur des EuGH gar nicht gespeichert werden darf, sodass sie auch für spätere Abgabenprüfungen gar nicht zur Verfügung steht, ist aus technischen Gründen die Zuordnung einer lP-Adresse zum konkreten Aufenthaltsort des Spielers nicht möglich. 1.4 Auch die Finanzverwaltung kann mit zulässigen Mitteln nicht feststellen, wo sich der Spieler im Zeitpunkt der Spielteilnahme aufhält. Dies lässt sich auch an anderen Beispielen festmachen. So benötigen etwa Behörden im Zusammenhang mit Cyber-Kriminalität oft Wochen und Monate um überhaupt herauszufinden, wo die Urheber von Akten der Cyber-Kriminalität im Zeitpunkt der Tatbegehung aufhältig waren: Nicht selten enden Nachforschungen der österreichischen Behörden dann bei Servern, welche sich irgendwo im außereuropäischen Ausland befinden und es gelingt gar nicht, die hinter den kriminellen Aktivitäten stehenden Personen zu identifizieren. Für einen solchen Hintergrund kann wohl von einem Glücksspielanbieter, selbst einem redlichen und sorgfältigen Glücksspielanbieter nicht verlangt werden, dass er jederzeit den Aufenthaltsort seiner Kunden bestimmen kann. 1.5 Die exakte örtliche Lokalisierung des Spielteilnehmers im Zeitpunkt der Spielteilnahme ist für die Frage der Glücksspielabgabe entscheidend. Dennoch kann man in Fällen in denen etwa ein Spieler im Zug Österreich bloß durchquert, nicht ermitteln, welche Bruttospieleinnahmen in Österreich generiert werden und welche nicht. Allenfalls lässt sich über die IP-Adresse bei mobilen Betreibern bloß herausfinden, wo der jeweilige Telekombetreiber seinen Interneteinwahlknoten verwendet Über den Aufenthalt des Kunden sagt dies aber nichts aus. Die Bf hat selbst entsprechende Versuche durchgeführt, indem ein Mitglied des Managements mit einem ********* Mobiltelefon von Österreich aus auf die Plattform der Bf eingestiegen ist. Unter Verwendung der (*********) SIM-Karte wurde, obwohl der Spieler in Österreich aufhältig war, eine ********* lP-Adresse vergeben. Für die Bf erschien dieser Nutzer als in LAND aufhältig. Bei Verwendung des selben Mobiltelefons und einer Einwahl über ein österreichisches WLAN wurde eine österreichische lP-Adresse vergeben, sodass dieser Nutzer als in Österreich aufhältig identifiziert wurde. Daraus erkennt man: Nicht der Aufenthaltsort des Kunden entscheidet, welche lP-Adresse vergeben wird, sondern welchen technischen Zugang des internet-Einstiegs er verwendet. 1.6. Zieht man von den Kunden mit inländischer Registrierungsadresse einen Anteil von Kunden ab, die eine ausländische IP-Adresse verwenden, die Mobilgeräte verwenden, Proxy-Server nutzen, Firmeninfrastrukturen oft einen zentralen Server mit Standort in einem vom Aufenthaltsstaat des Nutzers verschiedenen Staat verwenden, registrierte Kunden einen geänderten Wohnsitz nicht melden und alle diese Hilfstatsachen nicht erhoben werden dürfen (IP-Adresse) oder nicht erhoben werden können, zeigt sich, dass die Registrierungsadresse mit weniger als 50% Wahrscheinlichkeit mit dem Aufenthaltsstaat des Kunden übereinstimmt. 2. Bestimmtheitsgebot gemäß Art 18 B-VG Insgesamt führt die Unmöglichkeit den Aufenthaltsort des Kunden im Zeitpunkt der Spielteilnahme zu bestimmen, gemeinsam mit dem Fehlen eines tauglichen Indizienbeweises dazu, dass der Tatbestand "Teilnahme vom Inland aus" weder von der Abgabenbehörde noch vom Spieleanbieter festgestellt werden kann. Im Rahmen von Betriebsprüfungen wurde offenbar, dass auch die Abgabenbehörden an einer im Rahmen der Vollziehung anwendbaren klaren gesetzlichen Bestimmtheit interessiert sind und das Erkenntnis des VwGH vom 20.11.2014 zu ZI 2013/16/0085 auch aus Sicht der Finanzverwaltung als Verschlechterung der bisherigen Verwaltungspraxis betrachtet wurde. Auch der Finanzverwaltung ist bekannt, dass ein eindeutiger Tatbestand für die Anbieter von Online-Glücksspielen nicht ermittelbar ist. Das Vorliegen des für die Glücksspielabgabenpflicht maßgeblichen Grundtatbestands kann weder von der Finanzverwaltung noch von den Steuerpflichtigen ermittelt werden. Ebenso wenig kann das Vorliegen des Tatbestandes widerlegt werden. Dies zeigt sich auch daran, dass die Abgabenbehörden bis zur Veröffentlichung des vorgenannten VwGH-Erkenntnisses Abschläge auf die Bemessungsgrundlage vor dem Hintergrund der bestehen Unmöglichkeit einer exakten Bestimmung des Aufenthaltsortes des Kunden zugelassen haben. Allerdings, wenn man die von der Abgabenbehörde in den verschiedenen Verwaltungsverfahren zugelassenen Abschläge im Ausmaß von 5% bis 12% betrachtet, wird deutlich, dass es sich bei dieser Vorgangsweise um einen Akt der Willkür handelt. 3. Glücksspielabgabe als Ersatz der Umsatzsteuer Die diesbezüglichen Ausführungen der belangten Behörde gehen ins Leere. Die belangte Behörde behauptet, die Glücksspielabgabe könne deshalb keine Umsatzsteuer sein, weil es "….keinen Preis für eine Lieferung oder sonstige Leistung (gäbe) - der Einsatz des Spieles und der gegebenenfalls ausgezahlte Gewinn könne nicht mit dem Preis für eine Leistungen gleichgesetzt werden." Hier verkennt jedoch die belangte Behörde, dass die Abgabenverwaltung die Umsatzsteuer bei umsatzsteuerpflichtigen Ausspielungen über Video Lotterie Terminals auf der Basis der Jahresbruttospieleinnahmen - also auf der Basis der geleisteten Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne - bemisst und vorschreibt. Dies in Übereinstimmung mit Rz 860 UStRL. Schon dies zeigt: Bei jenen Glücksspielen, die gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit aa UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, wird die Glücksspielabgabe auf der Basis der selben Bemessungsgrundlage und mit dem gleichen wirtschaftlichen Effekt, eingehoben, wie die USt auf USt-pflichtige Spiele. 4. Glücksspielabgabe als Teil des unionsrechtswidrigen Glücksspielmonopols - unzulässige Doppelbesteuerung 4.1 Die belangte Behörde meint, die Glücksspielabgabe wäre deshalb nicht Teil des österreichischen Glücksspielmonopols, weil bei Streichung der das Glücksspielmonopol regelnden Bestimmungen im Glücksspielgesetz die Bestimmungen über die Glücksspielabgeben nach wie vor Bestand hätten. Allein darauf kommt es nicht an. Das Glücksspielmonopol hält gemeinsam mit den Bestimmungen über die Glücksspielabgabe ausländische Glücksspielanbieter vom österreichischen Markt fern. Ausländische Anbieter sind vom österreichischen Markt ausgeschlossen, müssen aber, sofern sie ihre Leistungen doch in Österreich anbieten, Glücksspielabgaben zahlen. Eine für ausländische Glücksspielanbieter nicht nur eigenartig anmutende, sondern jedenfalls mit erheblichen rechtlichen Unsicherheiten behaftete Situation. 4.2 Die Ausführungen der belangten Behörde zur vermeintlichen Zulässigkeit des österreichischen Glücksspielmonopols gehen zudem ins Leere. Die belangte Behörde meint, bloß weil eine Reihe von österreichischen Abgabenbehörden die Ansicht vertreten hätten, das österreichische Glücksspielmonopol wäre mit unionsrechtlichen Grundsätzen vereinbar, würde das österreichische Glücksspielmonopol den unionsrechtlichen Anforderungen genügen. Dies ist aber nicht der Fall. Bezeichnenderweise führt die belangte Behörde auch nicht das Urteil des LG Linz zu GZ:XXX an, in dem die Unvereinbarkeit des österreichischen Glücksspielmonopols mit den diesbezüglich bestehenden unionsrechtlichen Vorgaben ausgesprochen wurde. 4.3 Schließlich führt die Vorschreibung der österreichischen Glücksspielabgabe zu einer Doppelbesteuerung ein und desselben Steuergegenstands. Die Jahresbruttospieleinnahmen, die die Bf aus Spielen, an denen von Österreich aus teilgenommen wurde, erzielt, sind nämlich nicht nur Gegenstand der österreichischen Glückspielabgabe, sondern unterliegen einer gleichartigen Besteuerung in Malta. Auch diese Doppelbesteuerung stellt eine unzulässige Wettbewerbsbeschränkung dar, weil ausländische Spieleanbieter davon abgehalten werden, am österreichischen Markt tätig zu werden. Die Bf beantragt sohin, die Beschwerde sowie die Bezug habenden Verwaltungsakten dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen." II. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht 1. Vorlage der Beschwerde Mit Vorlagebericht vom 11. Februar 2016 (eine Ausfertigung davon wurde auch der Bf. übermittelt) legte das Finanzamt die Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vor. Dabei gab das Finanzamt zu den Argumenten des Bf. auszugsweise folgende Stellungnahme ab: "Ad 1. des Vorlageantrages: Entgegen dem Vorbringen der Bf., ist laut dem Verwaltungsgerichtshof (VwGH) gemäß seiner Entscheidung vom 20.11.2014, 2013/16/0085, die Heranziehung der Registrierungsadresse für die Sachverhaltsfeststellung ausreichend. Wörtlich führt der VwGH aus: "In dem gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 9 zweiter Satz B-VG vom Bundesfinanzgericht fortzusetzenden Verfahren wird somit als Ergebnis einer Beweiswürdigung (§ 269 Abs. 1 iVm § 167 Abs. 2 BAO) festzustellen sein, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258). Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden." Der VwGH geht demnach davon aus, dass das Bundesfinanzgericht (BFG) die Sachverhaltsfeststellung entweder nach dem einen Indiz - der IP-Adresse - oder (alternativ) nach dem anderen in Frage kommenden Indiz - der Registrierungsadresse - vorgenommen werden kann. Die Kombination von beiden ist vom VwGH jedoch als nicht zulässig erachtet worden, weil dies eine unzulässige Schätzung des Sachverhaltes darstellt. Die Ansicht der Bf., dass ein einzelnes Indiz nicht für den Indizienbeweis ausreichend sei, sondern mehrere Kriterien benötigt werden, widerspricht dem Erkenntnis des VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085. Der Indizienbeweis anhand eines der Indizien (Registrierung oder IP-Adresse) stellt für die Beweiswürdigung einen Vollbeweis für die Sachverhaltsfeststellung dar. Um dem entgegenzutreten muss ein im konkreten Einzelfall entgegenstehendes Indiz vorgebracht werden. Ad 2. Des Vorlageantrages: Die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit obliegt nicht der Abgabenbehörde. Die Abgabenbehörde hat die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung sind. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt wird, ist sie von dieser anzuwenden. Im Übrigen wird auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. Ad 3. des Vorlageantrages: Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG sind allgemeine Rechtsverkehrssteuern auf den Abschluss bestimmter Spielverträge. Das GSpG 1989 regelt drei Abgaben - die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG für die Lotterienkonzession, die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG für den Betrieb von Spielbanken und die Glücksspielabgaben gemäß §§ 57-59 GSpG. Die Umsatzsteuerpflicht besteht nur für gewisse Ausspielungen, nämlich für jene mit Glücksspielautomaten (§ 2 Abs. 3 GSpG) und mit Video Lotterie Terminals. Die von der Bf. veranstalteten Ausspielungen sind nicht umsatzsteuerpflichtig. Die Umsatzsteuerpflicht von gewissen glücksspielabgabepflichtigen Ausspielungen und in Verbindung damit die Heranziehung der gleichen Bemessungsgrundlage ist kein Nachweis dafür, dass die Glücksspielabgaben und die Umsatzsteuer gleichartige Steuern sind. In Anbetracht der vom EuGH entwickelten Merkmale einer Mehrwertsteuer kommt der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG nicht der Charakter einer Mehrwertsteuer zu. Ad 4. des Vorlageantrages: Hinsichtlich des Verhältnisses der Glücksspielabgaben zum Glücksspielmonopol wird auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung (in welcher nicht bloß die "Streichung" ausgeführt wird) und insbesondere auf die Erkenntnisse des BFG vom 21.11.2014, RS/7100015/2012, und vom 02.02.2015, RV/7103459/2012, verwiesen. Die Bf. ist der Ansicht, dass der Nachweis für eine Präjudizialität zwischen Glücksspielmonopol und Glücksspielabgaben im Fernhalten ausländische Anbieter vom österreichischen Markt und in der Besteuerung des Anbietens trotz Verbotes liegen soll. Dieses Vorbringen ist nicht schlüssig. Der Konzessionär, d.h. der legale Anbieter von Glücksspielen im Internet, zahlt für diese die Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 3 Z 7 GSpG iHv 40% der Jahresbruttospieleinnahmen. Es besteht kein Grund einen Anbieter welcher trotz Verbotes dennoch Ausspielungen durchführt zu "bevorzugen" und keiner Besteuerung zu unterziehen. Eine solche Bevorzugung des illegalen Anbieters würde außerdem dem Gleichheitsgrundsatz widersprechen. Worin die "mit erheblichen rechtlichen Unsicherheiten behaftete Situation" bestehen soll, ist nicht ersichtlich - wenn ein Unternehmer keine Konzession besitzt, darf er keine Glücksspiele in Österreich über das Internet (elektronische Lotterien) anbieten, tut er dies dennoch, so muss er die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG entrichten. Inwieweit dieses Vorbringen der Bf. eine Präjudizialität zwischen Monopol und Glücksspielabgaben aufzeigen soll, ist nicht ersichtlich. …. Schließlich wird festgehalten, dass eine gleichartige Besteuerung in Malta eine Besteuerung in Österreich nicht ausschließt, zumal in Österreich nur die Teilnahmen aus dem Inland besteuert werden. Aus dem diesbezüglichen Vorbringen der Bf. ist nicht ersichtlich welche Norm verletzt sein soll." 2. Beweisaufnahme durch das BFG 2.1. Einsicht in elektronisch vom FA vorgelegte Aktenteile Vom BFG wurde Einsicht genommen in folgende elektronisch vom Finanzamt vorgelegte Aktenteile: | Bezeichnung | Datum | Antrag gemäß § 201 BAO | 20.10.2014 | Berichtigter Antrag gemäß § 201 BAO | 21.10.2014 | Bescheid über einen Prüfungsauftrag | 21.11.2014 | Arbeitsbogen Nr******* - mit 1. Niederschrift über die Schlussbesprechung | 21.11.2014 | 2. Niederschrift über die Schlussbesprechung | 09.03.2015 | Bescheid Glückspielabgabe 09/2014 mit Übernahmebestätigung | 30.03.2015 | Beschwerde (mit 9 Beilagen) | 29.04.2015 | Antrag auf Einhebung der Aussetzung gem. § 212a BAO | 29.04.2015 | Ergänzende Urkundenvorlage | 17.06.2015 | BVE | 21.10.2015 | Vorlageantrag | 27.11.2015 | Antrag auf Einhebung der Aussetzung gem. § 212a BAO | 27.11.2015 | Excel Datei mit der Bezeichnung "Summary Sep14neu" |   2.2. ergänzende Ermittlungen des BFG Durch Abfragen über FinanzOnline und der homepage des BMF bmf.gv.at wurde weiters Einsicht genommen in die Elektronische Glückspielabrechnung der Bf. für 09/2014 vom 20. Oktober 2014 und in den Glücksspielbericht des BMF 2010 - 2013 3. Erörterungstermin Bei dem am 11. Oktober 2016 auf Anregung der Bf. durchgeführten Erörterungstermin wurde von den Parteienvertretern (Vertreter der Bf. kurz Stb und RA; Vertreter der Amtspartei kurz FA) - nach dem die Richterin wie in der Beilage 1 zur Niederschrift berichtete, welche Unterlagen ihr bisher vorliegen und wie sich auf Grund der durchgeführten Ermittlungen der Sachverhalt für sie darstellt - ergänzend Folgendes aus: Stb.: "Für mich ist wesentlich, dass festgehalten wird, dass die Teilnahme vom Inland gar nicht festgestellt werden kann. Wir haben noch ein Gutachten in Auftrag gegeben. Demnach kann man aus der IP-Adresse nur mit einer Wahrscheinlichkeit von 25 % auf die exakte Adresse und 77 % auf das Anwesenheitsland schließen. Dieses Gutachten wird vorgelegt und eine Ausfertigung dem Finanzamt ausgehändigt." RA: "Es gibt Entscheidungen des UFS selbst in dem ausgeführt wurde, dass die IP-Adresse kein zuverlässiges Kriterium für die Feststellung des Inlandsaufenthaltes ist. In derselben Entscheidung wurde auch die Registrierungsadresse als untauglich für die Bestimmung des tatsächlichen Aufenthaltes im Zeitpunkt der Teilnahme an einem Spiel angesehen." Über Frage der Richterin an die Vertreter der Bf., welche Spiele die Bf. überwiegend anbietet, antworte der RA: "Es geht nicht um Sportwetten. Es geht vor allem um "Casinospiele" (z.B. Roulette, Black Jack etc.). Eine Spielablaufbeschreibung wird nachgereicht." Auf die Frage der Richterin, ob die Höhe des bei einem Spiel ausgezahlten Gewinnes nur vom Einsatz des Spielteilnehmers abhängt oder auch die Einsätze von "Mitspielern" Einfluss auf die Gewinne haben, antworteten RA und Stb., dass sie das derzeit nicht beantworten könnten und dem nachgehen werden. Auf die Frage der Richterin, ob die Vertreter der Bf. Unterlagen haben, aus denen der Wohnsitz der Spielteilnehmer des gegenständlichen Besteuerungszeitraumes ersichtlich ist, überreichte der Stb eine Aufstellung (Beilage 2 zur Niederschrift), die wie nachstehend erläutert wurde: |   | A | B | C | Operator Registration Adress | BF (AT) All | BF (AT) All excl. Austria | BF (AT) Austria only | Bet minus Win (GGR) | 1.321.093 | 50.900 | 1.270.193 |   | 100% | 3,85% | 96,15% | Bonus | 20.661 | 1.449 | 19.212 | Net jackpot costs | (48.367) | (654) | (47.713) | Bonus Costs | (95.108) | (2.003) | (93.105) | GGR after bonus costs | 1.198.279 | 49.691 | 1.148.587 - in Spalte A seien die Summen aller Kunden angeführt seien, die sich über den AT-Operator angemeldet haben. Diese Daten seien als Bemessungsgrundlage für Glücksspielabgabe des Zeitraumes September 2014 herangezogen worden. - in Spalte B seien die Summen jener Kunden angeführt, die sich über den AT-Operator angemeldet, aber eine Registrierungsadresse außerhalb Österreichs angegeben haben - in Spalte C seien die Summen jener Kunden angeführt, die sich über den AT-Operator angemeldet und eine Registrierungsadresse innerhalb Österreichs angegeben haben. Bei Auszahlungen über € 2.300,00 komme es zur Überprüfung der Identität der Kunden anhand folgender Unterlagen: - Personalausweis, Reisepass oder Führerschein - Nachweis der Adresse (hier würden vor allem Betriebskostenabrechnungen wie zB Stromrechnungen angefordert werden) Aus den genannten Nachweisen sei jedoch nicht ersichtlich, ob es sich bei der angegebenen Adresse um einen Hauptwohnsitz oder Nebenwohnsitz handle. Noch weniger würde diese Dokumente einen Nachweis über den tatsächlichen Aufenthalt während der Teilnahme an einem Spiel darstellen. Die Daten hätte die Bf. vom Subunternehmen SPIELEANBIETER5 bekommen. Als Registrierungsadresse sei jene Adresse gemeint, die der Kunde bei seiner ersten Anmeldung bei BF angibt oder später auch ändert (die Zustelladresse). Seit es eine eigene Sub-Seite für deutsche Kunden gebe, würden die Konten für Kunden mit deutscher Registrierungsadresse so gut es geht von der österreichischen Sub-Seite auf die deutsche Sub-Seite transferiert. Das Problem "der Deutschen Kunden" werde nach und nach kleiner. Auf die Frage der Richterin, ob es unmöglich sei, exakt festzustellen, wo sich die Spieler physisch aufhalten, antwortete das FA: "Eine exakte Feststellung ist nicht möglich. Aufgrund der Registrierungsadresse und der IP-Adresse zum Zeitpunkt der Teilnahme bestehen Indizien für einen Aufenthalt im Inland." Der Stb überreichte Folien, in denen die Argumente zur Verfassungswidrigkeit, die zuvor erörtert wurden, aufgelistet werden (Beilage 3 zur Niederschrift). Die Vertreter des FA merkten dazu an, dass sie dafür offen seien, wenn die Bf. andere/weitere Indizien nennt. Es bleibe der Bf. unbenommen weitere Beweismittel vorzulegen. Es gebe zwei Beschlüsse des VfGH (VfGH 13.3.2013, B 200/13 und VfGH 20.2.2014, B 49/2014), mit denen die Behandlung von Beschwerden abgelehnt worden sei. Dem erwiderte der Stb., dass darin die Frage "Indizienbeweis" nicht behandelt worden sei. Abschließend kündigten die Vertreter der Bf. an, bis 23. Dezember 2016 noch einen Schriftsatz einzubringen und darin noch weitere Beweisanträge zu stellen und auch noch ein Rechtsgutachten vorzulegen. Darin würden auch die oben aufgeworfenen Fragen bezüglich des Spielablaufes beantwortet werden. 4. ergänzender Schriftsatz vom 30.3.2017 Nach telefonischer Erstreckung der Frist überreichte die Bf. am 30. März 2017 die angekündigte ergänzende Stellungnahme. Im Teil A der Stellungnahme wurde der Registrierungsprozess und der Spielablauf anhand von Screenshots (Beilagen ./10 und .11) dargestellt. Zu der Frage, ob die Bf. auch sogenannte Multi-Player Games anbietet, wurde folgendes ausgeführt: "Auf der Webseite der Beschwerdeführerin kann der Kunde aus einer Vielzahl an Slot-Spielen, Casino und Jackpot Angeboten wählen. Bei allen Angeboten handelt es sich jedoch um sogenannte Single-Player Spiele; das bedeutet der Kunde spielt gegen die Maschine und nicht etwa gegen andere Kunden, wie das z.B bei Live-Poker der Fall wäre. BF Limited bietet derzeit keine Multi-Player Games an, bei denen der Gewinn eines Kunden von dem Einsatz anderer Kunden abhängt. … Sowohl im Live Casino als auch bei den Slot-Spielen wählt der Kunde seinen Einsatz, der grundsätzlich durch das Guthaben des Kundenkontos begrenzt ist und den der Kunde auch durch zusätzliche Einsatzlimits einschränken kann. Durch Platzierung eines Jetons auf dem Tisch (zum Beispiel beim Live Roulette) bzw. Klicken der Maus startet dann das Spiel. Abhängig vom Ausgang des Spiels wird der Gewinn dem Kundenkonto gutgeschrieben bzw. der Verlust diesem abgezogen. Eine Ausnahme stellen die Jackpot Spiele dar; hier bestimmt zwar der einzelne Kunde seinen Einsatz, der Gewinn bestimmt sich jedoch nach der Hohe der Pools, der nicht nur von diesem Kunden gespeist wird. Grundsätzlich handelt es sich bei Jackpots um Pools, in denen die Spieleinsätze mehrerer Spieler zusammengefasst werden. Aus diesen Pools erfolgt später die Auszahlung des Jackpot-Gewinnes an einen einzigen Spieler. Bei den sogenannten Local Jackpots, die von BF betrieben werden, werden lediglich die auf den Jackpot entfallenden Einsatze von BF Kunden (Net-Jackpot-Costs) gebündelt und es wird auch der Gewinn an einen BF Kunden ausbezahlt. Diese Kunden können entweder in Österreich oder im Ausland ansässig bzw. registriert sein. Dadurch kommt es aber bei der Glückspielabgabe zu groben lokalen Verzerrungen, weil nur ein Teil (konkret der österreichische Kunden abgezogene Teil) der Net-Jackpot-Costs der Steuer unterliegt, im Fall eines österreichischen Gewinnes aber der gesamte Gewinn die Bemessungsgrundlage mindert. Damit reduziert sich die Bemessungsgrundlage um Gewinne, die wesentlich aus ausländischen und somit nicht versteuerten Einsätzen finanziert wurden. Umgekehrt darf bei einem ausländischen Gewinn keine Kürzung der Bemessungsgrundlage vorgenommen werden, obwohl wirtschaftlich gesehen ein Teil dieses Gewinnes aus den versteuerten Spieleinnahmen im Ausland ausbezahlt wird. lm Extremfall eines hohen österreichischen Gewinnes könnte dies dazu führen, dass sich über Jahre hinaus keine positive Bemessungsgrundlage für die Glückspielabgabe mehr ergibt, obwohl die zu diesem Gewinn führenden Spieleinsätze zum Großteil aus unversteuerten ausländischen Quellen stammen. Obwohl es sich bei den Net-Jackpot-Costs daher um Spieleinsätze handelt, die prinzipiell in den Bruttospielertrag und damit in die Bemessungsgrundlage für die GIückspielabgabe Eingang finden, ist unseres Erachtens eine Kürzung des Bruttoertrags um diese Kosten geboten, um die oben dargestellten Verzerrungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage bzw. der Anknüpfung an der Teilnahme vom Inland zu vermeiden. lm Gegenzug müsste dann bei Jackpot-Ausspielungen der Abzug eines lokalen Gewinnes von der Bemessungsgrundlage unterbleiben. Die Net-Jackpot-Costs kann man sich daher wie eine im Voraus berücksichtigte, rechnerisch anteilig auf die "österreichischen" Spieler entfallende Gewinntangente vorstellen. Nur auf diesem Weg kann verhindert werden, dass im Fall eines österreichischen Gewinnes die Steuerbasis auch um auf ausländische Einsätze entfallende Gewinne gemindert wird und im Gegenzug bei einem ausländischen Gewinn die inländischen Wetteinsätze nicht überhöht der Besteuerung unterliegen. Darüber hinaus liegen sogenannte Pool Jackpots vor, die insbesondere von den Herstellern der Spiele eingerichtet werden. Jeder Internet Gaming Operator verpflichtet sich, einen Teil der Einsatze an den Spielehersteller (Provider) weiterzugeben und jener speist damit einen Jackpot. Diese Zahlungen sind in den Lizenzverträgen neben den Lizenzen vereinbart. Demnach ist BF verpflichtet, einen Teil der Einsätze an den Spielehersteller weiterzuleiten, der in weiterer Folge diese Beiträge und die der anderen Kunden in den Jackpot einzahlt. Zum Beweis wird hierzu der Vertrag zwischen BF (Lizenznehmer) und der SPIELEANBIETER5 Malta Ltd (Lizenzgeber) über die Nutzungsbedingungen des *** Jackpots als Beilage./12 vorgelegt. In diesem Vertrag sind in Punkt 3 ,,The Game" die Zahlungsbedingungen festgehalten; BF ist verpflichtetet 5,5% aller monatlichen Einsätze von Kunden, die an *** teilnehmen an den Lizenzgeber abzuführen. Davon werden 10% zur Kostendeckung des Pooljackpot Betreibers verwendet, die restlichen 90% fließen in den Jackpot. Aus dem Vertrag ergibt sich klar, dass BF auf den Spielverlauf des Jackpots keinen Einfluss hat. Die Gewinne werden durch den Lizenzgeber ermittelt, der dann den jeweiligen Lizenznehmer über die Hohe des Gewinns informiert und den Gewinn an den Vertragspartner weiterleitet. Bei diesen Pool Jackpots stellt sich aufgrund der Internationalität des Geschäftsmodells grundsätzlich die gleiche Problematik der Verzerrung der Bemessungsgrundlage, sodass die oben angeführten Argumente auch in diesem Fall vollinhaltlich zutreffen. Bei diesen Jackpot-Varianten kommt noch hinzu, dass der Jackpot nur genau einem Kunden, der bei irgendeinem teilnehmenden, bzw. das Spiel anbietenden Internet Gaming Operator (z.B BF) registriert ist, ausbezahlt wird. In steuerlicher Hinsicht mindert dieser Gewinn somit die Bemessungsgrundlage desjenigen Operators, der den Wetteinsatz des Kunden entgegen genommen hat (in unserem Fall BF). Die Speisung des Jackpots erfolgt allerdings aus den weitergeleiteten Spieleinsätzen verschiedener Operatoren. Die Steuerlast wird daher von den teilnehmenden Operatoren gemeinsam getragen, wohingegen die Entlastung ausschließlich denjenigen Operator trifft, dessen Kunde gewinnt. Es kommt also zusätzlich auch zu einer willkürlichen Verschiebung der Steuerlast zwischen einzelnen Steuersubjekten, somit zu einem Verstoß gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zur Quantifizierung der oben dargestellten Verzerrungen können wir lhnen für den Zeitraum Janner 2013 bis Juni 2016 folgende Informationen in Bezug auf die von SPIELEANBIETER5 zur Verfügung gestellten Daten für die von BF angebotenen repräsentativen Pooled Jackpots (***, *** ****) vorlegen: Auszahlungen Jackpots gesamt: EUR 208.475.364,00 Auszahlungen an BF Kunden EUR 104.792,00 (entspricht 1,8% der Gesamtauszahlungen) Auszahlungen an BF Kunden in Osterreich : EUR 14.410,00 (entspricht 0,007% der Gesamtauszahlungen) Es zeigt sich, dass die von BF im selben Zeitraum (01/2013 bis 06/2016) bezahlten Jackpot-Kosten in der Hohe von rund EUR 483.000,00 in keiner Relation zu den erhaltenen Auszahlungen an österreichische Kunden stehen. Es handelt sich hier daher keineswegs um ein akademisches Problem, vielmehr wird deutlich, dass die ungewollten Verzerrungen tatsachlich in der Realität ganz maßgeblich auftreten. Dies kann zum Teil damit begründet werden, dass in anderen Ländern wie zB Großbritannien oder Italien eine ganz andere Spielkultur besteht und weit mehr gespielt wird als zB in Osterreich. Andererseits ist auch zu berücksichtigen, dass andere Operatoren weit größere Player auf dem Markt sind und um ein Vielfaches höhere Umsätze generieren, was sich naturgemäß auch in wesentlich höheren Einsätzen bei Pool Jackpots auswirkt. Mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit (von 99,993 %) wird daher BF den Gewinn nicht von der Steuerbemessungsgrundlage abziehen können, entweder weil der Gewinn ins Ausland, oder weil er an einen inländischen Kunden eines anderen Operators ausbezahlt wird. lm ersteren Fall kommt es zu der oben angeführten lokalen Verzerrung (volle Besteuerung in Österreich, Abzug - wenn Überhaupt - allenfalls im Ausland), im zweiten Fall kommt es neben der lokalen Verzerrung zusätzlich auch noch zum Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil die Steuern von allen Operators anteilig getragen werden, der Abzug aber lediglich einem Operator zusteht. lm unwahrscheinlichen Fall des österreichischen BF-Gewinnes (0,007 % Gewinnwahrscheinlichkeit) würde sich die österreichische Steuerschuld in Bezug auf die in Österreich versteuerten Einsatze unverhältnismäßig reduzieren und er hatte überdies einen Vorteil aus den versteuerten Beiträgen anderer Operatoren. In diesem Fall führen auch Einsätze ausländischer Kunden dort zur Steuerpflicht und vermindern die Bemessungsgrundlage in Österreich um Beiträge, die hier nicht der Steuerpflicht unterliegen. Diese willkürliche Verschiebung von Steuerlasten und -entlastungen zwischen einzelnen Steuersubjekten führt letztlich auch zu einer gesamtwirtschaftlich unerwünschten Verzerrung des Wettbewerbs. Nicht zuletzt aus diesem Grund ist dem oben vorgeschlagenen Ansatz der Kürzung der Bemessungsgrundlagen um die Net-Jackpot-Costs im Gegenzug für ein Abzugsverbot der Jackpot-Gewinne der Vorzug zu geben. Es widerspricht sowohl dem Wortlaut der Bestimmung (,,Bruttorohertrag") als auch dem Telos der Bestimmung, wenn die Behörde den Abzug der Jackpot Beträge versagt." Als Teil B der Stellungnahme übermittelte die Bf. für die "Top 5% Kunden" detaillierte Zahlen auf einer beigefügten Daten-CD (Beilage./13) und hielt dazu fest, dass im Generellen ein sehr kleiner Teil der Kunden für einen Großteil der Bruttospieleinnahmen verantwortlich sei. lm Durchschnitt würden ca. 80% der Bruttospieleinnahmen mit jeweils ca. 5% der (betragsmäßig) größten Kunden erzielt werden. lm der Beschwerde zu Grunde liegenden Zeitraum würden von den Top 5% Kunden der Bf. (wobei zu beachten sei, dass lediglich der Anbieter SPIELEANBIETER5 IP-Adressen speichert und der Bf. zur Verfügung gestellt habe) sogar 95,14% des Bruttospielertrages erzielt hätten. lm September 2014 hätten 6.582 Kunden einen Bruttospielertrag von EUR 569.334,77 erzielt und dabei seien auf lediglich 343 Kunden (= Top 5%) insgesamt EUR 541.679,56 entfallen. Ein Abgleich der verwendeten lP-Adressen mit den Registrierungsadressen habe ergeben, dass rund 9% dieser Kunden dabei eine ausländische lP-Adresse verwendet haben. Diese Abweichung könnten signifikante Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage haben. Diese rund 9 % würden in absoluten Zahlen lediglich 30 Kunden repräsentieren; würden nun die obersten Top 30 falsch zugeordnet, komme es zu einer Abweichung in der Bemessungsgrundlage von beinahe 34%. Die Anknüpfung an ein unveränderliches Merkmal, wie die Registrierungsadresse sei durch den Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt und sei von der Behörde auch strikt abgelehnt worden. Dazu wurde auf Punkt 2 der Beantwortung der Anfrage an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 11. Jänner 2011 ,,Würden solche Kriterien wie [...] Wohnadresse usw. eine Rolle spielen wäre dies geradezu eine Aufforderung zum Missbrauch" verwiesen. Im Teil C der Stellungnahme legte die Bf. nochmals ihre Argumente zur Untauglichkeit der IP-Adresse als Indizienbeweis dar. Dabei wurde auf die angeschlossene gutachterliche Stellungnahme von GUTACHTER1 zu § 57 Abs. 2 GSpG vom 20. März 2017, (Beilage./14), sowie ein Gutachten von GUTACHTER2 zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet Teilnehmern vom 22. Februar 2016 sowie eine technische Stellungnahme von GUTACHTER2 vom 17. Februar 2017 (Beilagen./15 und ./16) verwiesen. Eine Positionsbestimmung auf Basis der Geo-IP-Services (Positionsbestimmung anhand der lP-Adresse eines Kunden) sei auf exakte Adressen bestenfalls in 25 % der Fälle möglich und eine Bestimmung auf Länderbasis treffen in maximal 77% der Fälle zu. Zusätzlich würden unterschiedliche Geo-IP-Services zu den abgefragten IP-Adressen widersprüchliche Aussagen treffen, wobei auch hier die Fehlerrate bis hin zu zweistelligen %-Sätzen liegen könne. Die Verwendung der lP-Adresse als Indiz führe im Ergebnis dazu, dass es genauso wahrscheinlich wie unwahrscheinlich sei, dass der Kunde sich zum Zeitpunkt der Teilnahme an dem Online-Glücksspiel in Österreich aufgehalten hat. Der Anspruch, dass Hilfstatsachen eine stabile, klare und beweisbare Basis bilden müssen, damit daraus Schlüsse in eine bestimmte Richtung in einer gewissen Eindeutigkeit gezogen werden können, sei damit in keinster Weise erfüllt und die IP-Adresse in Folge gänzlich ungeeignet als Indiz. Letztendlich sei auch fraglich, ob das Indiz ,,IP-Adresse" überhaupt zulässiger Weise herangezogen werden dürfe. GUTACHTER2 komme in der ergänzenden Stellungnahme vom 17. Februar 2017 (unter Punkt 3) zu dem Ergebnis, dass die Verwendung dieser Daten den Schutzbestimmungen des Telekommunikationsgesetzes (angepasst auf Grundlage der Rechtsprechung des EuGH zur Vorratsdatenspeicherung) widerspreche. Es erübrige sich die Diskussion über die Unzuverlässigkeit und mangende Genauigkeit, wenn das Indiz aus rechtlichen Gründen nicht zur Verfügung stehe. Weiters werde damit auch der Indizienbeweis selbst völlig unmöglich, da sämtliche anderen verfügbaren Indizien auf einen grundsätzlichen Bezug zu Österreich, nicht aber auf den tatsächlichen Aufenthalt hinweisen. Im Teil D der Stellungnahme legte die Bf. unter Hinweis auf das als Beilage./14 übermittelte Gutachten GUTACHTER1 nochmals die verfassungsrechtlichen Bedenken dar. § 57 Abs. 2 GSpG sei mit dem Legalitätsprinzip und dem Gleichheitssatz unvereinbar, weshalb eine Befassung des VfGH mit der Bestimmung erstrebenswert sei. Der Anbieter habe alle Anknüpfungen an Österreich offengelegt, aufwändige Ermittlungen vorgenommen und dargelegt, dass eine verlässliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage unter Aufbereitung aller möglichen Daten - die teilweise von Vertragspartnern beschafft werden mussten - mit den zur Verfügung stehenden Mitteln nicht möglich sei und die vorhandenen Indizien keine brauchbare Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsermittlung liefern. Zusätzlich sei darauf hinzuweisen, dass die Bf. ihren Verpflichtungen zur Entrichtung von Glücksspielabgaben für den gegenständlichen Zeitraum am Sitz der Gesellschaft vollumfänglich - somit auch hinsichtlich der effektiv möglichen gegenständlichen österreichischen Bemessungsgrundlagen - nachgekommen sei. Grundsätzlich sei ein Unternehmen in dem Staat steuerpflichtig, von dem aus es seine Leistungen anbietet. Gebühren würden in erster Linie dort ermittelt, wo die Aufsichtsbehörde die Lizenzen vergibt und die Regulierung stattfindet. Im Allgemeinen sei die Gesellschaft davon ausgegangen, dass auf Grund der Lizensierung im Ansässigkeitsstaat und dem Umstand, dass dort bereits Abgaben entrichtet wurden, keine weiteren Abgaben in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union entstehen sollten. Andere Staaten wie zum Beispiel Dänemark oder Italien hätten das Anbieten von Glücksspielen an Lizenzen gebunden und die über diese Lizenzen erzielten Umsätze, dann einer Steuer unterzogen. Auch mit der Bekämpfung von Missbrauch könne die Bestimmung nicht gerechtfertigt werden. Bis zu einer Auskunft des BMF, nach welcher bei Ort des Vertragsabschlusses im Ausland keine Gebühren zu entrichten seien, seien diese von den Internetanbietern bezahlt worden und ein Ausnahmetatbestand für ausländische Kunden gefordert worden. Auf Grundlage der Auskunft des BMF sei es zu einer Rückerstattung an die betroffenen Anbieter gekommen.