UFSW RV/0749-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vertreten durch X, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck an der Leitha betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 und gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Bw. ist pensionierter Baumeister. In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 beantragte er ua. die Anerkennung eines Betrages von 88.604,34 S als außergewöhnliche Belastung ("...Rückzahlung auf nachstehende Darlehenskonten ... 300.000,00 S abzüglich Privatdarlehen 150.000,00 S abzüglich Kontoüberziehung 61.395,66 S" (siehe "Steuerbeilage 1 für 2001, Einkommensteuer" und Zahlungsbestätigung der X-Bausparkasse vom 9. Dezember 2002, S 11, 15/2001 Veranlagungsakt)). Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 3. September 2003 erkannte das Finanzamt diesen Betrag nicht als außergewöhnliche Belastung an, ohne dies jedoch zu begründen. Am 3. Oktober 2003 erhob der steuerliche Vertreter des Bw. Berufung gegen diesen Bescheid mit der Begründung, der Bw. habe bei der Y-GmbH persönlich durch die Abgabe einer Wechselbürgschaft gehaftet. Bevor über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet worden sei, sei der Bw. als Bürge und Zahler in Anspruch genommen worden; im Zuge dieser Inanspruchnahme habe er auf das Darlehenskonto bei der X-Bausparkasse einen Betrag von 300.000,00 S zurückzahlen müssen. Diesen Betrag habe er durch Aufnahme eines Privatdarlehens, durch Eigenmittel und durch Überziehung seines Kontos aufgebracht. Als Beilage zur seiner Berufung übermittelte der steuerliche Vertreter des Bw. ein Konkursedikt des Z-Gerichtes, GZ. A, vom 18. Dezember 2002, wonach an diesem Tag über das Vermögen der Y-GmbH der Konkurs eröffnet worden sei. Abschließend beantragte der steuerliche Vertreter, seiner Berufung stattzugeben und den streitgegenständlichen Betrag von 88.604,34 S als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Am 10. Oktober 2003 erging hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001 ein Ergänzungsersuchen des Finanzamtes mit folgendem Inhalt: "Bitte legen Sie sämtliche Darlehensverträge der beantragten außergewöhnlichen Belastungen - Übernahme der Bürgschaften vor ... Weiters wird ein Nachweis über den Zusammenhang der Bürgschaften mit den Darlehensaufnahmen benötigt." Mit Antwortschreiben vom 13. November 2003 legte der steuerliche Vertreter des Bw. dem Finanzamt folgende Unterlagen vor: - Kreditzusage der B-Sparkasse vom 21. Oktober 1992 an die Y-GmbH über einen Kreditbetrag von 4,000.000,00 S (S 29 bis 32/2001 Veranlagungsakt (im Folgenden kurz: V-Akt)). Zu dieser Kreditzusage führte der steuerliche Vertreter des Bw. aus, es gehe daraus hervor, dass als Sicherstellung ua. der Bw. als Wechselbürge die Haftung übernommen habe. Die Kreditzusage enthält auszugsweise folgenden Wortlaut: " ... Verwendungszweck: Die Ausleihung dient zum Kauf des Baurechtes ob der Liegenschaft EZ ... KG ... D sowie zur Finanzierung des Bauzinses und wird unter Konto Nr. ... vorgemerkt. Rückführung Dieser Kredit steht Ihnen vorerst bis 31. Dezember 1994 zur Verfügung. Unabhängig davon ist im Falle der Weiterveräußerung vorgenannten Baurechtes pro verkauftem Quadratmeter Nutzfläche ein Betrag von mindestens 5.500,00 S zur Rückführung dieses Kredites zu verwenden ... Sicherstellung Die Sicherstellung sämtlicher Forderungen und Ansprüche, die uns aus der Kreditgewährung sowie aus der Geschäftsverbindung überhaupt entstanden sind oder entstehen werden, erfolgt durch Übernahme einer Haftung als Wechselbürgen durch Herrn E ..., Herrn F ... und [den Bw.]. Weiters verpflichtet sich Herr G ... den mittels dieses Kredites zu finanzierenden Baurechtserwerb bzw. den Weiterverkauf treuhändig abzuwickeln. Er übernimmt uns gegenüber die persönliche Haftung, im Falle einer Weiterveräußerung des finanzierten Baurechtes bzw. Baurechtsteilen zumindest 5.500,00 S pro verkauftem Quadratmeter Nutzfläche auf das bei uns geführte Konto Nr. ... , "Y-GmbH", zu überweisen ... Übergabe einer beglaubigt unterfertigten Pfandurkunde per 5,200.000,00 S betreffend die für das ob der Liegenschaft EZ ... KG ... D einzuverleibende Baurecht neu zu eröffnende Baurechtseinlage der KG ... D des GB D. Für die Dauer des Kreditverhältnisses ist eine Veräußerung und weitere Belastung an unsere Zustimmung gebunden ..." Am 14. Dezember 2002 wurde das Kreditanbot rechtsverbindlich angenommen; diese Annahme trägt je zwei Mal die Unterschriften des E und F (ein Mal für die Y-GmbH als deren Geschäftsführer; F war auch Gesellschafter der Y-GmbH) sowie ein Mal die Unterschrift des Bw.; bei F handelt es sich um den Sohn des Bw. - Wechselerklärung, unterfertigt je zwei Mal durch E und F (ein Mal für die Y-GmbH als deren Geschäftsführer) und ein Mal durch den Bw., an die B-Sparkasse, eingelangt bei Letzterer am 14. Dezember 1992 (S 33/2001 V-Akt). - Schreiben des Rechtsanwaltes C vom 29. Oktober 2001 an den Bw. betreffend Einräumung einer Zahlungsfrist bis 15. Jänner 2002 (S 26/2001 V-Akt). - Schreiben des Bw. vom 26. März 2001 an Rechtsanwalt C betreffend Übermittlung einer Ablichtung einer Überweisung von 150.000,00 S (S 27/2001 V-Akt). - Schreiben des Rechtsanwaltes C vom 4. Oktober 2001 an den Bw. betreffend Geltendmachung der per 30. September 2001 offenen Forderung in Höhe von 204.039,60 S (S 28/2001 V-Akt). Mit Berufungsvorentscheidung vom 23. Jänner 2004 wies das Finanzamt die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 als unbegründet ab. Begründend führte die Abgabenbehörde I. Instanz aus: "Bei der Übernahme einer Bürgschaft eines Gesellschafters einer GmbH muss bereits die Begründung des Schuldverhältnisses zwangsläufig gewesen sein, es darf kein Verhalten vorliegen, zu dem der Steuerpflichtige sich aus freien Stücken entschließt. Verbürgt sich der Gesellschafter einer GmbH für einen Kredit, so übernimmt er ein Wagnis, das dem eines Unternehmers gleicht. Die Aufnahme Ihres Kredites diente nicht dazu, die Existenzgrundlage zu erhalten, sondern um ein Bauvorhaben zu finanzieren. Das Eingehen der Bürgschaft war daher nicht zwangsläufig, sondern in Ihrem Risiko als Unternehmer gelegen. Die Inanspruchnahme der Bürgschaft stellt daher keine außergewöhnliche Belastung dar, die Berufung war abzuweisen." Am 27. Februar 2004 stellte der steuerliche Vertreter des Bw. den Antrag auf Vorlage seines Rechtsmittels an die Abgabenbehörde II. Instanz: In der Berufungsvorentscheidung vom 23. Jänner 2004 werde ausgeführt, dass die Übernahme der Bürgschaft für einen Kredit durch einen Gesellschafter einer GmbH ein Unternehmerwagnis darstelle und aus diesem Grunde die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft keine außergewöhnliche Belastung darstelle. Diesbezüglich möchte er festhalten, dass der Bw. nicht Gesellschafter der Gesellschaft gewesen sei und die Übernahme der Bürgschaft nicht im wirtschaftlichen Interesse gelegen sei. Am 23. April 2004 langte die Einkommensteuererklärung des Bw. für das Jahr 2002 beim Finanzamt ein; in dieser wurde die Anerkennung eines Betrages von 14.421,10 € als außergewöhnliche Belastung aus der Inanspruchnahme aus der Wechselbürgschaft für die Y-GmbH beantragt (S 1/2002 V-Akt). Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 2. März 2004 wurde dieser Betrag nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt, wobei das Finanzamt in seiner Bescheidbegründung diesbezüglich "auf die vorjährige Begründung" verwies. Am 2. April 2004 erhob der steuerliche Vertreter des Bw. Berufung gegen diesen Bescheid; er verweise nochmals darauf, dass die Wechselbürgschaft nicht, wie das Finanzamt angeführt habe, dazu gedient habe, ein Bauvorhaben zu finanzieren, sondern um dem Sohn des Bw. die Existenzgrundlage zu erhalten. Am 5. Mai 2004 wurden die Rechtsmittel der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 idF BGBl. Nr. 818/1993, sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: 1. Sie muss außergewöhnlich sein (§ 34 Abs. 2 EStG 1988). 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (§ 34 Abs. 3 EStG 1988). 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (§ 34 Abs. 4 EStG 1988). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst dem Steuerpflichtigen die Belastung zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Fest steht, dass der Bw. im Jahre 1992 für einen der Y-GmbH gewährten Kredit die Haftung als Wechselbürge übernommen hat. Als Geschäftsführer der Y-GmbH fungierten E und der Sohn des Bw., F; F war auch Gesellschafter der Y-GmbH. Der Bw. war weder Gesellschafter der Y-GmbH noch deren Geschäftsführer. Auf Grund des im ersten Teil der Entscheidungsgründe dargestellten Sachverhaltes, den die Abgabenbehörde II. Instanz als erwiesen annimmt, ergibt sich folgende rechtliche Würdigung: Im gegenständlichen Fall besteht Streit ausschließlich darüber, ob die dem Bw. aus der Inanspruchnahme als Wechselbürge entstandenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu qualifizieren sind, in concreto, ob hinsichtlich dieser Aufwendungen die Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 gegeben ist. Dazu ist festzuhalten, dass gemäß Lehre und höchstgerichtlicher Rechtsprechung eine Belastung nicht zwangsläufig erwächst, wenn sie sich als Folge eines vom Steuerpflichtigen übernommenen Unternehmerwagnisses darstellt (VwGH 17.12.1998, 97/15/0055, VwGH 16.12.1999, 97/15/0126, jeweils betreffend Abwendung einer Insolvenzgefahr durch den Ehepartner; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anmerkung 26). Demzufolge sind Zahlungen auf Grund einer freiwillig oder im Rahmen des Unternehmerwagnisses übernommenen Bürgschaftsverpflichtung nicht zwangsläufig (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 29), denn nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen ist grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen. In gleicher Weise besteht keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Gefahr. Auch eine rechtliche Verpflichtung besteht nicht und kann auch aus der ehelichen Beistandspflicht nicht abgeleitet werden (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Konkurs"; VwGH 16.12.1999, 97/15/0126). Die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen hat. Normzweck ist es nicht, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Konkurs", unter Verweis auf VwGH 17.12.1998, 97/15/0055, VwGH 16.12.1999, 97/15/0126). Aus diesen, von Rechtsprechung und Lehre herausgearbeiteten Grundsätzen folgt, dass Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen nur unter engen Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können; es müssen folgende Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (vgl. dazu Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen", mit Judikaturverweisen): Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Daher muss bereits das Eingehen der Bürgschaft das Merkmal der Zwangsläufigkeit aufweisen. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme vom Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere, ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln. Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. In diesem Sinne besteht etwa keine sittliche Verpflichtung, dass ein Kind sich für die Abgabenschulden der Mutter verbürgt. Aus den obigen Ausführungen folgt für den gegenständlichen Fall, dass eine Anerkennung der streitgegenständlichen Zahlungen des Bw. aus der Wechselbürgschaft als außergewöhnliche Belastung nur dann rechtmäßig wäre, wenn schon das Eingehen der Wechselbürgschaft durch den Bw. im Jahre 1992 zwangsläufig gewesen wäre; es hätte also bereits in diesem Zeitraum eine existenzbedrohende Notlage des Sohnes bestehen müssen, und zwar in der Form, dass die wirtschaftliche Existenz des Sohnes überhaupt verloren zu gehen drohte (siehe oben). Das Vorbringen des steuerlichen Vertreters des Bw. entspricht diesen strengen Voraussetzungen jedoch bei Weitem nicht; er führt keinerlei Nachweise dafür an, dass bereits beim Eingehen der Wechselbürgschaft durch den Bw. im Jahre 1992 eine existenzbedrohende Notlage des Sohnes bestanden hätte: - In seiner Berufung vom 3. Oktober 2003 gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 beschränken sich seine Ausführungen im Wesentlichen darauf, dass der Bw. bei der Y-GmbH persönlich durch Abgabe einer Wechselbürgschaft gehaftet habe und dass, bevor über die Y-GmbH der Konkurs eröffnet worden sei, der Bw. als Bürge und Zahler in Anspruch genommen worden sei. - In seinem Schreiben vom 13. November 2003 führt er unter Bezugnahme auf die Kreditzusage der B-Sparkasse vom 21. Oktober 1992 lediglich aus, es gehe daraus hervor, dass als Sicherstellung ua. der Bw. als Wechselbürge die Haftung übernommen habe. - In seinem Vorlageantrag vom 27. Februar 2004 hält er fest, dass der Bw. nicht Gesellschafter der Y-GmbH gewesen sei und die Übernahme der Bürgschaft nicht im wirtschaftlichen Interesse gelegen sei. - In der Berufung vom 2. April 2004 gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 führt der steuerliche Vertreter aus, die Wechselbürgschaft habe nicht, wie das Finanzamt angenommen habe, dazu gedient, um ein Bauvorhaben zu finanzieren, sondern um dem Sohn des Bw. die Existenzgrundlage zu erhalten. Nähere Hinweise auf oder gar Nachweise hinsichtlich einer existenzbedrohenden Notlage des Sohnes bereits beim Eingehen der Wechselbürgschaft durch den Bw. im Jahre 1992 fehlen also; auch steht das Vorbringen des steuerlichen Vertreters, die Wechselbürgschaft habe nicht dazu gedient, um ein Bauvorhaben zu finanzieren, in Widerspruch zu den von ihm selbst vorgelegten Unterlagen, heißt es doch in der von ihm dem Finanzamt übermittelten Kreditzusage der B-Sparkasse vom 21. Oktober 1992 ausdrücklich, die Ausleihung des Kreditbetrages diene zum Kauf eines Baurechtes sowie zur Finanzierung des Bauzinses (siehe oben). Auch hat sich die B-Sparkasse im Falle der Weiterveräußerung des Baurechtes pro verkauftem Quadratmeter Nutzfläche einen Betrag von mindestens 5.500,00 S zur Rückführung des Kredites ausbedungen (siehe oben). Die Wechselbürgschaft hat der Bw. aber gerade für diesen Kredit übernommen, wie der steuerliche Vertreter auch selbst ausführt. Dazu kommt, dass der Konkurs über das Vermögen der Y-GmbH erst mit Edikt vom 18. Dezember 2002 verhängt wurde (S 24/2001 V-Akt), sohin erst zehn Jahre (!) nach dem Eingehen der Wechselbürgschaft im Jahre 1992. Das vom steuerlichen Vertreter bloß behauptete "Erhalten der Existenzgrundlage" des Sohnes reicht nicht aus, um die streitgegenständlichen Zahlungen als außergewöhnliche Belastung zu qualifizieren (siehe die oben dargestellten, von Rechtsprechung und Lehre herausgearbeiteten Grundsätze). Somit ist festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall die engen Voraussetzungen für die Anerkennung von Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen als außergewöhnliche Belastung vom steuerlichen Vertreter des Bw. nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht werden konnten; dies trotz eines Ergänzungsersuchens des Finanzamtes und der Tatsache, dass auch die beiden streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide sowie die Berufungsvorentscheidung vom 23. Jänner 2004 wie Vorhalte wirkten. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 22. Juni 2004