UFSW RV/1696-W/03

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat am 9. Dezember 2003 über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Eisenstadt, vertreten durch AR Eva Farkas, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die Bw. ist Pensionistin. In ihrer Einkommensteuererklärung (Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2001, die am 2. Dezember 2002 beim Finanzamt einlangte, beantragte sie die Anerkennung eines Betrages von 111.352,08 S als außergewöhnliche Belastung mit der Begründung, ihr Gatte X habe "mit seiner Firma, der Y-GmbH, im Jahre 1994 Konkurs gemacht". Sie sei in keiner Weise an der Y-GmbH beteiligt gewesen, sondern habe bei den beiden Banken (Bank A und Bank B) als Ehefrau für die Kredite der Firma gebürgt. Sie habe eine außergerichtliche Einigung erlangt und zahle nun für sechs Jahre vierzehn Mal im Jahr monatliche Raten im Betrag von 7.962,72 S zurück. Mit Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagungsbescheid) für das Jahr 2001 vom 13. Februar 2003 erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Betrag von 111.352,08 S nicht als außergewöhnliche Belastung an mit der Begründung, die beantragten Aufwendungen aus übernommener Bürgschaft seien nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 EStG 1988. In ihrer dagegen erhobenen Berufung vom 19. Februar 2003 führte die Bw. zu dem in § 34 Abs. 1 EStG 1988 normierten Merkmal der Außergewöhnlichkeit aus, ihre Belastung sei viel höher als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleichen Einkommens erwachse, da ihr für den Lebensunterhalt nur das Existenzminimum verbleibe. Zum Merkmal der Zwangsläufigkeit führte die Bw. aus, sie könne sich aus rechtlichen und sittlichen Gründen ihrer Bürgschaft bei den Banken nicht entziehen, da sie nicht für die Verbindlichkeiten der Y-GmbH (an der sie nicht beteiligt gewesen sei und in der sie nicht gearbeitet habe), sondern als Ehefrau für ihren Gatten X als Bürge unterschrieben habe. Hinsichtlich der wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit brachte die Bw. vor, ihre finanzielle Belastung sei so groß, dass die Lebensunterhaltskosten nur mit Mühe aufgebracht werden könnten. Der Zeitraum der außergewöhnlichen Belastung beziehe sich auf sechs Jahre und unterstreiche damit die wirtschaftliche Schwierigkeit für diesen. Mit Ersuchen um Ergänzung vom 14. März 2003 forderte das Finanzamt die Bw. auf, folgende Belege und Auflistungen vorzulegen: "- Maßgebliche Kreditverträge. - Nachweis der Bürgschaftsübernahme. - Auflistung der seit damals rückgezahlten Beträge. - Auflistung der Beträge, die von Ihrem Gatten an die Bank rückgezahlt oder an Sie refundiert wurden." Im Bezug habenden Arbeitnehmerveranlagungsakt findet sich keine Beantwortung dieses Ergänzungsersuchens durch die Bw.; der Akt (S 12/98) enthält lediglich den Vermerk "Rücksprache am 23. April 2003". Im Zuge der Berufungsbearbeitung durch die Abgabenbehörde II. Instanz teilte die Sachbearbeiterin des Finanzamtes dieser auf deren telefonische Anfrage diesbezüglich mit, die Bw. habe am 23. April 2003 beim Finanzamt persönlich vorgesprochen und die angeforderten Unterlagen vorgelegt; die Sachbearbeiterin habe diese eingesehen, jedoch nicht zum Akt genommen. Am 25. April 2003 wies das Finanzamt das Rechtsmittel mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab; begründend führte es darin aus, Aufwendungen für schlagend gewordene Bürgschaften seien keine außergewöhnlichen Belastungen, wenn sie weder aus tatsächlichen noch rechtlichen oder sittlichen Gründen zwangsläufig erwachsen seien: Es habe im gegenständlichen Fall keine sittliche Verpflichtung zur Bürgschaftsübernahme bestanden; dass sich die Bw. als Ehefrau moralisch und sittlich verpflichtet gefühlt habe, die Gründung einer GmbH und in der Folge deren Weiterbetrieb durch die Übernahme von Bürgschaften zu ermöglichen, führe allein zu keiner außergewöhnlichen Belastung im Sinne des § 34 EStG 1988. Die grundsätzliche Haftungsfreiheit in Bezug auf Schulden einer GmbH sei für diese Gesellschaftsform derart charakteristisch, dass nach den sittlichen Wertvorstellungen rechtlich denkender Menschen neben den gesetzlichen Ausnahmen auch in Notfällen weder den Gesellschafter noch den Geschäftsführer eine moralische Verpflichtung treffen werde, für Gesellschaftsschulden einzustehen. Umso weniger bestehe für den an der GmbH unbeteiligten Dritten eine sittliche Verpflichtung, die persönliche Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten zu übernehmen (in diesem Zusammenhang verwies das Finanzamt auf das Erkenntnis des VwGH 29.1.2002, 98/14/0013). Es habe auch keine rechtliche Verpflichtung zur Bürgschaftsübernahme vorgelegen, denn eine rechtliche Verpflichtung zur Abwendung einer Insolvenzgefahr, die jedoch im gegenständlichen Fall zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht einmal noch bestanden habe, könne aus der ehelichen Beistandspflicht nach § 90 ABGB nicht abgeleitet werden (wobei das Finanzamt auf das Erkenntnis des VwGH 16.12.1999, 97/15/0126, verwies). Auch das Element der Zwangsläufigkeit fehle, denn eine existenzbedrohende Notlage liege nicht schon dann vor, wenn die Vornahme einer Betätigung ohne Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheine, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen drohe, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise erhalten könne. Die besicherten Kredite dürften nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm bessere Ertragschancen zu vermitteln (unter Verweis auf die Erkenntnisse des VwGH 21.9.1993, 93/14/0105, 28.2.1995, 95/14/0016). Nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen sei grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen. § 34 EStG 1988 könne nicht angewendet werden, um wirtschaftliche Misserfolge, welche die unterschiedlichsten Ursachen haben könnten, mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen. In ihrem Vorlageantrag vom 13. Mai 2003 verwies die Bw. nochmals auf die wesentliche Beeinträchtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; ihre Belastung sei weit höher als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse erwachse. In der Bescheidbegründung sei der der Bw. als erster Ablehnungsgrund Genannte nicht angeführt; sie sei der Meinung, dass dieser aber der Entscheidende gewesen sei. Am Finanzamt sei ihr als Erstes gesagt worden, dass die Y-GmbH ihre Steuerschulden nicht bezahlt habe und aus diesen Gründen, sozusagen als Sippenhaftung, eine Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung nicht in Frage komme. Sie betone nochmals, dass sie weder eine Beteiligung noch irgend einen Einfluss auf die Entscheidungen der Y-GmbH gehabt habe. Am 9. September 2003 wurde das Rechtsmittel der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt. In der Vorladung zur mündlichen Berufungsverhandlung wurde die Bw. gebeten, folgende Beweismittel zur Verhandlung mitzubringen: "- Die maßgeblichen Kreditverträge (für welche Kredite haben Sie gebürgt?). - Nachweise betreffend Ihre Bürgschaftsübernahme (auch hinsichtlich des Zeitpunktes der Bürgschaftsübernahme). - Getrennte Auflistung der im Jahr 2001 von Ihrem Gatten und von Ihnen rückgezahlten Kreditbeträge. - Auflistung der von Ihrem Gatten an Sie refundierten Beträge (falls eine solche Refundierung stattgefunden hat). - Unterlagen, aus denen hervorgeht, ab wann Insolvenzgefahr für die Firma Ihres Gatten bestand." In der am 27. November 2003 über Antrag der Bw. durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung wurde von der Bw. - hinsichtlich ihrer Argumentation im Vorlageantrag, der ihr als erster Ablehnungsgrund Genannte sei in der Bescheidbegründung nicht angeführt - ergänzend ausgeführt, sie habe gemeint, ihr sei am Finanzamt gesagt worden, dass eine Anerkennung ihrer außergewöhnlichen Belastung nicht in Frage komme, da die Y-GmbH ihre Steuerschulden nicht bezahlt habe. Auf dieses Vorbringen führte die Vertreterin des Finanzamtes aus, sie sei falsch verstanden worden; sie habe dies nicht gemeint. Sie habe vielmehr auf die Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung Bezug genommen, wonach § 34 EStG 1988 nicht angewendet werden könne, um wirtschaftliche Misserfolge mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Weiters habe die Vertreterin des Finanzamtes gemeint, dass der Gatte X eine betragsmäßig nicht geringe Bruttopension beziehe. Darauf wendete die Bw. ein, dass von der Pension des Gatten X im Jahr 2001 ca. 7.000,00 S vierzehn Mal gepfändet und an die Gläubiger überwiesen worden seien. Die Bw. legte unter Bezugnahme auf die in der an sie ergangenen Vorladung genannten, zur Berufungsverhandlung mitzubringenden Beweismittel ein Konvolut von Unterlagen vor, die in Kopie zum Akt genommen wurden (hinsichtlich der Auflistung der vom Gatten X an sie refundierten Beträge führte sie aus, dass eine solche Refundierung nicht stattgefunden habe und daher auch keine diesbezüglichen Unterlagen vorhanden seien). Dabei handelte es sich um folgende Unterlagen: - Kreditvertrag mit der Bank B vom 29. April 1983 über einen Neukredit in Höhe von 200.000,00 S (Kreditnehmer: Y-GmbH; Haftende neben dem Kreditnehmer als Schuldner zur ungeteilten Hand: Gatte X und die Bw.). - Kreditvertrag mit der Bank B vom 12. März 1984 über die Erhöhung des bestehenden Kredites von 200.000,00 S auf 500.000,00 S (Kreditnehmer: Y-GmbH; Haftende neben dem Kreditnehmer als Schuldner zur ungeteilten Hand: Gatte X und die Bw.). - Schreiben der Bank B an die Y-GmbH vom 20. Jänner 1986 über die Herabsetzung des Kredites um 200.000,00 S auf 300.000,00 S. - Schreiben der Bank B an die Y-GmbH vom 24. Februar 1986 über die Erhöhung des Kredites von 300.000,00 S auf 700.000,00 S. - Bürgschaftsvertrag vom 27. Juni 1989, abgeschlossen zwischen der Bank A und der Bw., betreffend die Kreditvereinbarung der Bank A mit dem Gatten X vom 15. Juni 1986 über einen Kredit in Höhe von 150.000,00 S (enthaltend folgende Anmerkung: "Der ursprüngliche Bürgschaftsvertrag vom 5. Februar 1987 ist somit gegenstandslos"). - Schreiben der Bank A an den Gatten X vom 8. Juli 1992 betreffend Verlängerung des Kredites über 150.000,00 S bis zum 15. Juni 1994 (unterschrieben vom Gatten X als Kreditnehmer und der Bw. als Bürge). - Bürgschaftsvertrag vom 18. März 1994, abgeschlossen zwischen der Bank A und dem Gatten X, betreffend die Kreditvereinbarung der Bank A mit der Y-GmbH vom 8. März 1994 über einen Kredit in Höhe von 1,650.000,00 S. - Bürgschaftsvertrag vom 18. März 1994, abgeschlossen zwischen der Bank A und der Bw., betreffend die Kreditvereinbarung der Bank A mit der Y-GmbH vom 8. März 1994 über einen Kredit in Höhe von 1,650.000,00 S. - Globalzessionsvertrag vom 18. März 1994, abgeschlossen zwischen der Bank A und der Y-GmbH, betreffend den angeführten Kredit in Höhe von 1,650.000,00 S (von der Bw. im Zuge der Berufungsverhandlung zweifach vorgelegt). - Schreiben der Bank A an die Y-GmbH vom 23. Juni 1994 betreffend Haftungsübernahme durch die Bank A in Höhe von 18.147,00 S (Gatte X und die Bw. als Bürgen). - Bürgschaftsvertrag vom 28. Juni 1994, abgeschlossen zwischen der Bank A und der Bw., betreffend die angeführte Haftungsübernahme. - Schreiben der Bank A an den Gatten X vom 14. Juli 1994 betreffend Verlängerung des Kredites über 150.000,00 S bis zum 15. Juli 1995 (unterschrieben vom Gatten X als Kreditnehmer und der Bw. als Bürge). - Wechselklage (klagende Partei: Bank A; beklagte Parteien: Y-GmbH, Gatte X und die Bw.) wegen eines Betrages von 500.000,00 S samt Anhang, eingelangt beim Gericht C am 6. Februar 1995. - Beschluss des Gerichtes C vom 9. August 1996 über die Aufhebung des Konkurses der Y-GmbH mangels Deckung der Kosten des Verfahrens gemäß § 166 Abs. 2 KO. - Schreiben der Rechtsabteilung der Bank B an die Bw. vom 20. März 2003 betreffend die Y-GmbH (diverse Kopien und Kreditvertrag zur Kenntnisnahme der Bw.). - Schreiben der Bank B an die Y-GmbH vom 23. Jänner 1991 über die Erhöhung eines der Y-GmbH gewährten Kredites von 759.761,00 S auf 1,000.000,00 S (Y-GmbH, Gatte X und die Bw. haften als Schuldner zur ungeteilten Hand). - Schreiben der Bank B an die Y-GmbH vom 3. Mai 1988 über die Erhöhung eines der Y-GmbH gewährten Kredites von 437.000,00 S auf 907.000,00 S (Y-GmbH, Gatte X und die Bw. haften als Schuldner zur ungeteilten Hand). Weiters führte die Bw. aus, ihre Bürgschaftsübernahme sei notwendig gewesen, um die Selbständigkeit ihres Gatten X zu ermöglichen und weiterzuführen. Darauf erwiderte die Vertreterin des Finanzamtes, ihres Erachtens nach sei die steuerliche Zwangsläufigkeit der Bürgschaftsübernahme nicht gegeben. Die Bw. führte aus, die Y-GmbH sei 1975 gegründet worden und sie habe von Beginn der Tätigkeit der Y-GmbH bis zu deren Ende gebürgt; dies habe auch Kapitalaufstockungen umfasst. Sie könne nicht sagen, ab wann genau Insolvenzgefahr für die Y-GmbH bestanden habe, jedenfalls aber sei das Jahr 1994 - besonders die zweite Jahreshälfte - für die Firma wirtschaftlich sehr schwierig gewesen. Abschließend ersuchte die Bw., ihrer Berufung Folge zu geben. Der Referent schloss das Beweisverfahren und verkündete den Beschluss, dass die Berufungsentscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibe. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 idF BGBl. Nr. 818/1993, sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: 1. Sie muss außergewöhnlich sein (§ 34 Abs. 2 EStG 1988). 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (§ 34 Abs. 3 EStG 1988). 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (§ 34 Abs. 4 EStG 1988). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst dem Steuerpflichtigen die Belastung zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Im gegenständlichen Fall besteht Streit ausschließlich darüber, ob die der Bw. aus der Inanspruchnahme als Bürge entstandenen Aufwendungen in Höhe von 111.352,08 S als außergewöhnliche Belastung zu qualifizieren sind, in concreto, ob hinsichtlich dieser Aufwendungen die Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 gegeben ist. Dazu ist festzuhalten, dass gemäß Lehre und höchstgerichtlicher Rechtsprechung eine Belastung nicht zwangsläufig erwächst, wenn sie sich als Folge eines vom Steuerpflichtigen übernommenen Unternehmerwagnisses darstellt (VwGH 17.12.1998, 97/15/0055, VwGH 16.12.1999, 97/15/0126, jeweils betreffend Abwendung einer Insolvenzgefahr durch den Ehepartner; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anmerkung 26). Demzufolge sind Zahlungen auf Grund einer freiwillig oder im Rahmen des Unternehmerwagnisses übernommenen Bürgschaftsverpflichtung nicht zwangsläufig (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 29), denn nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen ist grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen. In gleicher Weise besteht keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Gefahr. Auch eine rechtliche Verpflichtung besteht nicht und kann auch aus der ehelichen Beistandspflicht nicht abgeleitet werden (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Konkurs"; VwGH 16.12.1999, 97/15/0126). Die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen hat. Normzweck ist es nicht, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Konkurs", unter Verweis auf VwGH 17.12.1998, 97/15/0055, VwGH 16.12.1999, 97/15/0126). Auf dem Boden dieser von Rechtsprechung und Lehre herausgearbeiteten Grundsätze ist die vom Finanzamt vorgenommene rechtliche Würdigung des streitgegenständlichen Sachverhaltes nicht zu beanstanden, zumal die Abgabenbehörde I. Instanz zutreffend darauf hinweist, dass die Bw. bereits zu einem Zeitpunkt als Bürge (bzw. als Schuldner zur ungeteilten Hand) haftete, als die Insolvenzgefahr der Y-GmbH nicht einmal noch bestand (vgl. die oben angeführten Kredit- bzw. Bürgschaftsverträge vom 29. April 1983, 12. März 1984, 5. Februar 1987 und 27. Juni 1989). Dies deckt sich auch mit den Ausführungen der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung, wonach ihre Bürgschaftsübernahme notwendig gewesen sei, um die Selbständigkeit ihres Gatten X zu ermöglichen und weiterzuführen; sie habe von Beginn der Tätigkeit der Y-GmbH, die 1975 gegründet worden sei, bis zu deren Ende gebürgt, dies habe auch Kapitalaufstockungen umfasst. Zutreffend weist das Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung daher auch darauf hin, dass die besicherten Kredite nicht dazu dienen dürfen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen"). Ergänzend sei noch angeführt, dass eine existenzbedrohende Notlage des Gatten X insoferne nicht bestand, als er - gemäß Abfrage in der AIS-(Abgabeninformationssystem-)Datenbank - bereits ab 1. Jänner 1995 (in diesem Jahr vollendete der Gatte X sein 62. Lebensjahr) eine - wenn auch durch Pfändungen und Überweisungen an die Gläubiger erheblich geminderte - Pension von der Z-Versicherungsanstalt bezog (Bruttopension für 1995: 308.247,00 S, für 1996: 315.336,00 S, für 2001: 330.480,00 S (jeweils Kennzahl 210 des Lohnzettels)). Selbst wenn jedoch eine existenzbedrohende Notlage des Gatten X bestanden hätte, könnte dies am Ergebnis der rechtlichen Würdigung nichts ändern, da es nämlich im streitgegenständlichen Fall entscheidend darauf ankommt, dass keine Verpflichtung der Bw. besteht, dem Gatten das Unternehmerrisiko abzunehmen (vgl. VwGH 17.12.1998, 97/15/0055). Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 9. Dezember 2003