UFSK RV/0090-K/08

Der streitgegenständliche Sachverhalt ist dem bloßen Wortlaut nach zunächst unter § 11 Abs. 14 UStG 1994 zu subsumieren. Die B.V. GmbH wies einen Steuerbetrag gesondert in einer Rechnung aus, obwohl sie - im Lichte des zwischenzeitig ergangenen VwGH-Erkenntnisses - keine Lieferung oder sonstige Leistung, ausführte. Unter Beachtung der Rechnung vom 1.4.2003 ist aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates jedoch festzuhalten, dass seitens der B.V. GmbH und seitens der Hausgemeinschaft V. , zum Zeitpunkt des vermeintlichen Leistungsaustausches, kein Missbrauchsgedanke vorlag. Denn für den Fall, dass zwar eine Rechnung gemäß § 11 Abs. 1 UStG 1994 für einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang ausgestellt wurde, jedoch dies im guten Glauben und ohne Missbrauchsgedanken geschah, sehen die umsatzsteuerliche Lehre und Rechtsprechung ein Korrektiv vor. Zu verweisen ist insbesondere auf die Ausführungen in Ruppe, Kommentar zum UStG 1994, Wien 1995, § 11, Rz 119ff. Demnach erfasst § 11 Abs. 14 UStG 1994 dem Wortlaut nach auch Fälle irrtümlicher Rechnungslegung (z.B. der Rechnungssteller geht von seiner Unternehmereigenschaft aus, die Finanzverwaltung von Liebhaberei), Vorausrechnungen über in Aussicht genommene Leistungen, die aus nicht hervorgesehenen Umständen unterbleiben, und Fälle in denen der Vorsteuerabzug gar nicht zur Diskussion steht (der Nichtunternehmer verkauft Gegenstände an einen anderen Nichtunternehmer und weist Mehrwertsteuer aus). Die undifferenzierte Verhängung derselben Sanktion für Tatbestände für ganz verschiedenem "Unwert" ist lt. Ruppe unsachlich, weil unverhältnismäßig, und daher verfassungsrechtlich bedenklich. Die Judikatur des VwGH trage diesen Überlegungen insoweit Rechnung, als sie zwar einerseits § 11 Abs. 14 allein bei Verwirklichung des objektiven Tatbestandes anwende, somit etwa auch die irrtümliche Rechnungsausstellung darunter subsumiere, andererseits zur Vermeidung von Härten in besonderen Fällen eine Rechnungsberichtigung akzeptiere. Mit dieser Vorgangsweise (zunächst Anwendung des Abs. 14, dann Prüfung, ob ein Härtefall vorliegt) werde vermieden, dass die Finanzbehörde die Missbrauchsabsicht nachweisen müssen. Es sei Sache des Rechnungsausstellers das Vorliegen einer berücksichtigungswürdigen Härte zu belegen. Im Ergebnis werden damit laut Ruppe Fälle irrtümlicher Rechnungslegung § 11 Abs. 12 zugeordnet und eine Berichtigungsmöglichkeit zugelassen. Nach Anführung verschiedener höchstgerichtlicher Entscheidungen zu diesem Themenkreis führt Ruppe unter Rz 124 aus, dass die Auslegung des Abs. 14 durch den VwGH im Hinblick auf die oben geschilderten Bedenken als verfassungsrechtlich gebotene teleologische Reduktion des § 11 Abs. 14 und verfassungskonforme Analogie des § 11 Abs. 12 erscheine. Akzeptiere man die Judikatur des VwGH, so sei der Anwendungsbereich des Abs. 12 und Abs. 14 nicht nach dem Wortlaut, sondern danach abzugrenzen, ob eine missbräuchliche Rechnungsausstellung vorlag oder nicht. Einen Vorsteuerabzug für den Leistungsempfänger lässt die österreichische Finanzverwaltung in Randzahl 1825 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (Stand 1.4.2013) zu und führt aus, dass aus Gründen der Rechtssicherheit für die Leistungsempfänger und um Wirtschaftsabläufe nicht in systemwidriger Weise zu behindern, eine gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 geschuldete Umsatzsteuer abgezogen werden dürfe, wenn die Steuer in einer Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG 1994 ausgewiesen ist. Dem Vorsteuerabzug stünden nach den Ausführungen in Randzahl 1825 im Ergebnis nur Missbrauchsfälle entgegen (vgl. auch Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, Umsatzsteuergesetz 1994, Wien 2006, § 11 Rz 215). Die Bw. verwies noch auf Ruppe/Achatz, Kommentar zum UStG, § 11, Rz 140-144 und § 12, Rz 49f. Der Europäische Gerichtshof hat sich in verschiedenen Fällen mit der Problematik einer zu Unrecht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer beschäftigt. Die Bw. führte die Rechtssache "Reemtsma Cigarettenfabriken", EuGH vom 15.3.2007, C-35/05, ins Treffen. Aus Gründen der Umsatzsteuerneutralität und der Effektivität habe der Leistungsempfänger einen unmittelbaren Anspruch gegenüber den Steuerbehörden, wenn der zivilrechtliche Anspruch gegenüber dem Leistungserbringer nicht mehr durchsetzbar sei (z.B. Konkurs). Habe der Fiskus die Umsatzsteuer vom leistenden Unternehmer erhalten (das sei hier der Fall) und sei eine Berichtigung nicht mehr möglich, sei der Vorsteuerabzug, gestützt auf die EuGH-Rechtsprechung, zu gewähren. Auch der deutsche Bundesfinanzhof bezieht sich zur Rechtsfrage eines Vorsteuerabzuges aus Billigkeitsgründen auf das EuGH-Urteil "Reemtsma" und führt aus, dass in Fällen, in denen die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität es gebieten können, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann (vgl. Urteil des BFH vom 12.12.2012, V B 70/12). In der Rechtssache "Rusedespred", EuGH vom 11.4.2013, C-138/12, hat der EuGH entschieden, dass der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen sei, dass er es der Finanzverwaltung verbiete, dem Erbringer einer steuerfreien Leistung die Erstattung der einem Kunden fälschlich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer mit der Begründung zu versagen, dass er die fehlerhafte Rechnung nicht berichtigt habe, obwohl dem Kunden das Recht auf Abzug dieser Steuer von der Finanzverwaltung endgültig versagt worden sei und dies zur Folge habe, dass die im nationalen Recht vorgesehene Berichtigungsregelung nicht mehr anwendbar ist. Ein Steuerpflichtiger könne sich auf den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in seiner durch die Rechtsprechung zu Art. 203 der Richtlinie 2006/112 konkretisierten Form berufen, um einer nationalen Regelung entgegenzutreten, die die Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer von der Berichtigung der fehlerhaften Rechnung abhängig macht, obwohl das Recht auf Abzug dieser Steuer endgültig versagt worden sei und dies zur Folge habe, dass die im nationalen Recht vorgesehene Berichtigungsregelung nicht mehr anwendbar ist Auch der Verwaltungsgerichtshof verweist in seinem zu einer Rechtsfrage betreffend § 11 Abs. 14 UStG 1994 ergehenden Erkenntnis vom 26.6.2001, 2001/14/0023, auf das Urteil des EuGH vom 19.9.2000, C 454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, in welchem der EuGH zum Ausdruck gebracht hat, der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlange ausnahmslos, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden könne, wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat. Eine Ausfallshaftung des Ausstellers der Rechnung komme nur dann in Betracht, wenn sich herausstelle, dass die Rückabwicklung des gewährten Vorsteuerabzuges beim Rechnungsempfänger nicht mehr möglich ist; in einem derartigen Fall wäre allerdings auch noch die Frage des guten Glaubens des Rechnungsaustellers von Bedeutung. Wenngleich im vorliegenden Streitfall des teilweisen Ersatzes der Aufwendungen der B.V. GmbH durch die berufende Hausgemeinschaft kein umsatzsteuerbarer Sachverhalt vorliegt, so kann aus den angeführten Judikatur- und Literaturzitaten wohl abgeleitet werden, dass ein zu Unrecht mit Umsatzsteuer belasteter Vorgang einer Korrektur zugänglich ist, welche im Ergebnis den Wegfall der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer bedeutet. Der in Randzahl 1825 der Umsatzsteuer-Richtlinien aufgezeigte Weg eines Korrektivs erscheint in der gegenständlichen Berufungsangelegenheit als zweckmäßig und angebracht. Da in der Streitsache unzweifelhaft feststeht, dass kein Missbrauch vorlag und weiters die ausgewiesene Umsatzsteuer durch Überrechnung entrichtet wurde, liegt ein Anwendungsfall des § 11 Abs. 12 und nicht ein solcher des § 11 Abs. 14 UStG 1994 vor. Indem der berufenden Hausgemeinschaft entsprechend den Ausführungen in Randzahl 1825 der Vorsteuerabzug zuerkannt wird, kommt es zum Wegfall einer im Ergebnis ungerechtfertigten Belastung eines nicht steuerbaren Vorganges mit Umsatzsteuer. Die Aktenlage bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass seitens der B.V. GmbH und seitens der Hausgemeinschaft V. zum Zeitpunkt des vermeintlichen Leistungsaustausches ein Missbrauchsgedanke vorlag. Die abgabenbehördlichen Prüfungen erfolgten zeitlich in bedeutsamen Abständen nach dem zu beurteilenden Vorgang. Endgültige Rechtssicherheit über die Qualifizierung der Baumaßnahme als verdeckte Gewinnausschüttung bestand erst mit dem Ergehen des bereits angeführten VwGH-Erkenntnisses vom 31.5.2011, 2008/15/0153. Wenn nun aber die Ausstellung der Rechnung vom 1.4.2003 ohne Missbrauchsabsicht, sondern offenkundig rechtsirrtümlich bzw. im guten Glauben vorgenommen wurde, so teilt diese Rechnung das Schicksal jener Rechnungen, welche unter § 11 Abs. 12 UStG 1994 zu subsumieren sinB.V. Unter Beachtung der Ausführungen von Ruppe steht die Rechnung vom 1.4.2003 einer Berichtigung offen. Die Randzahl 1825 der Umsatzsteuer-Richtlinien zeigt einen auch den Intentionen des Gemeinschaftsrechtes entsprechenden Weg eines Korrektivs auf, wenn eine Berichtigung der Rechnung - wie im gegenständlichen Fall aufgrund des Unterganges der B.V. GmbH - nicht mehr möglich ist. Aus der Sicht des Abgabenanspruches des Bundes auf Rückersatz der von der B.V. GmbH seinerzeit zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern aus der Errichtung der Wohnungen tritt durch den gegenständlich zuzulassenden Vorsteuerabzug keine Änderung ein. Dieser Rückersatz, welcher durch die Insolvenz und Löschung der GmbH nicht durchgesetzt werden konnte, betrifft ausschließlich die Vorgangsweise der B.V. GmbH anlässlich der verdeckten Gewinnausschüttung. Der teilweise Ersatz der Aufwendungen der GmbH durch die Rechtsnachfolger des durch die verdeckte Gewinnausschüttung begünstigten B.V. , welcher Jahre später erfolgte, stellte einen nicht der Umsatzsteuer unterliegenden Vorgang dar, welcher getrennt von den steuerrechtlichen Konsequenzen zu betrachten ist, welche sich für die B.V. GmbH und auch für B.V. persönlich aus der verdeckten Gewinnausschüttung ergaben. Auf das Vorbringen der Bw. hinsichtlich der von B.V. entrichteten Kapitalertragsteuer ist hinzuweisen. Eine Versagung des Vorsteuerabzuges für die Bw. würde aus der Sicht dieser Erwägungen eine Vermischung zweier unabhängig von einander zu beurteilenden Sachverhalte bedeuten. Aufgrund des Umstandes, dass der Ersatzleistung der Bw. an die GmbH kein Leistungsaustausch zugrunde lag, unterblieb auch keine Besteuerung eines Letztverbrauches durch die mangelnde Einkunftsquelleneigenschaft der beiden Wohnungen der Töchter des B.V. und deren Lebenspartner. Letztlich ergab sich, dass die von der Bw. an die B.V. GmbH geleistete Ersatz- bzw. Ablösezahlung in Höhe von € 339.961,00, welche nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen war, durch den einzuräumenden Vorsteuerabzug ohne Belastung mit Umsatzsteuer verblieb. Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003 war nachfolgend abzuändern: Gesamtbetrag der Vorsteuern laut angefochtenem Bescheid € - 367,37 Gesamtbetrag der Vorsteuern laut Berufungsentscheidung € - 68.359,57 Zahllast laut angefochtenem Bescheid € 2.709,71 Gutschrift laut Berufungsentscheidung € - 65.282,49 Es war spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt am Wörthersee, am 16. Dezember 2013