UFSS RV/0268-S/13

die Verwirklichung der Bauvorhaben, die Finanzierung der Bauvorhaben, die Bestellung eines Treuhänders, die Beauftragung von 16 Unternehmer zur Erbringung der Bauleistungen im Zusammenhang mit der Errichtung der beiden Einfamilienhäuser nach den BTVG, die Kontrolle aller Baubelange in qualitativer, wirtschaftlicher, kostenmäßiger und rechtlicher Hinsicht, und die Verschaffung der rechtlichen Verfügungsmacht der Erwerber gegeben, sondern auch durch die Beteiligung am Markt gegeben. Im Stadtbranchenbuch der Stadt Salzburg finden sich im Februar 2012 unter der Rubrik "Bauträger und Bauträgergesellschaften" 80 Einträge (Quelle) sowie im Herolds Telefonbuch 57 Einträge für die Stadt Salzburg sowie 24 Einträge für Salzburg-Land und Flachgau. Die Berufungswerberin war - auch wenn diese Eintragungen nur den Stand im Februar 2012 wiedergeben - aber nach Ansicht des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates Rückschlüsse auf die große Zahl der am Markt tätigen Bauträgern die streitgegenständlichen Jahre 2006 und 2007 zulassen, in einem Markt mit starker Konkurrenz tätig und hat sich gegenüber viele Konkurrenten durchgesetzt um die "baureife" Liegenschaft zu erwerben, zu bebauen und diese zu vermarkten und damit ihr Vorhaben als Bauträger am Markt präsent zu sein, verwirklicht. Es lag somit auch eine regelmäßige und planmäßige (d.h. im Sinne eines auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetriebes) Beteiligung am Markt als Bauträger für die von der Berufungswerberin errichteten Einfamilienhäuser vor. Die Berufungswerberin war auch weiterhin am "Immobilienmarkt" - wenn auch nicht mehr als Bauträgerin - beteiligt, wie dies durch den Abschluss des Vorvertrages vom 10. März 2008 über den Erwerb einer Liegenschaft nachgewiesen ist sowie der breiten Öffentlichkeit durch den Zeitungsartikel aus dem Jahr 2007 bekannt wurde. Auftreten gegenüber Behörden Dass die Berufungswerberin gegenüber Behörden insbesondere der Baubehörde agiert hat, ergibt sich unzweifelhaft aus den Bauvollendungsanzeigen der Vertreter der Berufungswerberin an die Baubehörde und aus den Ausführungen des MW in seinem Schriftsatz vom 25. Jänner 2010, in dem er die Beischaffung des Bauaktes der Baubehörde fordert und Folgendes ausführt: "Auf Grund der vorgelegten Kaufverträge steht außer Streit, dass Grundstücke mit einem Baurecht für zwei zu errichtende Bauwerke rechtsgeschäftlich in einem einzigen Vorgang verkauft wurden und die Fa. I.............. Bauherr war, nicht zuletzt deshalb, weil die Fa. I.............. auch Verfahrenspartei bei der Baubehörde des MS. war (siehe dazu den beigeschlossenen Rechtssatz des VwGH zu VwSlg 6543 F/1990)". Zusammenfassend ergibt die Abwägung der einzelnen Merkmale und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse dieses Einzelfalles, dass die Tätigkeit der Berufungswerberin als nachhaltig zu beurteilen ist. 4.5.1.4 Erzielung von Einnahmen Unternehmerisch sind nur (nachhaltige) Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen. Die Absicht der Einnahmenerzielung ist für den Unternehmerbegriff konstitutiv und grenzt auch den Unternehmensbereich ab. Nur die insgesamt auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit ist unternehmerisch (siehe Ruppe UStG3, § 2, Tz 55). Eine Person, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben will, wird sich bemühen, dies im Zuge der Geschäftsaufnahme- und Durchführung und - Aufgabe so profitabel wie möglich zu tun. Der EuGH beurteilt ein marktkonformes Streben nach Einnahmen als objektiven Anhaltspunkt für die Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Die Frage, ob eine Tätigkeit unternehmerisch ist oder nicht, ist durch Abwägung der Gesamtumstände des konkreten Falles zu beantworten. Dabei wird auch die Vereinbarung eines bloßen Anerkennungs- oder Gefälligkeitspreises ein Indiz dafür sein, dass die betreffende Person keine marktkonforme Tätigkeit ausüben und keine Einnahmen nachhaltig erzielen möchte (siehe Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz 95f unter Hinweis auf die den EuGH vom 26.09.1996, Enkler, C 230/94). Die Absicht der Berufungswerberin war nach Ansicht des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates mit ihrer (nachhaltigen) Tätigkeit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet welche sie in der Folge auch erzielte. Die vereinbarten Kaufpreise von über 1,6 Mill € für beide Einfamilienhäuser waren keine Gefälligkeitspreise, sondern marktkonform und haben den ursprünglich "schlüsselfertig" angebotenen Kaufpreis (von je € Betrag............. ; in Summe somit € Betrag................................ ) noch um über € 200.000,00 übertroffen. Die Marktkonformität der Kaufpreise wurden von MW. in keinem seiner Schriftsätze bestritten, sodass nach Abwägung der Gesamtumstände die Tätigkeit der Berufungswerberin auch die Absicht nachhaltig Einnahmen zu erzielen für deren Unternehmereigenschaft spricht. 4.5.1.5 Selbstständigkeit Die Umsatzsteuer erfasst Aufwendungen für Leistungsbezug am Markt nur, wenn der Leistende selbständig ist. Das Umsatzsteuergesetz definiert den Begriff der Selbständigkeit nicht, sondern grenzt ihn nur negativ ab. Selbstständigkeit liegt demgemäß nicht vor, soweit eine natürliche Person einzelnen oder zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert ist, dass die den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Z 1); wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Z 2). Die Prüfung, ob die Berufungswerberin einem Unternehmen derart eingegliedert war und den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet war, ergibt dass weder Dr.R noch DV.. im Hinblick auf die Errichtung der privaten Einfamilienhäuser Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind, wie MW in seiner ersten Ergänzung vom 23.11.2009 - "Nun hat es sich bei den Käufern zwar um keine Unternehmer, sondern um Vertragspartner nach dem Bauträgervertragsgesetz gehandelt" - selbst ausführt und daher war die Berufungswerberin als Unternehmerin auch keiner anderen natürlichen Person, die Unternehmen ist, eingegliedert. Die Berufungswerberin war auch keine juristische Person oder eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, wie MW. der Ansicht ist, sondern eine Personengesellschaft (siehe Seite 10, 1. Absatz des Erkenntnisses vom 25. April 2013, 2012/15/0161 und Krejci, Gesellschaftsrecht I (2005), 7). Die Berufungswerberin war daher auch selbständig im Sinne des Umsatzsteuergesetzes tätig. 4.5.1.6 Grundsatz der Unternehmereinheit Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmens. Das Unternehmen zielt darauf ab, die Gesamtheit der beruflichen und gewerblichen Betätigung des Unternehmens zu erfassen. Aus § 2 Abs. 1 2. Satz folgt, dass sämtliche selbständigen, nachhaltigen, mit Einnahmenerzielungsabsicht entfalteten Tätigkeiten einer Person bzw. eines unternehmerfähigen Gebildes als Einheit anzusehen sind, gleichgültig ob es sich um inländische oder ausländische Tätigkeiten handelt (siehe Ruppe UStG3, § 2, Tz 122). Ein Unternehmer, der mehrere selbständige Tätigkeiten ausübt, kann nach den Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes nur ein Unternehmen haben (Grundsatz der Unternehmereinheit). Der Grundsatz der Unternehmereinheit bezieht sich auf sämtliche Tätigkeiten eines Unternehmers im Sinne des § 2 UStG 1994 (siehe Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz 171ff). Im gegenständlichen Verfahren hat die Berufungswerberin nach den vorliegenden Verwaltungsakten die Tätigkeit eines Bauträgers - Errichtung und Veräußerung von zwei Einfamilienhäusern - sowie die einer "Immobilienhändlerin" - Vorvertrag über den Erwerb einer Liegenschaft (EZ2 GB ) mit Straßenteil (EZ... GB) und offenbar eine im StadtteilX befindliche Villa erworben und diese um 1,6 Millionen Euro über Internet zum Kauf angeboten - ausgeübt. Nach Ansicht des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates hat die Berufungswerberin damit zwei voneinander verschiedene Tätigkeiten selbständig, nachhaltig und mit Einnahmenerzielungsabsicht entfaltet und ist nicht wie MW behauptet nur ein einziges Mal durch die Errichtung von zwei Einfamilienhäusern auf einem dazu erworbenen Grundstück tätig gewesen. Zusammenfassend ist - nach Ansicht des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates - daher festzustellen, dass die Berufungswerberin Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, weil sie eine gewerbliche Tätigkeit selbständig, nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt hat. 4.5.2 Umsatzsteueridentifikationsnummer (UID) der Berufungswerberin Weder die Organe der Abgabenbehörde erster Instanz noch der Referent des Unabhängigen Finanzsenates ziehen aus der Tatsache, dass die Berufungswerberin vom 14. Juni 2005 bis 30. Juli 2009 und somit über vier Jahre über eine ihr von der Abgabenbehörde erster Instanz vergebenen UID verfügte, den Schluss, allein aus der Vergabe der UID an die Berufungswerberin deren Unternehmereigenschaft anzunehmen. Die Gründe, aus denen auf die Unternehmereigenschaft der Berufungswerberin zu schließen ist, ergeben sich aus den vorigen Ausführungen. Tatsache ist aber - und dies wird von MW. in seinen Schriftsätzen nicht erwähnt -, dass die von der Abgabenbehörde erster Instanz an die Berufungswerberin vergebene UID gegenüber den bauausführenden Unternehmern von den Vertretern der Berufungswerberin verwendet wurde. Diese haben ihre Leistungen auf Grund der gültigen UID der I...................... ohne Umsatzsteuer an die Berufungswerberin verrechnet, wohl in dem Vertrauen darauf, dass die Steuerschuld auf die Berufungswerberin übergeht und sie daher "netto" verrechnen konnten. In den Auftragsschreiben der Berufungswerberin an die bauausführenden Unternehmen wurde ausdrücklich vereinbart, dass die Steuerschuld auf die Berufungswerberin übergeht (siehe Auftragsschreiben an die H und an die Unternehmer11). Durch Zusendung korrigierter Rechnungen in denen die bauausführenden Unternehmer Umsatzsteuer in Rechnung stellten wurden diese ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass die Rechnungen wegen des Vorliegens einer Bauleistung ohne Umsatzsteuer auszustellen sind, weil die Steuerschuld auf die Berufungswerberin übergeht. Es war für die Subunternehmen somit eindeutig und klar erkennbar, dass die Steuerschuldnerschaft der I...................... als Bauträger gegeben ist und sie daher keine Umsatzsteuer berechnen müssen bzw. wenn doch eine berechnet wurde, wurde umgehend die Berichtigung durch den Vertreter der Berufungswerberin eingefordert. Die Beurteilung, ob die Verwendung der von der Abgabenbehörde erster Instanz an die Berufungswerberin vergebene UID missbräuchlich erfolgte und damit in den Anwendungsbereich des Finanzstrafrechtes fällt, obliegt den zuständigen Organen der Abgabenbehörde erster Instanz. 4.5.3 Abgabenfestsetzung - Finanzstrafrecht In seiner Stellungnahme vom 18. April 2012 zum Bedenkenvorhalt des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates führt MW. unter anderem Folgendes aus: "4. Mit Telefax vom 29.02.2008 an die P. hat der Prüfer HL als Antwort und Endergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung schließlich mitgeteilt, dass eine Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO stattgefunden hat und hat als Bericht über die Schlussbesprechung angeführt, dass gemäß § 82 Abs. 3 lit. b FinStrG kein Finanzvergehen vorliegt. Der Prüfer hat namens der Abgabenbehörde explizit festgestellt, dass die Tat kein Finanzvergehen bildet und hat nicht etwa die Zweifelstatbestände der lit. a, c oder d leg. cit. herangezogen. Somit steht mit der notwendigen Zuverlässigkeit fest, dass die Umsatzsteuer für 2006 und 2007 durch die Fa. I.............. nicht zu entrichten war, weil der Prüfer der Argumentation der P. namens der Fa. I.............. gefolgt ist und ebenfalls erkannt hat, dass es sich um ein Rechtsproblem handelt, was er auch niederschriftlich zum Ausdruck gebracht hat. Die Abgabenbehörde hat dies in weiterer Folge insofern verifizierbar gewürdigt, als sie zum Bericht gemäß § 150 BAO in Klammer zusätzlich angeführt hat, dass ein "Rechtsproblem" vorliegt. Auf Grundlage eines Rechtsproblems, d.h. wenn gesetzliche Tatbestandsmerkmale -wie die des § 19 Abs. 1a UStG - fehlen, kann man eben keinen Umsatzsteuerbescheid erlassen." Weder der Prüfer noch die "Abgabenbehörde" haben entgegen den aktenwidrigen Behauptungen des MW. festgestellt - und schon gar nicht explizit - dass bei Vorliegen eines "Rechtsproblems" keine Umsatzsteuerbescheide zu erlassen seien. Es stand für den Prüfer und die Abgabenbehörde erster Instanz "mit der notwendigen Zuverlässigkeit fest", dass sowohl die nicht (mit Berufung) angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide als auch die durch Einbringung einer Berufung angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 zu erlassen waren. Mit seiner Schlussfolgerung, dass "Auf Grundlage eines Rechtsproblems, d.h. wenn gesetzliche Tatbestandsmerkmale - wie die des § 19 Abs. 1 Z 1 a UStG - fehlen, kann man eben keinen Umsatzsteuerbescheid erlassen." verkennt MW. offensichtlich dass Abgaben- und Finanzstrafverfahren zwei rechtlich völlig voneinander verschiedene Verwaltungsverfahren sind, die mit aller Klarheit auseinander zu halten sind. Das Finanzstrafverfahren hat die Finanzstrafbehörde ausschließlich nach den Bestimmungen des Finanzstrafgesetzes und nicht nach der BAO durchzuführen. Zur Vorbereitung der Entscheidung über die Einleitung bzw. Anzeige muss nicht nur die Tat-, sondern auch die Schuldfrage geprüft werden (siehe Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz3, Kommentar, § 82 Rz 3). Die Finanzstrafbehörde erster Instanz hat die ihr zukommenden Verständigungen und Mitteilungen, wie z. B: Betriebsprüfungsberichte darauf zu prüfen, ob genügend Verdachtsgründe für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegeben sind und dann entsprechend vorzugehen (siehe Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz3, Kommentar, § 82, Rz 1). Ist die Handlung oder Unterlassung keinem finanzstrafbehördlichen Tatbestand zu subsumieren, weil das Organ der Finanzstrafbehörde erster Instanz bei der Prüfung der Verdachtsgründe zu dem Schluss kommt, dass einer in § 82 Abs. 3 FinStrG taxativ angeführten Gründe vorliegt, ist die Finanzstrafbehörde zu deren Verfolgung nicht zuständig und hat daher offenbar wie im gegenständlichen Verfahren auf Grund des § 82 Abs. 3 lit b von der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens Abstand genommen (siehe Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz3, Kommentar, § 82 Rz 8 und Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz3, Kommentar, § 82, Rz 51) Dass von der Finanzstrafbehörde erster Instanz wegen eines "Rechtsproblems" kein Finanzstrafverfahren eingeleitet wurde, hat weder eine Auswirkung auf die Erlassung der nicht mit Berufung angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide noch auf die Erlassung der mit Berufung angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007. Das Abgaben- und Finanzstrafverfahren sind zwei rechtlich völlig voneinander verschiedene Verwaltungsverfahren, die mit aller Klarheit auseinander zu halten sind und von der Abgabenbehörde erster Instanz auch wurden. 4.6 Übergang der Steuerschuld Bei Bauleistungen wird die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen. Erfolgt dies zu Unrecht, so schuldet auch der Leistungsempfänger die auf den Umsatz entfallende Steuer. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen (§ 19 Abs. 1 Z 1 a UStG 1994). Bauleistungen sind nach der Legaldefinition "alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen". Der Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger der Bauleistung ist vorgesehen, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt ist oder der Empfänger Unternehmer ist, der üblicherweise Bauleistungen erbringt. Es ist gleichgültig, ob der Empfänger oder der leistende Unternehmer Inländer ist. Ebenso ist es unerheblich, ob der Leistungsempfänger im Übrigen steuerpflichtige Umsätze erbringt. Die Steuerschuld geht auch über, wenn der Leistungsempfänger Kleinunternehmer ist, der nicht zur Regelbesteuerung optiert hat. Bedient sich ein Unternehmer, der sich zur Durchführung einer Bauleistung, wie im gegenständlichen Verfahren sich die I......................, zur Erbringung von Bauleistungen verpflichtet hat, bei der Errichtung von zwei schlüsselfertigen Einfamilienhäusern, eines Subunternehmers, dann ist die Leistung der I...................... als Bauleistung anzusehen, auch wenn die I...................... selbst tatsächlich keine (Bau)Leistungen im Zuge der Bauausführung erbringt (siehe Ruppe/Achatz, UStG4, § 19 Tz 47). Dies gilt freilich nur dann, wenn ein Generalunternehmer oder Bauträger im eigenen Namen gegenüber seinem Auftraggeber tätig wird und weder eine Vermittlungs- noch eine Besorgungsleistung vorliegen. Bauleistungen erbringt somit auch derjenige, der diese durch Dritte ausführen lässt. Bauträger, wie die I......................, beauftragen mit gleicher Häufigkeit und Regelmäßigkeit wie Generalunternehmer und andere Bauunternehmer für die Erstellung einzelner Gewerke Subunternehmer und geben die an sie als Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen im eigenen Namen als Bauleistung weiter. Der Zweck der Regelung des Übergangs der Steuerschuld gebietet es folglich, auch bei einem Bauträger - wie im gegenständlichen Verfahren die I.............. - die Erbringung von Bauleistungen gegenüber den Erwerbern anzunehmen. Hinzu kommt, dass die Bauhandwerker usw. regelmäßig nicht erkennen können, ob der Bauträger (ohne eigenes Bauunternehmern, wie die Berufungswerberin) Bauleistungen erbringt, da ihnen die Vereinbarung zwischen dem Bauträger (I......................) und dem Kunden (den beiden Erwerbern der Einfamilienhäuser - Dr.R sowie DV..) nicht bekannt sind. Es muss für die Bauhandwerker, der die Bauleistung an den Bauträger erbringt, eindeutig und klar erkennbar sein, ob sie vom Übergang der Steuerschuld (der Steuerschuldnerschaft) des Bauträgers - im gegenständlichen Verfahren der I.............. - ausgehen konnten bzw. können und daher keine Umsatzsteuer berechnen konnten bzw. können (siehe Stadie in Rau/Dürwächter, dUStG, § 13b nF Tz 381). Für die Subunternehmer der I.............., die ihre Bauleistungen an die Berufungswerberin als Auftraggeberin und Leistungsempfängerin der Bauleistungen erbracht haben, war nach Ansicht des Referenten der Rechtsmittelbehörde eindeutig und klar erkennbar, dass die Steuerschuld für ihre an die I...................... erbrachten Bauleistungen auf die I...................... übergeht und sie daher keine Umsatzsteuer berechnen können. Dies geht aus den vorliegenden Kopien der Auftragsschreiben wie folgt klar und deutlich hervor, Auftragsschreiben an die H vom 3. Juli 2006, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass "Aufgrund der im 2. AÄG 2002 vorgenommenen Ergänzung des § 19 Abs. 1 a UStG 1994, sowie aufgrund Pkt. 2 und 6 des dazugehörigen Erlasses, geht die Umsatzsteuerschuld auf den Leistungsempfänger über" geht, und mit der Unternehmer11 im Auftragsschreiben vom 26. Juli 2006 vereinbart wird, dass "Aufgrund der im 2. AÄG 2002 vorgenommenen Ergänzung des § 19 Abs. 1 a UStG 1994, sowie aufgrund Pkt. 2 und 6 des dazugehörigen Erlasses, geht die Umsatzsteuerschuld auf den Leistungsempfänger über" geht, sowie der Rechnungskorrektur betreffend Unternehmer1 vom 12.7.2006 mit dem Hinweis "Bitte Rechnung ohne Mwst" unzweifelhaft zu entnehmen ist, und wie dies aus der Auftragsvergabe an die Unternehmer5 vom 13.9.2006 hervorgeht, "Lt. Tel. Abrechnung als Bauleistung", und der auf der Rechnung Unternehmer17 vom 11. 5. 2007 mit dem Hinweis "lt. B Netto fakturieren siehe ATU Nr." und den handschriftlichen Vermerk der UID-Nummer der Berufungswerberin (6.) deutlich angeführt ist, aber insbesondere durch die Tatsache bewiesen, dass der Großteil der bauausführenden Unternehmer die UID-Nummer der Berufungswerberin und damit eine wesentliche Voraussetzung für das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung nach dem Umsatzsteuergesetz und den damit verbundenen Übergang der Steuerschuld auf die Berufungswerberin auf ihren Rechnungen anführten oder zumindest darauf hinwiesen, wie der Aufstellung unter Punkt 3.3 zu entnehmen ist. Der fehlende Hinweis an die leistungserbringenden Subunternehmer, dass die Berufungswerberin zur Erbringung der Bauleistung beauftragt wurde, ist aber keine materiell rechtliche Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld auf die Berufungswerberin Steuerschuld (siehe Ruppe UStG3, § 19, Tz 19/5, Scheiner/Kolacny/Caganek Kommentar zum UStG 1994, § 19 Abs. 1 Z. 1 a, Rz 85, Kolacny/Caganek USTG3 (2005) § 19 Anm 16, Reinbacher in Melhardt/Tumpel, UStG, § 19 Rz 62). Die Steuerschuld der bauausführenden Unternehmen ist nach Ansicht des Referenten des Unabhängigen Finanzsenates gemäß § 19 Abs 1 Z. 1 a UStG 1994 daher wegen des Vorliegens von Bauleistungen auf die I...................... übergegangen, die diese Bauleistungen der von ihr beauftragten Subunternehmer als Bauleistung an die Erwerber weitergegeben hat und wurde nicht "irrtümlich", wie MW vermeint, sondern zu Recht in den eingereichten Abgabenerklärungen ausgewiesen und letztlich wohl auch durch vorgenommene Überweisung der "U 12/2007" an die Abgabenbehörde erster Instanz bestätigt. 4.7 Steuerschuldner, Entstehen der Steuerschuld Die "zwingende" Schlussfolgerung des MW. in seinem Schriftsatz vom 23. November 2009 (erste Ergänzung), dass "der Gesetzgeber für die Tätigkeit eines Bauträgers keine Umsatzsteuer vorgesehen hat", findet im Umsatzsteuergesetz insbesondere in der Bestimmung des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (Steuerschuldner, Entstehen der Steuerschuld) keine gesetzliche Deckung. Die Bestimmung des § 19 regelt zwei zentrale steuerschuldrechtliche Fragen: Einerseits die Person des Steuerschuldners, und andererseits den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld. 4.7.1 Steuerschuldner Steuerschuldner der Umsatzsteuer kann nur diejenige Person oder Personengemeinschaft sein, die die Voraussetzungen für die Unternehmereigenschaft erfüllt. Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist daher im Allgemeinen der leistende Unternehmer. Der Leistungsempfänger ist ausnahmsweise und unter bestimmten Bedingungen Steuerschuldner (siehe Ruppe, UStG3, § 19, Rz 8). Bei bestimmten Leistungen, wie bei Bauleistungen ist ein Übergang der Steuerschuld auf den Abnehmer vorgesehen (Reverse Charge System). Mit dem 2. AbgÄG 2002, BGBl I 132 wurde das Reverse Charge System auch auf Bauleistungen eingeführt. Die Bestimmung des § 19 Abs. 1 a enthält eine spezielle Reverse-Charge-Regelung für Bauleistungen, die an einen Unternehmer erbracht werde, der selbst mit der Erbringung dieser Bauleistung beauftragt ist, oder der üblicherweise Bauleistungen erbringt. Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist es, Umsatzsteuerausfälle in der Baubranche zu verhindern (siehe Reinbacher in Melhardt/Tumpel, UStG, § 19, Rz 44). Die Prüfung, ob die Steuerschuld auf die Berufungswerberin übergangenen ist, hat ergeben, dass die Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuld erfüllt sind. Würde man der Ansicht des MW. folgen, dass die I...................... keine Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetztes sei und daher die Steuerschuld nicht übergegangen ist, so würde dies zu folgendem Ergebnis führen: Der Besteuerung unterliegende steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, würden nicht der Umsatzsteuerbesteuerung unterzogen werden, obwohl alle Voraussetzungen für eine Umsatzbesteuerung vorlägen und daher letztlich zu einem Ausfall an Umsatzsteuer von insgesamt € 129.286,33 führen. Denn es ist davon auszugehen, dass die bauausführenden Unternehmer ihre Leistungen mit Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hätten, wenn nicht in den Auftragsschreiben der I...................... an die bauausführenden Unternehmen ausdrücklich vereinbart wurde, dass eine Bauleistung vorliegt und die Steuerschuld auf die Berufungswerberin als Leistungsempfängerin übergeht. Die I...................... hat durch Zusendung korrigierter Rechnungen in denen die bauausführenden Unternehmer Umsatzsteuer in Rechnung stellten ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass die Rechnungen wegen des Vorliegens einer Bauleistung ohne Umsatzsteuer auszustellen sind. Die I...................... hat damit gegenüber ihren Auftragnehmern klar und deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die I...................... Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist und daher die Steuerschuld der von Subunternehmern erbrachten Bauleistungen wegen des Vorliegens einer Bauleistung auf die I...................... als Leistungsempfängerin übergeht. Im Nachhinein nun zu behaupten, die I...................... sei nicht unternehmerisch tätig gewesen, die I...................... hätte keine Subunternehmer mit der Erbringung von Bauleistungen an sie als Leistungsempfängerin beauftragt, die I...................... hätte keine Bauleistungen der von ihr mit der Erbringung beauftragten Subunternehmer empfangen, die I...................... hätte diese Bauleistungen nicht an die Erwerber weitgegeben und die Steuerschuld sei nicht auf sie übergegangen obwohl durch die aufgenommenen Beweise das Gegenteil bewiesen wird, würde zu einem Ausfall an Umsatzsteuer von insgesamt € 129.286,33 führen, wenn man der Argumentation des MW folgen würde. Das mit dem 2. AbgÄG 2002, BGBl I 132 eingeführte Reverse Charge System auf Bauleistungen, welches eingeführt wurde um Steuerausfälle in der Bauwirtschaft hintanzuhalten, würde damit unterlaufen. 4.7.2 Entstehen der Steuerschuld Die Steuerschuld entsteht 1. für Lieferungen und sonstige Leistungen a) mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung); dieser Zeitpunkt verschiebt sich - ausgenommen in den Fällen des § 19 Abs. 1 zweiter Satz - um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgeltes vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist; b) in den Fällen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 17) mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung). Wird die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet (Abs. 1 zweiter Satz, Abs. 1a, Abs. 1b, Abs. 1c, Abs. 1d und Abs. 1e), entsteht abweichend davon die Steuerschuld für vereinbarte, im Zeitpunkt der Leistungserbringung noch nicht vereinnahmte Entgelte, mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Dieser Zeitpunkt verschiebt sich - ausgenommen in den Fällen des § 19 Abs. 1 zweiter Satz - um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist (§ 19 Abs. 2 UStG 1994). Die Steuerschuld entsteht bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Kalendermonats der Leistungserbringung. Anknüpfungszeitpunkt für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ist in zeitlicher Hinsicht die Ausführung der Leistung. Der Zeitpunkt der Leistungserbringung ist grundsätzlich nach den Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes festzustellen (siehe Scheiner/Kolacny/Scheiner, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, § 19, Abs. 2 - 5, Rz 2). Auf Grund des Überganges der Steuerschuld wird die Leistung in der Folge nicht vom leistenden Unternehmer, sondern vom Leistungsempfänger geschuldet. Das bedeutet, dass beim Leistungsempfänger die Steuerschuld im selben Zeitpunkt entsteht, wie sie beim leistenden Unternehmer entstehen würde. Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass nur eine Steuerschuld übergehen kann, die bereits entstanden ist und im selben Zeitpunkt daher beim Leistungsempfänger entsteht (siehe EB zum 2. AbgÄg 2002). Ob der Leistungsempfänger nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten versteuert, hat keinen Einfluss auf das Entstehen der Steuerschuld. Für den Übergang der Steuerschuld ist vom Entstehen der Steuerschuld beim leistenden Unternehmer auszugehen. Die Steuerschuld entsteht bei der Sollbesteuerung des Leistenden mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind. Dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist (Scheiner/Kolacny/Scheiner, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, § 19, Abs. 2 - 5, Rz 61 und 62). Im gegenständlichen Verfahren unterlagen die leistenden Unternehmen der Sollbesteuerung nach dem Umsatzsteuergesetz, sodass die Steuerschuld auf die Berufungswerberin mit Ablauf der Kalendermonate, in denen diese ihre Leistungen (Lieferungen oder sonstigen Leistungen) ausführten an die Berufungswerberin übergegangen ist. 4.7.3 Erhöhung des Gesamtbetrages der Lieferungen im Jahr 2006 Mit Kaufvertrag vom 5. Dezember 2006 wurde das aus dem Grundstück 1.1 neu gebildete Grundstück 1 (550 m2, EZ, Gb L.) mit dem zu errichtenden Haus (Bauwerk, Kaufgegenstand), an das Ehepaar DV.. veräußert. Der Kaufpreis (€ Betrag.....) war ein Fixkaufpreis und entsprechend den Bestimmungen des BTVG nach dem prozentuellen Ausmaß des Baufortschrittes in Teilbeträgen zu entrichten. Der Kaufpreis betrug schließlich € Betrag.............., wovon € Betrag..... unbar und € Betrag............ bar geleistet wurden. Dass die vom Ehepaar DV.. im Jahr 2006 geleisteten Barzahlungen in Höhe von € Betrag............ der Berufungswerberin zugeflossen sind, wurde von MW in seiner Stellungnahme vom 22. Mai 2012 einbekannt, in dem er ausführte, dass "im Einvernehmen mit dem Finanzamt S " die UCS "die gesamte finanzielle und steuerliche Gebarung der Fa. I..................... ab 2006 überarbeitet und dürfte Ende Mai 2012 abgeschlossen sein. Dabei wird auch der Betrag von Betrag............ Euro in die Bilanz einfließen. Sobald mir diese Schlussrechnung vorliegt, werde ich diese übermitteln und ersuche daher um eine weitere Verlängerung, weil mit dieser Vorlage auch eine fundierte Grundlage für Ihre Entscheidung geschaffen wird." Es war daher, wie der Gerichtshof in seinem Erkenntnis (siehe Seite 12, 3. Absatz des Erkenntnisses vom 25. April 2013, 2012/15/0161) ausführt, der Gesamtbetrag für Lieferungen und sonstige Leistungen des Jahres 2006 von bisher € Betrag.......... um € Betrag................ ,00 auf € 221.250,00 zu erhöhen, der in der Folge gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit a USt 1994 (unecht) von der Umsatzsteuer befreit ist. 4.7.4 Kein Vorsteuerabzug Wenn MW. in seiner Stellungnahme vom 18. April 2012 zu den ihm mit 15. Februar 2012 übersandten aufgenommenen Beweisen des Unabhängigen Finanzsenates unter anderem ausführt, dass "im Prüfungsverfahren abschließend festgestellt" worden sei, dass sich die Umsatzsteuer nicht auf § 19 Abs. 1 a UStG stützen lässt. Wären nämlich Bauleistungen gemäß § 19 Abs. 1 a UStG erbracht worden, wäre die Fa. I.............. auch zum Vorsteuerabzug gemäß § 12 UStG berechtigt gewesen. Da eine solche Vorsteuer jedoch nicht geltend gemacht wurde, ist daraus ebenfalls der nur zu logische Schluss zu ziehen, dass keine Bauleistungen gemäß § 19 Abs. 1 a UStG erbracht wurden, denn wer würde denn schon auf die Vorsteuer verzichten! so ist seine Behauptung aktenwidrig. Aktenwidrig deshalb, weil im Prüfungsverfahren nicht festgestellt - und schon überhaupt nicht abschließend festgestellt wurde -, dass sich weder die Festsetzung noch die erklärungsgemäß vorgenommene Veranlagung der Umsatzsteuer die Jahre 2006 und 2007 betreffend nicht auf § 19 Abs. 1 Z. 1 a UStG 1994 gestützt werden kann. Denn wäre dies tatsächlich die Rechtsansicht der Abgabenbehörde erster Instanz gewesen, würden nach Ansicht des Referenten weder die nicht mit Berufung angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide noch die mit Berufung angefochtenen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2006 und 2007, denen Erklärungen (Anbringen) zu Grunde lagen von denen die Abgabenbehörde erster Instanz nicht abgewichen ist, erlassen worden sein. Hinsichtlich des nicht (zustehenden) Vorsteuerabzuges der Berufungswerberin auf Grund des Überganges Steuerschuld auf die Berufungswerberin, verkennt MW. offenbar die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges. Der Unternehmer kann (grundsätzlich) die folgenden Vorsteuerbeträge von anderen Unternehmern, die in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind abziehen (siehe § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994). Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 12 Abs. 1 bezeichneten Vorsteuern abgezogen werden können, gilt unter anderem dann nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie ausführt. Nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwende (§ 12 Abs. 3 lit a UStG 1994). Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt bei den (sogenannten) echten Befreiungen nach § 6 Z 1 bis 6 nicht ein. Bei den (sogenannten) unechten Befreiungen besteht (grundsätzlich) ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug. Im gegenständlichen Verfahren wurden die beiden von der Berufungswerberin durch die Inanspruchnahme von Subunternehmer errichteten Einfamilienhäuser, an die Erwerber (umsatzsteuerfrei) veräußert. Dieser Verkauf fällt auch nach Ansicht vom MW unter die (unechte) Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 9 lit a UStG 1994, womit grundsätzlich ein Ausschluss der Vorsteuer eintritt. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug für die auf die Berufungswerberin übergegangene Steuerschuld von € 75.282,26 im Jahr 2006 und € 54.004,07 wäre nur dann gegeben gewesen, wenn die I...................... auf die Steuerpflicht optiert (siehe § 6 Abs. 2 UStG 1994) hätte. Andernfalls ist die auf die Berufungswerberin mit dem 2. AbgÄG 2002, BGBl I 132 eingeführten Reverse Charge Systems bei Bauleistungen übergangene Steuerschuld nicht als Vorsteuer abzugsfähig. Die I...................... hat auch nicht auf die Geltendmachung der Vorsteuer verzichtet, wie MW. behauptet, sondern es stand ihr auf Grund der Nichtausübung der Option des § 6 Abs. 2 UStG 1994 während des laufenden Verfahrens, weder für die auf Berufungswerberin übergegangene Steuerschuld von € 75.282,26 im Jahr 2006 noch für die auf Berufungswerberin übergegangene Steuerschuld von € 54.004,07 im Jahr 2007 ein Vorsteuerabzug zu. 5) Keine mündliche Verhandlung Ein Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung setzt einen rechtzeitigen Antrag voraus. Dies ergibt sich wie folgt aus § 284 Abs. 1 Z 1 BAO: "Über die Berufung hat eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) beantragt wird" Anträge, die erst in einem die Berufung ergänzenden Schreiben gestellt werden, begründen keinen Anspruch auf mündliche Verhandlung. Dies gilt selbst dann nicht, wenn dieses Schreiben innerhalb der Berufungsfrist eingebracht wird (siehe Ritz, BAO4, § 284, Rz 2 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Da der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung nicht in den eingebrachten Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 15. Oktober 2009 gestellt wurden, sondern erst mit 4. Juni 2010, begründen die verspätet gestellten Anträge keinen Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung, die daher nicht durchzuführen war. 6) Rechtsfolgen Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid des Jahres 2006 war abzuweisen und der angefochtene Bescheid abzuändern, weil die Berufungswerberin eine gewerbliche Tätigkeit selbständig, nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt hat und damit Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, die Steuerschuld der bauausführenden Unternehmen gemäß § 19 Abs 1 Z 1 a UStG 1994 auf die Berufungswerberin übergegangen ist und die Steuerschuld auf die Berufungswerberin mit Ablauf der Kalendermonate, in denen leistenden Unternehmer ihre Leistungen (Lieferungen oder sonstigen Leistung) ausführten, entstanden ist und der Gesamtbetrag für Lieferungen und sonstige Leistungen des Jahres 2006 durch die erhaltenen Barzahlungen in Höhe von insgesamt € Betrag............ auf € 221.250,00 zu erhöhen war. Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid des Jahres 2007 war abzuweisen und der angefochtene Bescheid bleibt unverändert, weil die Berufungswerberin eine gewerbliche Tätigkeit selbständig, nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt hat und damit Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, die Steuerschuld der bauausführenden Unternehmen gemäß § 19 Abs 1 Z 1 a UStG 1994 auf die Berufungswerberin übergegangen ist und die Steuerschuld auf die Berufungswerberin mit Ablauf der Kalendermonate, in denen leistenden Unternehmer ihre Leistungen (Lieferungen oder sonstigen Leistungen) ausführten, entstanden ist. Salzburg, am 12. Juli 2013