UFSW RV/3510-W/11

Nach Ansicht des UFS sind sowohl der Grundtatbestand der Wettgebühr, als auch § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in die allgemeine Ordnungslinie des § 16 GebG, wonach der "Inlandsbezug" eine Voraussetzung der Gebührenpflicht ist, integriert (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV), wenn auch die spezifischen Vorschriften über die Schriftlichkeit wie § 17 Abs. 1 GebG oder § 16 Abs. 1 GebG und § 16 Abs. 2 GebG hier nicht anzuwenden sind. Schon der allgemeine Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG "Errichtung der Urkunde im Inland/im Ausland" stellt auf den geografisch festlegbaren Ort "Inland/Ausland" ab. Ebenso ist der Inlandsbegriff des Grundtatbestandes "Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette im Inland" als geografisch festlegbaren Ort, als "offline" zu verstehen. Die Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG bezieht sich auf das Rechtsgeschäft Wette, das im Ausland abgeschlossen wurde. Um die Gebührenschuld auszulösen genügt es, wenn sich einer der Teilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland als geografisch festlegbarem Ort befindet. Die "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" bedeutet, dass die Wette zwar nicht im Inland abgeschlossen werden muss, - sonst hätte die Fiktion ja keinen Sinn - aber den tatsächlichen, physischen/Offline- Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Wettteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. Bei den Wettgebühren ist eine Gebühreninländereigenschaft der Vertragsteile iSd personellen Inlandsbezugs wie in § 16 Abs. 2 Z 1 GebG nicht Voraussetzung für die Gebührenpflicht. Ein alleiniges Abstellen auf den Ort der Registrierung des Wettteilnehmers, des Users, bei dem der Wohnort angegeben werden muss, ist für Gebührenpflicht der Online -Wetten daher nicht Voraussetzung. Insoweit wird der Bw. Recht gegeben, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" gleich gesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich wäre, dass ein mit einer österreichischen Wohnsitzadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online-Wetten abschließt. Es ist daher nicht notwendig, dass § 33 TP 17 Abs.2 GebG spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist. 16. Der Ort, an welchem sich der User zum Zeitpunkt der Wettteilnahme befunden hat, ist nicht ausschließlich durch die technischen Möglichkeiten der Geolokalisierung feststellbar und dessen Bekanntgabe der Bw. zumutbar In der Berufung geht es ausschließlich darum, dass es der Bw. - vor allem elektronisch - unmöglich sei, festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt der Wettteilnahme befunden hat. 16.1. Laut Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre eine Selektierung nach Nationalstaaten durch Internetortung möglich Bei Online -Wetten spräche der von § 33 TP 17 Abs. 2 GebG geforderte Inlandsbezug für das Abstellen auf die IP-Adresse, denn sie gibt, wenn auch ungenau, über den tatsächlichen Aufenthalt des Wettteilnehmers anlässlich der Teilnahme an der Wette Aufschluss. Damit würden - wie die Bw. vorbringt - auch die Wettumsätze von Wettteilnehmern, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert wären, zu Recht erfasst, da es für die Wettgebührenpflicht weder auf den Wohnort, noch auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers ankommt. Nach dem von der Bw. zitierten Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre nach den technischen Möglichkeiten eine Selektierung nach Nationalstaaten grundsätzlich möglich, doch hat sich der UFS der Literaturansicht angeschlossen, dass die Geolokalisierung nach dem derzeitigen Stand der Technik noch zu ungenaue Ergebnisse liefert. Der UFS stimmt der Bw. darin zu, dass die Geolokalisierung des Wettteilnehmers über die IP- Adresse nicht zielführend ist, da dieser Vorgang zu kompliziert und zu zeitaufwändig ist, was nicht dem Telos des Gebührengesetzes entspricht. In der ergänzenden Stellungnahme vom 7.7.2012 brachte die Bw. weiters vor, dass aus den IP-Adressen der Wettteilnehmer aus Gründen des Speicherverbotes und der Löschungsverpflichtung gemäß § 99 Abs. 1 TKG keine Informationen entnommen werden dürften. Dazu bemerkt der UFS, dass die Bw. selbst zwei durchaus mögliche Berechnungsmethoden mit der Aufschlüsselung der IP-Adressen der Wettteilnehmer unter "Methode 2: IP Adresse aus Land. Austria" mit Schreiben vom 7.3.2011 dem Finanzamt anbot. 16.2. Die "Teilnahme vom Inland aus" kann über die Allgemeinen Bedingungen erfragt werden Abgesehen davon bestünde für die Bw. die Möglichkeit die "Teilnahme vom Inland aus" über ihre Allgemeinen Bedingungen zu erfragen, wie sie es betreffend US-Bürger, die nicht um Echtgeld spielen dürfen, und Usern tat, die sich zum Zeitpunkt der Wettabgabe bzw. Spielteilnahme nicht in Polen oder den deutschen Bundesländern Sachsen, Baden-Württemberg, Westfalen oder Hessen aufhalten dürfen. Das Finanzamt unterbreitete der Bw. den Vorschlag, dem Wettteilnehmer ein bei jedem Spiel verpflichtend auszufüllendes Feld vorzuschalten, bei welchem bekannt gegeben werden müsse, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolge. Die Bw. entgegnete dazu, dass dies dazu diene, die Unmöglichkeit einer eindeutigen, alle Zweifel ausschließenden Feststellung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" zu illustrieren, denn wie solle man mit einem Fall umgehen, in dem ein Benutzer zwar die Teilnahme vom Inland aus bestätige, seine Teilnahme aber über eine ausländische IP-Adresse erfolge bzw. den umgekehrten Fall. Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012 brachte die Bw. vor, dass sie davon ausgehe, dass in der Vielzahl der Fälle keine korrekte Angabe gemacht würde. Über diesbezügliches Befragen von Frau HR Mag. Rauhofer konnte die Bw. ihr Vorbringen, dass viele User auf den Hinweis, dass sie sich im Zeitpunkt der Wettabgabe nicht in bestimmten Staaten bzw. Bundesländern Deutschlands aufhalten dürfen, möglicherweise "Falschmeldungen" abgeben, mangels Erfahrungswerten nicht belegen. Der UFS hält dem Vorbringen der Bw., es sei weder den Abgabepflichtigen, noch der Abgabenbehörde möglich, festzustellen, ob die Antwort des Benutzers der Wahrheit entspräche, entgegen, dass sich diese Frage immer stellt, wenn es um die Einhaltung von gesetzlichen Verpflichtungen geht und sich nicht nur bei der Wettgebühr, sondern auch bei der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften stellt, bei denen eine Urkundenerrichtung Voraussetzung für das Entstehen der Gebührenschuld ist. Folgendes - allerdings unproblematisches - Rechtsgebührenbeispiel mag dies illustrieren: Wird zwischen zwei Vertragsteilen, die in Österreich ihren Wohnsitz haben und die sich gerade auf Urlaub im Ausland befinden, ein Mietvertrag über eine Wohnung in Wien abgeschlossen, darüber ein schriftlicher Vertrag errichtet und (noch) im Ausland ohne einen diesbezüglichen Hinweis zu machen mit Datum unterschrieben, und bringen sie bei Urlaubsende die Urkunde nach Österreich ein, liegt gebührenrechtlich eine Auslandsurkunde vor. Ist auf der Urkunde kein Hinweis enthalten, dass sie im Ausland errichtet wurde, würde man sie für eine Inlandsurkunde halten. 16.3. Zu fragen, ob sich der Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im In- oder Ausland aufhält, stellt keinen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar Die Bw. zitiert das Erkenntnis des VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. für ihr Argument, der Vorschlag des Finanzamtes, jeder Anbieter könne jedem Spiel ein verpflichtend auszufüllendes Feld vorschalten, von wo aus die Teilnahme erfolge, stelle einen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar, verstoße gegen Art. 8 MRK und verstoße auch gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen. Nach diesem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes wurden Bestimmungen des Vergnügungssteuergesetzes für Wien wegen Verstoßes gegen Art. 8 MRK aufgehoben, da durch die Besteuerung des Anmietens von Programmträgern (Kassetten oder Disketten, Videospiele usw.) Aufzeichnungen geführt werden mussten, wodurch der Filminhalt mit der Person des Mieters verknüpft wurde. Der Vermieter sollte für Zwecke der Vergnügungssteuer Aufzeichnungen führen, aus denen jederzeit feststellbar ist, über welche Programmträger und Filme der Betrieb verfügt und wann, an wen, für wie lange und zu welchem Preis ein Programmträger oder Film vermietet wurde. Der Verfassungsgerichtshof hatte Bedenken, ob dadurch nicht ein System konstituiert werde, bei dem im Effekt der steuerpflichtige Konsument der staatlichen Behörde gegenüber offenzulegen verpflichtet ist, ob er im Privatleben Videospiele verwendet und ob er sich Videofilme oder sonstige Filme ansieht, ja welcher Art diese Filme sind. Damit greift diese Regelung zweifelsohne in das Privatleben jener Personen ein, die derartige Programmträger und Filme anmieten. Zweck der Besteuerung ist die Erzielung von öffentlichen Einnahmen. Die Erhebung von Abgaben aus dem Abschluss von Mietverträgen über Programmträger und Filme sah der Verfassungsgerichtshof noch nicht als Eingriff in das Privatleben, sondern erst die Art und Weise, in welcher die Steuerquelle erschlossen und die Erhebung der Abgabe gesichert wurde, war an Art. 8 MRK zu messen. Sonst trifft die Vergnügungssteuer nämlich den Unternehmer der Veranstaltung, der die ihn treffende Last auf das Publikum überwälzt. Welche Personen an der Vergnügung teilnehmen, braucht zur Sicherung der Einhebung der Steuer nicht festgehalten zu werden. Der rein fiskalische Zweck, den einschlägigen Lebenssachverhalt als Steuerquelle zu erschließen, erfordere also keineswegs die Besteuerung des Anmietens von Programmträgern und Filmen die Festlegung des Anmietenden als Steuerschuldner, von dem der Unternehmer die Steuer einhebt und unter eigener Haftung für die Entrichtung an den Fiskus abführt. Entgegen der Meinung der Bw. liegt aber genau diese Situation im vorliegenden Fall nicht vor. Laut VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. ist die Erhebung von Abgaben aus dem Abschluss von Mietverträgen noch kein Eingriff ins Privatleben. Die Wettgebühr ist mit der Bestandvertragsvertragsgebühr in § 33 TP 5 GebG vergleichbar. Wie bereits dargestellt, wird durch die Frage, ob ein Rechtsgeschäft im Inland oder im Ausland abgeschlossen wird, bzw. ob an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland oder vom Ausland teilgenommen wird, nicht ein einschlägiger Lebenssachverhalt als Steuerquelle erschlossen, sondern die Besteuerung an den Abschluss von Rechtsgeschäften "Wetten im Inland" und dessen Fiktion "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus", angeknüpft. Die Frage zu Steuerzwecken an den Wettteilnehmer: "Halten Sie sich im Zeitpunkt der Wettabgabe bzw. der Spielteilnahme in Österreich auf? Ja oder nein?" ist kein Eingriff in das Privatleben, da alle Steuern in Österreich einen Inlandsbezug aufweisen müssen, wie z.B. die Grunderwerbsteuer erhoben wird für den Erwerb inländischer Grundstücke, die Gesellschaftsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsrechten und freiwillige Leistungen an inländische Kapitalgesellschaften und die Versicherungssteuer ua. für bestimmte Versicherungen, wenn der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts Wohnsitz usw. im Inland hat. Auch die Umsatzsteuer ist gegenüber dem Ausland durch ihre Beschränkung auf Leistungen im Inland abgegrenzt. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1245). Im Übrigen verlangt die Bw. selbst nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen aller drei Versionen vom Wettteilnehmer vergleichsweise minutiöse Angaben, wie Vor- und Nachname, Wohnadresse, E-Mail-Adresse, Geburtsdatum, Geschlecht, um die Teilnahmeberechtigung von Personen zu überprüfen, behält sich die Gesellschaft das Recht vor, Datendienste von Unternehmen in Anspruch zu nehmen; der User ist verpflichtet, auf Verlangen der Gesellschaft einen ausreichenden Identitätsnachweis oder seine Strom-, Gas-, Wasserrechnung oder einen Bankauszug vorzulegen (Allgemeine Geschäftsbedingungen, Registrierung 2.). Im Vergleich zu diesen Angaben ist die Frage, ob sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Wettvertrages im Inland aufhält, jedenfalls kein Eingriff in sein Privatleben. Entgegen dem Argument der Bw. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012 sind die Wettgebühr und Bestandvertragsgebühr schon aus dem Grund vergleichbar, da beide im Gebührengesetz 1957 erfasst sind. Weiters sind beide Rechtsgeschäftsgebühren komplex geregelt, was die Gebührenschuldnerschaft und die Selbstberechnung betrifft. Wie das Finanzamt richtig replizierte, ist bei der Wettgebühr zwar der, der Wetten gewerbsmäßig abschließt gemäß § 28 Abs. 3 GebG Gebührenschuldner, doch haftet der Wettteilnehmer gemäß § 30 GebG für die Rechtsgeschäftsgebühr. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, - wie bei der Bestandvertragsgebühr Daten des Gebührenschuldners zu erfassen - auch bei der Wettgebühr zu fragen, ob sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im Inland oder im Ausland aufhält. Abgesehen davon, dass für die Bw. keine generelle Unmöglichkeit besteht, die "Teilnahme vom Inland aus" zu eruieren, verlangt auch das Abgabenverfahren nicht ein absolut sicheres Wissen über das Gegeben sein eines wirklichen Geschehens. (Stoll, BAO-Kommentar, 1563). Gemäß § 138 BAO genügt die Glaubhaftmachung, vor allem wenn alle zumutbaren und zielführend erscheinenden Wege der Beweisführung beschritten und alle naheliegenden Mittel der Erkenntnisgewinnung ausgeschöpft wurden. (Stoll, BAO-Kommentar, 1565). Im Hinblick darauf würde der Passus in den Allgemeinen Bestimmungen genügen, dass der User mit der Abgabe der Wette bestätigt, dass er sich in diesem Zeitpunkt im Inland aufhält. § 33 TP 17 Abs. 2 GebG verlangt daher kein unmögliches, unzulässiges oder unzumutbares Verhalten eines Bürgers. 17. Lösungen zu den Beispielen aus dem Berufungsvorbringen der Bw: - Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort aus das Wettangebot nutzen: Schließt der User mit Wohnort innerhalb Österreichs die Wette von seinem inländischen Wohnort ab, ist, wenn nicht der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", die Teilnahme am Rechtsgeschäft vom Inland aus erfolgt. Nutzt er das Wettangebot von seinem ausländischen Arbeitsort, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", erfüllt sein (z.B. wenn dem Offerenten im Inland die Annahmeerklärung zugeht, siehe VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148), wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Ein User mit Wohnort in Österreich kann das Wettangebot auch auf einem Urlaubsaufenthalt im Ausland nutzen (Internetanschluss/mobile device): Nutzt der User mit Wohnort in Österreich das Wettangebot auf seinem Urlaubsaufenthalt im Ausland, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland" erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Es sei möglich, dass registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Wetten teilnehmen: Nehmen registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Wetten teil, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor, wenn sich der Wettteilnehmer im Ausland beim Internetanschluss im Ausland aufhält. - Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, könnten aber auch während eines vorübergehenden Aufenthaltes im Inland (z.B. Urlaub in Österreich, längerer berufsbedingter Aufenthalt in Österreich) über ein mobile device oder einen Internetanschluss im Inland an Wetten teilnehmen: Wenn registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, bei ihrem Aufenthalt in Österreich an Wetten teilnehmen, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt eine Teilnahme vom Inland aus vor. (wie "Japanerbeispiel" von Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4). Diese Lösungen zu ihren Beispielen wurden der Bw. im Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 2.5.2012 vorgehalten, sie brachte dagegen weder schriftlich etwas vor, noch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012. 18. Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage ist gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG der Wetteinsatz. Preis bzw. Wetteinsatz ist das, was dem Wettteilnehmer die Bestätigung seiner Meinung Wert ist. Greift man auf das Zivilrecht zurück, so spricht § 1270 ABGB nicht vom Wetteinsatz, sondern vom Preis, das ist der ausgesetzte Wettpreis. Was der Preis ist, ist in § 304 ABGB geregelt: "Der bestimmte Wert einer Sache heißt ihr Preis." Als Preis bezeichnet das Gesetz gelegentlich den Wert einer Sache. In ihm drückt sich der Grad ihrer Brauchbarkeit, ihres Nutzens aus. In anderem Zusammenhang ist Preis jedes Entgelt. Zumeist ist jedoch dem allgemeinen Sprachgebrauch entsprechend der für die Überlassung einer Sache gebührende Gegenwert in Geld gemeint (Rummel, Kommentar zum ABGB, Bd I2, 336f). Preis ist somit der in Geld ausgedrückte Tauschwert der Ware (Klang in Klang, ABGB II2, 45ff). Wird im Verpflichtungsgeschäft ein Preis vereinbart, so ist damit die Leistung beziffert, die der Erwerber (Schuldner des Rechtsgeschäftes) in Zukunft erbringen soll. Wie die tatsächlichen Zahlungsmodalitäten aussehen, darauf kommt es beim Verpflichtungsgeschäft nicht an. 18.1 Schätzung der Höhe "inländischen" Wetteinsätze gemäß § 184 BAO Nach dem Berufungsvorbringen ist das Tatbestandsmerkmal "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" einer Schätzung gemäß § 184 BAO nicht zugänglich. Schätzung iSd § 184 BAO bedeutet ein Verfahren, das auf Feststellung komplexer Tatsachen bezüglich ihres Bestandes oder Nichtbestandes, ihrer Bedeutung in den Gesamtzusammenhängen und als Glieder im Kausalverlauf der fortschreitenden Ereignisse gerichtet sind. Ziel der Schätzung ist es, mit ihrer Hilfe jenem Sachverhalt nahe zu kommen, der von den Abgabentatbeständen als rechtsbedeutsam festgelegt wird. Wenn andere Mittel der Sachverhaltsermittlung und der exakten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen versagen, so soll subsidiär mit Hilfe der Schätzung ein Näherungs- Ergebnis erreicht werden, von dem anzunehmen ist, dass es die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Es sollen die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden, die der Wirklichkeit am Nächsten kommen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1904, 1905). Vermittelt das Beweisverfahren die objektiv nachvollziehbare Überzeugung von der Gewissheit abgabenrechtlich bedeutsamer Sachverhalte (zum Beispiel einer Erwerbstätigkeit, eines Betriebes, einer Quelle), lässt sich aber mit gleicher Sicherheit der Gedankenführung und Erkenntnis nicht auch Umfang, Menge, Ausdehnung, Wert (etwa von Ergebnissen) feststellen, lässt sich somit mit Hilfe logischer Operationen der Sachverhalt nicht in die Abgabenbemessungsgrundlage umsetzen, so vermag die Schätzung die weitere und letzte Stufe des Folgerungs- und Erkenntnisprozesses zu bilden. Es wäre verfehlt, im Hinblick auf die Beweisschwierigkeiten dieser letzten Stufe, im Hinblick auf die non liquet Situation von der Abgabenfestsetzung Abstand zu nehmen. In diesem Zusammenhang tritt die Schätzungsregel an die Stelle von Beweislastregeln und vermag zu sachlogisch zutreffenden Ergebnissen anstatt zu an Formalregeln ausgerichteten formal richtigen aber unter Umständen sachlich verfehlten Ergebnissen zu gelangen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1908). Die Befugnis und die Verpflichtung zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1912). Hauptziel der Schätzung ist es, die Besteuerungsgrundlagen möglichst zutreffend festzustellen. Unter Grundlagen für die Abgabenerhebung dürften somit die rechnerischen Grundlagen für die Bemessung der Abgaben zu verstehen sein. Geschätzt werden Bemessungsgrundlagen, nicht Sachverhalte, das heißt, den "Endwerten" vorgelagerte Lebenssachverhalte, also die die Bemessungsgrundlagen bedingenden Tatsachen und Verhältnisse. (Stoll, BAO-Kommentar, 1914-1915). Geschätzt wurde, wie viele der Wetteinsätze auf die Teilnahme aus dem Inland entfallen. Damit wurden aber Bemessungsgrundlagen geschätzt und nicht der Tatbestand. Dem Argument der Bw. "Abgesehen davon werde schon das Wesen einer Selbstbemessungsabgabe ad absurdum geführt, wenn eine Schätzung zu erfolgen habe." wird entgegnet, dass die Bestandvertragsgebühr zwingend vom Bestandgeber selbst zu berechnen ist, doch erging dazu eine Verordnung über die Schätzung der Betriebskosten für den Fall, dass diese Leistungen zwar in der Urkunde genannt, aber nicht ziffernmäßig angegeben sind. (Verordnung betreffend Feststellung von Durchschnittssätzen für Gruppen von Bestandobjekten für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr (BGBl. II 1999/242)). Warum die Betriebskosten in der Urkunde nicht genannt werden ist gleichgültig. Die Verordnung ist anzuwenden, gleichgültig, ob die Vertragsteile die ziffernmäßige Höhe der Betriebskosten kannten, aber diese nicht in die Urkunde aufnehmen wollten oder ob die Betriebskosten tatsächlich unbekannt waren. Einer der Hintergründe ist, dass die Rechtsgeschäftsgebühr als Steuer vom Abschluss eines Rechtsgeschäftes rasch erhoben und ein weitwändiges Ermittlungsverfahren vermieden werden soll. Wenn für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr verordnungsmäßig eine Schätzung in gewissen Fällen ermöglicht wird, so gilt auch für die Wettgebühr, dass eine Schätzung möglich ist, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht eruiert werden können. Entgegen der Bw. ist der UFS der Ansicht, dass der Vergleich der Wettgebühr mit der Bestandvertragsgebühr zeigt, dass einerseits die Rechtsgebühren grundsätzlich einer Schätzung zugänglich sind und andererseits, dass die Erhebung der Wettgebühr als Selbstbemessungsabgabe nicht hindert, eine Schätzung durchzuführen. Dazu sei folgender Vergleich mit der Schätzung bei der Umsatzsteuer angeführt: Laut Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1201 ist die Umsatzsteuer von der Gesetzestechnik her eine Verkehrsteuer, weil sie an einen wirtschaftlichen Verkehrsvorgang (Umsatz = Lieferungen, sonstige Leistung) anknüpft. Der Umsatzsteuer unterliegen grundsätzlich Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden. Eine Leistung beruht idR auf einem Verpflichtungsgeschäft, z.B. einem Kauf-, Tausch-, Miet- oder Werkvertrag. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1254). Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, dh die Gegenleistung des Abnehmers. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1339). Das vom Finanzamt anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012 angeführte "Würstelstandbeispiel" bei der Umsatzsteuer ist durchaus auf die Rechtsgeschäftsgebühren übertragbar. Denn die Schätzung der Umsätze bedeutet nichts anderes, als dass geschätzt wird, wieviele Entgelte für den Kauf von Würsteln, also Rechtsgeschäfte, abgeschlossen wurden. Die gegenständlichen "Wettgebühren" sind daher einer Schätzung zugänglich, da nicht die "Teilnahme vom Inland aus" geschätzt wird, sondern wie viel der von der Bw. bekannt gegebenen Wetteinsätze auf das Inland entfallen. Die Wetteinsätze für die im Inland abgeschlossenen Wetten sind die Bemessungsgrundlage und können als Grundlagen für die Erhebung der Abgaben geschätzt werden (Stoll, BAO-Kommentar, 1916). Die Bw. bot allerdings selbst dem Finanzamt zwei Schätzungsmethoden für die Berechnung der Wettgebühren dem Finanzamt an. Die folgende Neuberechnung der Wettgebühren Jänner bis März 2011 basiert auf diesen von der Bw. bekannt gegebenen Schätzungsmethoden und Daten. Im vorliegenden Fall zeigte die Bw. für Jänner 2011 auf, dass die Wettumsätze von Teilnehmern, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind 10,576.595,82 Euro betragen. Davon entfallen 9,669.908 Euro auf Teilnehmer mit einer österreichischen IP-Adresse und 771.487 Euro mit einer IP-Adresse aus einem anderen Land. Nach Teilnehmern mit einer österreichischen IP-Adresse errechnete Wettumsätze betrugen 9,966.741 Euro, wobei 296.833 Euro Wettumsätze auf Teilnehmer entfallen, die in einem anderen Land registriert sind, und 9,669.908 Euro auf Teilnehmer, die in Österreich registriert sind. Bei beiden Berechnungsmethoden sind ein identischer Fixpunkt die Wetteinsätze der Teilnehmer, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind und eine österreichische IP-Adresse hatten, das sind 9,669.908 Euro. In die Bemessungsgrundlage sind sicherlich die 9,669.908 Euro einzubeziehen. Die IP-Adresse gibt lediglich Anhaltspunkte dafür, ob sich der Teilnehmer an der Wette zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im Inland aufgehalten hat oder nicht. Teilnehmer mit österreichischer Wohnadresse, die sich im Ausland befinden und von dort mit der Bw. das Rechtsgeschäft Wette abschließen, haben die Wette nicht im Inland abgeschlossen und sie nehmen nicht vom Inland aus am Rechtsgeschäft Wette teil. Teilnehmer, die ihren Wohnsitz im Ausland haben, nach Österreich einreisen und von Österreich aus mit der Bw. eine Wette abschließen, haben das Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus abgeschlossen. Da die IP-Adresse Anhaltspunkte gibt, aber nicht mit Sicherheit aussagen kann, ob sich der Teilnehmer an der Wette zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland oder im Ausland befand, ist anhand der Angaben der Bw. die Bemessungsgrundlage zu schätzen. Nach den Berechnungen der Bw. dürften ca. 7% der Teilnehmer mit Wohnsitz in Österreich die Wetten im Ausland abgeschlossen haben, bzw. 3% der Teilnehmer, die möglicherweise in Österreich mit der Bw. Wetten abgeschlossen, haben ihren Wohnsitz im Ausland. Wie die Bw. angibt, wurden diese Wetteinsätze zwar geleistet, die Rechtsgeschäfte abgeschlossen, doch es ist durch das Internet nicht einwandfrei möglich, sie dem Inland- oder Ausland zuzuordnen. Die 7% und die 3% werden nicht in jedem Monat gleich bleiben, und wurden von unterschiedlichen Gesamtsummen berechnet, weswegen von einem Mittelwert ausgegangen wird, nämlich 5%. 5% der 9,669.908 Euro werden als Wettumsätze der Teilnehmer mit ausländischem Wohnort, aber Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland geschätzt. 1. Berechnung Wettgebühren Jänner 2011: Wettumsätze von Teilnehmern, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind, betragen 10,576.595,82 Euro. Davon entfallen 9,669.908 Euro auf Teilnehmer mit einer österreichischen IP-Adresse. 5% der 9,669.908 Euro werden als Wettumsätze der Teilnehmer mit ausländischem Wohnort, aber Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland geschätzt: 9,669.908 x 5% = 483.495,40 + 9,669.908 = 10,153.403,40. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,153.403,40 = 203.068,068 Euro. (Laut Bescheid vom 19.8.2011: 211.531,92 Euro). 2. Berechnung Wettgebühren Februar 2011: Nach den Berechnungen der Bw. dürften ca. 7% der Teilnehmer mit Wohnsitz in Österreich die Wetten im Ausland abgeschlossen haben. Die Bw. gab die Wettumsätze der Teilnehmer, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind und teilweise die Wetten mit einer ausländischen IP-Adresse durchführten berichtigt mit 9,893.778,90 Euro an: 9,893.778,90 x 7% = 692.564,52. 9,893.778,90 minus 692.564,52 = 9,201.214,38 x 5% = 460.060,71 + 9,201.214,38 = 9,661.275,090. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,661.275,090 = 193.225,50 Euro. (Laut Bescheid vom 19.8.2011: 197.875,58 Euro). 3. Berechnung Wettgebühren März 2011: Nach den Berechnungen der Bw. dürften ca. 7% der Teilnehmer mit Wohnsitz in Österreich die Wetten im Ausland abgeschlossen haben. Die Bw. gab die Wettumsätze der Teilnehmer, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind und teilweise die Wetten mit einer ausländischen IP-Adresse durchführten berichtigt mit 10,072.650,66 Euro an: 10,072.650,66 x 7% = 705.085,54. 10,072.650,66 minus 705.085,54 = 9,367.565,12 x 5% = 468.378,25 + 9,367.565,12 = 9,835.943,37. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,835.943,37 Euro = 196.718,86 Euro. (Laut Bescheid vom 19.8.2011: 201.453,01 Euro). Wieviele der Wetteinsätze auf eine Teilnahme vom Inland aus entfallen, ist gemäß § 184 BAO einer Schätzung zugänglich. Diesbezüglich erfolgte basierend auf den von der Bw. bekannt gegebenen Berechnungsmethoden und Daten eine Neuberechnung und Teilstattgabe. Gegen diese Schätzung wurde von der Bw. bis dato nichts vorgebracht. Wenn § 33 TP 17 Abs. 2 GebG auch nicht spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, so war eine Schätzung gemäß § 184 BAO aufgrund dieser Angaben, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. 18.2. " Free Bets ", d.s. Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bw. argumentiert, bei den "Free-Bets" handle es sich nicht um ein Entgelt, das der Kunde setze, sondern um eine Quotenveränderung zugunsten des Kunden. Setze der Kunde z.B. 10 Euro, so werde die Möglichkeit geboten, diesen Einsatz fiktiv als Einsatz von 20 Euro zu berechnen. Dadurch verdopple sich also die Gewinnquote des Kunden, es bleibe bei einer geldwerten Gegenleistung in Höhe von 10 Euro. Zur Frage, ob der Begriff "Preis" iS eines Barkaufpreises zu verstehen ist, oder darunter auch Zahlungen an und von Dritten fallen können, gibt es bei den Rechtsgeschäftsgebühren für den Hoffnungskauf und den Verkehrsteuern inklusive Umsatzsteuer Judikatur und Literatur, auf die hier zurückgegriffen werden kann: Zum "Preis" bei den Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 GebG, und zwar zum Hoffnungskauf traf der VwGH 19.3.1990, 89/15/0085 folgende Aussage: "Auch der Auffassung der Bf., nur der festbetragsvereinbarte Kaufpreis sei im Gegensatz zu dem im Grunderwerbsteuergesetz verwendeten Begriff der "Gegenleistung" "Kaufpreis" im Sinne des Gebührengesetzes, kann nicht gefolgt werden. Unter "Kaufpreis" ist - iSd Begriffsbestimmung des Kaufvertrages in § 1053 ABGB erster Satz bzw. der Anordnung des § 1054 ABGB zweiter Satz - die bestimmte (bzw. "nicht unbestimmte", d.h. wenigstens bestimmbare) Summe Geldes zu verstehen, die der Käufer dem Verkäufer für die Überlassung des Kaufgegenstandes vereinbarungsgemäß zuzuwenden hat. Auf welche Weise die Zuwendung des Kaufpreises in das Vermögen des Verkäufers zu erfolgen hat, bleibt der Willenseinigung der Vertragsteile vorbehalten...." Der Gegenleistungsbegriff des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG deckt sich in etwa mit dem Kaufpreisbegriff der §§ 1053 ff ABGB. (VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; Fellner, Grunderwerbsteuer, Rz 37; Schwimann, ABGB3, 2006, zu § 1055 ABGB, Rz 1 und 5; VwGH 23.1.1976, 731/74) und dementsprechend kommt es bei der Beurteilung eines grunderwerbsteuerlichen Rechtsvorganges nur darauf an, was Gegenleistung im einzelnen Fall ist und nicht darauf, aus wessen Vermögen die Gegenleistung aufgebracht wird, wer den Preis tatsächlich zahlt. (Fellner, Grunderwerbsteuer, zu § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63; VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08, Wohnbauförderung mittels nicht rückzahlbarer Zuschüsse durch das Land). Nach den Kapitalverkehrsteuerfällen (Gesellschaftsteuer) EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate) zählen zur Gegenleistung auch solche Leistungen, die ein anderer als der Erwerber der Gesellschaftsrechte der Kapitalgesellschaft dafür gewährt, dass die Kapitalgesellschaft dem Erwerber die Gesellschaftsrechte überlässt, es kommt darauf an, wem die Zahlung zuzurechnen ist, auf die formale Herkunft kommt es nicht an. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 20.1.2000, 95/15/0015 zur Umsatzsteuer zählt jedes Entgelt für das einzelne Spiel zur Bemessungsgrundlage. Gewinnt ein Spieler und kann er mit dem Geld am Automaten ein neues Spiel ("Freispiel") tätigen, so wird ein neuer Umsatz ausgeführt; der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers bildet das Entgelt für diesen Umsatz. (s.a. O.A., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101). In Anlehnung an die Rechtsgeschäftsgebühr für den Hoffnungskauf, Grunderwerbsteuer, Gesellschaftsteuer sowie Umsatzsteuer kann als Wetteinsatz alles verstanden werden, was der Wettteilnehmer aufwenden muss, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten. Wenn auch die Steuerpflicht bei den "Wettgebühren" an den tatsächlich erbrachten Wetteinsatz anknüpft, so ist dies doch am Parameter des Verpflichtungsgeschäftes, der Vereinbarung zwischen Wettanbieter und Wettteilnehmer zu beurteilen, wobei grundsätzlich vom Einzelanspruch auf ein bestimmtes Verhalten des Verpflichteten auszugehen ist. (Klang, ABGB2, IV/1, 3ff; Larenz, Methodenlehre, 430). Es muss feststehen, zwischen welchen Personen ein Leistungsaustausch stattfinden soll und welcher Wert und welcher Gegenwert ausgetauscht werden soll. Der Wettvertrag wurde zwischen der Bw. als Wettanbieter und dem Wettteilnehmer abgeschlossen, indem eine Einigung über Leistung (Höhe des Wetteinsatzes) und Gegenleistung, nämlich einen zur Höhe des Wetteinsatzes relationalen Gewinn für den Fall, dass sich seine Behauptung im Meinungsstreit als richtig erweist (loses Synallagma: Nach Streijcek/Bresich (Hg.), GSpG 1989, Stand 1.1.2009, zu § 2, Rz 9, ist das Synallagma zwischen Spieler und Unternehmer (Veranstalter) nicht in einem materiellen Leistungsaustausch begründet, sondern auf einer psychologischen Ebene angesiedelt und stellt insofern ein "loses Synallagma" dar), stattfand. Nach den Allgemeinen Geschäftsbestimmungen der Bw. werden "Gratis-Wett- bzw. Spielguthaben und Marketingboni der Gesellschaft zunächst nur für Wetten bzw. Spieleinsätze verwendet, nicht jedoch überwiesen oder ausbezahlt...." die Gutscheine verfallen, wenn sie der User nicht innerhalb von zwei Monaten für weitere Wetten verwendet. Der Wettteilnehmer war daher bereit, einen Wetteinsatz in bestimmter Höhe zu leisten. Es kommt nicht darauf an, ob er das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er dafür einen vom Wettanbieter ausgestellten Gutschein verwendet oder er für den Wetteinsatz ein Darlehen aufgenommen hat. So ist der Bw. entgegenzuhalten, dass die Quotenveränderung des Wettteilnehmers, also die bedingte Gegenleistung, auf einer erhöhten Leistung, einem höheren Wetteinsatz basiert. Der Einsatz von 20 Euro ist nicht fiktiv, da ihm eben eine erhöhte Gewinnchance des Wettteilnehmers gegenübersteht. Wie der Wetteinsatz tatsächlich erbracht wird, ob durch den Wettteilnehmer selbst, einen Dritten oder die Bw., ist nur mehr Frage der Erfüllung und beeinflusst nicht den Einzelanspruch zwischen Wettanbieter und Wettteilnehmer. Die Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. 19. Zusammenfassung Die Bw. hat ihren Sitz in Gibraltar und bietet im Internet Onlinewetten und -spiele an. Für die Monate Jänner, Februar und März 2011 berechnete sie die "Wettgebühren" selbst und ersuchte wegen Buchungsberichtigungen um bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO, im Wesentlichen deshalb, da das Tatbestandsmerkmal "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" gerade bei Onlinewetten im Internet nicht mit genügend Sicherheit festgestellt werden könne. Der Wettteilnehmer könne zwar mit dem elektronischen Verfahren der Geolokalisierung geographisch geortet werden, doch basiere die Genauigkeit der Geolokalisation auf der Annahme, dass sich der konkrete User in unmittelbarer physischer Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten befinde, was aber nicht immer möglich sei. Die Bw. gab zwei Berechnungsmethoden an. Nach Methode 1 berechnete die Bw. die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der Bw. registrierten und nach Methode 2 berechnete die Bw. die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die mit einer österreichischen Internet-Protokolladresse durchgeführt wurden. Weiters teilte die Bw. dem Finanzamt mit, dass die Anmeldung als Kunde zum Wettangebot über die entsprechende Website unter Angabe der persönlichen Daten bzw. einer Landesauswahl, anhand welcher die Wohnsitzadresse des jeweiligen Kunden festgestellt werde, erfolge. Der Registrierung liegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. zu Grunde, die vom Kunden anlässlich der Erstregistrierung akzeptiert werden müssen. Die Bw. wendete sich gemeinsam mit anderen Anbietern von Wetten und Glücksspiel im Internet mit einem Initiativantrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der Wortfolge des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus". Der Verfassungsgerichtshof wies mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G-12-14/11 die Initiativanträge der Bw., zurück und verwies sie auf die Möglichkeit über Bescheide gemäß § 201 BAO letztinstanzliche Bescheide zu erwirken, gegen die auf § 144 B-VG gestützte Beschwerden erhoben werden können. Dieses gegenständliche Verfahren wird infolge der Erwirkung der Bescheide gemäß § 201 BAO durchgeführt. Gegenstand des Gebührengesetzes ist neben der Schriftengebühr die Besteuerung des Abschlusses von Rechtsgeschäften. In § 33 GebG wird aufgezählt, welche Rechtsgeschäfte der Gebühr unterliegen. In § 33 TP 17 GebG besteuert das Gebührengesetz den Abschluss von Glücksverträgen (über bewegliche Sachen). Neben dem Hoffnungskauf und den Leibrentenverträgen ist auch die Wette genannt. Die Vorschriften über die Wettgebühr setzen sich zusammen aus dem Grundtatbestand, wonach der Abschluss von Wetten im Inland einer Gebühr von 2% vom Wetteinsatz unterliegt und den Fiktionen, wonach die Wette bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, hier bei "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" als im Inland abgeschlossen gilt. Das Gebührengesetz definiert zwar, was ein Glücksvertrag ist, nämlich ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteils versprochen und angenommen wird, aber nicht, was eine Wette ist. Es ist daher auf das Zivilrecht zurückzugreifen. Die Definition der Glücksverträge in § 33 TP 17 GebG stimmt mit der des § 1267 ABGB überein. (Fellner, Kommentar zum Gebührengesetz, zu § 33 TP 17, Rz 1). Als Glücksvertrag im Sinne des § 1267 ABGB ist auch die Wette ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird. Als Wette gemäß § 1270 ABGB wird die Vereinbarung eines "bestimmten Preises" zwischen ihnen an denjenigen bezeichnet, dessen Behauptung sich im Meinungsstreit als richtig erweist. Hinzu muss das aleatorische Moment der Ungewissheit über den Ausgang treten. (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1270 Rz 1). Der Wettvertrag kommt durch ein Angebot und die Übergabe des Einsatzes durch den Wettteilnehmer im Wesentlichen vor dem Beginn des sportlichen Ereignisses zustande. (vgl. Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Der in § 1270 ABGB geregelte Wettvertrag entspricht der im Steuertatbestand des § 33 TP 17 GebG genannten "Wette". Weder § 1270 ABGB noch § 33 TP 17 GebG unterscheiden, ob die Wette über Internet, also Online oder nicht über das Internet, also Offline abgeschlossen wird. § 33 TP 17 GebG spezifiziert in Bezug auf die Begriffe Inland/Ausland nicht, ob auf eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, und ist nicht nach den von der Bw. genannten technischen Kriterien textiert, wie z.B. POP, Wireless Internet Access Devices, Dial-Up Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, load balancing, Einwahlknoten. Da sich der Unabhängige Finanzsenat den Literatur- und Wikipediameinungen anschließt (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012;TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90; Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008), dass ein Vertragsteilnehmer mit Hilfe der Computertechnik nicht mit 100%iger Sicherheit geographisch lokalisiert und die IP-Adressen nicht mit hundertprozentiger Sicherheit einem geografischen Ort zugeordnet werden könne, erübrigte sich ein näheres Eingehen darauf. Fraglich ist nach Ansicht der Bw. ob die Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" nach technischen Kriterien oder als Ort iS einer geografischen Position (http://de.wikipedia.org/wiki/Ort) zu verstehen ist. Es musste daher untersucht werden, in welchem Sinn das Gebührengesetz die Begriffe "Inland" und "Ausland" im allgemeinen Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG, im Grundtatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG ("im Inland abgeschlossene Wetten") und in der Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG verwendet. Schon der allgemeine Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG "Errichtung der Urkunde im Inland/im Ausland" stellt auf den geografisch festlegbaren Ort ab. Ebenso verweist der "Inlandsbegriff" im Grundtatbestand "Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette im Inland" gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG auf einen geografische festlegbaren Ort, auf "Offline". Die Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG bezieht sich auf das Rechtsgeschäft Wette, das im Ausland abgeschlossen wurde. Um die Gebührenschuld auszulösen genügt es, wenn sich einer der Teilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland als geografisch festlegbarem Ort befindet. Die "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" bedeutet, dass die Wette zwar nicht im Inland abgeschlossen werden muss, - sonst hätte die Fiktion ja keinen Sinn - aber den tatsächlichen, physischen/Offline- Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Wettteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. Da bei den Wettgebühren eine Gebühreninländereigenschaft der Vertragsteile, - wie in § 16 Abs. 2 Z 1 GebG vorgesehen - nicht Voraussetzung für die Gebührenpflicht ist, kann nicht auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers abgestellt werden. Es ist daher nicht notwendig, dass § 33 TP 17 Abs. 2 GebG spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist. Insoweit wird der Bw. Recht gegeben, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" gleich gesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich wäre, dass ein mit einer österreichischen Wohnsitzadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online-Wetten abschließt. Um die Teilnahme der Wettteilnehmer vom Inland aus festzustellen, hätte die Bw. die Möglichkeit, über die Allgemeinen Bestimmungen den User zu verpflichten, Angaben über seinen tatsächlichen Aufenthalt anlässlich des Wettabschlusses zu machen, wie sie auch von den Usern verlangt, anzugeben, dass sie sich zum Zeitpunkt des Wettabschlusses nicht in Polen und einigen deutschen Bundesländern aufhalten. Nach ihrer eigenen Aussage hat die Bw. keine Erfahrungswerte, ob diesbezüglich "Falschmeldungen" abgegeben werden. § 33 TP 17 Abs. 2 GebG verlangt daher kein unmögliches, unzulässiges oder unzumutbares Verhalten des Abgabepflichtigen und über die Aufforderung des Users über die Allgemeinen Bestimmungen wäre die Bekanntgabe des Ortes, von welchem er an der Wette teilnimmt für die Bw. feststellbar, ohne die aufwändigeren technischen Methoden der Geolokalisierung in Anspruch zu nehmen. Das ist auch kein Eingriff ins Privatleben (vgl. VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua.). Bemessungsgrundlage ist gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG der Wetteinsatz. Wetteinsatz ist der vereinbarte Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, dass sich die Behauptung im Meinungsstreit als richtig erweist. (§ 304 ABGB iVm § 1270 ABGB; Rummel, Kommentar zum ABGB, Bd I2, 336f; Klang in Klang, ABGB II2, 45ff; Klang, ABGB2, IV/1, 3ff; Larenz, Methodenlehre, 430; Streijcek/Bresich (Hg.), GSpG 1989, Stand 1.1.2009, zu § 2, Rz 9). Wie der Wetteinsatz tatsächlich erbracht wird, ob der Wettteilnehmer das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er von der Bw. einen ausgestellten Gutschein "Free bets" verwendet oder für den Wetteinsatz ein Darlehen aufgenommen hat ist dabei gleichgültig. Das ergab sich aus dem Vergleich mit der Judikatur und Literatur zur Umsatzsteuer (VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; s.a. O.A., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101), der Grunderwerbsteuer (VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; Fellner, Grunderwerbsteuer, zu § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63, Rz 37; Schwimann, ABGB3, 2006, zu § 1055 ABGB, Rz 1 und 5; VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08, Wohnbauförderung mittels nicht rückzahlbarer Zuschüsse durch das Land), den Kapitalverkehrsteuern (EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate) und zum "Preis" bei den Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 GebG, und zwar zum Hoffnungskauf (VwGH 19.3.1990, 89/15/0085). Wieviele der Wetteinsätze (= Bemessungsgrundlagen) auf eine Teilnahme vom Inland aus entfallen, ist gemäß § 184 BAO einer Schätzung zugänglich. Ausgangspunkt für die Neuberechnung und Teilstattgabe der Wettgebühr ist die von der Bw. vorgeschlagene Methode1, Registrierungsland Austria, der sie selbst bei der Selbstberechnung der Wettgebühren gefolgt ist. Da nach den Angaben der Bw. in dieser Methode "In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Gross-Gaming-Revenue aus dem Bereich Gaming enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer Österreichischen Adresse bei ...."der Bw....." registriert haben. Diese führten teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durch", eine Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Ausland aus erfolgte, wurden die Bemessungsgrundlagen mit Inlandsbezug geschätzt, da nach dem Sinn und Zweck des Gebührengesetzes die Steuer ohne größeren Aufwand auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld berechenbar sein sollte. Gegen diese Schätzung wurde von der Bw. bis dato nichts vorgebracht. Wenn § 33 TP 17 Abs. 2 GebG auch nicht spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, so war eine Schätzung gemäß § 184 BAO aufgrund dieser Angaben, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. 20. Schlussfolgerungen Grundsätzlich unterliegen gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG Wetten, die im Inland abgeschlossen werden, einer Rechtsgeschäftsgebühr vom Wetteinsatz 2%. Der zivilrechtliche Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette muss im Inland zustande kommen. In § 33 TP 17 Abs. 2 GebG stellt der Gebührengesetzgeber die Fiktion auf, dass eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen gilt, "wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt". Kommt das Rechtsgeschäft Wette im Ausland zustande, genügt es wenn die Teilnahme der Wettteilnehmer vom Inland aus erfolgt, das heißt, dass sie sich zum Zeitpunkt des Zustandekommens der Wette im Inland aufhalten müssen. Es kommt nicht darauf an, wann und wo das Rechtsgeschäft abgeschlossen wurde, sondern darauf, ob sich zu diesem Zeitpunkt einer der Wettteilnehmer im Inland aufhält. Zu Streitpunkt 1. Das Gebührengesetz besteuert den Abschluss von den in § 33 GebG aufgezählten Rechtsgeschäften, zu welchen auch der Glücksvertrag Wette gehört, und differenziert nicht, ob das Rechtsgeschäft "Online" oder "Offline" abgeschlossen wurde. Die Fiktion des inländischen Wettabschlusses "....Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" bei "Online" abgeschlossenen Wetten bedeutet, dass das Rechtsgeschäft Wette auch im Ausland zustande gekommen sein kann, aber zum Auslösen der Steuerschuld sich jedenfalls einer der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der Rechtsgeschäftes tatsächlich, "Offline" im Inland als geografisch festlegbaren Ort aufhalten muss. Auf den Wohnsitz oder Registrierungsort des Wettteilnehmers kommt es nicht an. Die Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" stellt weder auf den Ort der Registrierung des Users noch auf eine österreichische IP- Adresse ab. Die Eruierung der "Teilnahme vom Inland aus" bei "Online" abgeschlossenen Wetten ist der Bw. zumutbar, da sie bereits in ihre "Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Fassung vom 12.7.2010" aber auch in anderen Fassungen der Allgemeinen Geschäftsbedingungen die Passage, "Mit Abgabe der Wette bzw. mit der Teilnahme an Spielen, auf die Einsätze platziert werden, bestätigt der User, dass er sich zum Zeitpunkt der Wettabgabe bzw. der Spielteilnahme nicht in den deutschen Bundesländern Sachsen, Baden-Württemberg oder Hessen aufhält." aufgenommen hat und diese beispielsweise ergänzen könnte, statt den zweifelsfrei aufwändigeren und unsichereren Weg über die Geolokalisierung zu wählen. Zu Streitpunkt 2. Bemessungsgrundlage ist der Wetteinsatz als vereinbarter Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, dass sich die Behauptung im Meinungsstreit als richtig erweist. "Die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" ist einer Schätzung gemäß