UFSW RV/3510-W/11

IV. Keine Offenlegungsverpflichtung, von wo die Teilnahme erfolgt (1): Der Vorschlag des Finanzamtes, der Anbieter könne jedem Spiel ein verpflichtend auszufüllendes Feld vorschalten, bei dem vom Kunden bekannt gegeben werden müsse, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolge, stelle nicht nur einen unzulässigen Eingriff in das Privat- und Familienleben dar, es verstoße auch gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen. (2) Dies verstoße auch gegen Art. 8 MRK, weil sie einen Eingriff in das Privatleben nach sich ziehe. Es brauche kein Bürger ohne triftigen Grund Einblicke zu gewähren, welchem Zeitvertreib er nachgehe und insbesondere wo er seine Zeit verbringe. Die Verpflichtung, den Aufenthalt des Steuerpflichtigen für die Behörde festzuhalten und dieser bekannt zu geben, laufe darauf hinaus, dass sich der Staat systematisch die Gelegenheit zur Kenntnisnahme der betreffenden Vorgänge des Privatlebens verschaffe. Als Unterstützung des Vorbringens führte die Bw. die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. an. (3) Ein solches Vorgehen würde den jeweiligen Nutzer geradezu animieren, unrichtige Angaben über seinen Aufenthaltsort zu machen. V. Abschluss des Rechtsgeschäfts Wette in Gibraltar: Die Bw. habe ihren Sitz in Gibraltar und sämtliche rechtlichen Verhältnisse zwischen dem Wettanbieter und dem Kunden unterlägen auch gemäß AGB dem Recht von Gibraltar. Dadurch, dass das Rechtsgeschäft mittels Realannahme abgeschlossen werde, komme der Wettvertrag am Sitz des Unternehmens, nämlich in Gibraltar zustande. VI. Fehlende Berechtigung der Schätzung durch das Finanzamt (1): Da die Teilnahme vom Inland Tatbestandsmerkmal und nicht Bemessungsgrundlage sei, könne die Teilnahme vom Inland aus nicht geschätzt werden. (5) Weiters bestehe für die Wettgebühr keine Verordnungsermächtigung wie bei der Bestandvertragsgebühr (Betriebskosten). Bei der Bestandvertragsgebühr entstehe eine Gebühr immer dem Grunde nach, lediglich die Höhe der Betriebskosten werden geschätzt, im gegenständlichen Fall sei aber nicht bekannt, ob die Wette im Inland oder vom Inland aus abgeschlossen worden sei und dieser Sachverhalt sei einer Schätzung nicht zugänglich. Die Free Bets seien Preisnachlässe, die keine Gegenleistung darstellten und auch bei der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen seien. Anlässlich der Terminabstimmung für die mündliche Senatsverhandlung teilte die Bw. am 24.9.2012 mit, dass zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat noch ein Gutachten zur Frage des Abschlusses von Online-Wetten in Gibraltar erstellt werden wird. Dieses von der Bw. in Auftrag gegebene Rechtsgutachten langte beim Unabhängigen Finanzsenat am 8.11.2012 ein. 10.2. Rechtsgutachten über die Rechtswahl der gibraltarischen Rechtsanwälte Triay Stagnetto Neish Das Rechtsgutachten wurde im Hinblick auf das zum Zeitpunkt seiner Verfassung geltende Recht von Gibraltar, wie es von den Gerichten in Gibraltar angewendet wird abgegeben. Aufgrund der Geschäftsbedingungen lautete die zugrundeliegende Auffassung: (a) Personen, die eine Wette bei einem Unternehmen der Bw.-Gruppe abschließen, müssen vor Abschluss einer Wette und Registrierung als User den Registrierungsprozess über die Website des jeweiligen Unternehmens vollständig durchlaufen. (b) Um den Registrierungsprozess vollständig zu durchlaufen, müssen die User bestätigen, dass sie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des jeweiligen Unternehmens gelesen und akzeptiert haben. (c) Zu allen relevanten Zeiten und für alle User gilt, dass die Allgemeinen Geschäftsbedingungen auf den Websites der Bw.-Gruppe die User zu den Geschäftsbedingungen weiterleiten und einen Hyperlink zu diesen enthalten oder enthielten. Das Rechtsgutachten kommt zu dem Schluss, dass die Wettdienstleistungen der Bw. im Fernabsatz mit elektronischen Mitteln auf Einzelanfrage des Empfängers der Leistung erbracht werden, was unter die Definition der "Dienstleistung für die Informationsgesellschaft" im Sinne des E-Commercegesetzes 2001 fällt. Die Bw. bedient sich zur Erbringung der Wettdienstleistungen ihres fixen und fortdauernden Betriebs in Gibraltar, wo sich ihre Zentrale und ihre für das Tagesgeschäft im Glücksspiel operative Einheit befindet. Der Erfüllungsort jeden Vertrags zwischen der Bw. und einem User, dessen integrierender Bestandteil die Geschäftsbedingungen sind, ist Gibraltar. 10.3. Mündliche Verhandlung vor dem Senat Zu Beginn der am 12. November 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde den Parteien (die Bw. ist persönlich nicht erschienen, sondern war anwaltlich vertreten) und Beisitzern eine Darstellung des Sachverhaltes, des bisherigen Verfahrensablaufes und der Rechtsmeinung der Referentin unvorgreiflich der mündlichen Verhandlung und der Senatsentscheidung ausgehändigt und ergänzend ausgeführt: Die Bw. verwies auf ihr bisheriges Vorbringen und führte nochmals aus, dass "Teilnahme vom Inland aus" weder über den Wohnsitz des Users, noch über die IP-Adresse feststellbar sei. Auch auf einfachgesetzlicher Ebene sei die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes nicht feststellbar und wäre daher eine Bemessungsgrundlage für die gegenständlichen Wettgebühren nicht feststellbar und diese daher mit Null festzusetzen. Viele Sportwetten, wie z.B. anlässlich des Spiels Leverkusen gegen Rapid würden nicht vor dem Computer sitzend, sondern mit Handys vor Ort abgeschlossen werden. Nicht jede IP-Adresse sei auf einen Besitzer registriert. "Registrierung Punkt 2." in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen dürfte deshalb geändert worden sein, da man von einer einheitlichen Version der Bedingungen ausgehen wollte, da Verschmelzungen in der Unternehmensgruppe stattfanden, aber genaueres sei nicht bekannt. Zum festgestellten Sachverhalt (Pkt. 11 der Beilage) hielt die Bw. fest, dass die IP-Adresse dem Access-provider und nicht primär dem einzelnen User zugeordnet sei. Die IP-Adresse gäbe daher in einer Vielzahl der Fälle keine verlässliche Auskunft darüber, ob die Teilnahme vom In- oder Ausland erfolgt. Hoeren (MMR 2007, 6) habe daher auch festgehalten, dass die Geolokalisation aus juristischem Blickwinkel betrachtet, keine tauglichen Ergebnisse liefern könne. Die in Wikipedia angeführte Schätzgenauigkeit von 95% beziehe sich nur auf die Stadtebene. Die Ungenauigkeit sei im ländlichen Bereich und bei mobilen Geräten wesentlich höher. Zu Seite 29 der Beilage "Sachverhalt" hielt die Bw. fest, dass die Mehrzahl der User nicht über eine statische IP-Adresse verfüge. Wenn im vorgeschlagenen festgestellten Sachverhalt Seite 3 (Punkt 11 der Beilage) oben auf die Zuordnung der IP-Adresse der Wettteilnehmer Bezug genommen werde, sei dies nur auf die Zuordnung der IP-Adresse der Internetprovider aber nicht auf die Wettteilnehmer selbst zu beziehen. Zu Seite 13 der Beilage führte die Bw. ergänzend aus: bei Wettausschluss von US-Usern handle es sich um eine Negativaussage. Der User bestätige lediglich, dass er sich nicht in den USA aufhalte. Wenn man allerdings, wie auf Seite 16 vorgeschlagen, fragen würde, ob er sich in Österreich aufhalte, wäre dies eine Positivaussage, mit der der Aufenthaltsort des Users im Inland festgelegt werde. Dies unterscheide den Ausschluss von US-Teilnehmern wesentlich im Sinne des Art. 8 MRK von der Positivaussage, dass sich ein User im Inland aufhalte. Die Löschung der Verkehrsdaten, als auch der IP-Adresse sei nach TKG verpflichtend. Die Erfassung des Aufenthaltsortes des Users über einen Umweg, also durch Nachfrage wäre eine Umgehung dieser gesetzlichen Schutzmechanismen. § 33 TP 17 Abs. 2 GebG verlange daher tatsächlich sachverhaltsmäßig und rechtlich Unmögliches, da die Teilnahme vom Inland aus gesetzeskonform nicht mit der notwendigen Sicherheit festgestellt werden könne. Die Bw. gehe davon aus, dass in der Vielzahl der Fälle keine korrekte Angabe gemacht würde. Auf die Frage von Frau HR Mag. Rauhofer: "Hat die Vorgangsweise des sich Nichtaufhaltens in bestimmten Ländern bisher funktioniert oder gaben, so wie Sie dies in der Stellungnahme vom 7.7.2012 befürchteten, viele User eine "Falschmeldung" ab, so dass Sie diese Vorgangsweise wieder ändern mussten? Haben Sie Erfahrungswerte?" antwortete die Bw.: "Die Spielverbote stehen auf sehr wackligen Beinen. Erfahrungswerte haben wir keine. In Deutschland wird die strafrechtliche Verfolgung von illegalem Glücksspiel eingeschränkt vollzogen." Die Bw. brachte weiters vor, dass aufgrund der Gebührenbelastung nach § 33 TP 17 GebG Wettquoten für Teilnehmer aus Österreich auch schlechter seien als jene für ausländische Teilnehmer, da bei ihnen die Gebühr abgezogen werden müsste, weil die Gebührenbelastung eingepreist sei. Doch derzeit werde das nicht vollzogen, da nicht gefragt werde, ob der Wettteilnehmer sich im Zeitpunkt der Teilnahme im Inland befinde. Die Bw. ergänzte, dass sich der hier vorliegende Fall von den Bestandvertragsgebühren, in dem auf Seite 16 zitierten Erk des VfGH dadurch unterscheide, da zur Entrichtung der Gebühr bei Wetten nach § 28 Abs. 3 GebG nur der Wettanbieter bzw. Vermittler, nicht aber auch der Wettteilnehmer verpflichtet sei. Es mag daher bei der Bestandvertragsgebühr sachlich gerechtfertigt sein, die Daten des Gebührenschuldners zu erfassen und bekannt zu geben, nicht aber bei der Wettgebühr. Das Finanzamt replizierte darauf, dass eine mit der Bestandvertragsgebühr vergleichbare Situation vorliege, denn der Wettteilnehmer sei zwar nicht Schuldner, aber gemäß § 30 GebG Haftender. Die Bw. beantragte eine Festsetzung mit Null, da der Tatbestand einer Schätzung nicht zugänglich sei. Die Erfüllung eines gesetzlichen Tatbestandes sei nicht schätzbar, es könne nicht geschätzt werden, dass ein Bestandvertrag abgeschlossen wird. Und genau dies liege bei der Wettgebühr vor. Das Finanzamt replizierte darauf, dass bekannt sei, dass ein Rechtsgeschäft abgeschlossen worden sei, nur nicht wie viele, und das könne geschätzt werden. Auch bei der Umsatzsteuer werde beim Würstelstand von der Fluktuation der Käufer geschätzt. Die Bw. brachte zum Streitpunkt Free-Bets vor: Die Gutscheine würden von der Bw. hingegeben werden, z.B. zum Geburtstag des Users, oder um einen neuen User zu gewinnen. Es handle sich um Naturalrabatte. Die Bw. kalkuliere brutto, das heißt Wetteinsätze abzüglich ausbezahlte Gewinne und von dem was übrig bleibt, seien maximal 1% die Gutscheine. Der Einsatz könne immer nur vom Wettteilnehmer, allenfalls auch von einem Dritten stammen, niemals aber vom Wettanbieter selbst. Der Wettteilnehmer könne über Free-Bets nicht frei verfügen, er könne diese beispielsweise nicht abheben oder auf andere Spielbereiche übertragen. Sie stellten daher auch keinen Geldwert dar, sondern lediglich eine Veränderung der Gewinnchance zugunsten des Users. Der Einsatz, den der Spieler tatsächlich in "Echtgeld" erbringe, werde ohnedies bei einer Teilnahme vom Inland aus der Gebühr unterworfen. Das Finanzamt replizierte darauf, dass es vergleichbare Rechtsgebiete gäbe, so auch § 2 GSpG . Der Einsatz könne demnach von einer anderen Person als dem Spieler stammen, somit auch vom Wettanbieter und verwies auf die Rechtsprechung zu § 168 StGB , wonach auch ein Freispiel als Gewinn angesehen wird. Die Bw. entgegnete, dass § 2 GSpG und § 168 StGB dem Schutz von Spielern und nicht der Ermittlung und Festsetzung von Gebühren diene, dass es sich beim Wetteinsatz gemäß § 33 TP 17 GebG nur um eine tatsächliche geldwerte Leistung des Spielers handeln könne, das ergibt sich auch aus dem dort genannten Prozentsatz von 2 vH. Nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG seien lediglich Wetten, die nicht dem GSpG unterliegen, gebührenpflichtig und das GSpG sei daher nicht maßgeblich. Das Finanzamt replizierte darauf, dass § 2 GSpG nicht lediglich eine Bestimmung für den Spielerschutz sei, sondern definiere, wann eine Ausspielung vorliegt und diese Ausspielung sehr wohl einer Steuer, nämlich §§ 57ff GSpG unterzogen wird. Wenn der Gesetzgeber in vergleichbaren Rechtsmaterien gleiche Begriffe verwendet, seien diese gleich auszulegen. Das Finanzamt beantragte die Abweisung der Berufung mit Teilstattgabe hinsichtlich der Höhe (iSd Vorhaltes des UFS). Die Bw. beantragte die Stattgabe der Berufung mit Festsetzung der Wettgebühren mit Null. Der Senat hat über die Berufung erwogen: 11. Festgestellter Sachverhalt Die Bw. ist nach eigener Beschreibung ein international agierendes Unternehmen im Bereich Onlinewetten und -spiele mit Sitz in Gibraltar und Betreiber der Plattform X, über die im Internet Sportwetten und Spiele angeboten werden. Die Bw. ist aus mehreren Umgründungen hervorgegangen. Sie besteht seit 1997 und in der derzeitigen Rechtsform seit 2011. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Fassung vom 12.7.2010 (nahezu gleich lautend vom 9.2.2011 und 14.7.2011) bietet die Bw. Online Sportwette, Multiplayer Poker, casino- und lotterieähnliche Spiele mit "echtem" Geld an. Im ersten Absatz betreffend Allgemeine Bedingungen, Angebot, ist eine Passage enthalten, worin der User mit den Allgemeinen Geschäftsbedingungen bestätigt, dass er sich im Zeitpunkt der Wettabgabe nicht (Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Fassung vom 14.7.2011 nicht in Polen) in den ausdrücklich genannten deutschen Bundesländern Sachsen, Baden-Württemberg, Nordrheinwestfalen oder Hessen aufhält. Die Bw. hat nach ihrer eigenen Aussage keine Erfahrungswerte, ob diesbezüglich "Falschmeldungen" gemacht wurden. (Mündliche Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012). Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen sehen auch vor, dass jedes Mal, wenn der Wetteilnehmer (User) eine Wette abschließt, er die aktuelle Version der Allgemeinen Geschäftsbedingungen akzeptiert und damit einverstanden ist, sie zu befolgen. (Punkt Rechtswahl/Erfüllungsort/Geistiges Eigentum, 6.). Laut Punkt Haftung/Datenverarbeitung, 6. erklärt der User mit Abschluss der Wette bzw. mit der Teilnahme an den Spielen und dem Platzieren von Einsätzen, dass er das erforderliche Mindestalter seiner nationalen Rechtsordnung erreicht hat und dass er geschäftsfähig ist. Wie die Teilnahme an den Wetten, d.h. der Wettvertrag, zustande kommt, ist in den Allgemeinen Bedingungen nicht enthalten. Voraussetzung für die Teilnahme an den Wetten und Spielen ist die Registrierung als User. Anlässlich der Registrierung hat der Wettteilnehmer der Bw. seine Wohnadresse bekannt zu geben. Die Registrierung erfolgt über ein Anmeldeformular. Im Anmeldeformular sind Vor- und Nachname, Wohnadresse, E-Mail-Adresse, Geburtsdatum, Geschlecht usw. auszufüllen. (Registrierung 1.). Die Bw. behält sich das Recht vor, diese Daten zu überprüfen, sie kann vom User auch einen Identitätsnachweis, eine kürzlich ausgestellte Strom-, Wasser- oder Gasrechnung oder einen Bankauszug zum Nachweis seiner Daten verlangen. (Registrierung 2.). Nach der erfolgten Registrierung wird automatisch ein Konto für den User eröffnet, über das alle Echtgeld-Einsätze und -Gewinne abgewickelt werden. (Registrierung, 3.). Jeder User darf nur ein Konto führen. (Konto, 1.). Nach Punkt Rechtswahl/Erfüllungsort/Geistiges Eigentum, 1., unterliegen die Rechtsbeziehungen zwischen den Vertragsteilen gibraltesischem Recht, Erfüllungsort für sämtliche sich aus diesen Wetten und Spielen sowie aus den diesbezüglichen Einsätzen ergebenden Verpflichtungen ist Gibraltar. (Rechtsgutachten über die Rechtswahl der gibraltarischen Rechtsanwälte Triay Stagnetto Neish vom 30.10.2012). Während sich für die Bw. die Wohnadresse des Wettteilnehmers aus dem Anmeldeformular anlässlich der Registrierung ergibt, kann sich der Ort, an welchem sich der Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette befindet, aus dem Internetprotokoll (IP) ergeben. Die IP-Adresse wird verwendet, um Daten von ihrem Absender zum vorgesehen Empfänger transportieren zu können. Im Gegensatz zur Wohnadresse ist die IP-Adresse nicht an einen bestimmten Ort gebunden, sondern an einen Computer, auf deren Besitzer die IP-Adresse registriert ist. (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Anonymität im Internet, Abfrage vom 13.4.2012). Die IP-Adressen können entweder permanent zugewiesen werden oder jedes Mal beim Aufbau einer Internetverbindung neu zugewiesen werden. (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012). Die dynamische Vergabe der Internetadresse ist ein Hinweis darauf, ob sich der Computer, von dem aus an der Wette teilgenommen wird, in Österreich oder im Ausland befindet. Viele Sportwetten werden nicht nur über Computer, sondern, wie z.B. anlässlich des Spiels Leverkusen gegen Rapid, mit Handys vor Ort abgeschlossen. (Mündliche Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012). Nach ziemlich einhelliger Literaturmeinung können die IP-Adressen nicht mit hundertprozentiger Sicherheit einem geografischen Ort zugeordnet werden. Manche Meinungen sprechen von 95%iger Sicherheit für den Stadtbereich (http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012). TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009 meint, dass selbst die Genauigkeit von IP-Geolokationsdienstleistungen schwankt und nicht vorhersagbar ist, und der Autor Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90, kommt zu dem Schluss, dass die Lokalisierung von Nutzern im Internet alleine anhand von IP-Nummern keine allzu genauen, aber für manche Zwecke ausreichende Ergebnisse liefert. Aus dem Verfahren vor dem Finanzamt ergab sich, dass die Bw. aus den IP-Adressen der Wettteilnehmer jedenfalls entnehmen kann, ob es sich um eine österreichische oder um eine ausländische IP-Adresse handelt. Die Gratis-Wettguthaben/Marketingboni der Bw. werden z.B. zum Geburtstag eines Users hingegeben oder um neue User zu gewinnen. Die Gratis-Wettguthaben/Marketingboni der Bw. können nur für Wetten bzw. Spieleinsätze verwendet werden, der Wettteilnehmer kann sie nicht abheben oder auf andere Spielbereiche übertragen und sie müssen innerhalb einer bestimmten Frist aufgebraucht werden. (Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Fassung vom12.7.2010, Gratis-Wettguthaben/Marketingboni 1., 2., mündliche Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012). 12. Gesetzliche Grundlagen 12.1. Allgemeine Bestimmungen "Gemäß § 1 GebG unterliegen den Gebühren Schriften und....Rechtsgeschäfte. Gemäß § 15 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist. Gemäß § 16 Abs. 1 GebG entsteht die Gebührenschuld, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird, 1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften,....im Zeitpunkt der Unterzeichnung..... Wird gemäß § 16 Abs. 2 GebG über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld 1. Wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt; wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt; im übrigen 2. Wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland oder b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen." Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit nachzuweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind." 12.2. "Wettgebühr" "Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG unterliegen der Rechtsgeschäftsgebühr Glücksverträge, wodurch die Hoffnung des noch ungewissen Vorteils versprochen und angenommen wird: Im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem GSpG unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 2 GSpG ist, vom Wetteinsatz und, wenn die Wetteinsätze verschieden sind, vom höheren Wetteinsatz 2 vH. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG gilt eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs. 3) wird oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt." Gemäß § 16 Abs. 5 GebG entsteht die Gebührenschuld bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG mit der Bezahlung des Wetteinsatzes (GSpG-Novelle 2008, BGBl. I 2010/54 ab 1.1.2011). Gemäß § 28 Abs. 3 GebG sind zur Entrichtung der Gebühr bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 die Personen, die gewerbsmäßig Wetten abschließen oder vermitteln, zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Gebühr ist von diesen Personen unmittelbar zu entrichten.... Gemäß § 30 GebG haften für die Gebühr neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen." 13. Die Wette im bürgerlichen Recht als Voraussetzung der Anwendung des § 33 TP 17 GebG Die Bw. bestreitet, dass die in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG geforderte "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" bei Online -Wetten ermittelt werden könne. Dass es sich um das Rechtsgeschäft Wette handeln muss, deckt sich mit den übrigen Vorgaben des Gebührengesetzes: § 1 GebG ordnet an, dass Gegenstand des Gebührengesetzes "Rechtsgeschäfte" sind. Der Grundtatbestand "Wettgebühr" § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG besteuert als Rechtsgeschäft Glücksvertrag "im Inland abgeschlossene Wetten". In § 33 TP 17 Abs. 2 GebG stellt der Gebührengesetzgeber zwei Fiktionen auf, wann eine Wette ebenfalls als im Inland abgeschlossen gilt: Erstens: wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt wird und Zweitens: wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. Die privatrechtliche Positionierung der Wette als Rechtsgeschäft "Glücksvertrag" ist Voraussetzung für die gebührenrechtliche Beurteilung. Das ABGB fasst unter dem Oberbegriff Glücksverträge verschiedenartiges zusammen: (zivilrecht.online http://www.uibk.ac.at/zivilrecht/buch/kap12, Abfrage vom 5. 11. 2008). Verfolgt ein Glücksvertrag ausschließlich den Zweck, einen Gewinn oder Verlust von einem für die Parteien bei Vertragsabschluss ungewissen Ereignis oder Umstand abhängig sein zu lassen (Wette, Spiel, Los) spricht man von einem Glücksvertrag ieS. (Krejci in Rummel, Kommentar zum ABGB, Band 22, zu §§ 1267-1274, Rz 5). Verfolgt ein Glücksvertrag neben dem Zweck, einen Gewinn oder Verlust mit einem Wagnis zu verbinden, auch noch einen anderen Zweck (z.B. die Versorgung des Vertragspartners; die Übernahme einer dem Vertragspartner drohenden Gefahr), spricht man von Glücksverträgen iwS, (Wolff in Klang 982), dazu gehören Leibrenten-, Ausgedings- u. vergleichbare Unterhaltsverträge (Krejci in Rummel, Kommentar zum ABGB2, Band 2, zu §§ 1267-1274, Rz 6). Allen Glücksverträgen ist gemeinsam, dass Gegenstand die Hoffnung eines Vorteiles ist, d.h. es besteht die Möglichkeit, dass der Teil, der diese Hoffnung dem anderen Teil verspricht, allenfalls - bei vereitelter Hoffnung - auch gar nichts zu leisten hat. (Wolff in Klang 2, V, 982). Den Glücksvertrag kennzeichnet die Ungewissheit über die wirtschaftlichen Auswirkungen des Vertrages. Von Eintritt oder Vereitelung der "Hoffnung" hängt Gewinn oder Verlust ab. (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1267 Rz 1). Gegenstand der Glücksverträge ist die Hoffnung einer bedingten Leistung. (Wolff in Klang 2, V, 984 zu § 1269 ABGB). Als Glücksvertrag im Sinne des § 1267 ABGB ist die Wette ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird. Gemäß § 1270 ABGB entsteht eine Wette, wenn über ein beiden Teilen noch unbekanntes Ereignis ein bestimmter Preis zwischen ihnen für denjenigen, dessen Behauptung der Erfolg entspricht, verabredet wird. Der Wettteilnehmer sagt eine Leistung zu für den Fall der Nichtbewährung seines behaupteten Ausgangs eines (hier) sportlichen Ereignisses, das sich in einem begrenzten Raum abspielt (Fußballplatz, Rennbahn usw.) und zu einem bestimmten Zeitpunkt beginnt (Anpfiff, Start uä.; vgl. Schwartz/Wohlfahrt, Rechtsfragen der Sportwette, ÖJZ 1998, 601). Die einzelne Wette ist zu Ende, wenn bei dem sportlichen Ereignis der Ausgang (der Gewinner ermittelt ist oder die Unentschiedenheit) feststeht und sich damit für den einzelnen Wettteilnehmer ergibt, ob der Einsatz verloren, weil sich seine Behauptung über den Ausgang des sportlichen Ereignisses als falsch erwies, oder ob ein endgültiger Gewinn erzielt wurde, weil sich seine Behauptung über den Ausgang des sportlichen Ereignisses als richtig erwies. (vgl. Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Ereignis bedeutet jedes Geschehen, ohne Rücksicht darauf, ob es durch menschliche Handlung bewirkt wird oder nicht (Wolff in Klang III, 897), es muss nicht zufallsabhängig sein, auch Tätigkeit und Geschick eines der beiden Wettenden oder Dritten kann beurteilt werden. (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1270 Rz 4). Gegenstand des Wettvertrages ist die Hoffnung einer bedingten Leistung (vgl. Wolff in Klang III, 897). Der Wettteilnehmer beginnt die Wette mit der ihm in Aussicht gestellten Hoffnung, dass ihm ein Vorteil (Gewinn) zukommen wird, dagegen verspricht er, einen Wetteinsatz zu tätigen. Der Wettvertrag kommt durch ein Angebot und die Übergabe des Einsatzes durch den Wettteilnehmer im Wesentlichen vor dem Beginn des sportlichen Ereignisses zustande. (vgl. Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Wo Steuergesetze - wie § 33 TP 17 GebG vom "Rechtsgeschäft Wette" spricht - Begriffe verwenden, die dem Zivilrecht entnommen sind, ist zu prüfen, ob dem Gesetzesausdruck, der synonym ist mit einem Begriff des Zivilrechts, nicht ein vom Zivilrecht abweichender wirtschaftlicher Sinn beizumessen ist. Das Steuerrecht hat seine eigene Teleologie, sein eigenes inneres System. Die Richtigkeit der Auslegung hängt vom Normzweck ab. Auch gleich lautende Begriffe sind innerhalb der Rechtsordnung variant, relativ und von der jeweiligen spezifischen Regelungsaufgabe geprägt. Folglich müssen auch die dem Zivilrecht entnommenen Begriffe aus dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang heraus, aus dem Zweck, der Funktion des jeweiligen Steuergesetzes und seiner Normen heraus verstanden werden (Tipke, dSteuerrecht, Ein systematischer Grundriß13, 101-103f; ähnlich Stoll, Rentenbesteuerung3, 590ff). Betrachtet man die Organisationsstruktur der Rechtsgeschäftsgebühren, so wird der Abschluss von enumerativ genannten Rechtsgeschäften besteuert (Stoll, Rentenbesteuerung3, 590-591). Die Rechtsgeschäfte sind im Tarif des § 33 GebG je in einer eigenen Tarifpost, so auch die Glücksverträge in § 33 TP 17 GebG, aufgezählt. Die Ansicht, dass § 33 TP 17 GebG auch in Bezug auf die "Glücksverträge ieS" Rechtsgeschäfte besteuert, legte der UFS in mehreren Entscheidungen (UFS 30.1.2009, RV/0470-W/02; UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11 [VfGH 21.9.2012, B 1357/11, - der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der Beschwerde ab]; UFS 5.4.2007, RV/1665-W/06; UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS 24.7.2007, RV/0369-W/) dar. Im Gegensatz zu den Glücksverträgen ieS hat sich für die einzelnen in den Tarifposten des § 33 GebG aufgezählten Rechtsgeschäfte wie z.B. Annahmeverträge, Bestandverträge, Bürgschaften, Dienstbarkeiten, Ehepakte, Glücksverträge, Vergleiche, Zessionen, Wechsel im bürgerlichen Recht ein Corpus an gesicherter Judikatur und Literatur herausgebildet. In der vorliegenden Berufungsentscheidung geht es nicht um den Bedarf einer Analyse der Glücksverträge ieS für das bürgerliche Recht, sondern um den bürgerlich-rechtlichen Bedarf für die Rechtsgeschäftsgebühren (vgl. UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09 - dzt. anhängig VwGH 2010/16/0101). Die Definition der Glücksverträge in der TP 17 stimmt wortwörtlich mit der des § 1267 ABGB überein (Fellner, Kommentar zum Gebührengesetz, zu § 33 TP 17, Rz 1). Das in § 33 TP 17 GebG besteuerte "Rechtsgeschäft Wette" entspricht dem in § 1270 ABGB geregelten Wettvertrag. (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 1b). Dass die Wettschuld als Spielschuld unklagbar ist, ändert nichts an der Gebührenpflicht. (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 3a). Weder § 1270 ABGB noch § 33 TP 17 GebG unterscheiden, ob die Wette über Internet, also Online oder nicht über das Internet, also Offline abgeschlossen wird. Das Gebührengesetz nennt im Grundtatbestand gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 GebG im Inland abgeschlossene Wettverträge und in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG Wettverträge, bei welchen fingiert wird, dass sie im Inland abgeschlossen wurden. Die Bw. und das Finanzamt stellen die Rechtsgeschäftsqualität der gegenständlichen Wetten zwar nicht in Frage, doch ist "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" iSd § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in den chronologischen Ablauf des Rechtsgeschäftes Wette eingebunden und war als Vorfrage in den Blick zu nehmen. Nach dem Berufungsvorbringen der Bw. sei der Gesetzestext unklar und verfassungswidrig, da er nicht spezifiziere, ob auf eine österreichische IP-Adresse oder den Ort der Registrierung des Users abzustellen sei. Zu untersuchen ist, ob sich § 33 TP 17 GebG (Wettgebühr) an technischen Kriterien (IP-Adresse ua.) orientiert, an Hand deren der Inlands- oder Auslandsaufenthalt des Wettteilnehmers von Internetwetten feststellbar wäre. 14. IP-Adresse: § 33 TP 17 GebG (Wettgebühr) ist nicht nach technischen Kriterien textiert Es geht der Bw. insbesondere um die Frage, ob die "Teilnahme vom Inland aus" über die IP-Adresse feststellbar ist. Die Bw. brachte vor, dass eine "Teilnahme vom Inland" durch Internetortung (Geolokalisierung) nicht in einer verlässlichen und nachvollziehbaren Weise festzustellen sei und betonte in der ergänzenden Stellungnahme vom 7.7.2012, dass im Vorhalt zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung vom 2.5.2012 besondere Problembereiche des POP, Wireless Internet Access Devices, Dial-Up Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, load balancing, Einwahlknoten im Wesentlichen unberücksichtigt geblieben seien. Diese würden aber unterstreichen, welche große Ungenauigkeit und Unsicherheit mit der Geolokalisation verbunden sei. Der UFS stellte fest, dass nach ziemlich einhelliger Literaturmeinung die IP-Adressen nicht mit hundertprozentiger Sicherheit einem geografischen Ort zugeordnet werden können. Manche Meinungen sprechen von 95%iger Sicherheit für den Stadtbereich (http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012). TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009 meint, dass selbst die Genauigkeit von IP-Geolokationsdienstleistungen schwankt und nicht vorhersagbar ist, und der Autor Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90, kommt zu dem Schluss, dass die Lokalisierung von Nutzern im Internet alleine anhand von IP-Nummern keine allzu genauen, aber für manche Zwecke ausreichende Ergebnisse liefert. Der UFS hält der Bw. entgegen, dass in dem von ihr zitierten Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes nach den technischen Möglichkeiten eine Selektierung nach Nationalstaaten möglich wäre. Da sich der UFS den Literatur- und Wikipediameinungen anschließt, dass ein Vertragsteilnehmer mit Hilfe der Computertechnik nicht mit 100%iger Sicherheit geographisch lokalisiert werden kann, erübrigt sich ein näheres Eingehen darauf. Aus der gesamten Textierung des § 33 TP 17 GebG sind Begriffe wie "POP, Wireless Internet Access Devices, Dial-Up Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, load balancing, und Einwahlknoten" jedenfalls nicht zu entnehmen. Abgesehen davon, soll - auch wenn die Bw. die technischen Begriffe lediglich aufzählt, aber nicht ausführt, worin das Problem konkret liegt - darauf sicherheitshalber kurz eingegangen werden. Im Zusammenhang mit der vorliegenden Frage, welche technischen Möglichkeiten der Feststellung es gibt, ob bei Abschluss von Online - Rechtsgeschäften sich ein Vertragspartner im Inland oder im Ausland aufgehalten hat: - ist POP der Einwahlknoten des Internetanbieters in Bezug auf die IP-Adresse, wobei es gleichgültig ist, ob es sich um eine fixe oder dynamische IP-Adresse handelt; - ist Wireless Internet Access Devices ein Internetzugangsgerät, das nicht durch Leitungen verbunden ist; - ist Dial-Up Internet Connection die Einwahlnummer, mit der man sich zum Provider einwählt, bevor das Datenpaket abgesendet wird. Sie ist normalerwiese fix hinterlegt, doch sie schaut im Hintergrund anders aus, je nachdem, ob man mit einem Stick, einem Modem, einem Kabel, einer Standleitung oder einem Tablett mit SIM-Karte arbeitet; kann auch die Einwahl ins Internet über eine Telefonstandleitung sein; - ist Proxy-Server ein vorgeschalteter Server, über den man Zugriffsrechte steuern kann, u.U. fingierte Netze. Die Handhabung von Proxyservern ist kompliziert und bedarf eines einschlägigen Fachwissens, kann also vom "Normalverbraucher" nicht ohne weiteres angewendet werden; - ist die Umstellung von IPv4 auf IPv6 ungefähr "ab Windows Vista" im Jahr 2007 erfolgt, da die Zahlenkombinationen des IPv4 nicht mehr ausreichten; - hängt der Begriff des mobilen Datenzuganges mit Dial-Up Internet Connection zusammen; - ist load balancing die Verteilung bei Überlastung auf mehrere Server. Normalerweise routet der Provider auf eigene Server um. Der Bw. wird insoweit Recht gegeben, dass § 33 TP 17 GebG in Bezug auf die Begriffe "Inland/Ausland" nicht spezifizert, ob auf eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist. § 33 TP 17 GebG ist nicht nach technischen Kriterien textiert. Fraglich ist nach Ansicht der Bw., ob die Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" nach technischen Kriterien (IP-Adresse, usw.) oder als Ort zu verstehen ist. Der Begriff "Ort" steht für eine Menge von Punkten die durch bestimmte geometrische Eigenschaften gekennzeichnet sind, für Verwaltungseinheit, geographische Position, Wohnstelle, Koordinaten, bestimmte geographische Objekte (http://de.wikipedia.org/wiki/Ort). 15. Der Inlandsbezug bedeutet auch bei Online -Wetten " Offline ", auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers kommt es allerdings nicht an Nach Ansicht des UFS ist daher zu untersuchen, in welchem Sinn - nach technischen Kriterien oder als geografischer Ort - das Gebührengesetz die Begriffe "Inland" und Ausland" - im allgemeinen Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG, - im Grundtatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG ("im Inland abgeschlossene Wetten") - und in der Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG "Teilnahme vom Inland aus" verwendet und ob in § 33 TP 17 GebG eine Gebühreninländereigenschaft normiert ist, die auf den Registrierungsort des Users verweist. 15.1. Inland- bzw. Auslandsbegriff im allgemeinen Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG Die Urkundenerrichtung als Rechtsgeschäftsgebührenauslösemoment ist zwar für die gegenständlichen Wetten nicht unabdingbare Voraussetzung (s.a. § 15 Abs. 1 GebG), die Gebührenschuld entsteht mit der Bezahlung des Wetteinsatzes. Zu untersuchen ist daher, ob sich aus den allgemeinen Bestimmungen über das Entstehen der Gebührenschuld des § 16 GebG ableiten lässt, ob sich die Begriffe "Inland" bzw. "Ausland" an technischen Gegebenheiten oder am geografischen Ort orientieren. (s.a. Züger/Standfest, Die Besteuerung von Wetten und Glücksspielen im Internet, ÖStZ 2001, 421). Gegenstand der Gebühr ist nicht die Urkunde, sondern das Rechtsgeschäft (VwGH 17.2.1966, 987/65; VwGH 22.6.1972, 1086/71). Liegt ein gültig zustande gekommenes Rechtsgeschäft vor, so ist die Errichtung einer Urkunde Voraussetzung der Gebührenpflicht. (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B II 1a). Da der Gebührentatbestand des § 15 Abs. 1 GebG so formuliert ist, dass nach dieser Bestimmung sämtliche, wo immer auf der Welt errichtete Urkunden über Rechtsgeschäfte gebührenpflichtig sein würden, hat der Gesetzgeber ergänzend in § 16 gewisse Inlandsbeziehungen als Voraussetzung der Gebührenpflicht normiert. (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV; Fellner, Kommentar zu Gebührengesetz, § 16, Tz 9). Das Gebührengesetz bindet formell an einen Beurkundungsort im Inland an und erfasst Auslandsbeurkundungen nicht, sofern nicht der Tatbestand des § 16 Abs. 2 GebG erfüllt ist. Befindet sich eine Urkunde im Zeitpunkt ihrer Errichtung im Inland, so liegt eine Inlandsurkunde vor, befindet sie sich im maßgeblichen Zeitpunkt im Ausland, liegt eine Auslandsurkunde vor. (Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 6a). Ist aber die Urkunde im Inland errichtet worden, tritt die Gebührenpflicht ein, auch wenn das beurkundete Rechtsgeschäft keinerlei Rechtswirkungen im Inland zeitigt (VwGH 6.12.1973, 512/73). (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV). Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4 bringt zur Gebührenpflicht von Inlandsurkunden folgendes Beispiel: "Zwei Japaner begegnen einander zufällig anlässlich ihrer Europareise in Salzburg, kommen ins Gespräch und schließen (schriftlich in Österreich) einen Bestandvertrag über ein in Tokio gelegenes Industriegelände (in japanischer Sprache mit japanischen Schriftzeichen) ab". Umgekehrt setzt das Entstehen der Gebührenpflicht bei Urkundenerrichtung im Ausland die Gebühreninländereigenschaft aller Parteien voraus (personeller Inlandsbezug) sowie wenn eine Partei im Inland zu einer Leistung berechtigt oder verpflichtet ist, bzw. wenn das Rechtsgeschäft eine Inland befindliche Sache betrifft. (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV 1a). Daraus ist zu ersehen, dass die Terminologie des § 16 GebG "Errichtung der Urkunde im Inland/im Ausland" auf den Ort, der geografisch festlegbar ist, verweist und nicht auf technische Kriterien. 15.2. Das Inland als geografischer Ort des Vertragsabschlusses bei Online -Wetten im Grundtatbestand § 33 TP 17 Abs. 1 GebG Nach dem Wettgebührengrundtatbestand unterliegen der Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG "im Inland abgeschlossene Wetten". Im Ausland abgeschlossene Wetten unterliegen nicht dem österreichischen Gebührengesetz. (Arnold, Rechtsgebühren8, § 33 TP 17, Rz 17 f und 17g). Entscheidend ist daher, ob der Wettvertrag innerhalb der Grenzen der Republik Österreich abgeschlossen wird. (Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 45a und 45b). Ist auf den Wettvertrag österreichisches Zivilrecht anwendbar, so kommt die Wette dort zustande, wo dem Anbotsteller die Annahmeerklärung zukommt. (Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 15, 45a und 45b). Geben die Vertragsteile des Glücksvertrages ihre die Wette begründenden Willenserklärungen, Anbot und Annahme, im Inland ab, erfolgte der Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland. (VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148 zur Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG aF). Für die Subsumtion unter den Glücksvertrag Wette iSd § 33 TP 17 GebG ist es gleichgültig, ob dieser online oder offline abgeschlossen wurde. Denn nach österreichischem Zivilrecht besteht für den Abschluss von Verträgen grundsätzlich Formfreiheit, sodass alle rechtsgeschäftlichen Erklärungen, für deren Form keine Sonderformschriften bestehen, auch auf elektronischem Weg abgegeben werden können. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. (2006) 33; vgl. auch Züger/Standfest, Die Besteuerung von Wetten und Glücksspielen im Internet, ÖStZ 2001,421, Hasberger/Busta, Top, die Wette gilt. Internetsportwetten nach österreichischen und europäischem Recht, MR-Int 2005, 49). Die Darstellung im Internet auf der Homepage des Wettanbieters stellt nach hA kein Angebot im rechtlich bindenden Sinn dar, sondern eine invitatio ad offerendum, sie ist somit lediglich als Aufforderung an den User zu verstehen, sein Angebot zu stellen. Erst dessen Erklärung, z.B. bestimmte Wetten zu bestimmten Quoten abzuschließen, wäre das rechtliche Anbot, das mit Zugang in die Sphäre des Wettanbieters wirksam und bindend wird. Dieses Angebot kann nun auf zweifache Weise angenommen werden, wobei je nach Art der Annahme der Ort des Vertragsabschlusses differiert. Ist der Vertragsabschluss von einer ausdrücklichen Annahmeerklärung abhängig, kommt der Wettvertrag erst dann und an dem Ort zustande, an dem dem User die Annahmeerklärung z.B. durch E-Mail zugeht, also am Ort des Wettkunden. Wird dem Angebot jedoch durch Realannahme entsprochen oder erklärt der Wettanbieter bereits die Informationen auf seiner Homepage für verbindliche Angebote, kommt der Wettvertrag am Ort des Wettanbieters zustande. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. (2006) 33, s.a. Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 45a und 45b - Ort der Realannahme bei elektronischem Wettabschluss). Wird der Wettvertrag über Internet abgeschlossen, dann kommt die österreichische Rechtsordnung für die Bestimmung des Ortes des Vertragsabschlusses zur Anwendung, wenn entweder ein rein innerstaatlicher Sachverhalt vorliegt, österreichisches Recht vereinbart wurde oder bei Auslandssachverhalten sich der Wettteilnehmer in Österreich befindet. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. 32). Im gegenständlichen Fall wurden Wetten zwischen der Bw, die ihren Sitz im Ausland hat und Wettteilnehmern abgeschlossen. Den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in allen drei von der Bw. vorgelegten Fassungen lässt sich nicht entnehmen, wo der Wettvertrag zustande kommt und zu welchem Zeitpunkt. Ob dem Wettteilnehmer eine Annahmeerklärung durch E-Mail zugeht, oder der Wettvertrag durch Bezahlung des Einsatzes zustande kommt, geht aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht hervor. Es gibt lediglich den Punkt Rechtswahl/Erfüllungsort/Geistiges Eigentum, 1., wonach Erfüllungsort für sämtliche sich aus diesen Wetten und Spielen sowie aus den diesbezüglichen Einsätzen ergebenden Verpflichtungen Gibraltar ist. Die Bw. teilte im Schreiben vom 22.6.2011 an das Finanzamt mit, dass die Anmeldung als Kunde zum Wettangebot über die entsprechende Website unter Angabe der persönlichen Daten bzw. einer Landesauswahl, anhand welcher die Wohnsitzadresse des jeweiligen Kunden festgestellt werde, erfolge und dass die Allgemeinen Geschäftsbedingungen vom Kunden anlässlich der Erstregistrierung akzeptiert werden müssen. Auch das von der Bw. vorgelegte Rechtsgutachten über die Rechtswahl der gibraltarischen Rechtsanwälte Triay Stagnetto Neish erörtert nur, dass aufgrund der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. und den Gibraltarischen bzw. EU-Gesetzen der Erfüllungsort Gibraltar ist, nicht aber wie der Wettvertrag letztendlich zustande kommt. Der Ort des Vertragsabschlusses ist hier nicht strittig. Der Grundtatbestand des § 33 TP 17 Abs.1 GebG besteuert den Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette im Inland, er geht von einer sachlichen Inlandsbezogenheit aus. Ob die Wettanbieter oder die Wettteilnehmer im Inland oder im Ausland einen Wohnsitz usw. haben, ist gleichgültig, denn es kommt nur darauf an, dass das Rechtsgeschäft Wette im Inland zustande kommt. Ergänzend wird bemerkt, dass für "Online" angebotene Wetten auch das E-Commerce Gesetz (ECG), BGBl. I 2001/152, dessen Gegenstand die Regelung eines rechtlichen Rahmens für bestimmte Aspekte des elektronischen Geschäfts- und Rechtsverkehrs ist, bedeutsam ist. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. (2006) 41, 44). Das E-Commerce Gesetz spricht in § 20 ECG von niedergelassenem Anbieter und knüpft dabei am klassischen Niederlassungsbegriff an. Insbesondere wird die Maßgeblichkeit technischer Kriterien verworfen und ausschließlich auf die "Offline-Niederlassung" abgestellt. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. (2006) 43). Es kommt hier nicht auf die Niederlassung an, doch ergibt sich in Analogie daraus, dass der "Inlandsbegriff" im Grundtatbestand, der Vertragsabschluss von Online-Wetten im Inland, im Sinn des geografischen Ortes, als "Offline" und nicht als technische Gegebenheit wie Stand des Servers, Einwahlknoten, usw. zu verstehen ist. Nun ist zu überprüfen, ob auch bei der Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG der Inlandsbegriff iS "Offline" zu verstehen ist. 15.3. Die Fiktion der "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG bedeutet auch bei Online -Wetten den tatsächlichen Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Wettteilnehmers) im Inland Nach der Regierungsvorlage 658 BlgNr 24. GP sind durch die Einfügung des Satzes "Eine Wette gilt auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt", Umgehungsmöglichkeiten durch einen Vertragsabschluss im Ausland nicht mehr möglich. (Fellner, Kommentar zu Gebührengesetz, § 33 TP 17 GebG, Tz 7: "Mit der Änderung der TP 17 Glücksverträge soll einerseits eine Übertragung der Besteuerung von Glücksspielen in das Glücksspielgesetz stattfinden. Hingegen soll die Besteuerung von Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, im Gebührengesetz verbleiben. Die Unterscheidung zwischen Z1 und 6 wird aufgegeben. Das Urkundenerfordernis entfällt. Eine Gebührenpflicht soll immer dann anfallen, wenn die Teilnahme an der Wette vom Inland aus erfolgt. Umgehungsmöglichkeiten durch Vertragsabschluss im Ausland sind somit nicht mehr möglich.") Der Gebührengesetzgeber geht vom "Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette im Inland" und seinen Fiktionen aus. Aus dem jüngst ergangenem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148 zur Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG aF und zwar zur 1. Fiktion "Vermittlung der Wette vom Inland aus in das Ausland" mit Hinweis auf OGH 9.3.1983, 6 Ob 715/81, ist zu entnehmen, dass Ort iS eines geografisch festlegbaren Ortes verstanden werden kann. Auch die 2. Fiktion "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" lässt nicht darauf schließen, dass der Gebührengesetzgeber damit einen anderen Anknüpfungspunkt als das Inland als einen geografisch festlegbaren Ort im Sinn hatte. Dadurch, dass der Gebührengesetzgeber fingiert, dass auch die "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" die im Ausland zustande gekommene Wette zu einer im Inland abgeschlossenen macht, bedeutet, dass der Wettteilnehmer, wenn er den Wettvertrag abschließt, im Inland "vor dem Bildschirm oder mit dem Handy sitzen" muss. Schließt er den Wettvertrag mit der Bw., die ihren Sitz im Ausland hat, anlässlich seines Urlaubsaufenthaltes im Ausland ab, befindet sich der Wettteilnehmer nicht im Inland "vor dem Computer oder mit dem Handy", sondern eben im Ausland. Das ist aber keine Teilnahme vom Inland aus. Drehscheibe ist das sich tatsächliche im Inland als geografischem Ort Befinden, der tatsächliche Aufenthalt im Inland des Wetteilnehmers während seiner Teilnahme an der Wette. Der UFS hält sich mit dieser Ansicht auch im Rahmen des Erkenntnisses des VwGH 16.12.2010, 2009/16/0271, wonach als "Stoff" und damit als Urkunde auf dem ein gebührenrechtlich relevantes Rechtsgeschäft in Schriftform verfasst ist, jedenfalls ein Bildschirm dienen kann, auf dem eine E-Mail (Schrift, Urkunde) lesbar gemacht werden kann. Hier kommt es allerdings nicht auf den "Stoff" an, auf dem die Urkunde verfasst ist, sondern darauf, dass bei der Teilnahme am Rechtsgeschäft der Wettteilnehmer vor dem Bildschirm im Inland sitzt (vgl. Thiele, Werbeabgaben- und gebührenrechtliche Aspekte der E-Mail-Verwendung (www.eurolawyer.at/pdf/eMail-Verwendung_Aspekte.pdf)). Ist schon im Grundtatbestand "Vertragsabschluss im Inland" das Inland ein geografisch festlegbarer Ort, so gilt dies auch für § 33 TP 17 Abs. 2 GebG: Tatsächlicher Aufenthalt im Inland ist im Sinne des geografischen, über Koordinaten festlegbaren Ortes zu verstehen, an dem sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Wettvertrages (im Ausland) physisch befindet. Befindet sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Online-Wettvertrages im Inland als geografischen Ort, liegt "eine Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" vor. 15.4. In § 33 TP 17 GebG (Wettgebühr) ist keine Gebühreninländereigenschaft normiert, die auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers verweist § 33 TP 17 GebG knüpft weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnsitz der Personen an, die die Wette abschließen, da ein personeller Inlandsbezug - wie § 16 Abs. 2 Z 1 GebG für das Entstehen der Gebührenpflicht bei Urkundenerrichtung im Ausland die Gebühreninländereigenschaft aller Parteien voraussetzt, - bei der Wettgebühr fehlt. Der Unabhängige Finanzsenat gibt der Bw. Recht, dass es auf den Wohnort des Wettteilnehmers nicht ankommt und damit auch nicht auf den Ort der Registrierung des Users. 15.5. Ergebnis