UFSW RV/3510-W/11

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat am 12. November 2012 durch die Vorsitzende Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber als Referentin (Schriftführerin) und die weiteren Mitglieder Mag. Ilse Rauhofer als Mitglied gemäß § 270 Abs. 5 Z 2 BAO, Dkfm. Dr. Peter Bernert und Dr. Otto Farny über die Berufung der Bw., vertreten durch Arnold Rechtsanwälte GmbH, 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen die drei Bescheide gemäß § 201 BAO des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 19. August 2011, StNr. xxx, betreffend Rechtsgebühr bzw. Rechtsgebühren (Wettgebühren) nach der am 12. November 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufungen gegen die 3 Bescheide werden teilweise (der Höhe nach) stattgegeben: 1. Berechnung Wettgebühren Jänner 2011: Der Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO vom 19.8.2011 wird abgeändert: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,153.403,40 = 203.068,068 Euro. 2. Berechnung Wettgebühren Februar 2011: Der Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO vom 19.8.2011 wird abgeändert: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,661.275,090 = 193.225,50 Euro. 3. Berechnung Wettgebühren März 2011: Der Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO vom 19.8.2011 wird abgeändert: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,835.943,37 Euro = 196.718,86 Euro. Im Übrigen werden die Berufungen gegen die 3 Bescheide dem Grunde nach abgewiesen. Entscheidungsgründe Übersicht: 1. Streitpunkte 2. Kurzdarstellung Verfahrensablauf 3. Einleitung des Verfahrens beim Finanzamt 4. Bescheide gemäß § 201 BAO des Finanzamtes 5. Berufung 5.1. Verfassungsrechtliche Bedenken 5.2. Registrierungsort, IP- Adresse, Geolokalisierung 5.3. Bemessungsgrundlage "Wetteinsatz" 6. Stellungnahme des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel im Vorlagebericht 7. Beschluss des VfGH 30.11.2011, G 12-14/11 8. Ergänzende Stellungnahme der Bw. vom 7.12.2011 9. Beweisaufnahmen durch den Unabhängigen Finanzsenat 9.1. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Fassung vom 14.7.2011 9.2. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Fassung vom 12.7.2010 9.3. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Fassung vom 9.2.2011 9.4. Internetrecherche durch den UFS 9.5. Kurzdarstellung der von der Bw. vorgelegten Literatur 9.5.1. Hoeren , Zoning und Geolocation-Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007,3 9.5.2. TÜV Rheinland , Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; 9.5.3. Backu , Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 88; 9.5.4. Spindler , Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; 9.5.5. Stellungnahme des Fachbereiches des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel. 9.5.6. Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes 10. Verfahrensablauf vor dem Unabhängigen Finanzsenat 10.1. Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 2.5.2012 und die Stellungnahmen 10.2. Rechtsgutachten über die Rechtswahl der gibraltarischen Rechtsanwälte Triay Stagnetto Neish 10.3. Die mündliche Verhandlung vor dem Senat 11. Festgestellter Sachverhalt 12. Gesetzliche Grundlagen 12.1. Allgemeine Bestimmungen 12.2 ."Wettgebühr" 13. Die Wette im bürgerlichen Recht als Voraussetzung der Anwendung des § 33 TP 17 GebG 14. IP-Adresse: § 33 TP 17 GebG (Wettgebühr) ist nicht nach technischen Kriterien textiert 15. Der Inlandsbezug bedeutet auch bei Online -Wetten " Offline ", auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers kommt es allerdings nicht an 15.1. Inland- bzw. Auslandsbegriff im allgemeinen Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG 15.2. Das Inland als geografischer Ort des Vertragsabschlusses bei Online -Wetten im Grundtatbestand § 33 TP 17 Abs. 1 GebG 15.3. Die Fiktion der "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG bedeutet auch bei Online -Wetten den Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Wettteilnehmers) im Inland 15.4. In § 33 TP 17 GebG (Wettgebühren) ist keine Gebühreninländereigenschaft normiert, die auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers verweist 15.5. Ergebnis 16. Der geografische Ort, zu welchem sich der User zum Zeitpunkt der Wettteilnahme befunden hat, ist nicht ausschließlich durch die technischen Möglichkeiten der Geolokalisierung feststellbar und dessen Bekanntgabe der Bw. zumutbar 16.1. Laut Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre eine Selektierung nach Nationalstaaten durch Internetortung möglich 16.2. Die "Teilnahme vom Inland aus" kann über die Allgemeinen Bedingungen erfragt werden 16.3. Zu fragen, ob sich der Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im In- oder Ausland aufhält, stellt keinen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar 17. Lösungen zu den Beispielen aus dem Berufungsvorbringen der Bw 18. Bemessungsgrundlage 18.1 Schätzung der "inländischen" Wetteinsätze gemäß § 184 BAO 18.2. " Free Bets ", d.s. Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. 19. Zusammenfassung 20. Schlussfolgerungen Verwendete Literatur: Hoeren , Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; Backu , Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 88; Spindler , Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; Züger/Standfest , Die Besteuerung von Wetten und Glücksspielen im Internet, ÖStZ 2001,421, Hasberger/Busta , Top, die Wette gilt. Internetsportwetten nach österreichischen und europäischem Recht, MR-Int 2005, 49, bzw. Wojnar , Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. 32; http://www.uibk.ac.at/zivilrecht/links/ erl_alex.html; Rummel , Kommentar zum ABGB 2 , 1992; Klang , Kommentar zum ABGB , 1935; Klang 2 Kommentar zum ABGB , 1954; Schwimann, Kommentar zum ABGB 3 , Larenz , Methodenlehre, 430 Schwartz/Wohlfahrt , Rechtsfragen der Sportwette, ÖJZ 1998, 601; Bydlinski , Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 697; T ipke , dSteuerrecht, Ein systematischer Grundriß 13 1991; Stoll , Rentenbesteuerung 3 1979; Stoll , BAO -Kommentar; Fellner , Kommentar zum Gebührengesetz (Loseblattausgaben); Arnold, Rechtsgebühren 8 2006; Frotz-Hügel-Popp , Kommentar zum Gebührengesetz (Loseblattausgabe); Thiele , Werbeabgaben- und gebührenrechtliche Aspekte der E-Mail-Verwendung (www.eurolawyer.at/pdf/eMail-Verwendung_Aspekte.pdf), Streijcek/Bresich (Hg.), GSpG 1989, Stand 1.1.2009, Doralt/Ruppe , Steuerrecht, Band I 9 (2007); o.A. Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101. 1. Streitpunkte Grundsätzlich unterliegen gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG idF des BGBl. I 111/2010 Wetten, die im Inland abgeschlossen werden, einer Rechtsgeschäftsgebühr von 2% vom Wetteinsatz. In § 33 TP 17 Abs. 2 GebG stellt der Gebührengesetzgeber die Fiktion auf, dass eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen gilt, "wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt". Die Bw. fühlt sich durch die Wortfolge "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten beschwert, da nach ihrer Ansicht 1. bei Online-Wetten weder durch Geolokalisierung uä technische Verfahren, noch durch Fragen im Rahmen der Allgemeinen Geschäftsbedingungen ermittelt werden könne, ob sich der Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette gerade im Inland oder Ausland befindet, Der Gesetzestext sei unklar und damit verfassungswidrig, da er nicht spezifiziere, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP- Adresse abzustellen sei. Das Abstellen auf den Registrierungsort könne nach Ansicht der Bw. nicht mit einer "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" gleich gesetzt werden, weil es jederzeit möglich sei, dass ein mit einer österreichischen Wohnadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online - Wetten abschließe. Würden jene Wettumsätze erfasst, die mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführt werden, befänden sich darunter Teilnehmer, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert waren. 2. "die Teilnahme vom Inland aus" gemäß § 184 BAO nicht geschätzt werden könne, und 3. "Free Bets", d.s. Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werde, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. 2. Kurzdarstellung Verfahrensablauf Die Bw. ist nach eigener Beschreibung ein international agierendes Unternehmen im Bereich Onlinewetten und -spiele mit Sitz in Gibraltar und Betreiber der Plattform X, über die im Internet Sportwetten und Spiele angeboten werden. Gemeinsam mit anderen Anbietern von Sportwetten im Internet stellte die Bw. Initiativanträge an den Verfassungsgerichtshof in Zusammenhang mit Wetten und Glücksspiel stehende Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957, des Glücksspielgesetzes und des Finanzstrafgesetzes, die ab 1.1.2011 in Kraft sind, als verfassungswidrig aufzuheben, da es technisch nicht möglich sei, verlässlich festzustellen, ob ein registrierter User an einer Wette oder einem Glücksspiel im Internet vom Inland oder vom Ausland aus teilnehme. Der Verfassungsgerichtshof wies mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G-12-14/11 die Anträge zurück, da durch die bekämpfte Bestimmung die rechtlich geschützten Interessen des Antragstellers nicht bloß potentiell, sondern aktuell beeinträchtigt werden müssen und verwies die Antragsteller auf die Möglichkeit über Bescheide gemäß § 201 BAO bzw. Stellung von Rückzahlungsanträgen letztinstanzliche Bescheide zu erwirken, gegen die auf Art. 144 B-VG gestützte Beschwerden beim Verfassungsgerichtshof erhoben werden können. Mit Schreiben vom 21.2.2011 ersuchte die Bw. als Veranstalterin um Erteilung einer Steuernummer, übermittelte in der Folge die Wettgebührenabrechnungen für Jänner, Februar und März 2011 gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG und § 33 TP 17 Abs. 3 GebG und ersuchte wegen Buchungsberichtigungen um bescheid mäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO, im Wesentlichen deshalb, da das Tatbestandsmerkmal "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" nicht mit genügend Sicherheit festgestellt werden könne. Sie gab zwei Berechnungsmethoden an. Nach Methode 1 berechnete die Bw. die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der Bw. registrierten und nach Methode 2 berechnete die Bw. die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die mit einer österreichischen Internet-Protokolladresse durchgeführt wurden. Die Bw. zog für die Wettgebührenabrechnungen Methode 1 heran. Das Finanzamt erließ am 19.8.2011 drei Bescheide gemäß § 201 BAO und setzte die Wettgebühren fest. Fristgerecht wurde dagegen Berufung erhoben. Die Bw. stellte den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung durch den gesamten Senat vor dem Unabhängigen Finanzsenat und die Festsetzung der Wettgebühren für die Monate Jänner, Februar und März mit Null. In der Berufung wurde im Wesentlichen die Verfassungswidrigkeit des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG und zwar des Tatbestandsmerkmals "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" wegen Unklarheit und technischer Undurchführbarkeit eingewendet. Zu ihrer Berufung legte die Bw. diverse Fachartikel in Kopie bei. Das Finanzamt erließ keine Berufungsvorentscheidung und legte die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht gab das Finanzamt eine umfangreiche Stellungnahme ab. Die Stellungnahme wurde der Bw. mit dem Vorlagebericht zugestellt. Am 7.12.2011 gab die Bw. dazu eine ergänzende Stellungnahme ab und gab dazu den Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes in Kopie bei. Am 2.5.2012 überreichte der Unabhängige Finanzsenat sowohl der Bw. als dem Finanzamt einen Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat, zu welchem das Finanzamt am 30.5.2012 und die Bw. am 7.7.2012 Stellungnahmen samt umfangreichen Beilagenmaterial abgaben. Am 8.11.2012 langte beim Unabhängigen Finanzsenat das Rechtsgutachten über die Rechtswahl der gibraltarischen Rechtsanwälte Triay Stagnetto Neish ein. Am 12. November 2012 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Im Folgenden werden die einzelnen Verfahrensschritte detailliert wiedergegeben. 3. Einleitung des Verfahrens beim Finanzamt Mit Schreiben vom 21.2.2011 ersuchte die Bw. um Erteilung einer Steuernummer und übermittelte die Wettgebührenabrechnung gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG und § 33 TP 17 Abs. 3 GebG (Formular GebG 6-EDV) für Jänner 2011. Unter der Rubrik "Berechnung", Bemessungsgrundlage: Wetteinsatz, Wettteilnahme vom Inland aus gab die Bw. an: 10,441.395,00 Euro x Steuersatz 2% Wettgebühr: 208.827,90 Euro. Mit Schreiben vom 7.3.2011 ergänzte sie und gab bekannt, dass die Berechnung auf zwei Arten durchgeführt wurde. ".... Methode 1: Registrierungsland Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | IP-Adresse aus Land: | | | | | Austria | 9,669.908 | 93% | 716.826 | 63% | Other Country | 771,487 | 7% | 426.092 | 37% | Total | 10,441.395,00 | | 1,142.919 | In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Gross-Gaming-Revenue aus dem Bereich Gaming enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer Österreichischen Adresse bei ....der Bw.... registriert haben. Diese führten teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durch." Methode 2: IP Adresse aus Land. Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | Registrierungsland Austria | | | | | Austria | 9,669.908 | 97% | 716.826 | 97% | Other Country | 296.833 | 3% | 19.244 | 3% | Total | 9,966.741 | | 736.071 | "In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Gross-Gaming-Revenue aus dem Bereich Gaming erfasst, die mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführt wurden. Ermittlung der Teilnahme vom Inland aus ....Für wirtschaftliche Zwecke (z.B. Marketing-Maßnahmen) wird hier häufig auf Verfahren der Geolokalisation mittels der IP-Adresse zurückgegriffen. Unserer Meinung nach, wie auch bereits vielfach nachgewiesen wurde, unterliegen diese Verfahren aber zu großen Unsicherheiten und Schwankungen (Anonymisierungsdienste; Proxy-Server; Firmennetzwerke mit einheitlicher IP Adresse; Mobile Internetdienste; Probleme, die sich aus der Umstellung von IPv4 zu IPv6 ergeben; Sog Load-Balancing-Verfahren; Systemimmanente Ungenauigkeiten, etc.). Sie können daher nicht die notwendige Sicherheit und Vollständigkeit, die für das Entstehen abgabenrechtlicher Ansprüche notwendig ist, bieten. Da über die IP-Adresse der tatsächliche Ort der Wettplatzierung und somit die Teilnahme vom Inland aus nicht vollständig und nicht ausreichender Sicherheit festgestellt werden kann, und uns auch sonst kein technisches Verfahren bekannt ist, mit dem sich dies erreichen ließe, wurde für die Meldung der Glücksspielabgabe bzw. Wettgebühr Methode 1 als Basis herangezogen. Bei dieser Methode wird davon ausgegangen, dass die mit einer Österreichischen Adresse (österreichischem Wohnsitz) registrierten Kunden vom Inland aus teilnehmen. Die IP Adresse ist kein geeigneter Indikator zur Standortfeststellung. Aus technischer Sicht kann aufgrund der IP Adresse eine vollständige örtliche Zuordnung nicht erfolgen." Aus diesen Gründen stellte die Bw. den Antrag auf Bescheiderteilung gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO. Mit Schreiben vom 22.3.2011 ergänzte die Bw. ihre elektronisch eingebrachten Meldungen betreffend Wettgebühr (Zeitraum Februar 2011) [und Glücksspielabgabe, nicht berufungsgegenständlich]: "In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Bruttobetrag aus dem Bereich Gaming enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer Österreichischen Adresse bei....der Bw.... registriert haben. Diese führten teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durch. Registrierungsland Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | Austria | | | | | Total | 9,874.612,00 | | 951.391,00 | | Davon 2% | 197.492,24, | | | | Davon 40% | | | 380.556,40 | ...." Zusätzlich führte die Bw. aus: "...Unserer Meinung nach führt aber auch das Abstellen auf eine Registrierung mit einer Österreichischen Adresse zu einem unrichtigen Ergebnis der (Selbst)Bemessung iSd § 201 Abs. 1 BAO . Schließlich steht nur wegen einer Registrierung mit einer österreichischen Adresse noch lange nicht fest, dass sich der somit Registrierte im Zeitpunkt seiner Teilnahme auch tatsächlich im Inland befunden hat. ....Wir möchten in diesem Zusammenhang darauf hinweisen, dass das die Abgabenschuld auslösende Tatbestandselement, die "Teilnahme vom Inland aus", in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise unbestimmt ist und daher unterschiedliche Interpretationen zulässt. Demzufolge kommen unterschiedliche Verfahren/Methoden zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage von Wettgebühren und Glücksspielen, die über das Internet ausgespielt werden, in Frage, die zu deutlich voneinander abweichenden Ergebnisse führen (wie wir bereits in unserem Schreiben vom 03.03.2011 anlässlich der Meldung der Glücksspielabgaben und Wettgebühren für den Zeitraum 01/2011 dargestellt haben). Welche Methode letztlich gesetzeskonform ist, bleibt unserer Meinung nach unklar. Die bekanntgegebene Selbstberechnung ist daher aber notwendig als objektiv unrichtig iSd § 201 Abs. 1 BAO zu betrachten. Daraus folgt, dass die Abgabenbehörde unserem Antrag entsprechend die bescheid mäßige Festsetzung der Abgabe vorzunehmen hat ( § 201 Abs. 3 Z 1 BAO ). Aus den zuvor dargelegten Gründen ist es aus unserer Sicht für einen Steuerpflichtigen nicht zumutbar, eine Steuer zu entrichten, zu deren Berechnung bzw. Bestimmung der Bemessungsgrundlage von Seiten der Behörde keine Stellungnahme erfolgt. Wir ersuchen daher nochmals um Bescheiderteilung zu der von uns gewählten Methode zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgaben und Wettgebühren, die den Zeitraum Jänner 2011 betreffen. Für den Fall, dass wir bis zum 20. April 2011 keine Stellungnahme hinsichtlich der gewählten Vorgangsweise und bescheid mäßige Festsetzung der bis dahin fällig gewordenen Abgaben erhalten, werden wir die Glücksspielabgaben und Wettgebühren für den Zeitraum März 2011 weiterhin nach der bisher gewählten Auswahl melden, die Abgabe - so wie Mitbewerber aus anderen EU-Destinationen auch - jedoch nicht entrichten...." Mit Schreiben vom 8.4.2011 ergänzte die Bw. ihre elektronisch eingebrachten Meldungen betreffend Wettgebühr (Zeitraum März 2011) [und Glücksspielabgabe, nicht berufungsgegenständlich] wie bisher: ".... Registrierungsland Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | Austria | | | | | Total | 10,042.584,00 | | 1,014.359,00 | | Davon 2% | 200.851,68 | | | | Davon 40% | | | 405.743,60 | ...." Das Finanzamt ersuchte am 5.5.2011 um Ergänzung: "Es wird höflichst ersucht, folgende Unterlagen (siehe Beilage) zu übermitteln: Grundaufzeichnungen über abgeschlossene Wetten, bei denen der Wettkunde anhand der Identifizierung bei Eröffnung seines Kundenkontos als Person mit Wohnsitz im Inland identifiziert wurde: Wie erfolgt die Anmeldung als Kunde zum Wettangebot? Welche Wetten wurden abgeschlossen?" Die Bw. beantwortete die Fragen am 22.6.2011: "....Anbei übermitteln wir Ihnen in elektronischer Form die Grundaufzeichnungen über abgeschlossene Wetten, bei denen der Wettkunde anhand der Identifizierung bei Eröffnung des Kundenkontos als Person mit Wohnsitz im Inland identifiziert wurde.... Anmeldung als Kunde zum Wettangebot Die Anmeldung bzw. Registrierung zum Wettangebot erfolgt über die Webseite der....Bw....unter Angabe der persönlichen Daten bzw. einer Landesauswahl....Anhand dieser Auswahl erfolgt die Feststellung der Wohnsitzadresse des jeweiligen Kunden, die bisher für die Abfuhr der Wettgebühr herangezogen wurde. Der Registrierung liegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der ....Bw.....zu Grunde, die vom Kunden bei Erstregistrierung akzeptiert werden müssen...." Die Bw. gab den Link dazu an. "....Welche Wetten wurden abgeschlossen Das Wettangebot der....Bw....beschränkt sich ausschließlich auf Wetten über sportliche Ereignisse. In den Zeiträumen 01/2011-03/2011 wurden für nachstehende Sportbereiche folgende Wetteinsätze getätigt: (Der Bereich "mixed" bezieht sich auf eine sogenannte Kombinationswette, bei der der Wettteilnehmer auf mehrere Ereignisse gleichzeitig setzt (z.B. auf ein Pferderennen und ein Fußballspiel). Dabei ist eine eindeutige Zuordnung zu einem Sportbereich nicht möglich." Auf Seite 3 des Antwortschreibens der Bw. befindet sich eine Liste aufgeschlüsselt nach Wetteinsatz für Wetten über den Ausgang von Wettkämpfen bei etlichen Sportarten, angefangen von Alpine Skiing, über American Football,....Biathlon,...Darts,....Golf bis zu Tennis, Volleyball und Waterpolo. Die Wetteinsätze pro Sportart wurden in drei weiteren Spalten dargestellt für je 01 bis 03/2011. Total ergaben sich für 01/2011 10,576.596 Euro, für 02/2011 9,893.779 Euro und für 03/2011 10,072.651 Euro Gesamtsummen an Wetteinsätzen. "Die Wettgebühren für die Zeiträume 01/2011-03/2011 wurden folgendermaßen auf dem Abgabenkonto verbucht: | 18.03.2011 | WET | 01/2011 | Fällig 21.2.2011 | 208.827,90 | Anmeldung Tagessaldo 0,00 | 30.03.2011 | WET | 02/2011 | Fällig 21.03.2011 | 197.492,24 | Anmeldung Tagessaldo 0,00 | 28.04.2011 | WET | 03/2011 | Fällig 20.04.2011 | 200.851,68 | Anmeldung Tagessaldo 606.395,28 Mit Antrag auf Berichtigung der Selbstbemessungsabgabe WET 01/2011 vom 30. Mai 2011 wurde die Buchung der Wettgebühr für den Zeitraum 01/2011 wie folgt beantragt, WET 01/2011: 212.094,20. Aufgrund IT bezogener Umstellungen....wurde die Bemessungsgrundlage (Wettumsätze, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der ....Bw.... registriert haben) für die Zeiträume 01/2011-03/2011 nicht korrekt ermittelt. Die Bemessungsgrundlage wurde anhand der Wettumsätze im Zeitpunkt der Auswertung (Resulting) ermittelt. Beispiel: | Zeitpunkt des Wettabschlusses | Zeitpunkt des Wettereignisses | Auswertung der Wette | 31.1.2011 | 1.2.2011 | 1.2.2011 Die nunmehrige Berechnung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt die Einsätze zum Zeitpunkt des Wettabschlusses...." Die Bw. stellte den Antrag auf Buchungsberichtigung: " | WET | 01/2011 | 211.531,92 | WET | 02/2011 | 197.875,58 | WET | 03/2011 | 201.452,02 .... Ergänzende Hinweise: Die....Bw....besitzt über 2,3 Mio Kunden weltweit. Die Zuordnung der Ansässigkeit wird über die Landesangabe bei der Registrierung ermittelt. Unbekannt ist allerdings, wo sich der Kunde im Zeitpunkt des Wettabschlusses befindet. In einer Auskunft des Fachbereiches für Glücksspielabgaben des BMF vom 21. Jänner 2010 wird festgehalten, dass die Postadresse, Nationalität, oder über welchen Server die Teilnahme erfolgt, irrelevant ist. Ein Heranziehen dieser Kriterien für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wäre geradezu "eine Aufforderung zur missbräuchlichen Gestaltung". Ein ausländischer Kunde (Registrierungsadresse im Ausland) wäre während seines Aufenthalts und Wettabschluss in Österreich - z.B. aufgrund von Urlaub, Arbeitsaufenthalt als Sprachtrainer, etc. - in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Im Gegensatz dazu müsste ein Kunde mit Registrierungsadresse aus Österreich bei einer Wettteilnahme vom Ausland aus von der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden. Diese Steuerermittlung ist unabhängig von der Ansässigkeit des gewählten Wettanbieters und des Wettkunden. Eine gleichmäßige, wettbewerbsneutrale Besteuerung ist somit eher unwahrscheinlich, weil eine dahingehende Datenspeicherung und Aufzeichnung des Wettanbieters nicht möglich ist, eine Datenspeicherung der IP Adressen nicht zulässig ist und die IP Adresse keinen einigermaßen sicheren Aufschluss über den Aufenthalt des Kunden gibt. Daher ersuchen wir um Bekanntgabe, wie wir mit zulässiger Aufzeichnung eine dem Gesetz entsprechende Bemessungsgrundlage ermitteln können...." 4. Bescheide gemäß § 201 BAO des Finanzamtes Das Finanzamt berücksichtigte die Buchungsberichtigung der Bw. nach Methode 1. und erließ folgende Bescheide: 1. Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO für Jänner 2011 vom 19.8.2011: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,576.595,82 Euro ergibt 211.531,92 Euro. 2. Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO für Februar 2011 vom 19.8.2011: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,893.778,90 Euro ergibt 197.875,58 Euro. 3. Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO für März 2011 vom 19.8.2011: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,072.650,66 Euro ergibt 201.453,01 Euro. Das Finanzamt begründete die Bescheide auszugsweise folgendermaßen: "....Eine Wette gilt auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs. 3) wird, oder, wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. (§ 33 TP 17 (2) GebG ). "Teilnahme vom Inland aus" bedeutet, dass sich der Wettnehmer im Moment der Wettteilnahme physisch im Inland befindet. Der Gesetzgeber hat nicht vorgegeben wie der Abgabenpflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" in der Praxis vorzunehmen hat. Die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" ist dem Abgabepflichtigen überlassen, sie muss aber für die Abgabenbehörde nachvollziehbar und überprüfbar sein. Laut Abgabepflichtigen ist kein technisches Verfahren bekannt, welches diese Feststellung vollständig und mit insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. Eine Annäherung ist nur mittels Schätzung anhand der Anknüpfung an die Registrierung möglich. Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot ist die Registrierung als User. Für die Registrierung hat der Wettteilnehmer selbst persönliche Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mailadresse uä.) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekanntgegebenen Daten vollzogen wird, ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. Gemäß § 184 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerklärung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die "Teilnahme vom Inland aus" und somit die Bemessungsgrundlage für die Rechtsgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG kann auch vom Finanzamt nur im Schätzungswege ermittelt werden. Die Berechnung des Finanzamtes baut auf der von der Abgabenpflichtigen selbst vorgenommenen Schätzung auf Basis der Registrierung der Wettteilnehmer mit einer inländischen Wohnadresse . Diesbezüglich gibt es seitens des Finanzamtes keine Einwände." 5. Berufung 5.1. Verfassungsrechtliche Bedenken Wesentlicher Berufungspunkt sei die an die Glücksspielgesetz-Novelle 2008 angepasste Neuregelung des § 33 TP 17 GebG, die am 1.1.2011 in Kraft trat. Damit sei die "Teilnahme vom Inland aus" zur wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung für Wettgebühren geworden. Aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken sei gegen § 33 TP 17 GebG am 20.1.2011 ein Antrag gemäß Art 140 Abs. 1 B-VG beim Verfassungsgerichtshof eingereicht worden (G 12-12/11), in welchem die Aufhebung der Wortfolge "oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt" beantragt worden sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken würden darauf beruhen, dass das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung für die Abgabe weder durch die Abgabepflichtigen noch durch die Abgabenbehörden nachvollziehbar und mit der notwendigen Sicherheit festgestellt werden könne. Das Tatbestandsmerkmal "Teilnahme vom Inland aus" befinde sich nicht nur in § 33 TP 17 GebG, sondern auch in § 57 GSpG. Während sich in den Gesetzesmaterialien zu § 57 GSpG keine Anmerkung finde, werde dazu in den Erläuterungen zu den Änderungen in § 33 TP 17 GebG, EB zur RV der GSpG-Novelle 2008, 658 BlgNR angemerkt, dass damit die Umgehungsmöglichkeit durch Vertragsabschluss im Ausland unterbunden werden solle, weil durch die zivilrechtlichen Anknüpfung an den Ort des Zustandekommens des Vertrages bei Vertragsabschlüssen im Ausland Österreich die Besteuerungsgrundlage entzogen würde. Damit lege der Gesetzgeber zwar sein Motiv offen, gäbe aber keine Unterstützung, wie "Teilnahme vom Inland aus" insbesondere bei Wetten, die über das Internet abgeschlossen würden, zu interpretieren und umzusetzen sei. Eine Schätzung sei nicht zulässig, da es sich um ein Tatbestandsmerkmal handle, das nicht geschätzt werden könne, weswegen eine Festsetzung der Wettgebühren mit Null zu erfolgen habe. Abgesehen davon werde schon das Wesen einer Selbstbemessungsabgabe ad absurdum geführt, wenn eine Schätzung zu erfolgen habe. 5.2. Registrierungsort, IP- Adresse, Geolokalisierung Tatsächlich sei es technisch unmöglich, das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus", das heißt, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt seiner Wettteilnahme befunden habe, festzustellen. Die Bw. bringt dazu mehrere Fälle vor: - Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort aus das Wettangebot nutzen. - Ein User mit Wohnort in Österreich kann das Wettangebot auch auf einem Urlaubsaufenthalt im Ausland nutzen (Internetanschluss/mobile device). - Es sei möglich, dass registrierte User, von einem Internetanschluss im Ausland aus an Wetten teilnehmen. - Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, könnten aber auch während eines vorübergehenden Aufenthaltes im Inland (z.B. Urlaub in Österreich, längerer berufsbedingter Aufenthalt in Österreich) über ein mobile device oder einen Internetanschluss im Inland an Wetten teilnehmen. Im Sinne eines Responsible Gaming ergreife die Bw. selbstverständlich laufend Maßnahmen, um die Angaben der User zu verifizieren. So könne sie jedem Wettteilnehmer zuverlässig jene Angaben (z.B. seinen Wohnort) zuordnen, die er im Zeitpunkt seiner Registrierung bzw. der späteren Änderung seiner Registrierung gemacht habe. Hinsichtlich der Feststellung des Ortes der Wettteilnahme gäbe es mehrere, jedoch nicht verlässliche Verfahren, wie die Geolokalisierung. Mit Hilfe der Geolokalisierungssoftware würde jener Ort ermittelt, an dem die Computersignale eines Users mit dem einzelnen Netz/Einwahlknoten des Internet Service Providers (ISP) zusammentreffen. Die Genauigkeit der Geolokalisation basiere auf der Annahme, dass sich der konkrete User in unmittelbarer physischer Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten befinde. Dabei seien verschiedene Szenarien denkbar, die diese Annahme widerlegten. So hänge die Übertragungsgeschwindigkeit nicht von der geographischen Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten ab, der nächste Netz-/Einwahlknoten könne durchaus auch jenseits der Landesgrenze liegen, so etwa bei kabellosem Internetzugang und signifikante Einschränkungen der Genauigkeit der Geolokalisation ergäben sich durch die Nutzung/Zwischenschaltung von Anonymisierungs-Diensten und Proxy-Servern, da diese von Internetnutzern oft gezielt eingesetzt würden, um ihren Aufenthaltsort zu verschleiern. Eine weitere Einschränkung der Genauigkeit ergäbe sich aus der Umstellung des Word Wide Web vom bisherigen Internet Protokoll (IPv4) zur neuen Version IPv6. Die Probleme, die sich bei der Geolokalisation von Stand-Computer auftäten würden im Bereich des mobilen Internetzuganges noch verstärkt. Zu guter Letzt käme es im Rahmen von EDV-Netzwerken häufig zur Lastverteilung, wodurch einem User plötzlich eine ausländische IP- Adresse zugeordnet würde, obwohl die Teilnahme vom Inland aus erfolge und umgekehrt. Die Bw. habe anlässlich ihres Antrages auf Bescheiderlassung gemäß § 201 BAO dargelegt, dass völlig unklar ist, wie die Teilnahme vom Inland bei online abgeschlossenen Wetten ermittelt bzw. festgestellt werden solle. Sie habe zwei Berechnungsmethoden vorgelegt. Das Abstellen auf den Registrierungsort könne nicht mit einer "Teilnahme vom Inland aus" gleich gesetzt werden, weil es jederzeit möglich sei, dass ein mit einer österreichischen Wohnadressen registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online - Wetten abschließe, was von der Bw. aber nicht festgestellt werden könne. Die Bw. führt weiters an, dass die Bescheide des Finanzamtes rechtswidrig seien, da das Finanzamt seiner Schätzung von mehreren Berechnungsmethoden ohne weitere Begründung jene Methode zu Grunde lege, die zu einer höheren Gebühr führe, obwohl auch gegen diese Methode erhebliche Bedenken bestünden. 5.3. Bemessungsgrundlage "Wetteinsatz" Ebenso sei die Ansicht des Finanzamtes gesetzwidrig, dass "Free Bets", also Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werde, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Es handle sich hier um eine exzessive Besteuerung, da der Steuerwert höher sei, als der ursprünglich vom Kunden aufgewendete Betrag. Zu ihrer Berufung reichte die Bw. folgende Beilagen mit: Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 88; Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; Stellungnahme des Fachbereiches des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel. 6. Stellungnahme des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel im Vorlagebericht Das Finanzamt erließ keine Berufungsvorentscheidung und legte die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht gab das Finanzamt eine im Folgenden auszugsweise wiedergegebene umfangreiche Stellungnahme ab. "....Es wird somit darauf abgestellt, dass sich der Glücksspiel- bzw. Wettteilnehmer im Moment der Glücksspiel- bzw. Wettteilnahme physisch im Inland befindet; maßgeblich ist demzufolge der physische Aufenthalt. Vom Gesetzgeber wurde diese Anknüpfung gewählt, weil andere gesetzliche Anknüpfungspunkte zu missbräuchlichen Gestaltungen führen könnten. Unbestritten ist, dass die praktische Umsetzung der Regelungen technische Schwierigkeiten mit sich bringt. Wie der Abgabepflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" in der Praxis vorzunehmen hat, ist dem Gesetz hierbei nicht zu entnehmen. Diese Feststellung ist dem Abgabepflichtigen überlassen, sie muss aber für die Abgabenbehörde nachvollziehbar und überprüfbar sein. So könnte der Anbieter zum Beispiel ein verpflichtend auszufüllendes Feld jedem Spiel vorschalten bei dem bekannt gegeben werden muss, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Besteht daher nicht eine generelle Unmöglichkeit der Feststellbarkeit der Teilnahme vom Inland aus, kann der Abgabepflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" technisch auf Grund seines Systems nicht treffen und somit auch die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen, hat sie diese zu schätzen. Die Schätzungsbefugnis erstreckt sich neben dem Sachverhalt der Höhe nach auf den Sachverhalt dem Grunde nach... Das gewählte Verfahren hat stets auf das Ziel gerichtet zu sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben....Im gegenständlichen Fall hat die Berufungswerberin die von der Abgabenbehörde gewählte Schätzungsmethode ihrer Selbstberechnung zugrunde gelegt. Wenn auch die Schätzungsmethode der Berufungswerberin durch die Berufungswerberin selbst im Ergebnis nicht vollständig mit "Teilnahme vom Inland aus" decken würde, so stellte sich die von der Berufungswerberin dargestellte Schätzungsmethode als die für die Abgabenbehörde plausibelste dar. Hierbei ist festzustellen, dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist.... Das Finanzamt hat die Schätzungsmethode gewählt bei der die Berechnung auf der von der Abgabepflichtigen selbst vorgenommenen Schätzung auf Basis der Registrierung der Wettteilnehmer mit einer inländischen Wohnadresse aufbaut. Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot ist die Registrierung als User. Für die Registrierung hat der Teilnehmer selbst persönliche Daten (Vor- und Zunahme, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse...) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekanntgegebenen Daten vollzogen wird, ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. Da jene Schätzungsmethode besser ist, die sich auf mehr weitgehend gesicherte Ausgangspositionen stützen kann, wurde diese Schätzungsmethode herangezogen.... Warum eine andere Schätzungsmethode nicht gewählt wurde, ist vom Finanzamt nicht darzulegen, insbesondere da bereits die Berufungswerberin sich gegen die Schätzmethode, welche an die IP-Adressen anknüpft, ausgesprochen hat. ....Dem Vorbringen zur Bemessungsgrundlage ist entgegen zu halten, dass das Gebührengesetz keine Regelung darüber trifft von wem der Einsatz geleistet werden muss, damit eine nach § 33 TP 17 Abs. 1 GebG gebührenpflichtige Wette vorliegt. Von wem wirtschaftlich daher der Einsatz stammt ist daher nicht von Bedeutung. Auch ein vom Unternehmen ausgegebener Gutschein, der vom Spieler tatsächlich eingesetzt wird, stellt daher einen Einsatz dar." 7. Beschluss des VfGH 30.11.2011, G 12-14/11 Wie die Bw. in ihrem Berufungsvorbringen angab, stellten etliche Anbieter von (Sport)Wetten im Internet gleich lautende Individualanträge an den Verfassungsgerichtshof, in welchen sie begehrten, im Zusammenhang mit Wetten und Glücksspiel stehende Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957, des Glücksspielgesetzes und des Finanzstrafgesetzes als verfassungswidrig aufzuheben, unter anderem § 33 TP 17 Abs. 2 letzter Teilsatz GebG idFd GSpG-Novelle 2008, BGBl. I 54/2010, mit der Wortfolge "oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt". Als Begründung gaben die Antragsteller an, es sei technisch nicht möglich, verlässlich festzustellen, ob ein registrierter User an einer Wette oder einem Glücksspiel im Internet vom Inland oder vom Ausland aus teilnehme. Auf Grund der angefochtenen gesetzlichen Bestimmungen müssten sie Abgaben selbst bemessen und entrichten, wobei ihnen bei Unterlassung finanzstrafrechtliche Konsequenzen drohten. Der Verfassungsgerichtshof wies die Anträge zurück. Die Antragslegitimation für Individualanträge setzte voraus, dass durch die bekämpfte Bestimmung die rechtlich geschützten Interessen des Antragstellers nicht bloß potentiell, sondern aktuell beeinträchtigt werden müssen. Die Antragsteller haben die Möglichkeit, z.B. Bescheide gemäß § 201 BAO zu erwirken, Anträge auf Rückerstattung gemäß § 239 BAO oder Devolutionsanträge zu stellen, um zu einer letztinstanzlichen Entscheidung zu kommen, die vor dem Verfassungsgerichtshof bekämpft werden kann. 8. Ergänzende Stellungnahme der Bw. vom 7.12.2011 Am 7.12.2011 gab die Bw. eine ergänzende Stellungnahme ab und legte den Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes in Kopie bei. Dem Finanzamt sei entgegenzuhalten, dass das Gesetz insofern zwar der Tatbestandsklarheit entsprechen mag, nicht aber der Tatbestandsbestimmtheit. "Die Teilnahme vom Inland aus" sei eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen einer Abgabenpflicht. Die Feststellbarkeit der "Teilnahme vom Inland aus" sei generell unmöglich, auch dann, wenn - wie das Finanzamt vorschlage, bei jedem Spiel ein Pflichtfeld vorzuschalten, auf dem der Teilnehmer bekanntgeben müsse, ob die Teilnahme an der Wette vom Inland aus stattfinde. Das Problem werde damit lediglich auf eine andere Ebene verschoben, da es in diesem Fall weder den Abgabepflichtigen, noch der Abgabenbehörde möglich sei, festzustellen, ob die Antwort des Benutzers der Wahrheit entspräche. Mit dem Vorschlag des Finanzamtes werde die Unmöglichkeit der Feststellung "Teilnahme vom Inland aus" geradezu illustriert. Was wäre, wenn ein Benutzer die Teilnahme vom Inland aus bestätige, seine Teilnahme aber über eine ausländische IP-Adresse erfolge und umgekehrt, wenn der Benutzer die Teilnahme vom Inland aus verneine, ihm aber eine inländische IP-Adresse zugeordnet würde. In einem vergleichbaren Fall hätte der Bayrische Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 festgestellt, dass es mit den Grundsätzen des Rechtsstaates nicht vereinbar sei, von einem Bürger etwas zu verlangen, wozu dieser nicht in der Lage sei und der Bürger dann den Beweis antreten müsste, dass es keine Umsetzungsmöglichkeiten gäbe. Demzufolge sei die Verpflichtung einen Nachweis zu erbringen, den man nicht erbringen könne, rechtsstaatlich unzulässig. Die Bw. wendete sich nochmals gegen die Schätzung. Das Finanzamt habe es unterlassen, auf ihre Bedenken gegen eine Anknüpfung an den Registrierungsort (inländische Wohnadresse, mit der der Teilnehmer registriert ist) einzugehen. Der Registrierungsort stelle einen Anknüpfungspunkt dar, der auf Grund der der Bw. vorliegenden Daten verlässlich und nachvollziehbar festgestellt werden könne, doch der Gesetzgeber habe sich gegen eine Anknüpfung an den Registrierungsort entschieden. Die Schätzung sei schon aus dem Grund unzulässig, weil sie sich auf den Registrierungsort stütze, dieser aber nicht mit einer "Teilnahme vom Inland aus" gleichgesetzt werden könne. Bei den "Free-Bets" handle es sich nicht um ein Entgelt, das der Kunde setze, sondern um eine Quotenveränderung zugunsten des Kunden. Setze der Kunde z.B. 10 Euro, so werde die Möglichkeit geboten, diesen Einsatz fiktiv als Einsatz von 20 Euro zu berechnen. Dadurch verdopple sich also die Gewinnquote des Kunden, es bleibe bei einer geldwerten Gegenleistung in Höhe von 10 Euro. 9. Beweisaufnahmen durch den Unabhängigen Finanzsenat Einsicht genommen wurde: - in die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Fassung vom 14.7.2011; - in die Allgemeinen Geschäftsbedingungen samt Teilnahmebedingungen für Sportwetten vom 12.7.2010 und in die Allgemeinen Geschäftsbedingungen samt Teilnahmebedingungen für Sportwetten vom 9.2.2011. - in das Firmenbuch (historische Daten) yyy (gelöscht); X1, Abfrage vom 23.4.2012; en.wikipedia.org/wikiX2, Abfrage vom 23.4.2012; de.wikipedia.org./wikiX3, Abfrage vom 23.4.2012; in http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012; in http://de.wikipedia.org/wiki/Geolokalisationssoftware, Abfrage vom 6.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting , Abfrage vom 6.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Internet, Abfrage vom 13.4.2012 http://de.wikipedia.org/wiki/Anonymität im Internet, Abfrage vom 13.4.2012 http://de.wikipedia.org/wiki/IPv6, Abfrage vom 13.4.2012 - in die von der Bw. vorgelegten Artikel Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 88; Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; Stellungnahme des Fachbereiches des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, und - in den von der Bw. vorgelegten Beschluss des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes, Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10. - Die Bw. überreichte am 7.7.2012 zur Stellungnahme zum Vorhalt zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung vor dem Senat umfangreiches Beilagenmaterial: http://de.wikipedia.org/wiki/Wikipedia:Impressum, Abfrage vom 6.7.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage 6.7.2012; Stellungnahme der Bw. gegenüber dem Parteienvertreter vom 4.7.2012 betreffend Geolokalisation über IP-Adresse der Wettkunden, sowie - in das Rechtsgutachten über die Rechtswahl der gibraltarischen Rechtsanwälte Triay Stagnetto Neish vom 30.10.2012 9.1. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Fassung vom 14.7.2011 Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Fassung vom 14.7.2011 wurden dem Finanzamt vorgelegt und befinden sich im Bemessungsakt. Allgemeine Bedingungen, Angebot: Die Bw. "bietet Sportwette, Multiplayer Poker, Casino- und lotterieähnliche Spiele mit "echtem" Geld an. Für US-User bietet....die Bw....weder Wetten noch Spiele um Echtgeld an. Mit Abgabe der Wette bzw. mit der Teilnahme an Spielen, auf die Einsätze platziert werden, bestätigt der User, dass er sich zum Zeitpunkt der Wettabgabe bzw. der Spielteilnahme nicht in Polen oder den deutschen Bundesländern Sachsen, Baden-Württemberg oder Hessen aufhält. Die im Folgenden angeführten Geschäftsbedingungen gelten für Wetten und Spiele mit "echtem" Geld. 1. Schadenersatzansprüche des Users gegen die Gesellschaft und/oder deren Erfüllungsgehilfen (z.B. wegen Systemausfällen, fehlerhafter, verzögerter, manipulierter oder missbräuchlicher Datenübertragung) sind ausgeschlossen, soweit sie nicht auf vorsätzlichem oder grob fahrlässigem Verhalten beruhen. Zudem beschränkt sich die Haftung der Gesellschaft auf den Wettbetrag oder den Einsatz 'oder die noch auszuzahlenden Gewinne, je nachdem welcher Betrag höher ist. 2. Die Gesellschaft, übernimmt keine Haftung für Eingabe-, Übertragungs- und/oder Auswertungsfehler. Insbesondere behält sich die Gesellschaft vor, offensichtliche Fehler, insbesondere bei der Eingabe von Wettquoten und/oder bei der Auswertung von Wettergebnissen (z.B. das Verwechseln von Quoten oder von Ergebnissen, Mannschaften, etc.) - auch nachträglich - zu berichtigen oder die betroffenen Wetten für ungültig zu erklären. Des Weiteren übernimmt die Gesellschaft keine Haftung für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte von Informationsdiensten wie zum Beispiel Ergebnisbenachrichtigungen via E-Mail und SMS sowie sonstige Inhalte. .......Als Einsatz gilt ausschließlich der von der Gesellschaft bestätigte und aufgezeichnete Betrag. 3. Die Gesellschaft haftet nicht für Schäden, welcher Art auch immer, die durch eine missbräuchliche Nutzung des Kontos entstehen. 4. Die Gesellschaft ist berechtigt, User ohne Angabe von Gründen von der Teilnahme an jeglichen Teilen des Angebots der....Bw.... auszuschließen. 5. Die Gesellschaft weist ausdrücklich darauf hin, dass der Abschluss von Wetten bzw. die Teilnahme an Sportwetten, Multiplayer Poker, Casino- und lotterieähnlichen Spielen in manchen Staaten gesetzlichen Beschränkungen unterworfen ist und unter Umständen sogar verboten sein kann. Derartige Beschränkungen oder Verbote können auch dann anwendbar sein, wenn die Gesellschaft im Ursprungsland entsprechende Bewilligungen (Wett- bzw. Casino Lizenz) für den Abschluss und die Vermittlung von Wetten erworben hat. Der User nimmt daher zur Kenntnis, dass er - sollte der Abschluss von Wetten oder die Teilnahme an Sportwetten, Multiplayer Poker, Casino- und lotterieähnlichen Spielen gemäß den Bestimmungen seines Heimatstaates nicht oder nur unter bestimmten, hier nicht erfüllten Voraussetzungen zulässig sein - die alleinige Verantwortung für allfällige daraus entstehende Nachteile trägt. .... 6. Der User erklärt mit Abschluss der Wette bzw. mit der Teilnahme an Spielen und dem Platzieren von Einsätzen, dass er das nach seiner jeweiligen nationalen Rechtsordnung für die Teilnahme erforderliche Mindestalter erreicht hat. Der User bestätigt mit Abschluss der Wette bzw. der Teilnahme an Spielen und dem Platzieren von Einsätzen weiters, dass er die für den Abschluss des Geschäfts erforderliche Geschäftsfähigkeit besitzt. Im Fall eines Verstoßes gegen diese Bestimmung wird die Gesellschaft das Konto des Users unverzüglich schließen und alle weiteren erforderlichen Maßnahmen veranlassen. 7. Der User ist damit einverstanden, dass die der Gesellschaft im Rahmen der Sportwetten, Multiplayer Poker, Casino- und lotterieähnlicher Spiele sowie sonstiger Games zur Kenntnis gelangenden personenbezogenen Daten gespeichert und automatisierungsunterstützt verarbeitet werden. Im Übrigen gelten die Bestimmungen des Punktes "Sicherheit/Datenschutz".... ....10. Bei Verdacht des Wettbetrugs oder der Manipulation von Spielen ist die Gesellschaft berechtigt, die von ihr gespeicherten Daten (einschließlich Informationen über die mit den Verdächtigungen im Zusammenhang stehenden Wetten) an Sportverbände, Behörden oder sonstige Dritte, die mit der Aufklärung derartiger Verdächtigungen befasst sind, weiterzugeben..... RECHTSWAHL/ERFÜLLUNGSORT /GEISTIGES EIGENTUM 1. Die Rechtsbeziehungen zwischen den Usern und der Gesellschaft unterliegen gibraltarischem Recht, unter Ausschluss der Verweisungsnormen des internationalen Privatrechts. Erfüllungsort für sämtliche sich aus diesen Wetten und Spielen sowie aus den diesbezüglichen Einsätzen ergebenden Verpflichtungen ist Gibraltar: Gerichtsstand für allfällige Streitigkeiten aus oder im Zusammenhang mit dem Wett- und Spielabschluss mit Usern ist - soweit gesetzlich zulässig - das für Gibraltar örtlich und sachlich zuständige Gericht. 2. Jeder User anerkennt mit der Registrierung bei der Gesellschaft das ausschließliche (geistige) Eigentum der Gesellschaft an diesen AGB sowie dem dadurch geregelten System.... ....5. Die Gesellschaft behält sich das Recht vor, den Inhalt dieser Allgemeinen Geschäftsbedingungen jederzeit abzuändern.... 7. Bei Unstimmigkeiten aufgrund der Übersetzung oder Auslegung, gilt die englische Version der Geschäftsbedingungen. Registrierung/Konto