UFSW RV/2421-W/08

Zunächst ist festzuhalten, dass während des Jahres 2003 den Vertragsparteien kein schriftlicher Mietvertrag vorlag. Weiters ist unbestritten, dass der verfahrensgegenständliche Mietvertrag bei Vertragsabschluss nicht von den Vertragsparteien persönlich unterschrieben wurde, sondern über eine sogenannte Anwaltskorrespondenz zustande gekommen ist. Diesbezüglich ist hinzuzufügen, dass sich der Unabhängige Finanzsenat grundsätzlich der Ansicht der Bw. anschließt, dass Verträge auch durch das Instrument der Anwaltskorrespondenz rechtsgültig geschlossen werden können. Die Bw. wurde mit Schreiben vom 27.12.2002 ihres Rechtsanwaltes WT & Partner über den Abschluss des Mietvertrages informiert, wobei dieses Schreiben als Datum des Einlangens bei der Bw. den 30.12.2003 aufweist. Nicht aufgeklärt werden konnte während des Verfahrens, aus welchen Gründen der Vertrag erst ein Jahr später bei der Bw. eingelangt ist, noch dazu, weil im Umlaufbeschluss der Gesellschafter die Vorlage des schriftlichen Mietvertrages bereits bis zum 31. Juli 2003 gefordert wird. Die Klärung dieser zeitlichen Differenz ist jedoch für dieses Verfahren nicht von Bedeutung, da der Senat vom Abschluss des Mietvertrages auf Grund der Nutzung der Liegenschaft und Bezahlung eines Mietzinses durch die Bw. ausgeht, der Mietvertrag somit - wie die Bw. in ihren Ausführungen formuliert - gelebt wurde. Weiters kann es dahingestellt bleiben, ob es sich bei diesem Mietvertrag um einen zivilrechtlich gültigen Vertrag handelt, zumal die zivilrechtliche Gültigkeit keine unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, weil nach § 23 Abs. 3 BAO auch ein wegen Formmangels nichtiges Rechtsgeschäft für die Erhebung von Abgaben von Bedeutung ist, wenn die beteiligten Personen das wirtschaftliche Ergebnis eintreten lassen. Umgekehrt steht die zivilrechtliche Gültigkeit der getroffenen Abmachungen einer abweichenden steuerlichen Beurteilung nicht entgegen (VwGH vom 13.3.1997, 95/15/0128). Die Forderung nach einem klaren, eindeutigen Inhalt von Verträgen ist im vorliegenden Fall insofern zu untersuchen, als durch die Bezahlung eines von der vertraglichen Vereinbarung abweichenden Mietzinses seitens der Bw. bereits Zweifel nach einem eindeutigen Inhalt aufkommen. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Mietvertrages zählen jedenfalls Angaben betreffend Bestandsgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich, Höhe des Bestandzinses, Instandhaltungspflichten, Tragung von Betriebskosten, allfällige Wertsicherungsklauseln und für den Fall, dass vom Mieter Investitionen in das Bestandsobjekt vorgenommen werden, auch eine Vereinbarung hinsichtlich dieser Mieterinvestitionen. Was die Höhe des Mietzinses betrifft, ist dem Mietvertrag ein Betrag von 8.000 € zu entnehmen, bezahlt wurden während des Jahres 2003 jedoch 10.000 €. Schon aus diesem Grund kann keine Rede davon sein, dass diese Vereinbarung einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat, auch wenn die Entrichtung dieses Betrages auf einen Irrtum beruhte, wie die Bw. in ihrer Berufung ausführt, da die Betriebskosten inkludiert gewesen waren, diese Betriebskosten aber von der Bw. gesondert bezahlt wurden. Wenn die Betriebsprüfung auf Grund dieses Vorgehens zu dem Schluss gelangt, dass die Mietvereinbarung erst im Nachhinein abgeschlossen wurde, erscheint diese Annahme durchaus nachvollziehbar, zumal aus dem Mietvertrag Punkt 3.1 iVm 3.2 ersichtlich ist, dass die Betriebs- und Nebenkosten zusätzlich zum Hauptmietzins in Höhe von 8.000 € zu entrichten waren. Hinsichtlich der Höhe des Mietzinses bringt die Bw. im Wesentlichen vor, dass der Vertrag über ein unsaniertes Gebäude abgeschlossen wurde. Um Uneinigkeiten, auf welcher Grundlage die Miethöhe basiert, auszuschließen, ist es fremdüblich, dass in einem Mietvertrag der Zustand eines Objektes bei Übergabe genau beschreiben wird. Dies wird durch die von der Bw. vorgelegten Vertragsmuster untermauert, da jedes Muster für Mietverträge einen Passus über den Zustand des Objektes bei der Übergabe, in dem der genaue Zustand zum Zeitpunkt der Übergabe bzw. die festgestellten Mängel bzw. Schäden beschrieben bzw. aufgelistet werden, beinhaltet. Das Fehlen der Beschreibung des Zustandes des Mietobjektes bei der Übergabe sowie Rückgabe nach Beendigung des Mietverhältnisses entspricht ebenfalls nicht dem Kriterium einer klaren Formulierung. Ein weiterer Punkt, der nach Ansicht des Senates nicht klar geregelt ist, liegt in der Formulierung des Aufwandersatzanspruches der Bw. dem Vermieter gegenüber. Es mag zutreffen, dass ein Anspruch nicht zahlenmäßig genannt werden muss. Doch die Trennung der Ersatzansprüche in solche, die nach dem MRG ersetzt werden und solche, "die im Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt wurden", und nicht ersetzt werden, ist keine klare, eindeutige Formulierung. Der Hinweis der Bw., dass die Ansprüche nach dem MRG in der Rechtsprechung und Literatur klar ersichtlich sind, konnte den Senat nicht überzeugen, in dieser Formulierung einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt zu sehen. Diese Wortwahl begünstigt in jedem Fall eine Diskussionsmöglichkeit, da nicht feststeht, wer entscheidet, welche Investitionen im Interesse der Mieterin liegen bzw. ob diese nicht doch einen Wert für die Vermieterin darstellen. Es ist zu bezweifeln, dass ein Fremder einer solchen Vereinbarung, vor allem unter Berücksichtigung der Höhe der zum damaligen Zeitpunkt beabsichtigten Investitionen, zugestimmt hätte. Eine konkrete Aufnahme bzw. Darlegung des Aufwandersatzanspruches im Zusammenhang mit den beabsichtigten Investitionen wäre im vorliegenden Fall umso mehr angezeigt gewesen, als zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Art und das Ausmaß der Investitionen und auch deren betragliche Höhe annähernd bekannt war. Die von PR im Rahmen der Berufungsverhandlung vertretene Auffassung, dass durch den Hinweis auf § 10 MRG die Ersatzansprüche ausreichend bezeichnet gewesen wären, überzeugt vor dem Hintergrund obiger Ausführungen nicht. Zusammengefasst ist auszuführen, dass es sich bei diesem Mietvertrag um keine Vereinbarung mit einem klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt handelt. Letztlich ist zu prüfen, ob die zwischen der Miteigentümergemeinschaft und der Bw. getroffenen Vereinbarungen auch unter Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Angemessenheit des Mietzinses Insoweit die Betriebsprüfung die Angemessenheit des von der Bw. für die Nutzung dieses Gebäudes bezahlten Mietzinses bezweifelt, ist auszuführen, dass sich ein solcher grundsätzlich am Ausstattungszustand im Zeitpunkt der Vermietung richtet. Es ist zutreffend, entsprechend der wirtschaftlichen Erfahrungen, dass für einen Bestandsgegenstand, den der Bestandgeber nicht instand gesetzt hat, sondern erst der Bestandnehmer instand setzen muss/soll, weniger Bestandzins zu zahlen ist als für ein bereits instandgesetztes Bestandsobjekt. Der bezahlte Mietzins entspricht einem Quadratmeterpreis von 8,80 €. Dieser Wert errechnet sich aus dem aus dem Mietvertrag ersichtlichen Bestandszins (netto) in Höhe von 8.000 €/Monat bei einer zu vermietenden Büronutzfläche von 770m² und Terrassen von 128m² bei einer Gesamtfläche von 2.2337m². Wenn die Benützung der Gartenflächen einberechnet wird, vermindert sich der Mietzins nochmals eklatant. Die Fremdüblichkeit des gegenständlichen Mietzinses kann nach Ansicht des Senates nur unter Einbeziehung der von der Bw. vorgenommenen Investitionen gesehen werden. Mieterinvestitionen Vertraglich wurde der Bw. das Recht auf weitere Umbauarbeiten eingeräumt, die "im Interesse des Unternehmens der Mieterin" liegen. Diese Investitionen gehen entsprechend den Vertragsvereinbarungen bei Beendigung des Mietverhältnisses entschädigungsfrei in das Eigentum der Vermieter über. Abgesehen davon, dass es sich bei dem Begriff "im Interesse des Unternehmens der Mieterin" um einen unbestimmten handelt, der erst im Zuge einer Interpretation geklärt werden muss, ist es fraglich, ob fremd gegenüber stehende Personen, einen solchen Passus vereinbart hätten, da nicht klar geregelt ist, welche Investitionen darunter fallen, und ob sie nicht doch einen Wert für den Vermieter darstellen. Nur in diesem Fall bestünde ein Anspruch auf Entschädigung. Im Wirtschaftsleben richtet sich die Geschäftsgebarung immer auf eine Gewinnerzielung oder Vorteile bei beiden Vertragspartnern, die bei diesem Vertrag nicht zu erkennen ist. Auch im Falle, wie die Bw. behauptet, dass diese Änderungen am Gebäude keinen wirtschaftlichen Wert für die Vermieter haben, erscheint es fremdunüblich, dass diesfalls kein Ersatzanspruch des Vermieters gegen den Mieter für die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes des Bestandsobjektes vereinbart wird. Dazu kommt, dass laut Bescheid des Magistrates der Stadt Wien vom 4.6.2003 der gemäß Punkt II.) dieses Bescheides bewilligte Zubau auf Verlangen der Behörde ohne Anspruch auf Entschädigung jederzeit abzutragen ist, sodass davon auszugehen ist, dass ein fremder Vermieter jedenfalls Vorsorge für den Ersatz allfälliger Abbruchkosten getroffen hätte. Es entspricht nicht den wirtschaftlichen Gepflogenheiten, dass ein Vermieter ein durch die Sanierung insofern zweckentfremdendes Gebäude, als es nicht mehr bzw. nur sehr schwer vermietet werden kann (laut Angaben des PR in der Berufungsverhandlung ist das gegenständliche Objekt nach Auflösung des Mietverhältnisses mit der Bw. insgesamt 3½ Jahre leer gestanden), ohne Ersatzpflicht zurücknimmt. In einem derartigen Fall wird jeder Vermieter auf die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes bestehen. Ist das Gebäude im sanierten Zustand doch vermietbar, stellt diese Investition für die Vermieter jedenfalls einen Vermögenswert dar, der abzulösen ist. Grundsätzlich darf ein Mieter keine Veränderungen an einem Mitgegenstand ohne vorherige Zustimmung durch den Vermieter vornehmen, wodurch der Vermieter in die Lage versetzt wird, den Gebrauch des in seinem Eigentum befindlichen Gegenstandes zu überwachen und für ihn entwertende Veränderungen zu verhindern. Werden - mit Zustimmung des Vermieters - bauliche Veränderungen vorgenommen, können auch bei der Beseitigung dieser Veränderungen enorme Kosten anfallen, sodass eine derartige einseitig vorgenommene Vereinbarung - wie im zu beurteilenden Fall - massiv in die Rechte des Eigentümers eingreift, die kein Eigentümer im eigenen Interesse zulässt. Kein Vermieter nimmt ein Gebäude in einem für ihn nachteiligen Zustand ohne Vereinbarung einer Ersatzleistung zurück (Aufwandsersatz für die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes), umgekehrt stellt der Mieter bei einer Wesensverbesserung Ersatzansprüche oder vereinbart eine Verpflichtung zur Entfernung. Unüblich ist, dass der Mieter dem Vermieter unentgeltlich einen Vermögensvorteil überlässt. Zu den vorgenommenen Investitionen ist weiters auszuführen, dass laut Gutachten diese in der Berechnung des Ertragswertes bzw. Mietzinses nicht berücksichtigt sind, da der Ertragswert auf Basis des zahlenden Mietzinses erfolgte. Nicht beantwortet wurde seitens der Bw. die Frage, aus welchen Gründen keine Kompensation ihrer Aufwendungen mit dem zu zahlenden Mietzins vorgenommen wurde, für die der Vermieter auf jeden Fall bei Beendigung des Mietverhältnisses einen Ersatzanspruch leisten muss. Der Grund für diese Vorgehensweise kann nur darin erblickt werden, dass für die vorgenommenen Investitionen ein Anspruch auf Ersatz gemäß den Bestimmungen des § 10 MRG vereinbart wurde. Die Bw. sieht in dieser Vereinbarung eine mieterfreundliche Vereinbarung. Dieser Sichtweise kann sich der Senat nicht anschließen, weil jeder Unternehmer im Wirtschaftsleben seine Kosten nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen minimieren will. Wenn ein Vertragspartner schon die Aufgaben des anderen, in diesem Fall des Vermieters übernimmt, strebt dieser, im gegenständlichen Verfahren die Mieterin angesichts solcher Arbeiten zumindest einen finanziellen Ausgleich an, üblich erscheint eine mietzinsfreie Zeit oder Kompensation mit der zu zahlenden Miete. Der Senat 1 teilt die in der Berufungsverhandlung vertretene Ansicht des Finanzamtes, dass es angesichts der vorliegenden Mietvereinbarung umso mehr erforderlich gewesen wäre, klare und detailgetreue Regelungen betreffend Aufwandersatz in den Vertrag aufzunehmen und nach außen zu dokumentieren. Zu der von der Bw. laut Vertrag vorgenommenen Einteilung der Investitionen ist hinzuzufügen: a) § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG: 10 Jahre Abschreibungsdauer ("... hat der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf Ersatz dieser Aufwendungen vermindert um eine jährliche Abschreibung." = Ersatzanspruch des Mieters vom Vermieter): Errichtung und Umgestaltung von Leitungen, Heizungs- und Sanitäranlagen, Fußböden: 244.705 € b) § 10 Abs. 3 Z 4 MRG: 20 Jahre Abschreibungsdauer (worunter die "Investitionen, die im Interessen des Mieters liegen" zu subsumieren sind. Diese gehen entschädigungslos in das Eigentum des Vermieters über.): 880.159 € c) Verbindungstrakt und Konferenzzimmer: "liegen im Interesse des Mieters", daher kein Ersatzanspruch. Zum Ersatzanspruch der Investitionen nach § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG ist auszuführen, dass dieser nach Beendigung des Mietvertrages obsolet ist, weil nach 10 Jahren seitens des Vermieters kein Aufwandsersatz mehr zu leisten ist, da die Investitionen bereits auf Null abgeschrieben wurden. Der Ersatzanspruch nach § 10 Abs. 3 Z 4 MRG wurde durch das Vorschreiben einer Pönale minimiert, womit die Bw. laut Vertrag nicht rechnen musste. Den Ausführungen der Bw. in ihrer Berufung, dass das Ziel dieser Vereinbarung, nämlich eine für beide Parteien faire Regelung zu treffen, erreicht worden sei, ist insofern zuzustimmen, als dies zwar für die an diesem Vertrag beteiligten Parteien (Personenidentität) zutreffen mag, aber unter dem Blickwinkel des Fremdvergleiches festzuhalten ist, dass eine derartige Vereinbarung nicht unter Fremden abgeschlossen wird. Vor allem bei Betrachtung der durchgeführten Investitionen, die eine längere Nutzungsdauer aufweisen, wie zum Beispiel die Erneuerung der Fassade und Dachreparatur. Nach dem Inhalt des vorliegenden Vertrages hat die Bw. völlig freie Hand bei der Umgestaltung und Sanierung des Gebäudes, da nicht einmal in Ansätzen schriftlich fixiert wurde, welche Sanierungsmaßnahmen überhaupt vorgenommen werden sollen. Ebenso finden sich keine konkreten Vereinbarungen bezüglich eines Ersatzanspruches. Wenn die Bw. davon ausgeht, dass sie hinreichend über die vorzunehmenden Sanierungsmaßnahmen informiert war, kann dies nur unter dem Blickwinkel der Personenidentität zwischen Vermieter und Mieterin gesehen werden. Ebenso reicht der Hinweis auf § 10 MRG nicht aus, da eine solche Regelung im Hinblick auf die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen Interpretationen freien Raum lässt. Zu berücksichtigen ist auch, dass die Investitionen dem Eigentümer länger erhalten bleiben als eine Abschreibungsdauer von 10 Jahren. Zivilrechtlich erwirbt der Eigentümer sofort mit Anwachsung Eigentum an sämtlichen Investitionen. Der Mieter (hier die Bw.) muss aufgrund dieser Vertragsgestaltung de facto damit rechnen, dass sämtliche von ihr getätigten Investitionen wegen dieses unkonkreten Vertragspunktes betreffend Ersatzanspruch, der jede Interpretation zulässt, verloren sind. Nach Ansicht des erkennenden Senates wäre insbesondere unter dem Blickwinkel des Fremdvergleiches eine klare und detaillierte Regelung betreffend des Aufwandersatzes der getätigten Investitionen im Mietvertrag festzuhalten gewesen. Daran vermag auch der Verweis der Bw. auf die - in diesem Vertrag vereinbarte Anwendung des MRG und die im MRG enthaltenen zwingenden Bestimmungen über Investitionsablösen nichts zu ändern. Nach dem Vorbringen der Bw. ist auf Grund des Umstandes, dass sie für die von ihr getätigten Investitionen, die im Interesse des Vermieters gelegen sind, auf jeden Fall - entweder nach dem MRG oder nach dem ABGB -, einen Ersatz bekommt, ein fremdüblicher Vorgang zu sehen. Doch aufgrund der Tatsache, dass der Begriff "im Interesse des Vermieters" nicht näher im Vertrag ausgeführt ist, kann in dieser Regelung keine fremdübliche Vorgangsweise erblickt werden. Ebenso wie bei den Investitionen, die nur im Interesse des Mieters (= Bw.) getätigt wurden, ist zu hinterfragen, welche von den Vertragsparteien darüber entscheidet, dass ein solches ausschließliches oder überwiegendes Interesse gegeben ist. Weiters ist es fremdunüblich, dass bei derartigen baulichen Veränderungen, die angeblich keine Wertsteigerung des Bestandobjektes nach sich ziehen, keine Schadensersatzansprüche seitens des Vermieters vereinbart werden (z.B. etwaige Abbruchkosten zur Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes). Ebenso unüblich ist es, dass die Bw. bereits ab Jänner 2003 Mietzahlungen in voller Höhe geleistet hat, obwohl sie ihre Geschäftstätigkeit - bedingt durch die baulichen Veränderungen - erst im August/September 2003 in der angemieteten Liegenschaft aufgenommen hat. Dass nicht einmal während der Renovierungsphase, in der die Bw. in ihrem Geschäftsbetrieb wesentlich beeinträchtigt war bzw. die Liegenschaft nicht nutzen konnte, auf die Entrichtung des Mietzinses verzichtet bzw. dieser herabgesetzt wurde, lässt sich nur aus dem nicht vorhandenen Interessensausgleich der Vertragspartner erklären. Umso mehr, als es bei gewerblich genutzten Bestandsobjekten durchaus üblich ist, dass dem Mieter eine "mietfreie" Zeit zur Nutzbarmachung des Objektes einräumt wird, wie der von der Bw. beigezogene Mietrechtsexperte in seinen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung erklärte. Ein weiteres Indiz dafür, dass kein fremdüblicher Vertrag vorliegt, ist darin zu sehen, dass keine Vereinbarung hinsichtlich der Möglichkeit einer vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses getroffen wurde. Im Vertrag findet sich kein Hinweis auf eine etwaige Strafzahlung (Pönale) bei vorzeitiger Kündigung, wie sie in der Folge der Bw. verrechnet wurde (Rechnung vom 31.12.2007, Beilage H). Worauf sich diese stützt, kann dem vorliegenden Vertrag nicht entnommen werden. Dem Einwand des steuerlichen Vertreters, dass laut Mietvertrag ein Aufwandersatz besteht ("Der Vermieter weiß, dass der Anspruch einklagbar ist") , ist entgegenzuhalten, dass es eben aufgrund des vorliegenden Mietvertrages ("im Interesse des Mieters") nicht eindeutig ist, für welche Sanierungsarbeiten bzw. Investitionen diese Ersatzpflicht seitens des Vermieters besteht und in welcher Höhe diese einklagbar ist. Es kann der Argumentation der Bw. auch insofern nicht gefolgt werden, wenn sie die Fremdüblichkeit durch den Verkauf von Gesellschaftsanteilen (seitens des Käufers wurde eine Dilligence Due-Prüfung durchgeführt) sieht, da die steuerliche Frage nach der Anerkennung des verfahrensgegenständlichen Vertrages veranlagungsjahrbezogen zu sehen ist und nicht das Jahr des Verkaufes betrifft. Der von der Bw. beigezogene Sachverständige in Mietrechtsangelegenheiten nimmt zum Problem Aufwandersatz nach dem ABGB bzw. MRG dahingehend Stellung, dass er den Ermittlungsaufwand nach dem ABGB eher aufwändig sieht, da in diesen Fällen oftmals ein Gutachten gebraucht wird. Wäre im gegenständlichen Vertrag ein Verweis auf § 10 MRG nicht aufgenommen worden, hätte ein Ersatzanspruch nach den Bestimmungen des ABGB ermittelt werden müssen. Der Senat 1 teilt nicht die Auffassung der Bw., dass durch den Verweis auf § 10 MRG der Ersatzanspruch des Vermieters eindeutig bestimmt sei. Die Sanierungsarbeiten umfassten im Wesentlichen eine Erneuerung der Heizung, Lüftung, Klimaanlage, Elektro- und sanitäre Installationen, Trockenlegungsarbeiten, eine gänzliche Erneuerung der Fußböden, Fassadensanierung und Ausbesserungen am Dach. Im Zuge der Sanierungsarbeiten wurden weiters ein Zubau, der als Konferenzzimmer dient und ein Verbindungsgang zwischen Haupt- und Nebengebäude errichtet. Gerade angesichts der im vorliegenden Fall durchgeführten umfangreichen Sanierungsarbeiten, deren Umfang ebenso wie die Höhe der Ersatzpflicht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits bekannt war, wäre zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten eine detaillierte Regelung im Mietvertrag geboten gewesen und eine solche unter einander fremd gegenüberstehenden Personen zweifellos auch erfolgt. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass nach den oben dargestellten Überlegungen davon auszugehen ist, dass der vorliegende Vertrag weder nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen ist, noch einen klaren, eindeutigen und zweifelsfreien Inhalt hat und zwischen einander fremd gegenüber stehenden Personen nicht unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Insbesondere unter Bedachtnahme auf die vorgenommenen umfangreichen Adaptierungsmaßnahmen wäre umso mehr eine klare Vertragsgestaltung zu fordern gewesen. Nach Ansicht des Senates ist der Abschluss eines derartigen Vertrages zwischen Fremden auszuschließen. Um eine verdeckte Ausschüttung annehmen zu können, ist ein auf Vorteilsgewährung gerichteter Willensentschluss der Körperschaft erforderlich, wobei dieser schon aus den objektiven Umständen des Falles geschlossen werden kann. Nach der Judikatur des VwGH (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; VwGH 27.5.1999, 96/15/0028, VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059) sowie der Verwaltungspraxis erfordert eine verdeckte Ausschüttung "eine ausdrücklich auf Vorteil Gewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen - der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann. Sie liegt auch dann vor, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen. Die erforderliche subjektive Voraussetzung der verdeckten Ausschüttung kann somit aus objektiven Gesichtspunkten geschlossen werden. Grundsätzlich ist damit die subjektive Komponente aber zusätzlich zur formellen und materiellen Komponente der Fremdüblichkeit einer Leistung zu berücksichtigen. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsansicht des Finanzamtes hinsichtlich der subjektiven Tatseite an, die durch die fehlende Schriftlichkeit und mangelnde Publizität des Mietvertrages dokumentiert wird. Der Zuwendungswille lässt sich vor allem aus dem Umstand ableiten, dass die gegenständliche Vereinbarung von der Bw. unter das MRG subsumiert wird, um sicher zu stellen, dass zumindest für einen nicht unbeträchtlichen Teil der Aufwendungen nach 10 Jahren kein Ablöseanspruch mehr besteht. Da auf Grund obiger Ausführungen der mit der Miteigentumsgemeinschaft getroffene Vertrag steuerlich nicht anzuerkennen ist, erfolgte die Festsetzung der getätigten Mieterinvestitionen als verdeckte Ausschüttung zu Recht. Die von der Betriebsprüfung in diesem Zusammenhang vorgenommene Aktivierungen und Abschreibungen der Bw. wurden zu Recht storniert. In diesem Punkt war die Berufung als unbegründet abzuweisen. Zeitpunkt des Zuflusses Die Bw. bringt in ihren Ausführungen vor, dass sie als wirtschaftliche Eigentümerin der von ihr veranlassten und bezahlten Mieterinvestitionen zu betrachten sei. Ferner sei sie wirtschaftliche Eigentümerin der Investitionen von Vertragsbeginn bis zur vorzeitigen Vertragsbeendigung geblieben. Dem Einwand der Bw., dass sie bis zur Auflösung des Mietvertrages als wirtschaftliche Eigentümerin der Investitionen abzusehen ist und ein Zufluss des Wertes der Investitionen erst bei Beendigung des Vertrages erfolgen kann, ist entgegenzuhalten: Gemäß § 24 Abs. 1 lit. d BAO werden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet. In der Lehre und Judikatur wurde der in der BAO nicht verwendete Begriff des "wirtschaftlichen Eigentümers" geprägt, worunter derjenige verstanden wird, dem ein Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Anknüpfung der abgabenrechtlichen Tatbestände und somit unter Bedachtnahme auf § 24 zuzurechnen ist. Letztlich maßgebend ist die wirtschaftliche Verfügungsmacht. In der Regel ist der zivilrechtliche Eigentümer auch wirtschaftlicher Eigentümer, weil er die umfassende Sachherrschaft ausübt. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum ist jedoch nach der Rechtsprechung (VwGH 18.12.1989, 88/15/0114, VwGH 18.12.1997, 96/15/0252, VwGH 25.11.2009, 2008/15/0039) dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sachen auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann. Die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums hat primär nach objektiven Gesichtspunkten zu erfolgen. Subjektive Faktoren (etwa Herrschaftswille) haben allein keine maßgebliche Bedeutung, können aber Indiz für die objektive Situation sein (VwGH 11.9.1969, 0088/68, VwGH 7.5.1969, 1814/68) (Ehre-Rabl in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II6, 2011, Tz123). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist für die Zuordnung von Mieterinvestitionen zum Vermieter entscheidend, ob der Mieter zu einer solchen Investition berechtigt oder verpflichtet war. War er zur Investition verpflichtet, fließt sie dem Vermieter bereits mit ihrer Vornahme zu, andernfalls erst mit Vertragsbeendigung. Dazu ist anzumerken, dass die Vertragsparteien im vorliegenden schriftlichen Mietvertrag zwar keine Verpflichtung zur Vornahme der Sanierungsmaßnahmen vereinbart haben. Unter dem Blickwinkel des Naheverhältnisses zwischen dem Vermieter und der Mieterin (= Bw.) und der Annahme einer fremdüblichen Mietzinsvereinbarung, wie sie zu jedem Zeitpunkt während des Verfahrens von der Bw. behauptet wird, kann jedoch eine Verpflichtung indirekt aus dieser Vereinbarung abgeleitet werden. Ein Mietzins von 8.000 €/Monat ist für das verfahrensgegenständliche Bestandsobjekt nur unter Einbeziehung der von der Bw. vorgenommenen Investitionen fremdüblich. Dies ergibt auch nachstehende Berechnung: Das Mietverhältnis begann am 1.1.2003 und wurde mit 30.11.2007 beendet, das sind 59 Monate. Die Bw. zahlte pro Monat 8.000 € Miete und musste eine Pönale resultierend aus dem Ersatzanspruch der vorgenommenen Sanierungsmaßnahmen (Mieterinvestitionen) von 410.871 € bezahlen (Rechnung vom 31.12.2007). Wird dieses Pönale auf einen monatlichen Betrag umgerechnet, ergibt sich ein Betrag von 6.964 €, womit sich ein fiktiver Mietzins von 14.964 €/Monat ergibt, was einem fremdüblichen Mietzins entspricht. Eine Entfernung der Investitionen ("die im Interesse des Mieters liegen") ist vertraglich nicht vorgesehen, ebenso wurde kein Ersatzanspruch in Höhe des Zeitwertes der Einbauten vereinbart, zudem ist der auf 10 Jahre befristete Mietvertrag (= mögliche Nutzung der Sachen durch die Bw.) kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Investitionen (z.B. Dachreparatur, Fassadenerneuerung). Daraus lässt sich insgesamt ableiten, dass die Bw. nicht wirtschaftlich über die Mieterinvestitionen disponieren konnte und die tatsächliche Herrschaftsmacht innehatte. Dazu kommt, dass die Sanierungsmaßnahmen, wie Fassadenerneuerung, Dachreparatur, Fußböden, Elektro- und Sanitärinstallationen,... untrennbar mit der Liegenschaft verbunden sind, und schon aus diesem Grund nicht mehr zurück genommen werden können und dadurch in das Eigentum des Vermieters übergegangen sind. Berücksichtigt man weiters das bestehende Naheverhältnis zwischen Vermieter und Mieterin und den Umstand, dass die Sanierungsmaßnahmen im Rahmen einer fremdunüblichen Vertragsgestaltung erfolgten, ist auf Grund des vorliegenden Gesamtbildes der Verhältnisse davon auszugehen, dass eine "freiwillige" Vornahme der Investitionen nicht vorliegt. Daher schließt sich der Senat 1 auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes der Auffassung der Betriebsprüfung, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Mieterinvestitionen bereits bei Vornahme der Investitionen dem Vermieter zufließt, an. In diesem Punkt war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen. 4. Mietzinsersparnis Die Bw. errechnet den Vorteil, der dem Vermieter aufgrund der "Mietzinsersparnis" zufließt folgendermaßen: | Gesamtkosten | 1,576.322,00 € | Zubauten und Verbindungstrakt | 318.289,00 € | Investitionen gemäß § 10 Abs. 3 Z 1-3 MRG | 244.705,75€ | Investitionen gemäß § 10 Abs. 3 Z 4 MRG | 880.159,21 € | Mietzinsersparnis | 133.168,04 € Diese Berechnung kann der Senat nicht nachvollziehen, weil Zubauten und ein Verbindungstrakt nicht den Wert des Gebäudes vermindern, sondern einen Vermögensvorteil darstellen. Wird diese Investition tatsächlich im ausschließlichen Interesse der Mieterin getätigt, wäre es fremdüblich, dass ein Schadenersatz vereinbart wird, der sich insofern auswirken kann, dass der Vermieter entweder die Kosten für die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes verrechnen kann oder die Investition geht in sein Eigentum über, womit sie einen Wert hat und entsprechend abzulösen ist. Unverständlich für den Senat ist auch die Tatsache der Verrechnung eines Pönales an die Bw. Einerseits wird vertraglich dokumentiert, dass durch den Verweis auf das MRG die Bw. als Mieterin in ihren Ersatzansprüchen besser gestellt sei, andererseits wurde durch ein vertraglich nicht vereinbartes Pönale dieser Anspruch der Bw. auf Null reduziert. Hinsichtlich des gemäß Punkt 5.2 des Mietvertrages in Abzug gebrachten Aufwandersatzanspruches wird auf die Ausführungen unter Punkt 3 dieses Bescheides verwiesen. Aus diesem Grund erscheint auch die von der Bw. vorgenommene Berechnung als nicht zielführend. Die Betriebsprüfung sieht in einem Teil der vorgenommenen Investitionen Vorleistungen für künftig zu zahlende Mieten. Die Berechnung der Betriebsprüfung basiert auf der Differenz zwischen dem entrichteten und einem ortsüblich angemessenen Mietzins, hochgerechnet auf die vereinbarte Mietdauer. Auch die Vorgangsweise, dass dieser Betrag auf 10 Jahre aktiviert wurde und ein jährlicher Betrag von 56.160 € als Betriebsausgaben angesetzt wurde, kann der Senat nachvollziehen. Der unabhängige Finanzsenat schießt sich in diesem Punkt der Berechnung der Betriebsprüfung an, der die Bw. nichts Essentielles entgegengesetzt hat. Da die vorliegende Konstruktion nicht den Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen entspricht, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird anhand des Fremdvergleiches ermittelt. Das zwischen der Bw. und der Miteigentümergemeinschaft bestehende Naheverhältnis gebietet es, behauptete Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Berufung war in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Eine Beurteilung der Investitionen in Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand wird nicht vorgenommen, da in den Investitionen eine verdeckte Ausschüttung bzw. Mietzinsersparnis gesehen wird und somit keine Aktivierungspflicht gegeben ist. 4. Antrag auf Gegenberichtigung nach Art. 9 OECD-Abkommen Strittig ist, ob die in Deutschland im Zuge einer abgabenrechtlichen Betriebsprüfung im Schätzungswege vorgenommene Kürzung der Betriebsausgaben in Österreich zu berichtigen, also dem Antrag der Bw. auf korrespondierende Gegenberichtigung gemäß Art. 9 DBA mit Deutschland stattzugeben ist. Der Entscheidung liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Bw. unterhielt in den streitanhängigen Jahren eine Event-Agentur, die Veranstaltungen für Firmen durchführte. Die Bw. hatte eine Vielzahl an Auftraggeber in Deutschland, die Event-Veranstaltungen in Österreich organisieren ließen. Aufgrund der sich verschlechternden allgemeinen Wirtschaftslage in Deutschland und finanziellen Situation der Auftraggeber, deren Tenor bei der Vergabe von Marketingveranstaltungen von Sparmaßnahmen geprägt war, wurden Event-Veranstaltungen nur mehr in Deutschland genehmigt, wodurch es bei gleicher betrieblicher Organisation bei der Bw. und denselben Auftraggebern, lediglich durch eine neue Auswahl der Locations, nämlich in Deutschland, und nicht mehr in Österreich - zu einer massiven Umsatzverlagerung nach Deutschland gekommen ist. Die Bw. hat ursprünglich Eventveranstaltungen für die Pharmaindustrie mit deutschen Ärzten in Österreich durchgeführt, wodurch die Umsätze in Österreich angefallen sind. Aufgrund von Sparmaßnahmen und Vorgaben seitens der Pharmaindustrie, dass derartige Veranstaltungen nur mehr in Deutschland abgehalten werden dürfen, hat die Bw. ab diesem Zeitpunkt die von ihr organisierten Eventveranstaltungen in Deutschland durchgeführt, wodurch die Umsätze von nun an in Deutschland angefallen sind. Die Bw. unterhielt in München bis April 2003 eine Betriebsstätte, und nach einer Umgründung eine eigenständige Tochter in München, folglich ein verbundenes Unternehmen der österreichischen Gesellschaften (= Bw.). Da der Betrieb in München im Prüfungszeitraum nicht über genügend personelle und infrastrukturelle Ressourcen verfügte, wurden vom österreichischen Unternehmen verschiedene Leistungen auch für München erbracht. Beim Tochterunternehmen in Deutschland fand für die Jahre 2000 bis 2003 eine Betriebsprüfung statt, im Zuge welcher wegen unangemessener Vertragsbeziehungen eine Gewinnberichtigung im Jahr 2003 nach Art. 9 OECD-Musterabkommen in Deutschland vorgenommen wurde. Als Begründung der deutschen Betriebsprüfung diente § 90 III Außensteuergesetz: Bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, hat ein Steuerpflichtiger über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu führen. Das Tochterunternehmen der Bw. hat in Deutschland die Leistungen zum Teil pauschaliert und zum Teil nach Stundensätzen abgerechnet. Diese Abrechnungsmethode entspricht nicht den erhöhten Nachweispflichten in Deutschland bei Auslandsbezug. Folglich wurde seitens der deutschen Betriebsprüfung der Betrag von 83.000 € geschätzt und dem Gewinn hinzugerechnet. Als Begründung für diese Primärberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen wurde im Betriebsprüfungsbericht ausgeführt, dass die Weiterverrechnung wegen Mängel im Zusammenhang mit den erhöhten Nachweispflichten bei Auslandsbezug nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anzuerkennen sei. Im deutschen Betriebsprüfungsbericht findet sich die Feststellung: "Nicht verrechnungsfähige Kosten bzw. Mehrfachbelastungen wurden mangels detaillierter Unterlagen/Aufzeichnungen mit 83.000 € geschätzt." Dem von der Bw. gestellten Antrag auf korrespondierende Gegenberichtigung zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung wurde vom Finanzamt nicht stattgegeben. Daraus folgt rechtlich: Art 9 DBA: Verbundene Unternehmen (1) Wenn a) ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt ist oder b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaates und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die einer der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinn dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. (2) Werden in einem Vertragsstaat den Gewinnen eines Unternehmens dieses Staates Gewinne zugerechnet - und entsprechend besteuert -, mit denen ein Unternehmen des anderen Vertragsstaats in diesem Staat besteuert worden ist, und handelt es sich bei den zugerechneten Gewinnen um solche, die das Unternehmen des erstgenannten Staates erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so nimmt der andere Staat eine entsprechende Änderung der dort von diesen Gewinnen erhobenen Steuer vor. Bei dieser Änderung sind die übrigen Bestimmungen dieses Abkommens zu berücksichtigen, erforderlichenfalls werden die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten einander konsultieren. Artikel 9 bestätigt, dass die DBA-Partnerstaaten berechtigt sind, grenzüberschreitende Gewinnverlagerungen zwischen nahestehenden Unternehmen zu unterbinden. Maßstab für die Beurteilung, ob eine korrekturbedürftige Gewinnverschiebung im internationalen Konzern stattgefunden hat, sind die geschäftlichen Beziehungen zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen ("Fremdverhaltensgrundsatz"). Bei verbundenen grenzüberschreitenden Unternehmen soll verhindert werden, dass Gewinne in jene Länder transferiert werden, die sich durch eine günstige Besteuerung auszeichnen. Um dem entgegenzusteuern, wurden internationale Abkommen geschlossen. Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen 1982 besagt, dass Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmungen dem Fremdverhaltensgrundsatz, dem "dealing at arm´s lenght principle" entsprechen müssen. Widrigenfalls sind die Abgabenbehörden ermächtigt, entsprechende Gewinnkorrekturen durchzuführen. Verrechnungspreise sind so festzusetzen, wie dies zwischen fremden, voneinander unabhängigen Unternehmen geschehen würde. Regelungsgegenstand sind nicht nur Geschäftsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochter- Gesellschaften, sondern auch Beziehungen zwischen anderen Unternehmungen gemeinsamer Leitung sowie Betriebsstätten. Als Maßstab für eine unangemessene Gewinnaufteilung zwischen den Vertragsstaaten dient der Fremdverhaltensgrundsatz. § 6 Z 6 EStG 1988 lautet auszugsweise folgendermaßen: "Werden Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt, so sind die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist oder bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben." Der Wortlaut der Bestimmung stellt zwar nur auf die "Überführung von Wirtschaftsgütern" ab. Würde man aber den konzerninternen Dienstleistungsverkehr nicht miteinbeziehen, so würde eine derartige Auslegung gegen einschlägige Empfehlungen der OECD verstoßen. Die Bestimmung ist demgemäß weit auszulegen (Loukota, SWI 2000, 517). Nach § 138 BAO ist zudem eine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung bei konzerninternen Auslandsbeziehungen gegeben. Die Grundlagen der Verrechnungspreisgestaltung sind schriftlich festzuhalten (einschließlich der Angabe der gewählten Methode). Wird dies unterlassen, kann es nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass man diese Daten für die nach Handelsrecht zu führende Buchhaltung nicht benötigt. Verrechnungspreise dienen der Herbeiführung einer sachlich gerechtfertigten Ergebnisaufteilung von Wirtschaftsbeziehungen zwischen Nahestehenden. Werden grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Gesellschaften unterhalten, müssen diese für steuerliche Belange so gestaltet werden, dass es hierdurch nicht zu internationalen Gewinnverschiebungen kommt. Zu diesem Zweck müssen die Geschäftsbeziehungen durch Ansatz von Verrechnungspreisen in ihrer steuerlichen Auswirkung jenen angepasst werden, die zustande gekommen wären, wenn die Geschäftspartner sich als unabhängige Unternehmen fremd gegenüber gestanden wären (Fremdvergleichsgrundsatz). Wird dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht entsprochen, dürfen die Gewinne von der Finanzverwaltung des jeweiligen Staates korrigiert und entsprechend besteuert werden (sog. Primärberichtigung). Erhöht ein Staat im Rahmen dieser Korrektur die Gewinne, ist im anderen Staat zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine korrespondierende Gegenberichtigung vorzunehmen. Die Frage, ob Betriebsausgaben dem Grunde nach überhaupt vorliegen, ist anhand der innerstaatlichen deutschen Vorschriften zu entscheiden. Danach kann der Betriebsausgabenabzug für Dienstleistungen im Konzern dann verwehrt werden, wenn keine Nachweise über einen Leistungsaustausch erbracht werden oder wenn die Übernahme der Aufwendungen zu Gunsten eines verbundenen Unternehmens ausschließlich aus gesellschaftlichen Beziehungen erfolgte. Art. 9 OECD-MA normiert ausdrücklich den "Dealing-at-lenght"-Grundsatz. Demnach findet eine Berichtigung von Einkünften statt, wenn Einkünfte eines inländischen Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die davon abweichen, die unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart hätte. Aufgrund von Sparmaßnahmen und Vorgaben seitens der Pharmaindustrie, dass die von der Bw. in langjähriger Berufsbeziehung angebotenen Dienstleistungen (Event-Veranstaltungen) nur mehr in Deutschland abgehalten werden dürfen, musste die Bw. ab diesem Zeitpunkt die von ihr organisierten Eventveranstaltungen in Deutschland durchführen, wodurch die Umsätze von nun an in Deutschland angefallen sind. Die Umsätze verlagerten sich folglich nach Deutschland, in Österreich kam es zu einem Umsatzeinbruch. Die Umsatzverlagerungen lagen bedingt durch die Vorgaben der Auftragsgeber außerhalb der Sphäre der Bw. und hatten rechtliche Gründe. Nach der deutschen Abgabenordnung ist bei aufwendigen Ermittlungen anlässlich einer Außenprüfung eine tatsächliche Verständigung zulässig. Auf Grund des Legalitätsprinzips (§ 85 AO) ist das Finanzamt generell verpflichtet, die Steuern auf Grund geltender Gesetze festzusetzen und zu erheben. Nach den durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Grundsätzen ist es aber zulässig, zwischen einem Unternehmer/Arbeitgeber und dem Finanzamt eine Einigung mit bindender Wirkung herbeizuführen. Tatsächliche Verständigungen dienen dem Ziel, Unsicherheiten und Ungenauigkeiten in einem konkreten Besteuerungssachverhalt zu beseitigen. Damit wird den Beteiligten (Finanzamt und Unternehmer) eine Möglichkeit geboten, Unklarheiten in einem mängelfreien Verfahren ohne langwierige Rechtsbehelfsverfahren zu beseitigen. Durch das Ansetzen eines geschätzten pauschalen Betrages im Einverständnis beider Beteiligten, nämlich der Tochtergesellschaft der Bw. und dem Finanzamt, wurde das deutsche abgabenrechtliche Verfahren rechtskräftig beendet und brachte Rechtssicherheit auf beiden Seiten. Die deutsche Finanzverwaltung hat in einem einwandfreien Verfahren nach den dort geltenden und anzuwendenden Verfahrensvorschriften die abgabenrechtliche Betriebsprüfung durchgeführt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung wurden im Schätzungswege mit Einverständnis der geprüften Gesellschaft - um das Verfahren nicht weiter in die Länge zu ziehen - Weiterverrechnungen nicht anerkannt. Als Begründung für die Nichtanerkennung der Betriebsausgaben wurde von der deutschen Betriebsprüfung angeführt, dass eine Weiterverrechnung aufgrund von Mängeln im Zusammenhang mit den erhöhten Nachweispflichten bei Auslandsbezug nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt wird. Bei verbundenen Unternehmen ist jener Gewinn zu besteuern, der zustanden gekommen wäre, wenn die Geschäftspartner sich als unabhängige Unternehmen fremd gegenüber gestanden wären (Fremdvergleichsgrundsatz). Da seitens der österreichischen Betriebsprüfung weder Mängel bezüglich der Betriebsausgabeneigenschaft im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, noch Mehrfachverrechnungen von Leistungen und auch keine überhöhten Verrechnungen festgestellt wurden, vertritt der Senat die Auffassung, dass nach der erfolgten Primärberichtigung in Deutschland der nicht anerkannte Betrag zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung als Betriebsausgaben anzuerkennen ist. Den Ausführungen der Betriebsprüfung, dass von der Bw. keine schlüssigen Argumente für die Unrichtigkeit der österreichischen Weiterverrechnungen dargestellt wurden und daher der innere Betriebsvergleich an Bedeutung gewinnen würde, ist entgegenzuhalten, dass die Bw. sehr wohl schlüssige Argumente für die Umsatzverlagerungen und Weiterverrechnungen, die aufgrund von nicht in ihrem Wirkungsbereich gelegenen Vorgaben durchgeführt wurden, im gegenständlichen Verfahren dargelegt hat. Durch die Tatsache, dass die Event-Veranstaltungen nur mehr in Deutschland für die deutschen Auftraggeber abgehalten wurden, kam es eben zu diesen Verlagerungen. Der erkennende Senat stimmt dem Antrag auf Gegenberichtigung zu, weil er der Auffassung ist, dass der berichtigende Gewinn wirklich dem Gewinn entspricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter den Bedingungen des freien Marktes erzielt worden wäre. Zweck der Bestimmung liegt darin, dass grenzüberschreitende Gewinnverlagerungen vermieden werden sollen und der richtige Gewinn unter Beachtung eines fremdüblichen Verhaltens ermittelt werden soll. Zu erwähnen ist, dass sich die Umsatzverlagerungen durch die Änderung des Verhaltens der Auftragsgeber und nicht durch im Verhalten der Bw. gelegene Gründe ergeben haben, sowie dass es sich bei Deutschland um kein Niedrigsteuerland handelt. Der Ansicht der Betriebsprüfung, dass die deutsche Berichtigung nicht nachvollziehbar und daher auch nicht zu Recht vorgenommen worden sei, vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Die deutsche Betriebsprüfung geht davon aus, dass die weiterverrechneten Leistungen tatsächlich erbracht wurden, auf Grund der zum Teil fehlenden Dokumentation wurde jedoch eine Kürzung der Pauschalen vorgenommen. Nach dem Grundsatz des Fremdverhaltensgrundsatzes ist die von der Bw. vorgenommene, an die geänderte Auftragsstruktur als auch rechtliche Struktur der deutschen Gesellschaft angepasste Weiterverrechnung von Personalaufwand und Material- und Leistungseinsatz als fremdüblich anzusehen. Die auf Grund der Leistungsvereinbarung vom 17.9.2003 bzw. auf Grundlage der geleisteten Arbeitsstunden unter Zugrundelegung der Honorarsätze für Event-Marketer erfolgte Aufteilung der Kosten entspricht ebenso dem Fremdverhaltensgrundsatz. Dass die nicht verrechnungsfähigen Kosten von der deutschen Betriebsprüfung im Schätzungsweg ermittelt wurden, schließt eine korrespondierende Gegenberichtigung in Österreich nicht aus, zumal die Gewinnkorrektur gemessen am Fremdvergleichsgrundsatz zu Recht erfolgt ist. Aus diesen Gründen ist dem Antrag der Gegenberichtigung nach Art. 9 DBA stattzugeben. Der Berufung ist in diesem Punkt Folge zu geben. 5. Antrag auf Zeugeneinvernahme Gemäß § 166 BAO kommt in Abgabenverfahren als Beweismittel alles in Betracht, was zur Festsetzung des maßgeblichen Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelne Falles zweckdienlich ist. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO sind von den Parteien beantragte Beweise aufzunehmen, soweit nicht eine Beweiserhebung gemäß § 167 Abs. 1 zu entfallen hat. Von der Aufnahme beantragter Beweise ist abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass "die Partei" sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Gegen die Ablehnung der von den Parteien angebotenen Beweise ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig. Mit Schreiben vom 31. Jänner 2008 stellte der steuerliche Vertreter der Bw. einen Antrag auf Zeugeneinvernahme der ehemaligen Geschäftsführer KA und PR zum Beweis dafür, dass die durchgeführten Arbeiten im ausschließlichen Interesse der Mieterin (Bw.) vorgenommen wurden. Dieser Antrag wird vom Senat abgewiesen, weil es sich bei diesem Thema um kein Sachverhaltsthema handelt, sondern um die Beurteilung einer Rechtsfrage, welches der Senat zu entscheiden hat. Hinzuzufügen ist, dass PR als Vertreter der Bw. bei der mündlichen Verhandlung anwesend war und er ohnehin Gelegenheit hatte, zu diesem Thema Stellung zu beziehen. Der Antrag auf Einvernahme des HG als Zeuge zum Thema der Aufteilung der Aufwendungen in Erhaltungsaufwendungen und aktivierungspflichtige Investitionen wird vom Senat abgewiesen, weil die unter Beweis zu stellenden Tatsachen im gegenständlichen Verfahren unerheblich sind. Der Antrag auf Zeugeneinvernahme des PG zum Beweis dafür, dass die streitgegenständliche Liegenschaft bei Beginn keiner Sanierung bedurft hätte, wird abgewiesen, weil die Beantwortung dieser Frage für das weitere Verfahren und für die rechtliche Beurteilung unerheblich ist. Die Ablehnung der Beweisanträge stellen verfahrensleitende Verfügungen dar, die nicht gesondert, sondern nur in Zusammenhang mit der verfahrensabschließenden Entscheidung angefochten werden können.