UFSW RV/2421-W/08

(iii) 20 Jahre Abschreibungsdauer für sonstiges (worunter vorrangig die Vereinigung und Umgestaltung der Wohnung im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 2 MRG zu subsumieren ist). § 10 MRG kommt grundsätzlich nur auf Hauptmietverhältnisse über Wohnungen zur Anwendung, die dem Vollanwendungsbereich des MRG unterliegen. Da das gegenständliche Mietverhältnis eine Geschäftsraummiete betrifft und daher nicht dem Vollanwendungsbereich des MRG unterliegt, wäre § 10 MRG mangels einer vertraglichen Vereinbarung nicht anwendbar. Die Vertragsparteien haben aber ausdrücklich die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 10 MRG vereinbart. Die Betriebsprüfung bezweifelt, dass die Vereinbarung der Anwendbarkeit des § 10 MRG im gegenständlichen Fall fremdüblich sei, da diese gesetzliche Regelung grundsätzlich nur für die Miete von Wohnungen vorgesehen sei. Dabei wird von der Betriebsprüfung verkannt, dass es generell bei jedem Mietvertrag, insbesondere auch bei Geschäftsraummiete, im Interesse der Parteien gelegen ist, eine entsprechende Vereinbarung über den Ersatz von Investitionen des Mieters zu treffen. Ziel einer solchen Vereinbarung kann es nur sein, eine für beide Parteien faire Regelung zu treffen. Wenn eine solche faire Regelung bereits gesetzlich vorhanden ist und nur mangels Anwendbarkeit des MRG im konkreten Fall nicht zur Anwendung gelangt, ist es doch die einfachste Vorgehensweise, die Anwendbarkeit dieser Bestimmung zu vereinbaren. Die Vertragsauslegung orientiert sich grundsätzlich am Wortlaut einer Bestimmung. Bestehen jedoch Auslegungsschwierigkelten, ist nach § 914 ABGB der wahre Wille der Parteien zu erforschen. Im Streitfall schafft daher die Bezugnahme auf eine gesetzliche Regelung mehr Rechtssicherheit und kann im Einzelfall auch zu einer Verfahrensverkürzung führen, da nicht erst der wahre Wille der Parteien zu erforschen ist. Insofern ist gerade die Vereinbarung der Anwendbarkeit einer gesetzlichen Regelung eindeutig und fremdüblich. Die Fremdüblichkeit der Vereinbarung der Anwendbarkeit des § 10 MRG ergibt sich auch daraus, dass in der Vertragspraxis eine solche Vereinbarung üblich ist. Das zeigt sich darin, dass in einem der gebräuchlichsten Handbücher zum Bestandrecht, Lederer/ln der Maur,Handbuch zum Mietrecht, Band 3 (2001 bis 2006), bei allen Mietvertragsmustern für Geschäftsräume die Vereinbarung der Anwendbarkeit des § 10 MRG ausdrücklich empfohlen wird. Es findet sich im genannten Werk sogar ein Mietvertragsmuster (Typ 32 M) für Geschäftsräume, die sich in einem Gebäude mit nicht mehr als zwei selbständigen Wohneinheiten oder Geschäftsräumlichkeiten befinden - also genau wie bei der w - und auch in diesem Fall wird ein Ersatz von Aufwendungen in sinngemäßer Anwendung des § 10 MRG empfohlen [Vertragsmuster, enthalten in Lederer/ln der Maur, Handbuch zum Mietrecht, Band 3 (2001 bis 2006), Muster Typ 2 M, Typ 4 M, Typ 5 M, Typ 9 M bis Typ 13 M, Typ 32 M - liegen bei (Beilage Nr. 4)]. Für die Betriebsprüfung ist es nicht nachvollziehbar, dass aufgrund des Verweises auf § 10 MRG die ersatzfähigen Aufwendungen eindeutig feststellbar sind. Dazu ist festzuhalten, dass der Verweis auf die Anwendbarkeit einer gesetzlichen Regelung wohl die nachvollziehbarste Vereinbarung darstellt, die Vertragsparteien treffen können. Erstens kann dem Gesetzgeber kaum unterstellt werden, eine nicht nachvollziehbare Regelung getroffen zu haben und zweitens gibt es zur Auslegung der gesetzlichen Regelungen zahlreiche Literatur und Judikatur. Es kann auch nicht davon gesprochen werden, dass die Höhe der Ersatzpflicht bei Abschluss des Mietvertrages nicht bekannt war. Schließlich lagen zu diesem Zeitpunkt schon konkrete Pläne für die Sanierungsarbeiten vor. Die Sanierungsarbeiten umfassten im Wesentlichen eine Erneuerung der Heizung, Lüftung, Klimaanlage, Elektro- und sanitäre Installationen, Trockenlegungsarbeiten, eine gänzliche Erneuerung der Fußböden, Fassadensanierung und Ausbesserungen am Dach. Im Zuge der Sanierungsarbeiten wurden weiters ein Zubau, der als Konferenzzimmer dient, und ein Verbindungsgang zwischen Haupt- und Nebengebäude errichtet. Nach Rechtsauffassung der Betriebsprüfung würden solch umfassende Sanierungsarbeiten üblicherweise vom Vermieter vorgenommen und sei ein Aufwandersatzanspruch nach § 10 MRG für Ersatzansprüche dieser Art nicht zulässig. Zum Umfang der nach § 10 MRG ersatzfähigen Aufwendungen hat die Rechtsanwaltskanzlei WT mit Stellungnahme vom 26. Mai 2006 näher Stellung genommen: -) Von der Aufwandersatzpflicht nach § 10 MRG sind jedenfalls die von der Bw. durchgeführten Arbeiten zur Errichtung bzw. Umgestaltung von Leitungen, Heizungs- und Sanitäranlagen nach Maßgabe der Bestimmung des § 10 Abs. 3 Z 1 MRG umfasst. -) Die gänzliche Erneuerung der Fußböden ist nach § 10 Abs. 3 Z 3 MRG vom Ersatzanspruch umfasst. -) Darüber hinaus steht der Bw. ein Aufwandersatzanspruch für die Trockenlegungsarbeiten und sonstige substantielle Arbeiten am Mietgegenstand zu. Dies ergibt sich aus der Generalklausel des § 10 Abs. 3 Z 4 MRG wonach auch andere "gleich wesentliche Verbesserungen" vom Aufwandersatz des § 10 MRG umfasst sind. Als gleich wesentlich iSd § 10 Abs. 3 Z 4 MRG werden all jene Aufwendungen angesehen, die sowohl in ihrer Bedeutung als auch in ihrer Art den in § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG genannten Aufwendungen gleichzuhalten sind (vgl. Pletzer in Schwimann (Hrsg), ABGB Praxiskommentar, Band 42, § 10 MRG Rz 80; Würth in Rummel (Hrsg), ABGB. 2. Band, § 10 MRG). Tätigt der Mieter überdies Verbesserungen am Mietgegenstand, die sowohl in ihrer Bedeutung als auch in ihrer Art weit über die in § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG genannten Aufwendungen hinausgehen, ist im Größenschluss anzunehmen, dass auch diese Aufwendungen vom Aufwandersatz nach § 10 MRG umfasst sein sollten. Dies ergibt sich insbesondere aus der § 10 MRG zugrunde liegenden Ratio, wonach der Mieter durch § 10 MRG in die Lage versetzt werden soll, Aufwandersatz für bestimmte Verbesserungsmaßnahmen zu erhalten, wenn die Aufwendungen zur einer wesentlichen Verbesserung des Mietgegenstandes geführt haben und über die Mietdauer hinaus wirksam und von Nutzen sind (vgl. Pletzer in Schwimann (Hrsg.), ABGB Praxiskommentar, Band 42, § 10 MRG Rz 26f). Es wäre daher aus dem Blickwinkel des Mieterschutzes nicht einzusehen, dass Verbesserungen, die substantiellerer und signifikanterer Natur sind als die in § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG genannten Aufwendungen und damit die in § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG genannten Aufwendungen in ihrer Bedeutung und Art wesentlich übersteigen, nicht vom Aufwandersatz des § 10 MRG umfasst sein sollten. Damit folgt aus der Ratio des Gesetzes eindeutig, dass Aufwendungen, die über die explizit genannten in ihrem Umfang und ihrer Bedeutung hinausgehen, jedenfalls auch nach § 10 MRG ersatzfähig sein müssen. -) Zu bedenken ist auch, dass das MRG den Standardfall der Vermietung einer Wohnung in einem Haus mit anderen Wohnungen vor Augen hatte und somit beispielhaft nur Verbesserungen, die sich primär auf eine Wohnung selbst beziehen anführt. Wird jedoch ein ganzes Haus gemietet - wie im vorliegenden Fall - müssen aufgrund des Größenschlusses wohl auch Aufwendungen ersatzfähig sein, welche zur Substanzverbesserung des Hauses dienen. Somit ist im Wege des Größenschlusses auch die Reparatur des schadhaften Daches, die Trockenlegungsarbeiten und sonstige wesentliche Maßnahmen vom Anwendungsbereich des vereinbarten § 10 MRG erfasst. Insofern ist die Stellungnahme der Rechtsanwaltskanzlei WT vom 26. Mai 2006 schlüssig. Die Betriebsprüfung konnte hingegen nicht schlüssig darlegen, warum ein Aufwandersatzanspruch nach § 10 MRG für die gegenständlichen Sanierungsarbeiten nicht zulässig sein soll. Die von der Bw. getätigten Investitionen sind vielmehr dem Aufwandersatzanspruch nach § 10 MRG zugänglich und es liegt keinesfalls eine - wie von der Betriebsprüfung als Indiz für die Fremdunüblichkeit des gegenständlichen Mietvertrages in Treffen geführte - unklare Regelung über den Aufwandersatz vor. Der Aufwandersatz ist vielmehr durch die Bezugnahme auf § 10 MRG eindeutig abgrenzbar. Im vorliegenden Fall hat die Bw. (Mieterin) die Wahl, ihren Aufwandersatzanspruch entweder auf die allgemeinen Bestimmungen des ABGB, insbesondere die Aufwandersatzregelung des § 1097 iVm § 1037 ABGB, oder auf § 10 MRG, oder auch auf beide gleichzeitig zu stützen. Daraus kann - entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung - nicht gefolgert werden, dass die Vereinbarungen unklar und fremdunüblich sind, weil nach dem Willen des Gesetzgebers selbst der Aufwandersatzanspruch nach § 10 MRG neben dem Aufwandersatzanspruch nach ABGB zur Anwendung kommt (vgl. § 10 Abs. 8 MRG wonach die Bestimmungen des ABGB unberührt bleiben und demnach ein Wahlrecht besteht, den Aufwandersatzanspruch alternativ auf die Bestimmungen des § 10 MRG oder die Bestimmungen des ABGB zu stützen). Nach Punkt 5.2 des gegenständlichen Mietvertrags ist ein Ersatzanspruch der Bw. für Aufwendungen, die ausschließlich oder im überwiegenden Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt werden, ausgeschlossen. Die Betriebsprüfung kann sich dem Standpunkt der Gesellschaft, dass die Herstellung des An- und Zubaues ausschließlich im Interesse der Bw. getätigt worden ist und für einen Nachmieter nicht verwertbar ist und daher diesbezüglich kein Ersatzanspruch der Bw. besteht, nicht anschließen. Dem ist zu entgegnen, dass die Investitionen aus folgenden Gründen allein im betrieblichen Interesse der Bw. gelegen sind: -) Die Liegenschaft bestand zum Zeitpunkt des Kaufes aus einem Haupt- und getrennt davon aus einem ca. 10m entfernten Nebengebäude. Es war seitens der Bw. beabsichtigt, das Nebengebäude ebenfalls betrieblich zu nutzen oder unterzuvermieten. Es war daher nahe liegend und betriebswirtschaftlich das einzig Sinnvolle, eine für beide Gebäude nutzbare Rezeption zu schaffen. Die Alternative wäre gewesen, zwei aufwändige Portale und Rezeptionen zu schaffen mit getrenntem asphaltiertem Zugang. Durch die Neugestaltung wurde allerdings die Vermietungssituation insofern verschlechtert, als eine Vermietung der Villa zu Wohnzwecken in Zukunft schwieriger möglich sein wird, weil ein Privater kein Gebäude mit Rezeption mieten wird. Es gäbe vielleicht theoretisch auch im Privatbereich Mieter, die sich mit einer solchen Rezeption abfinden würden. Die Zahl an potentiellen Mietern ist aber wesentlich verringert bzw. eingeschränkt. -) Wie sich auch die Betriebsprüfung im Rahmen der Betriebsbesichtigung überzeugen konnte, ist das Konferenzzimmer einzig auf betriebliche Funktionalität ausgerichtet und wie ein typischer Konferenzraum kalt und nüchtern gehalten. Dieser Teil des Gebäudes ist für Wohnzwecke weitgehend ungeeignet und bietet einem privaten Mieter keinerlei Komfort. Selbst wenn ein privater Mieter bereit wäre, die Liegenschaft zu mieten oder zu kaufen, ist nicht damit zu rechnen, dass er aufgrund der durchgeführten Umbauten einen höheren Mietzins zu zahlen bereit ist. -) Es ist zwar theoretisch denkbar, dass das Gebäude wieder an einen Unternehmer vermietet werden kann, dies wird aber wegen der Tendenz von Unternehmen, in moderne Bürogebäude zu ziehen, zunehmend schwieriger sein. Insbesondere auch deshalb, weil das Angebot an Bürotowern in Wien ständig steigt. Solche Bürogebäude bieten den Mietern einerseits mehr Flexibilität, insbesondere in Hinblick auf Expansionsmöglichkeiten und andererseits ist die Nutzeffizienz (Verhältnis Nutzfläche zur gemieteten Fläche) in solchen modernen Bürogebäuden höher. Das Gebäude im vorliegenden Fall bietet einerseits kaum Expansionsmöglichkeiten und die Nutzeffizienz ist im Vergleich zu einem modernen Bürogebäude geringer (mehr Gangflächen etc). -) Zusätzlich scheint die Verwertung der Liegenschaft nach Ablauf der Mietdauer durch den Verbindungstrakt erschwert, da die Eigentümer bei der Auswahl der Mieter bzw. Käufer auf jene eingeschränkt sind, welche die beiden Gebäude in ihrem verbundenen Zustand zu nutzen beabsichtigen. Eine getrennte Vermietbarkeit und Verkaufbarkeit ist in Zukunft ausgeschlossen. Die Betriebsprüfung sieht auf Seite 8, dritter Absatz anscheinend eine wesentliche Abweichung zwischen den in der Stellungnahme von WT vom 26. Mai 2006 erwähnten Investitionen von ca. 1,100.000 € und dem Investitionswert in der ihr von der Gesellschaft überreichten Tabelle zur Ablöseberechnung in Höhe von 1,124.864.96 €. Es ist augenscheinlich, dass es hier keinen wesentlichen Unterschied gibt (ca. 1,1 Mio €. entspricht präzise 1,124.864,96 €). Die von der Betriebsprüfung angeführte Abweichung ergab sich aus einer älteren Version der Berechnung der § 10 MRG-Investitionen, in welcher die auf die einzelnen Investitionen aufzuteilenden Kosten der Planung und Bauführung fehlten. Bereits am 27. Februar 2007 wurde die korrigierte Aufstellung an die Betriebsprüfung übermittelt, welche nicht entsprechend gewürdigt wurde. Dies ist auch ein weiteres Faktum, an dem erkennbar ist, dass das Recht auf Parteiengehör in dem gegenständlichen Betriebsprüfungsverfahren nicht ausreichend beachtet wurde. Hinsichtlich der Fremdüblichkeit des Mietzinses erscheint der Betriebsprüfung auf Seite 6, zweiter Absatz, unplausibel, warum der Gutachter für ein saniertes Gebäude denselben Mietzins ansetzt, den die Bw. für das - unsanierte - Astgebäude bezahlt. Der Grund liegt darin, dass im vorliegenden Fall nicht die Vermieter, sondern die Bw. die Sanierung bezahlt hat und daher die Vermieter auch nur den Ertrag für ein unsaniertes Gebäude lukrieren können (auch wenn es saniert ist). Zum Argument der Fremdunüblichkeit des gegenständlichen Mietvertrages ist schließlich noch zu bemerken, dass mit 3. November 2005 die P-gruppe. 70% an der PEH- GmbH und damit mittelbar an der Bw. (vormals eA-R GmbH) erworben hat. Vor Erwerb der Anteile wurden sämtliche Verträge der Bw. und wesentlichen Geschäftsvorgänge sowie Bilanz- und Aufwandspositionen im Rahmen einer Due-Diligence-Prüfung überprüft. Die Prüfung durch den Erwerber ergab keine Beanstandungen. Insbesondere waren dem Erwerber auch die hohen Investitionen in das Gebäude w, ebenso wie die Mietzinshöhe sowie die mietvertraglichen Vereinbarungen im Detail bekannt. Hätte der Erwerber die getroffenen Vereinbarungen als nicht fremdüblich, inakzeptabel, unschlüssig oder nachteilig angesehen, hätte er dies sicher in den Kaufpreisverhandlungen zur Sprache gebracht. Insofern ist dem Fremdverhaltensgrundsatz jedenfalls entsprochen, da im konkreten Fall nicht nur theoretisch überlegt werden muss, ob ein fremder Dritter die Vereinbarungen akzeptiert hätte, sondern dies aufgrund des Käuferverhaltens sogar bestätigt ist (Beilage 5: aktueller Firmenbuchauszug der Events GmbH. aus dem ersichtlich ist, dass B.V. im Jahr 2005 einen Anteil in Höhe von 70% am Stammkapital der Gesellschaft erworben hat; informierter Vertreter der B.V.). Aufgrund der eindeutigen und fremdüblichen Vereinbarungen hinsichtlich der durchgeführten Sanierungen ist der Mietvertrag für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Daraus folgt, dass entgegen der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Weder der als sofortige Betriebsausgabe verbuchte Erhaltungsaufwand in Höhe von 1,137.407 € noch der restliche Betrag der Gesamtinvestitionskosten (Herstellungsaufwand betreffend Konferenzzimmer und Verbindungstrakt u.a.) in Höhe von 438.916 € ist den Vermietern als Sachleistung zugeflossen. Lediglich der Erhaltungsaufwand stellt eine objektive Erhöhung des Gebäudewertes dar, die den Vermietern zum Zeitpunkt der Beendigung des Mietverhältnisses unter Berücksichtigung des dann noch vorhandenen Wertes zufließen könnte (siehe unten Punkt 3). 2. Zur Trennung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand Die Betriebsprüfung behauptet auf Seite 8 der Niederschrift; dass eine Trennung in Erhaltungs- und Herstellungsaufwand im gegenständlichen Fall nicht zulässig sei, da diese Kosten angesichts der Höhe und Art der Sanierung (1,7 Mio. €) gegenüber dem Wert des Altgebäudes (884.000 €) und der Zeitnähe zur Anschaffung insgesamt Herstellungsaufwand darstellen würden. Die Investitionen und Erhaltungsarbeiten betrugen aber nicht 1,7 Mio. €, sondern 1,6 Mio. €, genauer 1,576.322 €, wie in der Niederschrift auf Seite 9 auch korrekt festgehalten wurde. Außerdem lässt dabei die Betriebsprüfung außer Acht, dass darin ein Betrag in Höhe von 318.289 € für die Herstellung des Verbindungstraktes und Konferenzzimmers enthalten ist und damit keineswegs Sanierungsarbeit darstellt. Wesentlich für die Beurteilung, ob Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand vorliegt, ist die Beantwortung der Frage, ob bauliche Maßnahmen die Wesensart des Gebäudes ändern, wie dies z.B. bei einem Umbau größeren Ausmaßes oder bei einer Gebäudeaufstockung der Fall ist (vgl. EStR Rz 3174f zur Definition von Herstellungsaufwand). Hingegen liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht werden und deswegen kein Herstellungsaufwand vorliegt, weil bei Austausch von unselbständigen Bestandteilen infolge fehlender Änderung der Wesenart des Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist. Als Beispiel wird die Modernisierung des Gebäude angeführt, sofern sie zu keiner Wesensartänderung führt. Bei genauerer Auseinandersetzung mit den verrichteten Arbeiten ist eindeutig ersichtlich, dass der Großteil der Aufwendungen zur Modernisierung des Gebäudes getätigt wurde, ohne dass es zu einer Änderung der Wesensart gekommen ist und daher Instandsetzungsaufwand vorliegt. Bloß der Bau des Zwischentraktes und des Konferenzzimmers ist in diesem Sinn Herstellungsaufwand. Es wurde aber ansonsten das Gebäude nicht erweitert oder umgebaut, es wurden keine neuen Stiegen eingebaut, keine Mauern, Türen und Fenster versetzt. Das Aussehen des Hauses hat sich vom Wesen her nicht verändert. Es wurde lediglich die Fassade und die vorhandene Heizung erneuert. Trockenlegungsarbeiten waren erforderlich. Der Ansatz der Sanierungsaufwendungen bei der Mieterin erfolgte zudem korrekt, da die Sanierungsarbeiten vor allem folgende Arbeiten umfassten: -) Baumeisterarbeiten: Trockenlegung, bauliche Sanierungen, Fassadensanierung -) Heizung, Lüftung, Klimaanlage: Erneuerung -) Elektro- und sanitäre Installationen: Erneuerung -) Malerarbeiten: Ausmalen der Räume -) Tischler, Holzarbeiten: Stiegenerneuerung und -sanierung -) Dacharbeiten: Ausbesserungsarbeiten Spengler und Zimmerei -) Architekt: Planung und Bauaufsicht -) Fußböden: Erneuerung und Austausch -) Rest: diverse Rechnungen (z.B. Zaunreparatur, Hecke, Baumrodung) Diese Arbeiten in Höhe von 1,137.407 € stellen Instandsetzungs- bzw. Instandhaltungs-aufwendungen dar (vgl. EStR Rz 6469 und Rz 6467), da sie zu keiner Änderung der Wesensart des Gebäudes führten. Arbeiten im Ausmaß von 438.915 € stellen hingegen Herstellungskosten dar, die zu aktivieren und über die voraussichtliche Mietdauer von 10 Jahren abzuschreiben sind (EStR Rz 3124). Im vorliegenden Fall wurde irrtümlich eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 bis 33,33 Jahren vorgenommen. Die Betriebsprüfung hätte hier eine Feststellung zugunsten der Bw. machen müssen und die Abschreibungen entsprechend der kürzeren Abschreibungsdauer erhöhen müssen. Festzuhalten ist, dass der Betrag von 438.915 € die Investitionen in Verbindungstrakt und Wintergarten in Höhe von 318.289 € enthält. Die steuerliche Behandlung der Arbeiten erfolgte daher entsprechend den gesetzlichen Vorschriften. Generell sind Erhaltungs- und Herstellungsaufwand zu trennen (EStR Rz 6452), selbst wenn sie in einer Baumaßnahme zusammentreffen (Beispiel: Anlässlich einer notwendigen Erneuerung der Dachkonstruktion wird auch ein Dachgeschossausbau vorgenommen. Die Dachreparatur stellt Erhaltungsaufwand dar, der Dachgeschossausbau Herstellungsaufwand). Lediglich wenn der Erhaltungsaufwand durch den Herstellungsaufwand bedingt ist, liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor. Beispiel: Wegen des nachträglichen Einbaus eines Badezimmers müssen die Wände neu ausgemalt werden. Es liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor. Im vorliegenden Fall ist der Erhaltungsaufwand jedoch nicht durch den Herstellungsaufwand bedingt, sodass eine Trennung in Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand stattfinden muss. Es ist richtig, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes so genannte anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen tatsächlich nicht sofort in voller Höhe abzugsfähig, sondern als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu aktivieren sind. Es handelt sich dabei um Erhaltungsaufwendungen, die in einem nahen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft stehen, wobei ein solcher anzunehmen ist, wenn die Erhaltungsaufwendungen in einem Zeitraum von bis zu drei Jahren nach Erwerb der Liegenschaft getätigt werden. Die Aktivierung ist insoweit vorzunehmen, als der Kaufpreis der Liegenschaft niedriger ist, weil nicht der Verkäufer, sondern der Käufer die Aufwendungen tätigt (VwGH 12.1.1971, 1764/69; VwGH 25.4.1973, 460/72; zuletzt VwGH 20.4.1995, 91/13/0143). Die Aktivierungspflicht setzt nicht unbedingt einen schlechten Bauzustand des erworbenen Gebäudes voraus, allerdings müssen die anschaffungsnahen Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis eine "beachtliche Höhe" aufweisen (VwGH 25.4.1973, 460/72). Aktivierungspflichtiger anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand kann nach der zitierten bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch im Zuge einer allgemeinen Modernisierung des Gebäudes im zeitlichen Zusammenhang mit dem Liegenschaftserwerb vorliegen (VwGH 25.4.1973, 460/72). Dazu ist festzuhalten, dass zuletzt richtungsweisende Änderungen in der Rechtsprechung erfolgt sind. Der deutsche Bundesfinanzhof hat mit zwei Grundsatzentscheidungen vom 12.9.2001 zu IX R 39/37 und IX R 52/00 seine bisherige Rechtsprechung geändert. Danach sind anschaffungsnahe Aufwendungen nicht automatisch wegen ihrer relativen Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen. Maßgeblich ist hingegen, ob es sich um eine wesentliche Verbesserung im Sinne einer wesentlichen Erhöhung des Ertragswertes handelt. Der Unabhängige Finanzsenat ist dieser Rechtsansicht des Bundesfinanzhofes gefolgt (UFS 12.4.2005, RV/0123-W/04) und auch in der jüngsten österreichischen Literatur findet die Änderung der Rechtsprechung Anerkennung (Konezny, BFH; Ende des anschaffungsnahen Erhaltungsaufwandes, RdW 2002, 497; Mayr, Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand gerechtfertigt?, ÖStZ 2002/69). Vor dem Hintergrund dieser jüngsten Entwicklungen erweist sich die Rechtsauffassung der Betriebsprüfung, wonach im vorliegenden Fall eine Trennung in Erhaltungs- und Herstellungs-aufwand angesichts der Höhe der Sanierungskosten und Zeitnähe zur Anschaffung nicht zulässig sei, sondern insgesamt Herstellungsaufwand vorliegen würde, als nicht haltbar. Herstellungsaufwand würde nach der oben zitierten modernen Auffassung nur dann vorliegen, wenn die Sanierungsaufwendungen in einer Gesamtbetrachtung zu einer wesentlichen Erhöhung des Ertragswertes führen würden. Dies ist aber - wie oben dargelegt (siehe die Aufzählung der Gründe, warum die Investitionen im ausschließlichen Interesse der Bw. waren) - gerade nicht der Fall. Die Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen wurden vielmehr im ausschließlichen Interesse der Bw. vorgenommen, da sie zu dieser Zeit als eine der größten und bekanntesten Eventmarketing-Anbieter von Österreich über eine repräsentative Betriebsstätte verfügen musste. Weiters waren betriebliche Events mit Kunden geplant (und wurden solche nach der Sanierung auch durchgeführt), was in einer abgewohnten Villa nicht gut möglich gewesen wäre (Beweis: Zeugeneinvernahme KA und PR). Weiters beanstandet die Betriebsprüfung, dass die Trennung in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand durch Schätzung erfolgte. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Trennung erfolgte auf Basis der Rechnungen der Professionisten. In Fällen, wo eine Vermengung von Erhaltungsaufwendungen und aktivierungspflichtigen Investitionen gegeben war, wurde der mit der Bauaufsicht beauftragte Architekt beigezogen und sein fachliches Urteil war Basis für die Aufteilung (Beweis: Zeugeneinvernahme HG vom Architekturbüro Dl LG). Zusammenfassend ist daher die Trennung in Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand zu Recht erfolgt und für steuerliche Zwecke anzuerkennen. 3. Mieterinvestitionen - Erfassung als Einkünfte aus Vermietung bei den Vermietern (i) Zeitpunkt des Zuflusses Die Betriebsprüfung geht davon aus, dass die von der Bw. entschädigungslos durchgeführten Investitionen zu einer Vermögensvermehrung der Vermieter führen und bei den Vermietern im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung als steuerpflichtiger Zufluss zu erfassen sind. Der Zufluss findet nach Rechtsauffassung der Betriebsprüfung bereits bei Abschluss des Mietvertrages bzw. Durchführung der Sanierung statt. Nach der Rechtsprechung fließen Vorteile aus Investitionen des Mieters, die dem Vermieter unentgeltlich zukommen, jedoch erst mit der Beendigung des Mietverhältnisses zu, wenn der Mieter zur Vornahme der Investitionen berechtigt, aber nicht verpflichtet ist (VwGH 20.2.1998, 96/15/0086). Der gegenständliche Mietvertrag sieht keine Verpflichtung zur Vornahme von Investitionen vor. Der Zufluss wäre daher bei den Vermietern im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erst bei Auflösung des Mietverhältnisses anzunehmen. Die Argumentation der Betriebsprüfung auf Seite 8, dass die Investitionen aufgrund des Nahe-verhältnisses nicht freiwillig sind, ist unschlüssig. Im Laufe der Betriebsprüfung wurde wiederholt dargelegt, dass das Gebäude bei Vermietung zu Wohnzwecken und auch zu Geschäftszwecken keiner Generalsanierung bedurft hätte und der Bau des Zwischengangs eine spätere Vermietung zu Wohnzwecken erschwert. Aus Sicht der Vermieter wäre es betriebswirtschaftlich daher völlig irrational, die Bw. als Mieterin zur Vornahme dieser Investitionen zu "zwingen". Freiwillige Investitionen gehören hingegen nicht zu den Mieteinnahmen des Vermieters (vgl. Doralt, EStG 9 , § 28 Tz 49), da sie im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen. Das Gebäude wurde im unsanierten Zustand unmittelbar vor Erwerb durch die Vermieter unternehmerisch genutzt (Beweis: Zeugeneinvernahme Dr. GP, (zum Nachweis dafür, dass das Gebäude bei Beginn des Mietverhältnisses keiner Sanierung bedurft hätte)). Zudem war den Vertragsparteien von Anfang an klar, dass bei Auflösung des Mietvertrages die Vermieter den Vorteil als Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung Verpachtung zu versteuern haben. Die Betriebsprüfung argumentiert, dass derartige Vorteile dem Vermieter sofort zufließen, wenn sich der Mieter zur Vornahme der Investitionen verpflichtet hat und meint, dass die Bw. im vorliegenden Fall aufgrund der Instandhaltungsverpflichtung gemäß Punkt 6.2. des Mietvertrages zur Sanierung verpflichtet ist. Dem ist entgegen zu halten, dass die getätigten Sanierungsaufwendungen im vorliegenden Fall nicht unter die Instandhaltungspflicht der Bw. fallen und die Bw. zur Vornahme dieser Sanierungsaufwendungen bloß berechtigt, nicht aber verpflichtet ist. Die Instandhaltungspflicht der Bw. gemäß Punkt 6.2. des Mietvertrages umfasst keinesfalls eine Verpflichtung zu einer Generalsanierung des Gebäudes, sondern lediglich die Verpflichtung für die laufende Instandhaltung und Wartung des Mietgegenstandes Sorge zu tragen (z.B. Reparatur undichter Stellen im Dach, Dichtung von Fenstern zur Vermeidung von Nässeschäden, etc). Auf die Sanierung ist vielmehr Punkt 5 des Mietvertrages anwendbar, der eine Spezialregelung für bauliche Veränderungen am Mietgegenstand vorsieht. Es besteht daher keine Verpflichtung zur Sanierung, sondern lediglich eine Berechtigung. Der Zufluss ist daher bei den Vermietern im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erst bei Auflösung des Mietverhältnisses anzusetzen. (ii) Höhe des Zuflusses Nach der Rechtsprechung ergibt sich die Höhe des Vorteils aus Mieterinvestitionen, die beim Vermieter im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind, aus der Gegenüberstellung des Gebäudewertes mit Investition zu jenem ohne Investition (vgl. VwGH 20.2.1998, 96/15/0086). Die Betriebsprüfung berechnet die Erhöhung des Gebäudewertes durch eine Gegenüberstellung des Mietzinses für das Gebäude vor Sanierung (8,80 €/m2) und einem fremdüblichen Mietzins, der nach Auffassung der Behörde nach Sanierung zu erzielen wäre (14,00 €/m2). Die Betriebsprüfung bezeichnet diese Erhöhung des Gebäudewertes - wohl aus Sicht der Bw. - als "Mietzinsersparnis". Nach den Berechnungen der Betriebsprüfung beträgt diese Mietzinsersparnis insgesamt 561.600 € [= (14 €/m2 - 8,80 €/m2) x 900 m2 x 12 Monate x 10 Jahre Mietvertragsdauer]. Die Betriebsprüfung übersieht vollkommen, dass die von den Vermietern an die Bw. aufgrund des Aufwandersatzanspruches zu zahlende Ablöse in Abzug zu bringen ist. Im vorliegenden Fall steht der Bw. gemäß Punkt 5.2 des Mietvertrages bei Beendigung des Mietverhältnisses ein Aufwandersatzanspruch nach den Bestimmungen des § 10 MRG zu (siehe oben Punkt 1, (iii)). Es ist daher aus Sicht der Vermieter die von der Betriebsprüfung berechnete Erhöhung des Gebäudewertes um den Aufwandersatzanspruch der Bw. gemäß Punkt 5.2 des Mietvertrages, der von den Vermietern zu tragen ist, zu vermindern. Zudem waren - wie schon ausgeführt - die Aufwendungen für den Verbindungstrakt und das Konferenzzimmer im ausschließlichen Interesse der Mieterin gelegen und konnten so niemals Gegenstand einer allfälligen Mietzinsersparnis sein. Bei einer hypothetischen sofortigen Auflösung des Mietverhältnisses nach Fertigstellung der Sanierungsarbeiten, berechnet sich daher die so genannte "Mietzinsersparnis", d.h. die Erhöhung des Gebäudewertes, wie folgt: | Gesamtkosten | 1,576.322,00 € | Verbindungstrakt und Konferenzzimmer | - 318.289,00 € | Investitionen § 10 Abs. 3 Z 1 und 3 MRG | - 244.705,75 € | Investitionen § 10 Abs. 3 Z 4 MRG | - 880.159,21 € | Mietzinsersparnis (= Erhöhung des Gebäude-wertes) | 133.168,04 € Der Vorteil, der den Vermietern aus den Mieterinvestitionen zufließt, beträgt daher höchstens 133.168,04 € anstelle der von der Betriebsprüfung errechneten Erhöhung des Gebäudewertes von 561.600 €. Dieser Betrag in Höhe von 133.168,04 € wäre den Vermietern bei einer hypothetischen sofortigen Auflösung des Mietverhältnisses nach Fertigstellung der Sanierungsarbeiten zugeflossen und vermindert sich linear über den Zeitablauf, je später das Mietverhältnis aufgelöst wird. Selbst wenn man der Ansicht der Betriebsprüfung folgt und davon ausgeht, dass der Zufluss an die Vermieter bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages bzw. der Durchführung der Sanierungsarbeiten stattfindet und nicht erst mit Auflösung des Mietverhältnisses (siehe oben Punkt 3, (i)) übersieht die Betriebsprüfung bei der Berechnung der Höhe des Zuflusses, dass nicht nur ein Einnahmenzufluss, sondern auch entsprechende Werbungskosten anzusetzen wären und zwar nach Art der Investition entweder sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand (Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwand) oder über die Laufzeit des Mietvertrages zu verteilender Herstellungsaufwand (EStR Rz 6407). Da es sich bei den Sanierungsaufwendungen großteils um Instandsetzungsaufwendungen handelt, wären diese sofort abzugsfähig. Insgesamt würden sich daher keine steuerlichen Auswirkungen bei den Vermietern ergeben, da den Einnahmen aus den Mieterinvestitionen entsprechende Werbungskosten gegenüberstünden. 4. Verdeckte Gewinnausschüttung Die Betriebsprüfung geht davon aus, dass der gegenständliche Mietvertrag für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen ist. Nach deren Rechtsauffassung stellt ein Teil der im Jahr 2003 getätigten Mieterinvestition in Höhe von 1,014.722,00 € eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Betriebsprüfung berechnet die verdeckte Gewinnausschüttung wie folgt: | Gesamtsanierungskosten | 1,576.322 € | Mietzinsersparnis (laut Berechnung der Betriebsprüfung, fließt den Vermietern zu) | - 561.600 € | Verdeckte Gewinnausschüttung | 1,014.722 € Da der gegenständliche Mietvertrag wie oben unter Punkt 1. ausgeführt für steuerliche Zwecke anzuerkennen ist, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Bericht Tz 7 Antrag Gegenberichtigung DBA gemäß Art 9 Dem Antrag vom 5. April 2006 auf Gegenberichtigung der durch die deutsche Betriebsprüfung aberkannten Aufwendungen gemäß Art 9 DBA wurde seitens der Betriebsprüfung nicht stattgegeben. Die Argumentation der Betriebsprüfung basiert bei dieser Feststellung teilweise auf falschen Tatsachen, welche im Folgenden nochmals richtig dargestellt werden sollen. Zunächst ist der Betriebsprüfung zu entgegnen, dass sehr wohl eine kontinuierliche Art der Abrechnung mit der deutschen Betriebsstätte vorgelegen ist. Die Leistungsabrechnung hat sich lediglich dem zwischen 2001 bis laufend geänderten Leistungsumfang angepasst und dem Umstand Rechnung getragen, dass bis 31. März 2003 eine Betriebsstätte bestand, daher bis zu diesem Zeitpunkt eine Kostenaufteilung vorzunehmen war. Hinsichtlich der Art der weiterverrechneten bzw. aufzuteilenden Kosten hat sich in diesem Zeitraum nichts geändert - es erfolgte vor allem eine Weiterverrechnung bzw. Aufteilung von Personalaufwand und Material- und Leistungseinsatz, es wurde lediglich aufgrund des geänderten Leistungsumfangs die Art der Abrechnung angepasst. Die Betriebsprüfung anerkennt selbst in der Niederschrift (Seite 11 erster und zweiter Satz), dass eine gewisse Kontinuität der abgerechneten Leistungen hinsichtlich Art und Umfang bestanden hat: "Sieht man sich nun aber die abgerechneten Leistungen im Detail an, zeigt sich, dass hinsichtlich Art und Umfang im Prüfungszeitraum eine gewisse Kontinuität besteht. Immer liegt der Schwerpunkt in der Weiterverrechnung von Personalaufwand und Material- und Leistungseinsatz." Diese Feststellung ist nicht mit der zentralen Aussage der Betriebsprüfung auf Seite 10 der Niederschrift "Eine kontinuierliche Art der Abrechnung ist dabei nicht festzustellen" vereinbar. Weiters wurde der Tatsache nicht Rechnung getragen, dass sich sowohl die Auftragsstruktur als auch die rechtliche Struktur der deutschen GmbH ab April 2003 verändert hat. Bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen sind immer auch die Funktionen und Risken der involvierten Unternehmen zu beachten. Kommt es zur Änderung dieser, sind auch die Verrechnungspreise anzupassen. Auf Seite 10 letzter Absatz der Niederschrift heißt es: Nach der 2003 erfolgten Umstrukturierung wurden laut Buchhaltung zunächst wiederum Personalkosten in Höhe von 1,039.500 € (laut Buchhaltung 100% für die Geschäftsführer) weiterverrechnet, erst nachträglich erfolgte eine Umqualifizierung auf erbrachte Leistungen aufgrund einer vom Unternehmen selbst erstellten Aufgliederung nach Stunden. Die im Jahr 2003 angefallenen Personalkosten für die Geschäftsführer betrugen weniger als die Hälfte von 1,039.500 €, der Klammerausdruck unter Pkt. b) "laut Buchhaltung 100% für die Geschäftsführer" ist somit nicht zutreffend. Die Betriebsprüfung schließt dies aus dem Buchungstext "abc". Dieser Text ist in der Tat verkürzt und damit missverständlich und verleitete die Betriebsprüfung zur unzulässigen Annahme einer nachträglich erfolgten Umqualifizierung. Der Betrag wurde aufgrund der geleisteten Stunden sowohl der Geschäftsführer als auch anderer Mitarbeiter ermittelt. Darüber hinaus wurden weitere Pauschalbeträge der Betriebsstätte München angelastet. Eine Umstellung der Abrechnung im Jahr 2004 erfolgte nicht, da ebenso wie 2003 Leistungen, wie Personal, EDV etc.). angelastet bzw. verrechnet wurden. Das Abgehen vom ganzjährigen Abrechnungsmodus auf einen vierteljährlichen bedingt noch keinen Bruch der Abrechnungskontinuität, da lediglich der Abrechnungszeitraum nicht jedoch die Methode der Preisermittlung geändert wird. In den geprüften Jahren 2003 und 2004 erfolgte daher eine kontinuierliche Verrechnung von Kosten an die deutsche Schwestergesellschaft. Nachfolgende Tabelle soll das Verhältnis zwischen Umsatz und Personalaufwand in den Jahren 2003 bis 2004 darstellen. | | | | Wien | München | Umsatzerlöse in TSD EUR | 2003 | 32.018 | 18.514 | 13.504 | Personalaufwand in TSD EUR | 2003 | 1.889 | 1.021 | 868 | Weiterverrechnete Personal-Kosten in TSD EUR ohne Aufschlag rd. | 2003 | | -519 | 519 | Nettopersonalaufwand in TSD EUR | 2003 | | 502 | 1.387 | Aufschlag in TSD EUR | 2003 | | | 519 | Personalaufwand gesamt in TSD EUR | 2003 | | 502 | 1.906 | | 2003 | 5,9% | 2,7% | 14,1% | | 2004 | 13.032 | 1.503 | 11.529 | Personalaufwand in TSD EUR | 2004 | 1.675 | 826 | 849 | Weiterverrechnete Kosten in TSD EUR ohne Aufschlag rd. | 2004 | | -410 | 410 | Nettopersonalaufwand in TSD EUR | 2004 | | 416 | 1.259 | Aufschlag in TSD EUR | 2004 | | | 410 | Personalaufwand gesamt in TSD EUR | 2004 | | 416 | 1.669 | Personal in % der Umsatzerlöse | 2004 | 12,8% | 50,3% | 14,5% Zum Jahr 2003: Im Jahr 2003 beträgt der Personalaufwand nach Aufteilung der Personalkosten in Wien 2,7% der dort erzielten Umsätze und in München 14,1% der dort erzielten Umsätze. Im Jahr 2003 wurde in Deutschland eine Schwestergesellschaft gegründet. Bis dahin wurde der deutsche Markt über eine Betriebsstätte der operativen österreichischen Gesellschaft, nunmehr Muttergesellschaft, bearbeitet. Die Aufteilung der Personalkosten erfolgte ab dem Jahr 2003 auf der Grundlage eines zwischen der österreichischen Gesellschaft und ihrer deutschen Schwestergesellschaft geschlossenen Vertrages, welcher der Betriebsprüfung auch vorgelegt wurde (Leistungsvereinbarung vom 17. September 2003). Die Weiterverrechnung der Personalkosten erfolgte auf Basis der von den österreichischen Mitarbeitern in Deutschland geleisteten Arbeitsstunden unter Zugrundelegung der vom Fachverband Werbung und Marktkommunikation der Wirtschaftskammer Wien empfohlenen Honorarsätze für Event-Marketer zuzüglich 100% Gewinnaufschlag. Weiters wurden Pauschalen für Konzeptionen und Recherche, Büroarbeiten, Serverbereitstellung und Reisekosten in Rechnung gestellt. Die Orientierung an den empfohlenen Honorarsätzen für Event-Marketer wurde bewusst gewählt, da man eine fremdübliche Verrechnung der nach Stunden abrechenbaren Leistungen mit der Tochtergesellschaft vornehmen musste. Lediglich für nicht nach Stunden abrechenbare Leistungen wurden mangels Vorgaben in diesen Honorarrichtlinien Pauschalen in Rechnung gestellt. Der Grund dafür, dass der Anteil der Personalkosten in München höher ist als der Anteil der Personalkosten in Wien, liegt darin, dass in diesem Jahr Arbeitsleistungen vieler Wiener Mitarbeiter in hohem Ausmaß in Zusammenhang mit der Bearbeitung des deutschen Marktes erbracht wurden und daher von der deutschen Schwestergesellschaft getragen werden mussten. Zum Jahr 2004: Im Jahr 2004 kam es zu einem Umsatzeinbruch in Österreich. Die Personalkosten in Wien scheinen bezogen auf den niedrigen Umsatz mit 50,3% überproportional hoch. Tatsächlich ist der Personalaufwand betragsmäßig aber annähernd gleich geblieben, weil kein Personal abgebaut wurde und auch der Arbeitseinsatz in Österreich annähernd gleich war. In München ist der Anteil der Personalkosten im Jahr 2004 bezogen auf den dortigen Umsatz mit 14,5% annähernd gleich wie im Vorjahr. Die deutsche Finanzverwaltung führte im Jahr 2005 eine Betriebsprüfung für das Jahr 2003 bei der deutschen Schwestergesellschaft durch. ln Zusammenhang mit der Weiterverrechnung von Leistungen an die deutsche Schwestergesellschaft in Höhe von 1,039.520 € beanstandete die deutsche Betriebsprüfung, dass 1. Pauschalen abgerechnet wurden, die nicht vereinbart wurden und auch nicht den event-Marketing-Richtlinien entsprechen und 2. eine Abrechnung, die nur eine Stundenanzahl x Stundensatz enthält, nicht den erhöhten Nachweispflichten bei Auslandsbezug genügt. Vorzulegen sind Tätigkeitsnachweise bei Leistungsverrechnungen sowie Ausgabennachweise bei Kostenverrechnungen. Auf die Bedachtnahme der Umstände des Einzelfalls wurde hingewiesen. Im Betriebsprüfungs-Bericht des Finanzamtes München wird zum Punkt der Hinzurechnung von 83.000 € nur mehr folgendes vermerkt: Nicht verrechnungsfähige Kosten bzw. Mehrfachbelastungen wurden mangels detaillierter Unterlagen/Aufzeichnungen mit 83.000 € geschätzt. Mit nicht verrechnungsfähigen Kosten kann die deutsche Betriebsprüfung wohl nur die nicht vereinbarten Pauschalen gemeint haben. Insofern ist der Ausdruck "nicht verrechnungsfähige Kosten" nicht korrekt, da auch Pauschalen durchaus verrechnungsfähig sind. Die vermuteten Mehrfachbelastungen konnten von der Bw. nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden. Insofern dürfte ein klarer Verrechnungspreisverstoß vorliegen, der zu Recht zu einer Gewinnkorrektur seitens der deutschen Finanzbehörde und damit auch zu einer effektiven wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führte. Die deutsche Betriebsprüfung hat daher keine willkürliche Korrektur der Verrechnungspreise vorgenommen. Den Ausführungen im Antrag auf Gegenberichtigung sowie in der Niederschrift von Seite 13 letzter Absatz bis Seite 15 letzter Absatz vor "Rechtliche Würdigung" ist mit folgenden Einschränkungen nichts hinzuzufügen. a) Am Schluss des 4. Absatzes auf Seite 14 ist der letzte Satz folgendermaßen zu berichtigen: "Zur Klarstellung weisen wir darauf hin, dass sämtliche Leistungen aller Dienstnehmer der e-gmbh Wien, welche nicht an die Schwestergesellschaft e-gmbh, München, weiterverrechnet wurden, ausschließlich die österreichische Schwestergesellschaft betreffen." Dieser Satz aus der Vorhaltsbeantwortung vom 26. Mai 2006 bezog sich auf die Mail-Anfrage der Betriebsprüfung vom 5. Mai 2006: "Kann nachgewiesen werden, dass die laut detaillierter Aufstellung des Unternehmens in Deutschland erbrachten und von der deutschen Finanzverwaltung nicht anerkannten Leistungen die österreichische Schwestergesellschaft betreffen?" b) Auf Seite 15, zweiter Satz: "Folgerichtig habe die österreichische Gesellschaft diesen Betrag im Gutschriftsweg für 2003 in Rechnung gestellt, was im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung zu berücksichtigen ist." Dies ist ein Irrtum, da die österreichische Gesellschaft von der positiven Erledigung des Antrages auf Gegenberichtigung ausgeht und demnach KEINE Gutschrift über den fraglichen Betrag ausgestellt hat. Zur rechtlichen Würdigung auf Seite 15ff der Niederschrift wird folgendes festgestellt: Richtig ist, dass der die Gegenberichtigung vorzunehmende Staat diese dann vorzunehmen hat, wenn er zum Schluss gekommen ist, dass der berichtigte Gewinnbetrag wirklich dem Gewinn entspricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter den Bedingungen des freien Marktes erzielt worden wäre. Sowohl im beantragten Verfahren als auch in einem Verständigungsverfahren ist Voraussetzung für eine Gegenberichtigung die Einigkeit über die Erstberichtigung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Einigkeit dem Grunde nach bedeutet Einigkeit über die Qualifikation des zu berichtigenden Betrages. Dass es sich hierbei um die Weiterverrechnung von Dienstleistungen handelt, ist unstrittig und wird von beiden Finanzverwaltungen so qualifiziert. Einigkeit über die Höhe verlangt eine übereinstimmende Anwendung des "arm's length" Grundsatzes unter Beachtung auch der Grundsätze über den Vorteilsausgleich. Die Höhe wurde nun von der deutschen Finanzverwaltung mit 83.000 € festgesetzt. Dass es sich im vorliegenden Fall um eine pauschale Schätzung handelt, der wie ein Sicherheitszuschlag zu werten ist, entspricht keineswegs den Tatsachen. Die deutsche Betriebsprüfung spricht von abgerechneten Pauschalen, die nicht vereinbart wurden. Auf der Leistungsabrechnung sind als Pauschalen angeführt: | Konzeption & Recherche | 170.000,00 € | Reisezeitaufwand | 13.300,00 € | Sekretariatsarbeiten | 13.200,00 € | Konsolidierungsarbeiten | 9.000,00 € | Serverbereitstellung und Pflege, inkl. Konfiguration | 20.000,00 € | PR-Tätigkeit | 28.000,00 € | Summe | 253.500,00 € Es wurde weder von der deutschen Betriebsprüfung noch von der Bw. bezweifelt bzw. in Abrede gestellt, dass die Leistungen tatsächlich erbracht wurden. Vielmehr wurde aufgrund der fehlenden Dokumentation und der realistischen Möglichkeit einer überhöhten Weiter- bzw. einer Doppelverrechnung im Zuge der stundenweisen Verrechnungen eine Kürzung der Pauschalen um 83.000 € vorgenommen und letztlich von der Bw. aus den im Antrag angeführten Gründen akzeptiert. Der Betrag von 83.000 € wurde somit sowohl von der deutschen Finanzbehörde als auch vom Unternehmen selbst letztlich als Verrechnungspreisverstoß angesehen. Die ursprüngliche Leistungsabrechnung führte daher zu einer Gewinnverlagerung nach Österreich, welche die deutsche Betriebsprüfung mit der Nichtanerkennung eines Teils von verrechneten Pauschalen sowie vermuteter Mehrfachbelastungen unterbunden hat. Die Aussage der Betriebsprüfung auf Seite 16, vorletzter Absatz "dass die beantragte Gewinnkorrektur im Vergleichszeitraum 2004 in Österreich überhaupt zu einem negativen Ergebnis führen würde, ist daher angesichts der offenkundigen Ähnlichkeit der den Weiterverrechnungen zugrunde liegenden Leistungen und mangels anderer Anhaltspunkte ein wichtiges Indiz dafür, dass es die von der deutschen Behörde zwar nicht begründete, wohl aber vermutete Gewinnverlagerung gar nie gegeben hat", entbehrt jeder Grundlage. Es liegt von der Betriebsprüfung keine Berechnung vor, wie sie zu einem negativen Betriebsergebnis im Jahr 2004 in Höhe von - 36.700 € kommt. Es ist anzunehmen, dass die Betriebsprüfung wiederum unzulässigerweise von einem Jahresgewinn nach Steuern und Rücklagenbewegung, sogar inkl. Zuweisung zur freien Rücklage, ausgeht (siehe Begründung zur Berufung PEH-GmbH). Die Heranziehung des Jahres 2004 zur Klärung der Frage, ob die Verrechnungspreiskorrektur der deutschen Betriebsprüfung im Jahr 2003 zu Recht erfolgte, ist nach Ansicht der Bw. nicht zielführend. Selbst wenn man von einer notwendigen Korrektur im Jahr 2004 ausgeht, wäre die Höhe dieser Korrektur entsprechend zu ermitteln. Aus einem allfälligen Verlust im Jahr 2004 - welcher gar nicht Gegenstand der Berichtigung ist - kann nicht geschlossen werden, dass die Berichtigung der deutschen Betriebsprüfung im Jahr 2003 zu Unrecht erfolgte. Eine "gerechte" bzw. korrekte Leistungsabrechnung zwischen verbundenen Unternehmen kann selbstverständlich auch zu Verlusten der einen oder anderen Gesellschaft führen. "Wenn aber ein fremdes Unternehmen für einen ausländischen Partner Leistungen erbringt und diese nicht zumindest kostendeckend kalkuliert, wird wohl von einer Leistungsverrechnung, die Kriterien der Fremdüblichkeit erfüllt, keine Rede sein," (Niederschrift Seite 17 erster Absatz, letzter Satz). Wie sich die Betriebsprüfung aus der Abrechnung 2003 sowie den Abrechnungen 2004 beigefügten Leistungsdokumentationen überzeugen hätte können, betragen die Aufschläge zum Teil mehr als 100%. Im Jahr 2003 verbleibt trotz Nichtanerkennung von Pauschalen ein beträchtlicher Gewinnaufschlag von rund 90%. Die Konstruierung einer mangelnden Kostendeckung in beiden Jahren ist somit von vornherein zum Scheitern verurteilt. Die Betriebsprüfung dürfte im Eifer, in den Vorgängen im Jahr 2004 Unterstützung für ihre ablehnende Haltung zur Gegenberichtigung zu finden, verkannt haben, dass es sich im Jahr 2003 gerade nicht um das Problem einer zu niedrigen, sondern um eine überhöhte Leistungsverrechnung handelt. "Ausdrücklich ausgenommen von korrespondierenden Gegenberichtigungen sind nach herrschender österreichischer Rechtsmeinung jedenfalls Gewinnerhöhungen wegen festgestellter Verstöße gegen den Fremdverhaltensgrundsatz, die einseitig und ohne Beachtung der Folgewirkungen beim nahe stehenden ausländischen Unternehmen durchgeführt werden. Einseitig wird eine derartige Gewinnerhöhung logischerweise vor allem dann sein, wenn sie beim verbundenen Unternehmen im anderen Vertragsstaat aus Gewinnen Verluste macht und womöglich auch bezüglich des Verhältnisses Umsatz-Einsatz-Personalaufwand Kennzahlen zur Folge hat, die die im § 163 BAO formulierte Richtigkeitsvermutung der vorgelegten Bücher in Zweifel ziehen würden" (siehe Niederschrift Seite 17 letzte zwei Sätze). Da weder im Jahr 2003 noch im Jahr 2004 die in diesem Absatz angeführten Folgen der Gegenberichtigung eingetreten sind, steht einer positiven Erledigung des Antrages auf korrespondierender Gegenberichtigung nichts im Wege. Wie bereits oben angeführt, entsteht aus der Leistungsbeziehung mit der deutschen Schwestergesellschaft aufgrund der Gewinnaufschläge keinesfalls ein Verlust. Art. 9 Abs. 2 begründet für den jeweils anderen Vertragsstaat die abkommensrechtliche Verpflichtung zu einer Gegenberichtigung, wenn der eine Vertragsstaat zutreffenderweise eine Gewinnberichtigung zu seinen Gunsten durchführt und diese Gewinnberichtigung mit dem Ansatz eines zu hohen und nicht mit Art. 9 Abs. 1 korrespondierenden Gewinnes in dem anderen Vertragsstaat übereinstimmt. Der zu einer Gegenberichtigung verpflichtete andere Vertragsstaat kann autonom prüfen, ob der eine Vertragsstaat Art. 9 Abs. 1 zutreffend angewendet hat. Auf Seite 16 zweiter Absatz der Niederschrift stellt sich zwar die Betriebsprüfung die Frage: a) ob die abgerechneten Leistungen tatsächlich erbracht worden sind und b) ob ihr in Rechnung gestellter Gegenwert auch von einem unbeteiligten Dritten übernommen worden wäre.