UFSW RV/2421-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Judith Leodolter und die weiteren Mitglieder Mag. Andrea Müller-Dobler, Mag. (FH) Heinrich Witetschka und KomzlR. Ing. Hans Eisenkölbl im Beisein der Schriftführerin Andrea Newrkla über die Berufung der Bw. (neu: eg, X), vertreten durch Dr. Walter Kainz als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der Bw., 1040 Wien, Gußhausstraße 23, vom 15. Oktober 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf, vertreten durch Mag. N. H. und H. W., vom 5. Juli 2007 betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2004 nach der am 29. März 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004 sowie Körperschaftsteuer 2004 bleiben unverändert. Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2003 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (Bw.), einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Betriebsgegenstand die Planung, Organisation und Durchführung von Eventveranstaltungen ist, fand eine die Veranlagungsjahre 2003 und 2004 umfassende abgabenrechtliche Prüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO (Außenprüfung) statt, wobei u.a. folgende Feststellungen getroffen wurden: Tz. 1 Vorsteuern verdeckte Ausschüttung Für das Jahr 2003 wurde festgestellt, dass Vorsteuern in Höhe von 202.944 € nicht anerkannt werden, weil Lieferungen oder Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Aufwendungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG sind, gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 UStG nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten. Die auf die verdeckte Ausschüttung (siehe Tz 4 Mieterinvestition) entfallende Vorsteuer in Höhe von 202.944 € ist daher nicht abzugsfähig. Tz. 2 Vorsteuern Fremdleistungen Bezüglich der Erbringer von Fremdleistungen ist festzuhalten: 1) Die Vermieterin des Objekts d., RB, weist in ihren Rechnungen keine Umsatzsteuer aus und ist daher auch keine Unternehmerin im Sinne des UStG. 2) CT, W, legte im Zeitraum 2001 - 2004 für die Bw. Rechnungen. Unternehmer war er allerdings nie. Da er auch 2003 und 2004, als UID-Nummern zwingende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug wurden, weiter Rechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer legte, darauf aber keine UID-Nummer anführte, kann ein der kaufmännischen Sorgfaltspflicht entsprechendes Handeln im guten Glauben ausgeschlossen werden. Vorsteuern, die für Werksvertragsleistungen von Personen, deren Unternehmereigenschaft auch unter Berücksichtigung der Grundsätze des Gutglaubensschutzes nicht nachvollziehbar ist, abgezogen wurden, können daher in folgendem Ausmaß nicht anerkannt werden: | 2003 | - 818 € | 2004 | - 1.157 € Steuerliche Auswirkungen | | 2003 | 2004 | Umsatzsteuer | | | [060] Vorsteuern | - 818,00 € | - 1.157,00 € | Körperschaftsteuer | | | [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust | - 818,00 € | - 1.157,00 € | [077] Gesamtbetrag der Einkünfte | - 818,00 € | - 1.157,00 € Tz. 4 Mieterinvestition Festgestellt wurde, dass die Liegenschaft samt den darauf befindlichen Gebäuden (Villa und Nebengebäude) von KA und PR mit Kaufvertrag vom 23.12.2002 um 1,271,775 € erworben wurde. Die Gebäude wurden in Form einer Miteigentümergemeinschaft an die Bw. ab 1.1.2003 vermietet. Vorgelegt wurde die schriftliche Ausfertigung einer Mietvereinbarung (nicht unterfertigt) und ein Schreiben des Rechtsanwaltes Dr. CH vom 27.12.2002, eingegangen bei der Bw. am 30.12.2003, aus welchem hervorgeht, dass ein Hauptmietvertrag am 27.12.2002 abgeschlossen worden sei. Der Betriebsprüfung liegt jedoch nur ein (nicht unterfertigter und nicht vergebührter) Mietvertrag vor. Die wesentlichen Punkte der Mietvereinbarung sind: -) Vertragsdauer: ab 1.1.2003 befristet auf 10 Jahre. Ende des Bestandverhältnisse: 31.12.2012. -) Eine ordentliche Kündigung ist ausgeschlossen. -) Hauptmietzins. 8.000 €, Indexanpassung -) Die Mieterin trägt die Betriebskosten. -) Bauliche Veränderungen am Mietobjekt: Die Mieterin ist berechtigt, bauliche Veränderungen am Mietgegenstand durchzuführen. Die Vermieter sind verpflichtet, binnen angemessener Frist allfällige Anträge für Bewilligungen zu unterfertigen. Bei Beendigung des gegenständlichen Vertrages steht der Mieterin ein Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen gemäß den Bestimmungen des § 10 MRG zu. Aufwendungen, die ausschließlich oder überwiegend im Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt werden, sind von diesem Aufwandersatzanspruch ausgenommen und gehen entschädigungslos in das Eigentum der Vermieterin über. -) Die Mieterin hat den Mietgegenstand und die für den Mietgegenstand bestimmten Einrichtungen und Geräte (beispielsweise die Elektroleitungs-, Gasleitungs-, Wasserleitungs-, Beheizungs- und sanitären Anlagen sowie Gas- und Elektrogeräte und Öfen) zu warten, instand zu halten und bei Schäden zu erneuern. Im Laufe des Jahres 2003 wurden umfangreiche Sanierungsarbeiten von Seiten der Bw. in Höhe von insgesamt ca. 1,600.000 € vorgenommen. Einreichplan bei der MA 19 vom 24.6.2003, Baubewilligung vom 20.11.2003 wurden vorgelegt. Angenommen wird die Fertigstellung mit Ende 2003, sodass ab diesem Zeitpunkt die Nutzung des Mietgegenstandes möglich war. Der Zubau, der Verbindungsgang und andere Investitionen (z.B. Elektroinstallationen etc.) wurden im Schätzungswege aus den einzelnen Rechnungen als Herstellungskosten in Höhe von 525.440 € aktiviert und auf 10 Jahre abgeschrieben (Dauer der Mietvereinbarung). Die restlichen 1,100.000 € wurden als Erhaltungsaufwand verbucht. Aus den der Betriebsprüfung vorliegenden Rechnungen betreffend Sanierung der Villa und dem Gutachten vom 19.1.2004 (nach Sanierung) eines Sachverständigen geht hervor, dass es sich um eine grundsätzliche Sanierung der Altgebäude und um die Errichtung eines Zubaues und Verbindungsganges zwischen den beiden Gebäuden handelt. "Die beiden Gebäude wurden im Zuge eines Komplettumbaus und einer Generalsanierung, welche im Sommer 2003 abgeschlossen wurde, durch eine verglaste Eingangshalle verbunden und die Villa durch einen verglasten Wintergarten erweitert." Zum Erhaltungsaufwand führt das Gutachten aus: "Das gesamte Objekt befindet sich nach der Generalsanierung und Um- und Zubau in erstklassigem, neuwertigen Zustand und entspricht dem modernsten Stand der Technik. Im Zuge der Sanierung wurden umfangreiche Erneuerungs- bzw. Verbesserungsarbeiten (wie z.B. Trockenlegung des Mauerwerks, teilweise Neuerrichtung der Kanalisation, Dachdeckung, komplette Neuerrichtung der gesamten technischen Ausstattung: Sanitär, Elektroinstallation, Heizung etc. durchgeführt. (...) Die Böden sind überwiegend hochwertiger, zum Teil neu verlegter Parkettboden. In Teilbereichen wurde Stein- und Sisalboden verlegt. Die Räumlichkeiten verfügen über eine Verkabelung für EDV, Telefon sowie Funk-Lan-Netz. (...) Die gesamte Einfriedung wurde aufwendig restauriert bzw. erneuert. (...) Ein Teil des Grundstückes wurde befestigt und 10-12 Pkw-Abstellplätze geschaffen. Gartenseitig in Verlängerung der verglasten Eingangshalle wurde eine großzügige Terrasse (ca. 100m²) errichtet. Die restlichen Flächen sind gärtnerisch gestaltet." Die Gesamtnutzfläche wird mit 770m² und 128m² Terrasse angegeben, die Grundstücksgröße liegt bei 2.338m². Der Gutachter errechnet den Ertragswert der Liegenschaft auf Basis des Rohertrages mit jährlich 96.000 € (das sind 8.000 €/Monat: 8,80 €/m² Wohnfläche inklusive Terrasse und Garten). Bewirtschaftungskosten: 5%, Restnutzungsdauer: 45Jahre, Zinssatz: 4,5% mit 1,747.393 € (Ertragswert der Liegenschaft inklusive Grund und Boden): Als Grundlage diente dem Gutachter ein Mietvertrags-Entwurf vom 27.12.2002. Der angesetzte Jahresertrag im Gutachten mit 8.000 €/Monat entspricht dem Hauptmietzins, den die Bw. laut Mietvertragsdauer bezahlen muss. Die Bw. bezahlt diesen Mietzins jedoch für das Altgebäude, da sie die Sanierungskosten selbst trägt. Unplausibel erscheint der Betriebsprüfung, warum der Gutachter für ein saniertes Gebäude denselben Mietzins ansetzt, welchen die Bw. für das - unsanierte - Altgebäude bezahlt. Dieser Widerspruch wurde seitens der steuerlichen Vertretung nicht aufgeklärt. Mietvereinbarung: Der Mietgegenstand unterliegt nicht dem MRG, da es sich um eine Villa mit Nebengebäude handelt. Diesem Standpunkt wird in einer Stellungnahme der Rechtsanwaltskanzlei WT vom 26.5.2006 nicht widersprochen. Die Vertragsparteien unterwerfen sich "freiwillig" § 10 MRG (Punkt 5.2 der Mietvereinbarung), prinzipiell würde jedoch der Mitgegenstand dem ABGB (§§ 1097 und 1037) unterliegen, der den Aufwandsersatz des Mieters gegen den Vermieter regelt. Gemäß ABGB hat der Mieter für Arbeiten, die zum klaren und überwiegenden Vorteil des Vermieters gemacht werden, einen Ersatzanspruch (Zeitwert bei Beendigung des Mietverhältnisses). Überdies ist nach § 1097 ABGB keine Einschränkung des Aufwandsersatzes auf bestimmte Verbesserungsmaßnahmen vorgesehen. Diese Mietvereinbarung wurde von der Betriebsprüfung als nicht fremdüblich gewürdigt und eine verdeckte Ausschüttung angesetzt. Abgesehen vom Problem der Fremdüblichkeit im Zusammenhang mit einer verdeckten Ausschüttung und der Mietzinsersparnis, handelt es sich nach Meinung der Betriebsprüfung bei den vorgenommenen Investitionen in das Gebäude insgesamt um Herstellungsaufwand. Eine Trennung in Erhaltung- und Herstellungsaufwand ist im gegenständlichen Fall nicht zulässig, da diese Kosten angesichts der Höhe und der Art der Sanierung (1,700.000 €) gegenüber dem Wert des Altgebäudes (884.000 €) und der Zeitnähe der Anschaffung insgesamt Herstellungsaufwand darstellen (siehe Ausführungen des Gutachters). Die Trennung in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand erfolgte durch die steuerliche Vertretung durch Schätzung aus den vorgelegten Rechnungen. Verdeckte Ausschüttung Die Betriebsprüfung geht davon aus, dass ein Teil der Sanierungsaufwendungen durch Mietzinsersparnis gedeckt ist (8,80 €/m² für das Altgebäude erscheinen fremdüblich). Daher stellt jener Teil, der der Mietzinsersparnis zuzuordnen ist, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar, da gemäß Punkt 5.2. Mietvereinbarung der Mieter zur Instandhaltung verpflichtet ist. Gemäß der einschlägigen Judikatur fließen derartige Vorteile dem Vermieter sofort zu, wenn er sich zur Vornahme verpflichtet hat. Der Zufluss des Vorteils aus dem Bestandverhältnis (Erhöhung des Gebäudewertes) bei Mietereinbauten und Investitionen, zu denen sich der Mieter verpflichtet hat, tritt in jenem Zeitpunkt ein, in dem der Mieter seine vertragliche Verpflichtung erfüllt. Gemäß Punkt 6.2 der Mietvereinbarung hat der Mieter den Gegenstand instandzuhalten. Freiwillige Mieterinvestitionen fließen dem Vermieter erst mit Beendigung des Mietverhältnisses zu, wenn der Mieter zur Mieter zur Vornahme berechtigt, aber nicht verpflichtet ist und sohin die Investitionen regelmäßig bis zur Räumung des Mietobjektes zurückgenommen werden können. Die vorgenommene Generalsanierung der Villa kann jedoch nicht mehr zurückgenommen werden. Eine "freiwillige" Vornahme der Investitionen kann auf Grund des Naheverhältnisses nicht festgestellt werden. Faktisch können die vorgenommenen Sanierungsmaßnahmen nicht ohne Beschädigung und Beeinträchtigung der Substanz entfernt werden. Ein Abriss der Zubauten ist nicht anzunehmen. Schätzung der Mietzinsersparnis: | Fremdüblicher Mietzins | 14,00 € | Mietzins für Altgebäude | 8,80 € | Differenz | 5,20 € Berechnung der Gesamtersparnis: 5,20 € x 900 x 12 Monate = 56.160 € x 10 Jahre = 561.000 € Der Betrag von 561.000 € stellt für die Bw. eine Mietzinsvorauszahlung dar, die auf 10 Jahre verteilt abzuschreiben ist. Berechnung der verdeckten Ausschüttung: | Gesamtkosten | 1,576.322 € | Mietzinsersparnis | - 561.000 € | Differenz | 1,014.722 € Diese im Jahr 2003 getätigte Mieterinvestition in Höhe von 1,014.722 € stellt eine verdeckte Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG dar und ist dem Gewinn hinzuzurechnen. In diesem Zusammenhang vorgenommene Aktivierungen in Höhe von 438.915 € (2003) und Abschreibungen (AfA) in Höhe von 6.922 € (2003) und 13.845 € (2004) sind zu stornieren. Daraus ergeben sich folgende Erfolgsauswirkungen: | 2003 | 582.729 € | 2004 | 13.845 € Weiters besteht KESt-Pflicht in Höhe von 25%, die allerdings bei den mittelbar beteiligten Stiftungen (CP und PPS) gegeben ist und dort auch bescheidmäßig auszuwerten ist. | 2003 | 253.680 € Steuerliche Auswirkungen | | 2003 | 2004 | Körperschaftsteuer | | | [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust | 582.729,00 € | 13.845,00 € | [777] Gesamtbetrag der Einkünfte | 582.729,00 € | 13.845,00 € Tz. 5 ARAP Mietzinsersparnis Die in Zusammenhang mit der Mieterinvestition (Tz 4) festgestellte Mietzinsersparnis in Höhe von 561.600 € ist auf die Laufzeit des Vertrags (10 Jahre) zu verteilen. Es ergeben sich daher folgende Erfolgsauswirkungen: | 2003 | 533.520 € | 2004 | 56.160 € Steuerliche Auswirkungen | | 2003 | 2004 | Körperschaftsteuer | | | [704] Bilanzgewinn/Bilanzverlust | 533.520,00 € | - 56.160,00 € | [777] Gesamtbetrag der Einkünfte | 533.520,00 € | - 56.160,00 € Tz. 7 Antrag Gegenberichtigung DBA Dem Antrag vom 5. April 2006 bezüglich einer "korrespondierenden Gegenberichtigung gemäß Art 9 DBA mit Deutschland" kann nicht stattgegeben werden. Sachverhalt: Die Bw. unterhält in München seit dem Jahr 2000 ein bestehendes Büro (E Mun). Bis zum März 2003 handelte es sich bei der E Mun um eine Betriebsstätte, seit April 2003 um eine eigenständige Tochter der nunmehrigen E Holding Österreich (nach der Umgründung verbliebener Rest der Bw.) und eine Schwester der operativ tätigen (in neu gegründete GmbH eingebrachter Teilbetrieb der Bw.), ab diesem Zeitpunkt war die E Mun ein verbundenes Unternehmen der beiden österreichischen Gesellschaften. Da das Münchner Büro im Prüfungszeitraum nicht über genügend personelle und infrastrukturelle Ressourcen verfügte, um die nun verstärkt in Deutschland eingehenden Aufträge mit dem nötigen Know-how abzuwickeln, erbrachte die Bw. verschiedenste Leistungen auch für die E Mun. Eine kontinuierliche Art der Abrechnung sei dabei nicht festzustellen. a) Betriebsstätte (2000 - 3/2003): Die Kostenaufteilung begann 2001 mit einer Weiterverrechnung von Personalkosten in Höhe von 106.300 € (ca. 50% betrafen davon Kosten der Geschäftsführung), sowie von diversen zunächst von der Bw. getragenen und dann der Betriebsstätte München zugeordneten, zur Klasse 5 (Material- und Leistungseinsatz) gehörige Kosten (z.B. Reise- und Flugkosten, die im Interesse der E Mun getätigt wurden in Höhe von 79.000 €) und setzte sich 2002 mit einer erheblichen Ausweitung dieser per Umbuchungen zum 31.12. nachträglich getätigten Gewinnkorrekturen (davon 4,540.600 € für Flugkosten und sonstige Aufwendungen, die der Klassen 5 zuzuordnen sind, sowie 1,230.700 € für Personalkosten, wobei 1,022.600 € für die Geschäftsführer weiterverrechnet wurden). Im Rumpfwirtschaftsjahr 1-3/2003 gab es keine Weiterverrechnungen. b) verbundenes Unternehmen (4/2003 - laufend): Nach den im Jahr 2003 erfolgten Umstrukturierungen (aus einer Betriebsstätte wurde eine Schwestergesellschaft) wurden laut Buchhaltung wiederum Personalkosten in Höhe von 1,039.500 € (laut Buchhaltung 100% für die Geschäftsführer) weiterverrechnet, erst nachträglich erfolgte eine Umqualifizierung auf erbrachte Leistungen aufgrund einer von der Bw. selbst erstellten Aufgliederung nach Stunden. Aber schon im Jahre 2004 wurde die Verrechnung wieder umgestellt. Nun wurden die Leistungen einzeln (allerdings auch sehr grob ermittelt) ihrer Art nach (z.B. EDV-Leistungen, auf Veranstaltungen bezogen usw.) abgerechnet. Inzwischen ist aber auch diese Art der Abrechnung überholt, denn die USt-Nachschau zeigt, dass bedingt durch die Übernahme der Gruppe von P ab Anfang 2006 eine "Management Fee" zwischen Mutter (Holding) und Töchtern (operativen Gesellschaften) verrechnet wird. Bei Betrachtung der abgerechneten Leistungen im Detail zeigt sich, dass hinsichtlich Art und Umfang im Prüfungszeitraum eine gewisse Kontinuität bestehe. Immer liege der Schwerpunkt in der Weiterverrechnung von Personalaufwand und Material- und Leistungseinsatz. Wirklichen Aufschluss, was tatsächlich von Wien für München geleistet wurde, bietet eine von der Bw. selbst für das Jahr 2003 beigebrachte Leistungsaufstellung: Nach dieser als Beilage zur Leistungsabrechnung 2003 in Höhe von 1,039.500 € konzipierten Aufstellung erbrachte die Bw. (=das österreichische Unternehmen) folgende Leistungen für den Standort München: Kosten in Höhe von 767.560 € für 4.870 Arbeitsstunden: -) 180 Stunden Kundenakquisition -) 210 Stunden Programmpräsentation -) 1.212 Stunden Kalkulation von Veranstaltungen -) 200 Stunden Bilanzarbeiten -) 518 Stunden Koordination und Abrechnung e-Tour -) pauschale Kosten in Höhe von 271.960 € für Flüge, Pkw- und Reisekosten, Konsolidierungsleistungen, Sekretariatsarbeiten, Serverbereitstellung, PR-Tätigkeit und Konzeptionsarbeiten für diverse Veranstaltungen. Hochgerechnet wurden von der österreichischen Schwestergesellschaft in Summe an die 6.600 Arbeitsstunden für den Standort München erbracht. Vorgelegt wurde in diesem Zusammenhang auch eine mit 17. September 2003 datierte Leistungsvereinbarung zwischen den beiden Schwestergesellschaften. Zweck der Vereinbarung soll eine Kostenersparnis und damit ein höherer Gesamtbetrag der Firmengruppe sein. Folgende Leistungen sind laut diesem Vertrag von der Bw. für die E Mun im Bedarfsfall und unter Anwendung der Preisvergleichsmethode (zugrunde gelegt werden die vom Fachverband Werbung und Marktkommunikation der Wirtschaftskammer Wien empfohlenen Honorarsätze für Event-Marketer nach Zeitaufwand) zu erbringen: a) Im Zusammenhang mit der EDV wurden der deutschen Schwestergesellschaft Serverkapazitäten zur Verfügung gestellt, weiters wurden Server, Netzwerke, Laptops und Standrechner von der Bw. gewartet und betreut. Auch eine Einweisung und Schulung von Mitarbeitern ist Gegenstand der Leistungsverrechnung. b) Für Rechnungswesen und Controlling umfasst die Leistungsvereinbarung die Erstellung von Abrechnungen, die Entwicklung und Aufbereitung von Controllingtools, die Mitarbeit bei der jährlichen Vorbereitung der Jahresabschlusserstellung und die Mitarbeit in Sonderprojekten. c) Schließlich regelt die Leistungsvereinbarung auch noch das Veranstaltungsmanagement und zwar die Vorbereitung, Durchführung und Nachbearbeitung von Veranstaltungen (Ausarbeitung von Veranstaltungsideen bzw. -mottos, die Veranstaltungskonzeption, die Besichtigung und Auswahl von Locations, die Planung der Kapazitäten und der Einkauf von Leistungen, die Erstellung von Medien, das Anmeldemanagement, die Überwachung von Zahlungseingängen, die Durchführung von Veranstaltungen, die Betreuung der Kunden und Gäste vor Ort, die Koordination von Räumen, Technik, Akteuren und Gästen, die Nachbearbeitung von Veranstaltungen). Diese Leistungen sind laut Vertrag im Bedarfsfall auch von E Mun für die Bw. zu erbringen. d) Darüber hinaus gibt es auch eine vertragliche Regelung hinsichtlich eingewandter Leistungen, die nicht in der Vereinbarung direkt erwähnt werden. Auch in diesem Zusammenhang verpflichten sich die Vertragspartner zur wechselseitigen Erbringung derartiger Leistungen. Zusammengefasst ist also festzuhalten, dass die vorgelegte Leistungsvereinbarung selbst keinerlei Anhaltspunkt für eine wie auch immer geartete Begrenzung der zu erbringenden Leistungen beinhaltet. Auch die pauschale Abrechnung von einzelnen Leistungen unter Zugrungelegung von nach den o.a. Kriterien ermittelten Fremdpreisen (z.B. EDV-Leistung) ist demnach vertraglich geregelt. Mit der Umstrukturierung im Jahr 2003 wurde wie oben näher ausgeführt auch die Verrechnung zwischen den beiden Standorten umgestellt: Ausgehend von einer Aufstellung der von verschiedenen Personen der Bw. erbrachten Leistungen (Programmpräsentation, Kundenakquisition, Koordination von Veranstaltungen, Schulungen, sonstige Leistungen wie Buchhaltungsarbeiten, Serverbereitstellung oder Sekretariatsarbeiten) nach Stunden bzw. in Fällen, wo eine genaue Quantifizierung der geleisteten Stunden nicht möglich war, pauschal wurde unter Anwendung von Stundensätzen bzw. im Schätzungswege der für den Standort München erbrachte Aufwand ermittelt und an die deutsche Schwestergesellschaft in Höhe von 1,039.520 € weiterverrechnet. Im Jahr 2004 betrugen die an Deutschland weiterverrechneten Leistungen insgesamt 1,096.575 € und gliederten sich wie folgt: - Für die Organisation, Konzeption und Durchführung von einzelnen benannten Veranstaltung in Deutschland wurden am Konto 4825 ohne Verweis auf eine vertragliche Grundlage und unter Vorlage von weiteren Aufgliederungen (teils pauschal, teils unter einer Berechnung Stundensätze x geschätzte Stunden) folgende Beträge weiterverrechnet: für Jänner bis März 2004 EUR 268.192,55, für April bis Juni 2004 EUR 198.720,00, für Juli bis September 2004 EUR 70.230,00. - Für operative und strategische Tätigkeiten (Kundenakquisition, Führen von Preisverhandlungen, Programmpräsentation, Mitarbeiterschulungen) wurden am Konto 4825 ohne Verweis auf eine vertragliche Grundlagen und ohne Vorlage weiterer Aufgliederungen folgende Pauschalbeträge weiterverrechnet: für Jänner bis März 2004 EUR 65.237,76, für April bis Juni 2004 EUR 65.237,76, für Juli bis September 2004 EUR 65.237,76 und für Oktober bis Dezember 2004 EUR 65.237,76. - Weiters wurden am Konto 4825 ohne Verweis auf eine vertragliche Grundlage und unter Vorlage von weiteren Aufgliederungen (teils pauschal, teils unter einer Berechnung Stundensätze x geschätzte Stunden) noch Kosten für die Organisation, Durchführung und Betreuung einer Kundenveranstaltung anlässlich des Wien er Opernballs am 19.2.2004 (einschließlich Tickets, Transfers, Verpflegung, Frackleihgebühren) in Höhe von 16.798,85 €, sowie einer Incentive-Veranstaltung in Obertauern vom 21.-28.2.2004 an die deutsche Schwestergesellschaft in Rechnung gestellt. In Summe wurden über das Konto 4825 EUR 820.011,84 abgerechnet. - Am Konto 4826 wurden ohne Verweis auf eine vertragliche Grundlage und unter Vorlage von weiteren Aufgliederungen (teils pauschal, teils unter einer Berechnung Stundensätze x geschätzte Stunden) für EDV-Leistungen (Updates einspielen, Behebung von Störfällen, Betreuung vor Ort) für Jänner-März 2004 EUR 21.500,00, für April-Juni 2004 EUR 25.500,00, für Juli-September 2004 EUR 34.500,00 und für Oktober bis Dezember 2004 EUR 35.000,00 für Weiterverrechnungen an Deutschland ausgewiesen. Weiters wurden über dieses Konto noch die Kosten einer Site Inspection in der Türkei im August 2004 in Höhe von 8.464,09 € und anteilige Kosten für Organisation, Durchführung und Betreuung einer Veranstaltung in Zermatt vom 20.-27.3.2004 in Höhe von 2.012,61 € mit Deutschland verrechnet, sodass der Endsaldo des Kontos per 31.12.2004 EUR 126.976,70 betrug. - Am Konto 4827 wurden analog zum Konto 4825 Leistungen für die Organisation, Konzeption und Durchführung diverser Veranstaltungen in Deutschland für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2004 EUR 104.340,00 verrechnet. Neben diversen kleineren Positionen in Höhe von 6.009,20 € (Weiterverrechnung für einzelne Veranstaltungen) wurden schließlich noch pauschal Kosten für Bilanzabschlussarbeiten, Erstellung von Imagefoldern und Büroarbeiten in Höhe von 39.238,22 € verrechnet. Der Endsaldo des Kontos betrug daher per 31.12.2004 EUR 149.587,42. Festzuhalten ist, dass sich die Abrechnungen in den Jahren 2003 und 2004 ihrer Substanz nach nicht unterscheiden. Zwar hat sich durch die Einzelverrechnungen die Erscheinung, keinesfalls aber das Wesen der Abrechnungen verändert: Die Abrechnung erfolgt immer im Nachhinein, immer pauschal (d.h. durch Schätzung des Arbeitsaufwands oder durch globaler Schätzung des Wertes der Leistung) und auch immer ohne schlüssigen Verweis auf entsprechende vertragliche Grundlagen. Bei der deutschen Schwestergesellschaft führte die deutsche Finanzverwaltung (Konzernbetriebsprüfungsstelle München, Prüfer s) nun unter der ABNr 75/05/4 (Prüfungszeitraum 2003) eine Betriebsprüfung durch. Dabei wurde festgestellt, dass die oben angeführte Weiterverrechnung aufgrund von Mängeln im Zusammenhang mit den erhöhten Nachweispflichten bei Auslandsbezug nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anzuerkennen sei. Die deutsche Behörde begründet mit Bericht vom 8.11.2005 ihre Feststellung wie folgt: "Nicht verrechnungsfähige Kosten bzw. Mehrfachbelastungen wurden mangels detaillierter Unterlagen/Aufzeichnungen mit 83.000 Euro geschätzt." Im Vorhalt vom 29.9.2005 wird die Problemstellung, die zu dieser Feststellung führt, wie folgt dargestellt: 1. Abrechnung in Höhe von Pauschalen, die nicht vereinbart wurden und auch nicht den Event-Marketing-Richtlinien entsprechen. 2. Eine Abrechnung, die nur eine Stundenanzahl x Stundensatz enthält, genügt nicht den erhöhten Nachweispflichten bei Auslandsbezug; vorzulegen sind: Tätigkeitsnachweise bei Leistungsverrechnungen sowie Ausgabennachweise bei Kostenverrechnungen. Weitere Begründungen waren dem Bericht nicht zu entnehmen, auch eine telefonische Rücksprache mit dem deutschen Prüfer s am 5.9.2006 bestätigte die Vollständigkeit der dem Prüfer vorgelegten Unterlagen. Am 5.4.2006 reichte die steuerliche Vertretung einen Antrag auf "korrespondierende Gegenberichtigungen im Sinne des Artikel 9 DBA Deutschland" ein. In diesem Schreiben wurde auf die o.a. Feststellungen der deutschen Behörde verwiesen und davon ausgehend beantragt, die in Deutschland gekürzten Aufwendungen im Sinne der Verhinderung einer Doppelbesteuerung im Jahr 2003 als Betriebsausgabe der Bw. in Wien" anzuerkennen. Verwiesen wurde zwar gegenüber der deutschen Finanzverwaltung darauf, dass das Eventbusiness nicht mit üblichen Handels-, Dienstleistungs- oder Produktionsbranchen und deren immanenten Abläufen vergleichbar sei und man darüber hinaus man der Ansicht sei, vereinbarungsgemäß abgerechnet und auch ausreichend Nachweis erbracht zu haben. Dennoch habe man am Ende einem Kompromiss zugestimmt. Noch im Rahmen der Schlussbesprechung wurden die Chancen und Risiken des drohenden Rechtsstreites mit der Finanzverwaltung erörtert, und man kam zur Auffassung, dass zwar auch die Gesellschaft ein gewisses Prozessrisiko zu tragen gehabt hätte, das erheblich größere Risiko in einem Rechtsstreit zu unterliegen sahen jedoch Gesellschaft als auch Finanzverwaltung bei der Finanzverwaltung liegen. Aufgrund der einvernehmlichen Einschätzung kam man überein und einigte sich in der Schlussbesprechung auf eine pauschale Kürzung (...). Im folgenden Vorhalteverfahren ergänzte die steuerliche Vertretung diese Ausführungen am 26.5.2006 wie folgt: "Es wurden keine bestimmten nach Deutschland verrechneten Leistungen nicht anerkannt. Im Gegenteil. Dass ein nach eingehenden Gesprächen mit dem deutschen steuerlichen Vertreter geringfügiger, pauschaler Abschlag von rund 8% auf den Gesamtbetrag von 1,039.520 € vorgenommen wurde, ist nichts weniger als ein Beweis, dass die Kosten dem Grunde nach anerkannt werden mussten und wurden. Die Kritik der deutschen Betriebsprüfung richtet sich auch nicht gegen die Verrechnung von bestimmten Leistungen, sondern gegen die Art der Verrechnung (betreffend die Pauschalen), welche die Nachvollziehbarkeit der Betragshöhe ihrer Meinung nach erschwerten. Zur Klarstellung weisen wir darauf hin, dass sämtliche Leistungen aller Dienstnehmer, die der e-gmbh, München, weiterverrechnet wurden, ausschließlich die österreichische Schwestergesellschaft betreffen. Im Rahmen der Vorhaltsbeantwortung vom 12.1.2007 erläuterte die steuerliche Vertretung ihr Begehren nach korrespondierender Gegenberichtigung wie folgt: Im Jahr 2003 seien Leistungen u.a. nach Pauschalen, die in der Leistungsverrechnungsvereinbarung zwischen den beiden verbundenen Unternehmen so nicht enthalten gewesen seien, abgerechnet worden. Die deutsche Gesellschaft habe daher durch die Gewinnberichtigung der Behörde im Vertragspartnerstaat, die auf diese Nichteinhaltung der Vereinbarung zurückzuführen sei, sogar einen Rechtsanspruch auf Korrektur. Folgerichtig habe die österreichische Gesellschaft diesen Betrag im Gutschriftsweg für 2003 in Rechnung gestellt, was im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung zu berücksichtigen sei. Bestritten wird weiters, dass für die Beurteilung der Zulässigkeit der deutschen Gewinnberichtigung ein innerbetrieblicher Vergleich mit dem Jahr 2004 tauglich sei. Die Korrekturen durch die deutsche Betriebsprüfung seien anhand konkreter Fragen bzw. Annahmen vorgenommen worden und könnten nicht automatisch auf die nächsten Jahre übertragen werden. Daher geht die steuerliche Vertretung wohl auch nicht auf die Vorhaltung, dass eine von der deutschen Behörde behauptete Gewinnverlagerung nach Österreich bei Betrachtung der Gesamtgewinnsituation der beiden Standorte mit Sicherheit ausgeschlossen werden könne, näher ein. Auch der im Vorhalteverfahren festgehaltene Hinweis auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten ändert daran nichts. Dass 2004 auch erhebliche Kosten in der österreichischen Gesellschaft im Gesamtinteresse der Unternehmensgruppe (genannt wurden im Vorhalt mit der Einschränkung "z.B." Bereitstellung der Infrastruktur und Kontakte in Wien, New York und China, Überlassung von Arbeitskräften und sonstigen Ressourcen in Wien), welche durch die bisher durchgeführte Verrechnung nach Deutschland nicht erfasst wurden, angefallen seien, wird mit Verweis auf die über die Konten 4825, 4826 und 4827 vorgenommenen Weiterverrechnungen ebenfalls verneint. Rechtliche Würdigung 2003: Verbundenes Unternehmen (Tochtergesellschaft) Durch Umgründungsmaßnahmen liegt ab April 2003 ein verbundenes Unternehmen, für welches die Verrechnungspreisgrundsätze im Sinne Art. 9 OECD-MA Gültigkeit haben, vor. Der Kommentar zu Art. 9 Abs. 2 OECD stellt klar, dass der Staat, von dem eine Gegenberichtigung verlangt wird, diese nur dann vornehmen soll, wenn er "der Auffassung ist, dass der berichtigte Gewinnbetrag wirklich dem Gewinn entspricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter den Bedingungen des freien Marktes erzielt worden wäre". Das heißt, dass bei Verständigungsverfahren der Staat, der die Primärberichtigung vorgeschlagen hat, gegenüber dem anderen Staat den Nachweis zu erbringen hat, dass die Berichtigung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gerechtfertigt" ist. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine pauschale Schätzung (der wie ein Sicherheitszuschlag zu werten ist) aufgrund eines Dokumentationsmangels im Sinne deutscher Dokumentationsvorschriften. Die der österreichischen Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Leistungseinsatz, Anzahl der Stunden und Stundensätze) erscheinen glaubhaft. Eine vorgelegte Leistungsvereinbarung zwischen den verbundenen Unternehmen, datiert mit 17.9.2003, wurde zwar vorgelegt, wurde aber offensichtlich von der deutschen Behörde nicht als fremdüblich anerkannt. Festzuhalten ist jedenfalls, dass es in den von den Leistungsverrechnungen betroffenen Belegen keinerlei Verweise auf die der Betriebsprüfung erst am 20.2.2007 übermittelte Leistungsvereinbarung gibt und dass daher ihre Beweiskraft als Vertragsgrundlage aufgrund des Fehlens einer notariellen Beglaubigung oder dergleichen eher als gering einzustufen ist. Aus der vertraglichen Nichtvereinbarung und auch aus der Nichtvorlage geeigneter Unterlagen allein kann aber in keiner Weise abgeleitet werden, dass Leistungen nicht im behaupteten Umfang erbracht worden sind. Viel mehr wäre der Wert der abgerechneten Leistungen dahingehend zu untersuchen gewesen, ob sie a) auch tatsächlich erbracht worden sind und b) ob ihr in Rechnung gestellter Gegenwert auch von einem unbeteiligten Dritten übernommen worden wäre. Verrechnet z.B. die Bw. an ihre Tochtergesellschaft in München für die Konzeption und die Recherche für eine durch die Namen von Abnehmern konkretisierte Veranstaltungsreihe ein Pauschale von 170.000 €, so wird wohl zu prüfen sein, ob diese Veranstaltungsreihe a) auch tatsächlich stattgefunden hat und b) auch ihr Gegenwert glaubhaft ist. Ähnliches gilt wohl auch für andere Pauschalen für Büroarbeiten, Reisekosten, Serverbereitstellung und -wartung, sowie für PR-Tätigkeiten. Eine Gewinnverteilungskorrektur beim österreichischen Stammhaus aufgrund einer pauschalen Schätzung in Zusammenhang mit dem Betriebsstättengewinn ist im Sinne der innerstaatlichen österreichischen Gesetzgebung kein adäquates Instrument und findet auch keine Deckung in den OECD-Richtlinien. Dieses Vorgehen beruht auf nationalen Regelungen in Deutschland (Rechtsfolgen bei Nichtvorlage bzw. mangelhafter Dokumentation), was nicht automatisch eine korrespondierende Gegenberichtigung des Gewinnes des österreicheischen Stammhauses bedeutet. 2004: Abgesehen davon ist noch zu überprüfen, ob der von der deutschen Behörde vorgenommene Eingriff tatsächlich eine mögliche Gewinnverlagerung nach Österreich unterbindet. Auch in dieser Hinsicht ist den Ausführungen der deutschen Behörde nichts zu entnehmen und da auch seitens des Unternehmens bzw. seiner steuerlichen Vertretung keine entsprechende Berechnungen oder Unterlagen vorgelegt wurden, ist die Beurteilung einer möglichen Doppelbesteuerung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, also auch unter Berücksichtigung von Art und Umfang der Leistungsverrechnungen in anderen Zeiträumen vorzunehmen. Dass die beantragte Gewinnkorrektur im Vergleichszeitraum 2004 in Österreich überhaupt zu einem negativen Ergebnis führen würde, ist daher angesichts der offenkundigen Ähnlichkeit der den Weiterverrechnungen zugrunde liegenden Leistungen und mangels anderer Anhaltspunkte ein wichtiges Indiz dafür, dass es die von der deutschen Behörde zwar nicht begründete, wohl aber vermutete Gewinnverlagerung gar nie gegeben hat: Da weder im Antrag auf korrespondierende Gegenberichtigung selbst noch in der obigen Vorhaltsbeantwortung schlüssige Argumente für die Unrichtigkeit der österreichischen Weiterverrechnungen dargestellt und belegt werden, gewinnt der innere Betriebsvergleich an Gewicht. Gerade 2004, das Jahr, in dem die österreichische Gesellschaft aufgrund eines Umsatzeinbruchs hinsichtlich der Fixkosten des Standorts relativ exakt beurteilt werden kann, zeigt, dass die Annahme einer Gewinnverlagerung nach Österreich in keinster Weise schlüssig ist. Würde man nämlich die von der deutschen Betriebsprüfung vorgenommene Gewinnkürzung in Höhe von 8% auch 2004 vornehmen, würde in Österreich in diesem Jahr ein negatives Betriebsergebnis in Höhe von -36.700 € entstehen. Damit wird aber der im Artikel 9 (2) DBA mit Deutschland festgelegte Grundsatz, dass eine korrespondierende Gegenberichtigung nur zulässig ist, wenn es sich bei den zugerechneten Gewinnen um solche handelt, die das Unternehmen des erstgenannten Vertragsstaats erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, verletzt. Wenn aber ein fremdes Unternehmen für einen ausländischen Partner Leistungen erbringt und diese nicht zumindest kostendeckend (d.h. unter der Annahme, dass aus den innerstaatlichen Geschäften der österreichischen Gesellschaft wie in allen Vergleichszeiträumen ein Gewinn entsteht, müsste das Gesamtergebnis der Gesellschaft nach Abrechnung aller in Deutschland erbrachten Leistungen zumindest positiv sein) kalkuliert, wird wohl von einer Leistungsverrechnung, die Kriterien der Fremdüblichkeit erfüllt, keine Rede sein können. Dem Antrag der steuerlichen Vertretung kann daher nicht entsprochen werden. Nach Rechtsmeinung der österreichischen Betriebsprüfung ist die deutsche Berichtigung aus Sicht österreichischer oder zwischenstaatlicher Rechtsnormen nicht nachvollziehbar und daher auch nicht zu Recht vorgenommen worden. Auch eine mit 6.6.2007 datierte Gegenäußerung der steuerlichen Vertretung zum Niederschriftsentwurf der Betriebsprüfung entspricht unter Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten in keiner Weise der von der Betriebsprüfung im ohnehin lange dauernden Verfahren immer wieder mündlich und schriftlich verlangten Nachvollziehbarkeit Die Ermittlungspflicht der Betriebsprüfung endet dort, wo ihr trotz mehrmaliger mündlicher und auch schriftlicher Vorhaltungen Informationen aus erster Hand (z.B. Vorlage von entsprechenden Unterlagen bzw. Erläuterungen durch mit dem operativen Geschäft direkt betrauten Ansprechpartnern im Unternehmen) schlichtweg vorenthalten werden und stattdessen immer nur mit nicht näher begründeten Behauptungen, die immer neue Fragen aufwerfen, operiert wird. Ausdrücklich ausgenommen von korrespondierenden Gegenberichtigungen (im DBA D-Ö in Art 25 geregelt) sind nach herrschender österreichischer Rechtsmeinung jedenfalls Gewinnerhöhungen wegen festgestellter Verstöße gegen den Fremdverhaltensgrundsatz, die einseitig und ohne Beachtung der Folgewirkungen beim nahestehenden ausländischen Unternehmen (siehe auch Loukota, Internationale Steuerfälle, Rz 755, S. 200) durchgeführt werden. Einseitig wird eine derartige Gewinnerhöhung logischerweise vor allem dann sein, wenn sie beim verbundenen Unternehmen im anderen Vertragsstaat aus Gewinnen Verluste macht und womöglich auch bezüglich des Verhältnisses Umsatz: Einsatz: Personalaufwand Kennzahlen zur Folge hat, die die im § 163 BAO formulierte Richtigkeitsvermutung der vorgelegten Bücher in Zweifel ziehen würden. Aufgrund dieser Feststellungen wurden neue Sachbescheide betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer für die Jahre 2003 und 2004 erlassen, gegen die die Bw. innerhalb offener Frist Berufung (15. Oktober 2007) erhoben hat. Weiters beantragte die Bw. eine Entscheidung durch den Berufungssenat des Unabhängigen Finanzsenates gemäß § 282 Abs. 1 BAO und die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung gemäß § 284 Abs. 1 BAO. Begründung der Berufung vom 31. Jänner 2008 Die in der Berufung angeführten Abgaben wurden aufgrund einer Betriebsprüfung der Jahre 2003 bis 2004 neu festgesetzt. Die Begründung der Steuernachzahlungen im Betriebsprüfungs-Bericht vom 2. Juli 2007 ist aus den im Folgenden angeführten Gründen nicht schlüssig. Zudem wurden von der steuerlichen Vertretung vorgebrachte Argumente im Betriebsprüfungsverfahren zum Großteil gar nicht gewürdigt, was auch daraus ersichtlich ist, dass im Betriebsprüfungs-Bericht teilweise noch immer falsche Werte angesetzt sind. Eine Akteneinsicht der Betriebsprüfungsakten vermittelte ebenfalls den Eindruck, dass von der steuerlichen Vertretung abgegebene Stellungnahmen teilweise nicht gewürdigt wurden. Insofern wurde das Recht auf Parteiengehör gemäß § 115 Abs. 2 BAO und die Pflicht zur amtswegigen Wahrheitsforschung gemäß § 115 Abs. 1 BAO verletzt. Tz 1 Vorsteuern verdeckte Ausschüttung Siehe die Ausführungen zu Körperschaftsteuer 2003 Punkt 4. Tz 2 Vorsteuern Fremdleistungen (2003 und 2004): 785 € Nach Meinung der Betriebsprüfung war CT nie Unternehmer und führte auch keine Umsatzsteuer ab. CT war jedoch mit der Durchführung von Filmaufnahmen bei Eventveranstaltungen betraut. Wie aus den Akten hervorgeht, war CT zumindest in den Jahren 2001 und 2002 in großem Umfang mit der Leistungserstellung betraut. Auch in den Jahren 2003 bis 2006 erbrachte er Leistungen für die Bw. in geringerem Umfang. Die Nachhaltigkeit und damit eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit sind damit offensichtlich. Dass CT aus dieser Tätigkeit Einnahmen erzielt hat, hat auch die Betriebsprüfung nicht bestritten. Den Hintergrund ihrer Aussage "Unternehmer war er allerdings nie" auf Seite 4 der Niederschrift Tz 2 lässt sie offen genauso wie die sich daraus ergebende Frage, was denn nun CT wirklich gewesen sei, wenn nicht Unternehmer. CT war in keiner Weise dem Unternehmen der Bw. eingegliedert und war auch den Weisungen der Bw. nicht zu folgen verpflichtet. CT war damit selbständig tätig. Da die Unternehmereigenschaft sowohl objektiv als auch aufgrund der umfangreichen und professionell ausgeführten und auch mit USt-Ausweis ab dem Jahr 2002 abgerechneten Aufträgen in den Jahren 2001 bis 2004 auch für die Bw. offenkundig war, gab es für diese keinen Anlass, an der Unternehmereigenschaft zu zweifeln. CT hat einen Regelbesteuerungsantrag ab dem Jahr 2002 gestellt. Weiters wurde ihm vom FA Waldviertel im April 2007 eine UID-Nummer zugewiesen und die Umsatzsteuer der Jahre 2002 bis 2006 bereits veranlagt. Der Vorsteuerabzug nach § 12 UStG ist nur zu versagen, wenn tatsächlich keine Unternehmereigenschaft des Leistungserbringers vorliegt. Dies ist im gegeben Fall jedoch nicht gegeben, da der Leistungserbringer Unternehmer im Sinne des UStG ist und auch war, was auch durch die Veranlagung der Umsatzsteuer durch das zuständige Finanzamt hervorgeht. Aus dem Grund der mangelnden Unternehmereigenschaft war der Vorsteuerabzug daher nicht zu versagen. Jedoch hat ab 1. Jänner 2003 eine Rechnung, die dem Unternehmer vom Finanzamt erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu enthalten, soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht. Die in Frage kommenden Rechnungen wiesen die UID-Nummer nicht auf. Nach UStR Rz 1555 muss die UID-Nummer im Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzuges vorliegen. Wird sie erst später ergänzt, steht der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitpunkt zu, in dem sämtliche Rechnungsmerkmale vorliegen, im Rahmen einer Überprüfung durch die Finanzbehörde ist dem Unternehmer eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels zu stellen. Wird die UID-Nummer rechtzeitig ergänzt, ist die Rechnung rückwirkend anzuerkennen. Nach UStR Rz 1831 hat der Betriebsprüfer eine in der Regel einen Monat nicht zu überschreitende Frist zu setzen. Diese Frist wurde vom Betriebsprüfer nie gesetzt. CT hat durch den handschriftlichen Zusatz der UID-Nummer den Mangel zwischenzeitlich behoben (Beilage 1: Honorarnoten CT vom 14. Jänner 2003, 18. September 2003 und 25. September 2003, mit von CT nachträglich handschriftlich versehener UID-Nummer). Es ist daher absolut unzutreffend, dass ein der kaufmännischen Sorgfaltspflicht entsprechendes Handeln im guten Glauben ausgeschlossen werden kann. Die Vorsteuern in Höhe von 785 € sind daher anzuerkennen (Beilage 2: Honorarnoten CT vom 23. Jänner 2004 und 10. Februar 2004, mit von CT nachträglich handschriftlich versehener UID-Nummer). Die Vorsteuern in Höhe von 480 € sind daher anzuerkennen. Bericht Tz 4 Mieterinvestitionen und Tz 5 ARAP Mietzinsersparnis 1. Zur Beurteilung des gegenständlichen Mietvertrages durch die Betriebsprüfung Die Betriebsprüfung will die Mietvereinbarung zwischen der Bw. einerseits und der Mieteigentümergemeinschaft a r andererseits für steuerliche Zwecke nicht anerkennen, weil nach Auffassung der Behörde die Erfordernisse für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht erfüllt seien. Die von der Betriebsprüfung angeführten Argumente sind im Einzelnen aus folgenden Gründen nicht stichhältig. (i) Zum Erfordernis der Schriftlichkeit Die Rechtsprechung fordert für die steuerliche Anerkennung lediglich eine Publizitätswirkung der Vereinbarung, eine Schriftform des Vertrages ist nicht unbedingt erforderlich (VwGH 16.12.1988, 87/14/0036). Bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsinhalte sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages ist eine steuerliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich (vgl. VwGH 16.12.1988, 87/14/0036; EStR, Rz 1132). Im vorliegenden Fall wurde der Mietvertrag betreffend die Liegenschaft w zur Vermeidung von Rechtsgeschäftsgebühren im Wege der so genannten Anwaltskorrespondenz abgeschlossen. Dabei schließen die Rechtsvertreter der Parteien mündlich einen Vertrag und jeder Rechtsvertreter berichtet seinem Mandanten über den erfolgten Vertragsabschluss und den genauen Inhalt des Vertrages. Diese Vorgehensweise ist auch zwischen fremden Parteien üblich und wird von der Rechtsprechung anerkannt (grundlegend VwGH 22.4.1954, 3274/52; VwGH 26.6.1996, 93/16/0077). Zudem ist gerade im Bereich der Bestandverträge diese Vorgehensweise häufig und sogar in den Gebührenrichtlinien als Möglichkeit für einen nicht Gebühren auslösenden Vertragsabschluss festgehalten (vgl. GebR Rz 434). Eine geminderte Beweiskraft des Vertrages kann daher nicht angenommen werden. Der Betriebsprüfung wurde ein Schreiben von Rechtsanwalt Dr. CH vom 27. Dezember 2002 vorgelegt, aus dem hervorgeht, dass dieser als Vertreter der Mieterin mündlich einen Mietvertrag mit Rechtsanwalt MMag. gw als Vertreter der Vermieter geschlossen hat. Der genaue Vertragsinhalt ist aus der dem Schreiben beigefügten Anlage ersichtlich. Dieses Schriftstück dient einerseits als Nachweis des Vertragsabschlusses und andererseits als Nachweis des konkreten Vertragsinhaltes (Schreiben von Rechtsanwalt Dr. CH vom 27. Dezember 2002 samt Beilage (Mietvertrag) (Beilage Nr. 3)). Darüber hinaus wurde der Betriebsprüfung ein Umlaufbeschluss der Gesellschafter der Bw. vom 21. Februar 2003 vorgelegt, wonach die Miete der Liegenschaft w beginnend zum 1. und ein Miet- und Betriebskostenakonto in Höhe von monatlich 10.000 € genehmigt wurde. Die tatsächliche Durchführung des Vertrages in Form der Nutzung durch die Bw., die Bezahlung der laufenden Miete ab März 2003, also unmittelbar nach dem oben genannten Gesellschafterbeschluss, und die Erfassung der Mieteinnahmen bei den Liegenschafts-eigentümern, ist erfolgt. Aus all diesen Gründen - eindeutiger Nachweis des Vertragsabschlusses und des Vertragsinhaltes sowie tatsächliche Durchführung des Vertrages - ist eine steuerliche Anerkennung des gegenständlichen Mietvertrages auch ohne Vorliegen eines schriftlichen Mietvertrages geboten. (ii) Zur Nichtanerkennung wegen Nachträglichkeit Aus der Tatsache, dass die Mietzahlungen zunächst mit 10.000 €/Monat gebucht und am Jahresende durch eine Gutschrift auf 8.000 €/Monat korrigiert wurden und seitens der Vermieter per 30. März 2004 eine Gesamtrechnung für das Jahr 2003 (96.000 € + USt) gelegt wurde, schließt die Betriebsprüfung, dass die Mietvereinbarung im nachhinein (erst mit Jahresende 2003 oder spätestens bei Rechnungslegung im März 2004) geschlossen wurde und daher für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen sei. Die Rechnungslegung durch die Vermietergemeinschaft per 30. März 2004 erklärt sich daraus, dass irrtümlicherweise davon ausgegangen wurde, den Mietvertrag als Dauerrechnung nutzen zu können. Dies wurde seitens der steuerlichen Vertretung aufgeklärt und eine entsprechende Anleitung zur Rechnungslegung gegeben. Tatsache ist, dass im vorliegenden Fall ab März 2003, also unmittelbar nach dem oben genannten Gesellschafterbeschluss, monatlich Mietzahlungen geleistet und gebucht wurden. Dass im Zuge der Bilanzierung Korrekturbuchungen vorgenommen wurden und seitens der Vermieter per 30. März 2004 eine Gesamtrechnung für das Jahr 2003 gelegt wurde, berechtigt nicht zur Annahme, dass der betreffende Mietvertrag rückwirkend geschlossen und daher für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen sei. In der Rechtsprechung wurde eine solche Annahme beispielsweise nur dann als berechtigt angesehen, wenn ein behaupteter monatlicher Mietaufwand mehr als zwei Jahre hindurch nicht gebucht wurde (VwGH 27.5.1987, 84/13/0221). (iii) Zur Fremdüblichkeit von Punkt 5.2 des Mietvertrages Punkt 5.2 des gegenständlichen Mietvertrages enthält folgende Vertragsklausel: "Bei Beendigung des gegenständlichen Vertrages steht der Mieterin ein Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen gemäß den Bestimmungen des § 10 MRG zu. Aufwendungen, die ausschließlich oder im überwiegenden Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt werden, sind von diesem Aufwandersatzanspruch ausgenommen und gehen entschädigungslos in das Eigentum der Vermieter über." § 10 MRG regelt den Ersatz von Aufwendungen des Mieters für bestimmte Verbesserungen in Wohnungen. Von diesem Ersatzanspruch sind lediglich die in § 10 Abs. 3 MRG aufgezählten Aufwendungen umfasst. Dabei handelt es sich im Einzelnen um folgende Aufwendungen: -) die Errichtung oder die den Erfordernissen der Haushaltsführung dienende Umgestaltung von Wasserleitungs-, Lichtleitungs-, Gasleitungs-, Beheizungs- (einschließlich der Errichtung von zentralen Wärmeversorgungsanlagen) oder sanitären Anlagen in normaler und dem jeweiligen Stand der Technik entsprechender Ausstattung (§ 10 Abs. 3 Z 1 MRG); -) die Vereinigung und die Umgestaltung der Wohnung mit der zur Zumietung angebotenen Nachbarwohnung in normaler Ausstattung (§ 10 Abs. 3 Z 2 MRG); -) die gänzliche Erneuerung eines schadhaft gewordenen Fußbodens in einer dem sonstigen Ausstattungszustand der Wohnung entsprechenden Ausführung (§ 10 Abs. 3 Z 3 MRG); und -) andere gleich wesentliche Verbesserungen, insbesondere solche, die von einer Gebietskörperschaft aus öffentlichen Mitteln gefördert worden sind (§ 10 Abs. 3 Z 4 MRG). Der Umfang jener Aufwendungen, die dem Grunde nach dem Ersatzanspruch nach § 10 MRG zugänglich sind, ist daher durch die Aufzählung in § 10 Abs. 3 MRG sowie die dazu vorhandene Judikatur und Literatur abgegrenzt. Die Höhe des Ersatzanspruchs des Mieters wird durch § 10 MRG zweifach begrenzt. Zum einen bildet der tatsächlich aufgewendete Betrag die Obergrenze des Anspruches, zum anderen ist der Anspruch durch die in § 10 Abs. 1 Z 1 bis 3 MRG angeführten Abschreibungssätze begrenzt. Hinsichtlich der Abschreibungssätze unterscheidet § 10 MRG drei Fälle: (i) 10 Jahre Abschreibungsdauer für Maßnahmen nach § 10 Abs. 3 Z 1 und 3 MRG, (ii) die Förderungsdauer für öffentlich geförderte Maßnahmen und