UFSW RV/2421-W/08

Ergänzend wird angemerkt, dass im Sinne des Zufluss-Abfluss-Prinzips nach § 19 EStG einzig und allein maßgebend ist, wann der Vermieter die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über diese Investition erlangt hat. Diese volle Verfügungsmacht erhält er mit dem Zeitpunkt, in der er nicht nur zivilrechtlicher Eigentümer der Investition ist, sondern auch deren wirtschaftliche Eigentümer. Innerhalb der vereinbarten Mietdauer ist der Vermieter als zivilrechtlicher Eigentümer in seiner Verfügungsmöglichkeit beschränkt. Solange der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer ist, kann dem Vermieter der Wert der Investition nicht zugeflossen sein und dies unabhängig davon, ob eine Verpflichtung zur Vornahme von Investitionen besteht oder nicht. Der gegenteiligen Ansicht des VwGH und der Finanzverwaltung fehlt es nach Meinung der Bw. an der gesetzlichen Grundlage. Das ins Treffen geführte Argument, dass der Mieter aufgrund der fehlenden Verpflichtung die Investition regelmäßig bis zur Räumung des Mietobjektes zurücknehmen kann, führt sich bei größeren freiwilligen baulichen Investitionen selbst ad absurdum. Dass der Mieter bis zur Auflösung des Mietvertrages wirtschaftlicher Eigentümer ist, kann nicht ernsthaft bestritten werden. Die Bw. war als Mieter Auftraggeberin und Verantwortliche der Umbauten und Instandsetzungsarbeiten. Sie konnte über die Investition für die Dauer des Mietverhältnisses tatsächlich verfügen. Eventuell eingetretene Baukostenüberschreitungen gingen auf Rechnung der Mieterin. Trägt der Mieter das wirtschaftliche Risiko der Investitionen und steht es ihm frei, über die Investition in eigenem Interesse zu verfügen, ist er für die Dauer des Mietverhältnisses als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen. Ein Zufluss des Wertes der Umbauten etc kann erst bei Beendigung des Mietvertrages erfolgen. Da die Mietzinsersparnis nur Im Zusammenhang mit der von der Betriebsprüfung angenommenen und von der Bw. zurückgewiesenen verdeckten Gewinnausschüttung steht, wird auf die Berufungsbegründung verwiesen. 5.2. Höhe des Zuflusses In der Stellungnahme zur Frage der Höhe des Zuflusses vermengt der Betriebsprüfer die Frage des Zuflusses aus der Mietzinsersparnis mit den Investitionen für den Mitteltrakt. Die Berechnung der Mietzinsersparnis durch die Betriebsprüfung erfolgte unabhängig von den Investitionen für den Mitteltrakt. Die Zuflüsse der Vorteile aus den Investitionen für die Sanierung sowie der Vorteile aus den Investitionen für den Mitteltrakt inklusive Konferenzzimmer sind bei den Vermietern im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erst bei Auflösung des Mietverhältnisses anzusetzen. Dies deshalb, weil erstens die Vermieter erst zum Zeitpunkt des Ende des Mietverhältnisses in den Stand der vollen Verfügungsberechtigung kamen und zweitens die von der Rechtssprechung und Finanzverwaltung geforderte Verpflichtung zur Vornahme der Investitionen nicht bestand. Diesen Vorteilen stehen dann entweder aktivierungspflichtige Anschaffungskosten oder Erhaltungsaufwendungen gegenüber. Sollte also die Betriebsprüfung einen auf 10 Jahre verteilten Zufluss (aufgrund des mit 10 Jahren befristeten Mietvertrages) annehmen, dann stehen diesen Zuflüssen selbstverständlich Werbungskosten in Form der AfA oder Zehntelabsetzung in gleicher Höhe entgegen. Die Ansicht der Betriebsprüfung, dass ohnehin die Bw. den Aufwand trägt und sich deshalb beim Vermieter keine steuerwirksamen Aufwendungen ergeben können, übersieht, dass eben diese Zuflüsse nichts anderes sind als Investitionen des Eigentümers, welche wiederum bei ihm zu sofort oder verteilt abzugsfähigen Werbungskosten führen. Aufgrund der bereits erfolgten Auflösung des Mietsverhältnisses erfolgt die Berücksichtigung dieser Vorteile bei der Veranlagung für das Jahr 2007. 6. Verdeckte Gewinnausschüttung Es liegt eine Eigentums- und Nahebeziehung zu einer Körperschaft vor, jedoch ist sowohl das objektive als auch das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung zu verneinen. Dies wurde In der Berufungsbegründung ausführlich dargelegt. Antrag Gegenberichtigungen DBA Zu den Ausführungen der Betriebsprüfung wird im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Berufung verwiesen. Voraussetzung für eine Gegenberichtigung ist, dass die Verrechnungspreiskorrektur im Ausland zu Recht erfolgt ist. Da die deutsche Betriebsprüfung eine Gewinnberichtigung zugunsten der deutschen Schwestergesellschaft vorgenommen hat und diese Gewinnberichtigung mit dem Ansatz eines zu hohen und nicht mit Art. 9 korrespondierenden Gewinnes in der österreichischen Schwestergesellschaft übereinstimmt, ist diese Berichtigung zu Recht erfolgt, weswegen in Österreich eine entsprechende Gegenberichtigung vorzunehmen ist. Der Betriebsprüfer ist in seiner Stellungnahme erstaunt, dass trotz nachweislich gewährter Einsicht in den Arbeitsbogen (in diesem Fall die Seiten 1.108 - 1.727) nie konkret auf die Ableitung der Feststellung des Berichts aus der Dokumentation im Arbeitsbogen eingegangen wird. Die Bw. teilt nicht die Meinung, dass die erfolgte Feststellung aus der Dokumentation abgeleitet werden kann und hat dies ausführlich in der Berufungsbegründung dargelegt. Der Betriebsprüfer bestreitet, dass er die Veränderung der rechtlichen Struktur ignoriert hat. Die Aussage in der Berufungsbegründung "Weiters wurde der Tatsache nicht Rechnung getragen, dass sich sowohl die Auftragsstruktur als auch die rechtliche Struktur der deutschen GmbH ab April 2003 verändert hat," bezog sich auf die Feststellung in der Niederschrift "Eine kontinuierliche Art der Abrechnung ist dabei nicht festzustellen", wobei von der Betriebsprüfung die Jahre 2000 bis 2006 einbezogen wurden. Da ab 2003 aus einer Betriebsstätte eine eigenständige GmbH hervorging und damit eine andere Art der Verrechnung einhergehen muss, ist eine kontinuierliche Art der Abrechnung nicht vorgesehen. Zum Thema Text "abc" verweist die Bw. auf folgende Aussagen in der Niederschrift: -) Seite 10: Wurden laut Buchhaltung zunächst wiederum Personalkosten in Höhe von 1,039.500 € (laut Buchhaltung 100% für die Geschäftsführer) weiterverrechnet, erst nachträglich erfolgte eine Umqualifizierung auf erbrachte Leistungen aufgrund einer vom Unternehmen selbst erstellten Aufgliederung nach Stunden. -) Seite 11: Wirklichen Aufschluss, was tatsächlich von Wien für München geleistet wurde, bietet eine von der Bw. selbst für das Jahr 2003 beigebrachte Leistungsaufstellung: Nach dieser als Beilage zur Leistungsabrechnung 2003 in Höhe von 1,039.500 € konzipierten Aufstellung erbrachte das österreichische Unternehmen folgende Leistungen für den Standort München ... Es folgt die Auflistung der erbrachten Leistungen. -) Seite 12: Mit der Umstrukturierung 2003 wurde wie oben näher ausgeführt, ... und an die deutsche Schwestergesellschaft in Höhe von 1,039.520 € weiterverrechnet. -) Seite 15: Letzter Absatz: ... Die der österreichischen Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Leistungseinsatz, Anzahl der Stunden und Stundensätze) erscheinen glaubhaft. Die Bw. anerkennt den bereits in der Niederschrift bzw. Bericht erkennbaren Meinungsumschwung des Betriebsprüfers, ist aber der Meinung, dass mit Vorhaltungen dieser Art dem Sinn von Stellungnahmen und Gegenäußerungen nicht entsprochen wird. Der Betriebsprüfer spricht von "überlassenen Geschäftsbeziehungen" in Deutschland, für welche gemäß § 6 Z 6 ein Entgelt festzusetzen gewesen wäre. Hier wird ohne Begründung und Anlass behauptet, dass Geschäftsbeziehungen überlassen wurden. Wie schon im Prüfungsverfahren, in welchem "Umsatzverlagerungen" behauptet wurden, versucht der Betriebsprüfer Sachverhalte zu konstruieren, die es nicht gibt. Auf Seite 29 spricht der Betriebsprüfer von neuen nicht mehr zu würdigenden Sachverhaltselementen, die er nicht benennt. Die Bw. verweist auf § 280 BAO, nach welchem auf neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde im Laufe des Berufungsverfahrens zur Kenntnis gelangen, Bedacht zu nehmen ist, auch wenn dadurch das Berufungsbegehren geändert oder ergänzt wird. Die in der Stellungnahme auf Seite 35 angeführte Berechnung des Betriebsergebnisses ist korrekt und überrascht nur insofern, als hier im Gegensatz zu den Jahren 2001 und 2002 (betreffend PEH-GmbH) das Betriebsergebnis (vor Zinsen, Ertragssteuern und Rücklagenbewegungen) als Vergleichszahl herangezogen wird. Allerdings verkennt der Betriebsprüfer noch immer, dass ein negatives Betriebsergebnis, EGT oder Jahresergebnis keinen Schluss darüber zulässt, ob eine Leistungsabrechnung zwischen verbundenen Unternehmen fremdunüblich ist oder nicht. Die "offenen" Fragen, welche der Betriebsprüfer in der letzten Stellungnahme anspricht, sind entgegen der Stellungnahme in der Berufungsbegründung nach Ansicht der Bw. ausreichend beantwortet. Diese Berufung wurde dem Unabhängigen Finanzsenat direkt zur Entscheidung vorgelegt. Mit Fax vom 28. März 2012 brachte der steuerliche Vertreter der Bw. Ergänzungen zur Berufung vom 15. Oktober 2007 vor: Mieterinvestitionen w Zur Beurteilung des gegenständlichen Mietvertrages durch die Betriebsprüfung "Bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsinhalte sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages ist eine steuerliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich. (vgl. VwGH 16.12.1988, 87/14/0036; EStR, Rz 132) Die Bw. hatte in den Jahren 2001 und 2002 enorme Umsatzzuwächse (22 bzw. 24 Mio EUR) und war als Organisator von Kongressen ein gefragtes und anerkanntes Event-Marketing-Unternehmen vor allem in Wien. Das Unternehmen war seit Gründung im Jahr 1990 in Mietobjekten im Bezirk xy angesiedelt. Das Unternehmen war nun aufgrund der expansiven Entwicklung gezwungen, ein neues geeignetes Objekt zu finden, welches noch dazu nicht von der Unsicherheit einer ordentlichen Kündigungsmöglichkeit durch den Vermieter innerhalb der nächsten zehn Jahre geprägt sein sollte. Die Büroräumlichkeiten an der letzten Geschäftsadresse in der T waren auch nicht mehr erweiterbar. Am 23. Dezember 2002 konnten die beiden Geschäftsführer und Gesellschafter des Unternehmens, PR und KA, ein geeignetes Objekt zum Zwecke der Vermietung an das Unternehmen erwerben. Diese Liegenschaft wurde zwar auch bisher unternehmerisch genutzt, es waren aber doch umfangreiche Instandsetzungsarbeiten und Anpassungen der Räumlichkeiten an ein Büro mit Kundenverkehr und modernen IT- und Kommunikationslösungen erforderlich. Aufgrund seiner Lage und Architektur entsprach das Objekt vom Standpunkt eines Event-Marketing-Unternehmens, welches die Pharmakonzerne x1, x2 und x3 sowie x4, x5, x6 und x7 zu seinen Kunden zählte, aber grundsätzlich den gestellten Anforderungen. Es wurde am 31. Jänner 2003 ein Einreichplan mit der Bw. als Bauwerber und als designierte Mieterin erstellt und daraufhin bei der Baupolizei, Magistratsabteilung 37 der Stadt Wien, eingereicht und vom Magistrat am 4. Juni 2003 abgestempelt. Am 13. Februar 2003 erstellte der beauftragte Architekt Ing. HG ein Projektbuch und Raumbuch für Ausschreibungen an Lieferanten. Über die Mietkosten in möglichst genauer Höhe für das Gebäude vor Instandsetzung bestand spätestens zu diesem Zeitpunkt bereits Konsens, welcher in den Umlaufbeschlüssen vom 21. Februar 2003 und 24. Juni 2003 seinen Niederschlag fand. Für die Bw. war es ein wesentliches Erfordernis, die beiden betrieblich genutzten Gebäude mittels eines Zubaus zu verbinden. Dieser Zubau, im Bescheid des Magistrats der Stadt Wien vom 4. Juni 2003 als "ebenerdiger, verglaster ca. 6 m x 5,40 m großer Türvorbau" genannt, diente als Rezeption. Die Betriebsprüfung konnte sich dem Standpunkt, der Zubau sei ausschließlich im Interesse des Mieters getätigt worden, nicht verwertbar und daher vom Ersatzanspruch ausgeschlossen, nicht anschließen, da dieser nach Ansicht der Betriebsprüfung auf keinerlei nachvollziehbaren Fakten beruht. In der Stellungnahme zur Berufung schreibt der Betriebsprüfer: "Der Standpunkt der steuerlichen Vertretung, dass die Herstellung des An- und Zubaues für einen potentiellen Nachmieter nicht verwertbar erscheint, ist spekulativ. Ebenso können beide Gebäude getrennt vermietet und der Verbindungstrakt als gemeinsamer Eingang genutzt werden." Tatsache ist, dass in der Berufungsbegründung keine Rede war von Nichtverwertbarkeit für potentielle Nachmieter, sondern von eingeschränkter Verwert- bzw. Vermietbarkeit. Dieser Standpunkt wird durch den Umstand, dass vom Zeitpunkt des Auszuges des Unternehmens im Februar 2008 bis zum 31. Dezember 2010 und somit für einen Zeitraum von 3 Jahren das Gebäude trotz intensiver Vermietungsbemühungen leer stand, bestätigt. In diesem Zeitraum entstanden für die Vermieter jährliche Verluste zwischen 150.000 - 170.000 €. Die Existenz des Zwischentraktes und des verglasten Konferenzraumes hat die Vermietung sowohl an private als auch unternehmerische Interessenten wesentlich erschwert. Für manche unternehmerische Interessenten war das mittels Zwischentrakt zu einer Einheit verschmolzene Gebäude einfach zu groß, das Nebengebäude dadurch nicht getrennt verwertbar, z.B. für eine Untervermietung. Die Betriebsprüfung sieht im Zubau das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung erfüllt. Laut Bescheid des Magistrats der Stadt Wien, Baupolizei, vom 4. Juni 2003 wird aber vorgeschrieben: Der bewilligte Zubau ist auf jederzeit mögliches Verlangen der Behörde ohne Anspruch auf Entschädigung oder den Ersatz irgendwelcher Kosten abzutragen. Nicht nur, dass der Zubau die Vermietung erschwert und damit den Vermietern Schaden zugefügt hat, sind die Vermieter überdies noch mit den jederzeit zu erwartenden Kosten der Abtragung konfrontiert. Wie die Behörde hier eine verdeckte Gewinnausschüttung konstruieren kann, ist nicht nachvollziehbar. Zum Aufwandsersatz gemäß Mietvertrag Dass § 10 MRG auch für Geschäftsräumlichkeiten im Mietvertrag vereinbart werden kann, wird von der Betriebsprüfung grundsätzlich nicht bestritten. Der Sachverhalt zeigt jedoch, dass der Aufwandersatz für die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen (der Art und betragsmäßigen Höhe nach) nicht durch einen Verweis auf § 10 MRG eindeutig regelbar ist. Der Mietvertrag wurde im Jänner 2003 mündlich geschlossen. Der Hauptmietzins von 8.000 € wurde vereinbart, über die Höhe der Betriebskosten herrschte noch Unklarheit, weil Vergleichswerte nicht vorhanden waren. Ebenso wurde vereinbart, dass der Bw. als Mieterin die Möglichkeit gegeben wird, bauliche Veränderungen vorzunehmen. Diese schlossen auch die Sanierungs- und Instandsetzungsarbeiten ein wie auch eventuelle Zubauten im ausschließlichen Interesse des Unternehmens. Ohne diese Möglichkeiten wäre eine Anmietung der Gebäude in damaligen Zustand durch die Bw. nicht in betrieblichem Interesse gelegen gewesen. Bezüglich der Frage des Ersatzes von jenen Aufwendungen, die auch im Interesse der Vermieter gelegen waren, war den Vertragsparteien zwar klar, dass unter bestimmten Voraussetzungen ein Investitionsersatzanspruch auf § 1097 ABGB (mietrechtlicher Verwendungsanspruch) gestützt werden könnte, doch wurde es für zweckmäßiger erachtet, eine Formel anzuwenden, um sich aufwändige Schätzungen und allfällige Rechtsstreitigkeiten bei Vertragsende zu ersparen. Dabei wurde eine Ablöseformel gesucht, welche Probleme in der Auslegung möglichst gering halten und auch möglichst objektiv sein sollte, bestand doch ein Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien. Diese Ablöseformel wurde im § 10 MRG gefunden, da dort die ersatzfähigen Aufwendungen definiert und eine einfache lineare Amortisationsformel anzuwenden ist. Überdies besteht zu § 10 MRG umfangreiche Judikatur, sodass schon dadurch das Standhalten in einem Fremdvergleich gegenüber einer "handgestrickten" Formel besser gewährleistet ist. Wäre wider damaligem Erwarten der Vertragsparteien diese Ablöseformel nicht schriftlich fixiert worden und somit nicht zur Anwendung gekommen, bestand doch Gewissheit darüber, dass die Bestimmung des § 1097 in Verbindung mit § 1037 ABGB zur Anwendung kommt und somit jedenfalls ein Aufwandsersatzanspruch gegeben ist. Aufgrund der schon massiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Bw. und der damit einhergegangenen Reduzierung des Personals und des nötigen Abbaus der Infrastruktur wurde im Aufsichtsrat der seit 2005 zu 70% im Besitz des internationalen Konzerns P Group befindlichen PEH-GmbH, welche wiederum 100% der Anteile des Unternehmens besaß, aus Kostengründen eine Verlegung der Betriebsadresse ernsthaft erwogen. Die Verhandlungen mit den Vermietern endeten schlussendlich mit deren Bereitschaft, einem vorzeitigen Vertragsende zuzustimmen unter Bezahlung der laut Mietvertrag berechneten Ablöse für die Investitionen in Höhe von 782.472,26 €. Die Vermieter errechneten einen finanziellen Schaden aus der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrages in Höhe von 342.392,70 €, welcher der Bw. mit Rechnung 2/2007 vom 31. Dezember 2007 in Rechnung gestellt wurde. Die Vermieter haben sich anlässlich der Beendigung des Mietverhältnisses verpflichtet, die anfallende Investitionsablöse von 782.472,76 € abzüglich der Pönale von 342.393,15 € für die vorzeitige Auflösung des Mietvertrages somit 440.079,61 € spätestens 7 Tage nach Beendigung des Mietverhältnisses, das ist der 7. Dezember 2007 auf das Konto der Bw. zu überweisen. Anlässlich des tatsächlichen Auszuges der Bw. stellte diese den Vermietern die Ablöse der Erhaltungsaufwendungen laut Mietvertrag mit 782.472,26 € zuzüglich 20% USt in Rechnung. Am 18. August 2008 erging eine Zahlungsaufforderung der Bw. als Mieterin an die Vermieter, wonach ein Restbetrag von 88.095,53 € (resultierend aus der verrechneten Umsatzsteuer) bis 25. August 2008 zu bezahlen ist. Diese noch offene Schuld der Vermieter wurde von diesen am 25. August und am 18. November 2008 beglichen. Zusammenfassung zu Investitionen w: Eine verdeckte Ausschüttung setzt eine Vorteilsgewährung an den Eigentümer bzw. Gesellschafter der Körperschaft voraus. Die Aufwendungen für Instandsetzung bzw. Sanierung wurden bereits im Jänner 2003 mit rund 1 Mio EUR geplant und beliefen sich nach Fertigstellung auf 1,124.864,96 €. Für diese Aufwendungen bestand Ersatzanspruch nach MRG und ABGB. Eine Vorteilsgewährung an die Gesellschafter als Grundeigentümer bestand somit von Beginn an nicht. Die Aufwendungen für den Zwischentrakt (318.289,27 €) sowie für die sonstigen aktivierungspflichtigen Herstellungskosten (120.626,27 €) für Konferenzraum, Pflasterungen und Pflanzen waren ausschließlich im Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt und sind vom Aufwandsersatzanspruch ausgenommen. Sie gehen entschädigungslos in das Eigentum der Vermieter über. Im Fall des Zwischentraktes besteht auf jederzeit mögliches Verlangen Abtragungsverpflichtung durch die Vermieter. Eine Vorteilsgewährung an die Gesellschafter als Grundeigentümer bestand somit von Beginn an nicht. Korrespondierende Gegenberichtigung Im Rahmen der Vorhaltsbeantwortung vom 12. Jänner 2007 war der steuerliche Vertreter der Meinung, die deutsche Gesellschaft habe durch die Gewinnberichtigung der Behörde im Vertragspartnerstaat (hier Österreich), die auf diese Nichteinhaltung der Vereinbarung zurückzuführen sei, sogar einen Rechtsanspruch auf Korrektur. Folgerichtig hätte die österreichische Gesellschaft diesen Betrag im Gutschriftsweg für 2003 in Rechnung gestellt, was im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung zu berücksichtigen gewesen sei. Bereits in der Berufung wurde darauf hingewiesen, dass der Satz "Folgerichtig habe die österreichische Gesellschaft diesen Betrag im Gutschriftsweg für 2003 in Rechnung gestellt, was im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung zu berücksichtigen sei" ein Irrtum gewesen ist. Die Bw. hat zu keinem Zeitpunkt eine derartige Gutschrift an die deutsche Gesellschaft ausgestellt. Als Beweis können das Verrechnungskonto und die Erlöskonten vorgelegt werden. Abschließend ersucht der steuerliche Vertreter unter Berücksichtigung seiner Ausführungen und zu deren Beweis übermittelte Beilagen im Sinne des § 280 BAO Bedacht zu nehmen und um Stattgabe der Berufung. Diesem Schreiben beigelegt wurden: -) Einreichplan (A1, A2) -) Projekt j (B) -) Umlaufbeschluss vom 20./21.2.20003 (C1) und vom 24.6.2003 (C2) -) Saldenliste Debitoren (D) -) Bescheid des Magistrates MA 37- Baubewilligung (E) -) Schreiben der Rechtsanwaltskanzlei WT (F) -) Einvernehmliche Beendigung des Mietvertrages vom 16.8.2007 (G) -) Rechnung betreffend Pönale unter Bezug auf das Schreiben der Rechtsanwaltskanzlei WT vom 15.7.2007 (frühzeitiger Auszug aus der Liegenschaft) vom 31.12.2007 an die Bw. (H) -) Kontoauszug der Vermieter (KA und PR) von der Erste Bank vom 11.1.2008 über den Abgang der Investitionsablöse an die Bw. in Höhe von 440.000 € und den Eingang der Miete für den Monat Jänner 2008 in Höhe von 9.600 € inklusive Umsatzsteuer -) Rechnung vom 21.12.2007 der Bw. über die Ablöse laut Mietvertrag (J) -) Kopie eines Fotos betreffend die verfahrensgegenständliche Liegenschaft vor Umbau (K) -) Kopie eines Fotos betreffend die verfahrensgegenständliche Liegenschaft nach Umbau (L) -) Vollmacht des Masseverwalters für die weitere Vertretung im Verfahren vor dem UFS vom 22.3.2012 Die Bw. wird im Verfahren vom Masseverwalter vertreten, da mit Beschluss vom 17. September 2008 der Konkurs über das Vermögen der Bw. eröffnet wurde. In der am 29. März 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Tz. 2 Vorsteuern Fremdleistungen Steuerlicher Vertreter verweist auf die Berufungsausführungen und auf die Äußerungen in der Betriebsprüfung. Herr W. führt aus, wie im Bp-Bericht bzw. in der Stellungnahme zur Berufung und weist nochmals darauf hin, dass seitens des Finanzamtes vor allem das Handeln im guten Glauben hinterfragt wurde. Tz. 1, 4 und 5 Steuerlicher Vertreter verweist auf Pkt 5.2. des Mietvertrages, der ausdrücklich eine Regelung dahingehend enthält, dass im Falle der Auflösung des Mietverhältnisses für die vom Mieter getätigten Investitionen ein Aufwandsersatz zu leisten ist. Dabei handelt es sich zweifellos um eine Bestimmung, die fremdüblich ist. Dass die Investitionen im Mietvertrag bereits zahlenmäßig festgelegt werden müssen, ist nicht Voraussetzung dafür, dass der Vertrag anerkannt werden kann. Warum die Betriebsprüfung die Ansicht vertritt, dass der im Zuge der Bauarbeiten errichtete Zwischentrakt im Interesse des Vermieters errichtet worden sein soll, ist nicht nachvollziehbar Dieser Zwischentrakt wurde ausschließlich im Interesse der Mieterin errichtet, weil diese beide Gebäude betrieblich nutzen wollte und daher dieser Zwischentrakt notwendig war. Verwiesen wird weiters darauf, dass aktenkundig ist, dass dieser Zwischentrakt über Aufforderung der Behörde gegebenenfalls wieder abgetragen werden muss. Herr r: Zu einer vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses ist es deshalb gekommen, weil auf Grund der umfangreichen und nachhaltigen Veränderungen in der Pharmabranche das Auftragsvolumen und damit die Umsätze des Unternehmens rückläufig waren. Aus Kostenersparnisgründen war daher beabsichtigt, ein kleineres Objekt anzumieten. Dr. We.: verweist in diesem Zusammenhang auf die anlässlich der Vertragsauflösung erfolgte Ablösezahlung, die zu diesem Zeitpunkt nicht mehr unter denselben Personen erfolgt ist. Insoweit ist das Argument der Betriebsprüfung, dass das Mietverhältnis nicht fremdüblich ist obsolet. Finanzamtsvertreter, W. verweist auf die Ausführungen der Stellungnahme, Seite 16. Dr. Wa.: Zum Einwand der Betriebsprüfung, dass für einen befristeten Mietvertrag Schriftlichkeit erforderlich ist, ist auszuführen, dass die gegenständliche Villa nicht dem Mietrechtsgesetz unterliegt (§ 1 Abs. 2 Z 5 MRG). Die Vereinbarung einer sogenannten Amortisationsablöse nach § 10 MRG ist bei Mietverhältnissen wie dem gegenständlichen durchaus nicht unüblich. Wäre in dem gegenständlichen Vertrag ein Verweis nach § 10 MRG nicht aufgenommen worden, hätte andernfalls ein Ersatzanspruch nach den Bestimmungen des ABGB ermittelt werden müssen, was hinsichtlich der Höhe eines Ersatzanspruches unsicherer gewesen wäre und einen weitaus größeren Vermittlungsaufwand erfordert hätte. Über Befragen durch die Vorsitzende, warum im Hinblick darauf, dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Art und das Ausmaß der durchgeführten Investitionen und auch deren Höhe annähernd bekannt war, keine entsprechende Aufnahme im Mietvertrag erfolgt ist, gibt Herr ran: Durch den Hinweis auf § 10 MRG war einem allfälligen Ersatzanspruch auch im Hinblick auf die Höhe ausreichend entsprochen. Steuerlicher Vertreter: Der von der Betriebsprüfung im Zusammenhang mit der Ermittlung der Mietzinsersparnis zum Ansatz gebrachte Quadratmeterpreis in Höhe von 14 €/m² für ein saniertes Gebäude wird ausdrücklich außer Streit gestellt. Herr r: Das Unternehmen ist, nachdem die Renovierungsarbeiten ab Februar am gegenständlichen Objekt durchgeführt wurden, erst im August/September 2003 in die Villa eingezogen und hat ab diesem Zeitpunkt die betriebliche Tätigkeit entfaltet. Es ist richtig dass bereits ab Jänner 2002 (richtig 2003) Mietzahlungen in Höhe von 10.000 € erfolgt sind. Steuerlicher Vertreter: Die Reduktion des bezahlten Mietzinses hängt nicht mit dem vom Gutachter PM errechneten Mietzins pro Monat von 8.000 € zusammen, sondern beruht ausschließlich darauf, dass die Betriebskosten für das gegenständliche Objekt vom Unternehmen gesondert getätigt wurden. Dr. Wa.: Es ist durchaus üblich, dass dem Mieter vom Vermieter eine mietfreie Zeit eingeräumt wird, um ihm die Gelegenheit zu geben, das Objekt nutzbar zu machen. Dass dennoch ab Jänner 2002 (Anmerkung: richtig 2003) Mietzahlungen geleistet wurden, ist bei der wirtschaftlichen Betrachtung miteinzubeziehen. Herr r: Der Bau eines Meeting-Raumes ist angesichts des Unternehmensgegenstandes der Bw. ebenso wie der Verbindungsgang notwendig und wurde im ausschließlichen Interesse der Bw. errichtet. Mag. P. verweist auf die Ausführungen zur Stellungnahme zur Berufung. Nach Ansicht des Finanzamtes sind die von der Judikatur entwickelten Kriterien zur Fremdüblichkeit von Verträgen im vorliegenden Fall nicht gegeben. Die Ausführungen von Dr. Wa. belegen, dass bei der gegenständlichen Vertragsgestaltung es umso mehr erforderlich gewesen wäre, detailgetreue Regelungen in den Vertrag aufzunehmen und nach außen zu dokumentieren. Ereignisse, die der verdeckten Ausschüttung nachgelagert sind, können nicht dazu führen, dass diese nicht zum Ansatz gelangt. Nach Ansicht des Finanzamtes haben die gegenständlichen Investitionen zu einer wesentlichen Erhöhung des Ertragswertes geführt und zwar insofern, als in Zukunft ein höherer Mietzins aus der Vermietung zu lukrieren ist und durch die getätigten Investitionen Sanierungsmaßnahmen der nächsten Jahrzehnte vorweg genommen wurden. Obwohl der Gutachter im Befund von einem sanierten Objekt ausgeht, gelangt er dennoch zu einem geringen Mietertrag von 8.000 €/Monat. Nach Ansicht der Betriebsprüfung wird die subjektive Tatseite im gegenständlichen Fall, vor allem durch die fehlende Schriftlichkeit und mangelnde Publizität des Vertrages dokumentiert. Der Zuwendungswille lässt sich vor allem aus dem Umstand ableiten, dass die gegenständliche Vereinbarung von der Bw. unter das MRG subsumiert wird, um sicher zu stellen, dass nach Ablauf von 10 Jahren kein Ablöseanspruch mehr besteht. Steuerlicher Vertreter verweist abschließend auf die Berufungsausführungen und die Ausführungen in der Gegenäußerung sowie die Erläuterungen des Dr. Wa. in der heutigen Berufungsverhandlung. Zur Rechtsansicht des Finanzamtes, dass es sich bei sämtlichen Investitionen um Herstellungsaufwand handelt, verweist der steuerliche Vertreter auf die jüngere Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Mag. P.: Das vom steuerlichen Vertreter in der Berufung zitierte BFH-Urteil geht dann vom Herstellungsaufwand aus, wenn es durch die Investitionen zu einer wesentlichen Erhöhung des Ertragswertes kommt, gerade eine solche wesentliche Erhöhung liegt im gegenständlichen Fall vor. Herr r wendet ein, dass aus der Tatsache, dass das Objekt nach der Auflösung des Mietverhältnisses insgesamt 3½ Jahre leer gestanden ist, ersichtlich ist, dass es nur schwer vermietbar war. Dr. Wa.: Die Annahme der Betriebsprüfung, dass das Objekt vor den Investitionen einen niedrigeren Ertragswert hatte, ist nicht durch ein Gutachten nachgewiesen. Mag. P.: Dass es durch die durchgeführten Investitionen zu einer Erhöhung des Ertragswertes gekommen ist, ergibt sich nach Ansicht der Betriebsprüfung eindeutig aus dem vom Gutachter in seinem Gutachten zur Berechnung herangezogenen Berechnungsparametern. Über Befragen gibt Herr r zu Protokoll, dass das Unternehmen seiner Ehegattin in dem in Rede stehenden Objekt einen Büroraum angemietet hat und dieser auch nach Auszug der Bw. weiter unterhalten wurde, bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Villa von einem Nachmieter genutzt wurde. Der jetzige Mieter bezahlt incl. Betriebskosten 15.000 €/Monat. Tz. 7 Gegenberichtigung: Steuerlicher Vertreter führt aus wie in der Berufung und ergänzt seine Ausführungen dahingehend, dass es tatsächlich nicht zu Mehrfachverrechnungen gekommen ist. Die entsprechenden Leistungen wurden dem deutschen Unternehmen in Rechnung gestellt. Herr W. verweist nochmals darauf, dass seitens der deutschen Betriebsprüfung der nicht anerkannte Aufwand im Schätzungswege ermittelt wurde. Seitens der Betriebsprüfung wurde in Kooperation mit dem bundesweiten Fachbereich versucht, die Feststellungen zu verifizieren. Dass eine Gewinnverlagerung nach Österreich stattgefunden hat, ist seitens des Finanzamtes nicht nachvollziehbar. Auf die Stellungnahme wird verwiesen. Steuerlicher Vertreter verweist auf die Auskunft des BMfF vom 8. März 2004, GZ 10/32/1-IV/4/04, wonach lediglich Formalmängel nicht ausreichend sind, die Verrechnungspreise entsprechend zu berichtigen. Mag. P.: Nach Auffassung des Finanzamtes hat die deutsche Betriebsprüfung die getroffenen Feststellungen nicht begründet. Über Befragen durch die Referentin gibt Herr W. zu Protokoll, dass seitens der Betriebsprüfung nicht festgestellt werden konnte, dass es tatsächlich zu Mehrfachverrechnungen gekommen ist. Masseverwalterin: Die mangelnde Begründung der deutschen Finanzverwaltung kann nicht zu Lasten der Bw. gehen. Vom Finanzamt vorgelegt und zum Akt genommen werden: -) Firmenbuchauszug der Bw. (1) -) Firmenbuchauszug der TMG (2) -) Firmenbuchauszug der EPG (3) -) Firmenbuchauszug der m, r , L OG (4) -) Firmenbuchauszug der 1 (5) -) Artikel in "Extradienst", eine Fachzeitschrift für Medien, betreffend die Bw. (6) -) Datenauskünfte aus der Abfrage des Finanzamtes des DB2 betreffend die w (7) -) Grunddatenauszüge betreffend die TMG (8) Über die Berufung wurde erwogen: 1. Verletzung des Parteiengehörs Gemäß § 115 Abs. 2 BAO ist den Parteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Gemäß § 183 Abs. 4 BAO ist den Parteien vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Auf die Wahrung des Parteiengehörs ist in jedem Stadium des Abgabenverfahrens, folglich auch im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat, zu achten. Parteiengehör bedeutet, dass ein Abgabepflichtiger das Recht besitzt, vom bisherigen Ergebnis des Verfahrens (Beweisaufnahme) informiert zu werden und ihm Gelegenheit zu geben, "von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern" (§ 183 Abs. 4 BAO). Es besteht aber keine Verpflichtung das Ergebnis der Beweiswürdigung vor Bescheiderlassung der Partei zur Kenntnis zu bringen; weiters müssen der Partei von ihr vorgelegte Beweismittel, auch wenn sie widersprüchlich sind, nicht vorgehalten werden (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 115, Tz 15). Vor Ergehen eines abschließenden Bescheides ist der Abgabepflichtige von den aufgenommenen Beweisen und dem Ergebnis der Beweisaufnahme in Kenntnis zu setzen, wobei ihm Gelegenheit zu einer Stellungnahme zu geben ist. Dem Vorbringen der Bw., dass anlässlich der Betriebsprüfung die amtswegige Ermittlungspflicht und die Wahrung des Parteiengehörs verletzt wurden, kann nicht gefolgt werden, da dieser ausreichend Gelegenheit gegeben wurde, zu den Feststellungen und dem Ergebnis der Beweisaufnahmen Stellung zu nehmen, wie aus den umfangreichen eingebrachten Schriftsätzen ersichtlich ist. Die Abhaltung einer Schlussbesprechung im Rahmen einer abgabenrechtlichen Prüfung dient gleichfalls dem Grundsatz des Parteiengehörs. Unbestritten ist, dass im Betriebsprüfungsverfahren eine Schlussbesprechung abgehalten wurde. Ebenso dient die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung, wie im gegenständlichen Verfahren die Senatsverhandlung am 29. März 2012, in der die Bw. nochmals Gelegenheit hatte, sich zu den Feststellungen der Betriebsprüfung zu äußern, diesem Grundsatz. Auch der Vorwurf, das Finanzamt habe von der steuerlichen Vertretung vorgebrachte Argumente bzw. abgegebene Stellungnahmen zum Großteil nicht gewürdigt, ist nicht nachvollziehbar, zumal sich die Betriebsprüfung in der Stellungnahme zur Berufung mit sämtlichem aktenkundigen Vorbringen ausführlich auseinander gesetzt hat. 2. Vorsteuern Gemäß § 11 Abs. 1 UStG idgF müssen Rechnungen folgende Angaben enthalten: 1. den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; 2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung; 3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt ...; 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 4) und 6. den auf das Entgelt (Z 5) entfallenden Steuerbetrag. Weiters hat die Rechnung folgende Angaben zu enthalten: - das Ausstellungsdatum; - eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung einmalig vergeben wird; - soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, die dem Unternehmer vom Finanzamt erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (BGBl I 2002/132). § 11 Abs. 3 UStG idgF besagt, dass für die unter Abs. 1 Z 1 und 2 geforderten Angaben jede Bezeichnung ausreichend ist, die eine eindeutige Feststellung des Namens und der Anschrift des Unternehmens sowie des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung ermöglicht. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Unternehmereigenschaft des Leistenden muss objektiv nach den Kriterien des § 2 UStG gegeben sein. Das gilt selbst dann, wenn der Leistungsempfänger alle zumutbaren Schritte unternommen hat, um sich über die Unternehmereigenschaft des Partners zu vergewissern. Das UStG kennt keinen Schutz des guten Glaubens an die Unternehmereigenschaft des Leistenden (VwGH 11.7.1995, 95/13/0143, VwGH 13.12.1995, 95/13/0030). Daher ist die Unternehmereigenschaft stets zu korrigieren, wenn sich nachträglich die objektiv fehlende Unternehmereigenschaft herausstellt. Ein Schaden, der durch unrichtige Angaben des Leistenden verursacht wird, ist nicht auf Ebene durch Zulassung des Vorsteuerabzuges zu kompensieren, sondern zivilrechtlich durch Ersatzansprüche gegen den Leistenden (Ruppe, UStG³, § 12, Tz 32). Der Vorsteuerabzug wurde seitens der Betriebsprüfung nicht gewährt, weil der Rechnungsaussteller kein Unternehmer sei und weil keine UID-Nummer auf der Rechnung angeführt wurde. CT war seit dem Jahr 2002 in regelmäßiger Geschäftsbeziehung auf freier Werksvertragsbasis zu der Bw. Im Jahr 2002 hat er einen Regelbesteuerungsantrag gestellt, eine UID-Nummer beantragte er im Jahr 2007. Er erbrachte für die Bw. Leistungen, aus denen er Einnahmen erzielte. Er war weder in die Organisation der Bw. eingebunden, noch musste er sich an deren Weisungen halten. Mit seiner Tätigkeit übte CT eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig aus; gewerblich oder beruflich ist jede Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes besteht bei CT die Unternehmereigenschaft. Ist jedoch auf der Rechnung keine (gültige) UID-Nummer angeführt, liegt zumindest ein Inhaltserfordernis einer Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG nicht vor, sodass dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug allein schon aus diesem Grund nicht zusteht (vgl in diesem Sinne auch UFS 9.7.2007, RV/1542-W/05). Da es sich bei der Angabe der UID-Nummer um ein Rechnungsmerkmal handelt, dessen Fehlen zum Verlust des Vorsteuerabzuges führt, die verfahrensgegenständlichen Rechnungen im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keine gültige UID enthielten und für die Bw. anlässlich der Rechnungslegung durch eine elektronische MIAS-Selbstabfrage ohne weiteres feststellbar gewesen wäre, dass der Rechnungsaussteller gar nicht über eine gültige UID-Nummer verfügte, steht ein Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen nicht zu. Auch seitens der Bw. ist unbestritten, dass zum Zeitpunkt des von ihr vorgenommenen Vorsteuerabzuges keine UID-Nummer des leistenden Unternehmers auf der Rechnung aufscheint. Ebenso, dass dieser erst im Jahr 2007 den Antrag auf Ausstellung einer UID-Nummer bei seinem zuständigen Finanzamt gestellt hat. Selbst die Bw. stimmt zu, dass keine für den Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung im Jahr 2003 von CT vorliegt. Die Bw. verweist in ihrer Berufungsbegründung auf die Umsatzsteuer-Richtlinien (Rz 1831), nach denen ein Prüfer eine in der Regel einen Monat nicht überschreitende Frist zur Beseitigung dieses Mangels zu setzen hat. Sie sieht ein Versäumnis darin, dass der Prüfer keine derartige Frist gesetzt hat und daher auch eine spätere Ergänzung der UID-Nummer auf der Rechnung zum sofortigen Vorsteuerabzug führt. Der erkennende Senat vertritt die Auffassung, dass die UID-Nummer im Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzuges vorliegen muss. Wird sie erst später ergänzt, steht der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitpunkt zu, in dem sämtliche Rechnungsmerkmale vorliegen (Scheiner/ Kolacny/Caganek, Kommentar zur MWSt, § 11 Tz. 144/2). Die Bindung des Vorsteuerabzuges an eine Rechnung, die den Formvorschriften des § 11 UStG 1994 entspricht, ist nicht als unsachlich zu beurteilen, da der Leistungsempfänger jederzeit auf die Ausstellung einer ordnungsgemäßen Rechnung dringen kann. Sobald eine den Erfordernissen des § 11 UStG 1994 entsprechende Rechnung vorgelegt wird, ist der Vorsteuerabzug zu gewähren, jedoch allerdings erst für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Berichtigung oder Ergänzung der mangelhaften Rechnung erfolgt (VwGH 18.11.1987, 86/13/0204, VwGH 17.9.1996, 95/14/0068, Ruppe, UStG³ 1994, § 12 Tz. 40/2). Da CT erst im Jahr 2007 eine UID-Nummer vom Finanzamt zugewiesen wurde, konnte bis zu diesem Zeitpunkt eine Rechnungsberichtigung nicht erfolgen und war daher in den streitgegenständlichen Jahren ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Hinsichtlich der von der Bw. vertreten Rechtsansicht, dass der Prüfer eine Frist zur Rechnungsberichtigung setzen hätte müssen, wie aus den Umsatzsteuer-Richtlinien ersichtlich, ist anzumerken, dass es sich bei den Richtlinien um einen für den Unabhängigen Finanzsenat nicht verbindlichen Auslegungsbehelf des BMF handelt, aus welchem über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten nicht abgeleitet werden können. Da die streitgegenständlichen Rechnungen nicht die von § 11 UStG geforderten Angaben (im Berufungsfall die UID-Nummer des leistenden Unternehmers) im Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges enthalten haben, sind sie nicht als Rechnung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen. Aus der Sicht des Leistungsempfängers fehlt dann eine wesentliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (vgl. Ruppe, UStG³, § 11 Rz 57). Die Berufung war in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. 3. Mieterinvestitionen Folgender Sachverhalt wird der Entscheidung zugrunde gelegt: Die verfahrensgegenständliche Liegenschaft samt den beiden darauf befindlichen Gebäuden wurde von KA und PR mit Kaufvertrag vom 23. Dezember 2002 um 1,271.775 € erworben. Das Gebäude wurde in Form einer Miteigentümergemeinschaft an die Bw. vermietet. Der Mietvertrag wurde mittels Anwaltskorrespondenz geschlossen, der mit Schreiben des Rechtsanwaltes Dr. CH, datiert mit 27. Dezember 2002 und versehen mit einem Eingangsstempel der Bw. vom 30. Dezember 2003, der Bw. zur Kenntnis gebracht wurde. Aus diesem Schreiben geht hervor, dass ein Hauptmietvertrag nach den in dem als Beilage angeschlossenen Mietvertrag ersichtlichen Bedingungen abgeschlossen wurde. Die wesentlichen Punkte der Mietvereinbarung sind: -) Vertragsdauer: ab 1.1.2003 befristet auf 10 Jahre. Ende des Bestandverhältnisse: 31.12.2012. -) Eine ordentliche Kündigung ist ausgeschlossen. -) Hauptmietzins. 8.000 €, Indexanpassung -) Die Mieterin trägt die Betriebskosten. -) Bauliche Veränderungen am Mietobjekt: Die Mieterin ist berechtigt, bauliche Veränderungen am Mietgegenstand durchzuführen. Die Vermieter sind verpflichtet, binnen angemessener Frist allfällige Anträge für Bewilligungen zu unterfertigen. Bei Beendigung des gegenständlichen Vertrages steht der Mieterin ein Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen gemäß den Bestimmungen des § 10 MRG zu. Aufwendungen, die ausschließlich oder überwiegend im Interesse des Unternehmens der Mieterin getätigt werden, sind von diesem Aufwandersatzanspruch ausgenommen und gehen entschädigungslos in das Eigentum der Vermieterin über. -) Die Mieterin hat den Mietgegenstand und die für den Mietgegenstand bestimmten Einrichtungen und Geräte (beispielsweise die Elektroleitungs-, Gasleitungs-, Wasserleitungs-, Beheizungs- und sanitären Anlagen sowie Gas- und Elektrogeräte und Öfen) zu warten, instand zu halten und bei Schäden zu erneuern. Die Bw. hat im Schätzungswege den Zubau, den Verbindungsgang und verschiedene Investitionen (z.B. Elektroinstallationen) als Herstellungskosten in Höhe von 525.440 € aktiviert und auf 10 Jahre abgeschrieben. Die restlichen Investitionen wurden als Erhaltungsaufwand verbucht. Dieser Betrag setzt sich nach weiteren Angaben der Bw. zusammen: | § 10 Abs. 3 Z 1 und 3 MRG | 10 Jahre AfA | 211.861 € | § 10 Abs. 3 Z 4 MRG | 20 Jahre AfA | 763.807 € | Summe | | 975.570 € Das Gutachten von PM sieht in den Sanierungsarbeiten an der Liegenschaft eine grundsätzliche Sanierung der Altgebäude und die Einrichtung eines Zubaues und Verbindungstraktes zwischen den beiden Gebäuden: "Die beiden Gebäude wurden im Zuge eines Komplettumbaus und einer Generalsanierung, welche im Sommer 2003 abgeschlossen wurde, durch eine verglaste Eingangshalle verbunden und die Villa durch einen verglasten Wintergarten erweitert." Zum Erhaltungszustand führt das Gutachten aus: "Das gesamte Objekt befindet sich nach Generalsanierung, Um- und Zubau in erstklassigem, neuwertigen Zustand und entspricht dem modernsten Stand der Technik. Im Zuge der Sanierung wurden umfangreiche Erneuerungs- bzw. Verbesserungsarbeiten (wie z.B. Trockenlegung des Mauerwerks, teilweise Neuerrichtung der Elektroinstallationen, Heizung etc. durchgeführt. (...) Die Böden sind überwiegend hochwertiger, zum Teil neu verlegter Parkettboden. In Teilbereiche wurde Stein- und Sisalboden verlegt. Die Räumlichkeiten verfügen über eine Verkabelung für EDV, Telefon, sowie über ein Funk-Lan-Netz. (...) Die gesamte Einfriedung wurde aufwendig restauriert bzw. erneuert. (...) Ein Teil des Grundstückes wurde befestigt und 10 - 12 Pkw-Abstellplätze geschaffen. Gartenseitig in Verlängerung der verglasten Eingangshalle wurde eine großzügige Terrasse (ca. 100m²) errichtet. Die restlichen Flächen sind gärtnerisch gestaltet." Die Gesamtnutzfläche wird mit 770m² und 128m² Terrasse angegeben, die Grundstücksgröße liegt bei 2.338 m². Aktenkundig sind der Mietvertrag, Einreichplan bei der MA 19 vom 26.4.2003 und das Schätzwert-Gutachten von PM, sowie die Rechnung 2/2007 betreffend Pönale wegen des frühzeitigen Auszuges der Bw. vom 31.12.2007 in Höhe von brutto 410.871 € und die Rechnung der Bw. an die Miteigentumsgemeinschaft als Vermieterin vom 21.12.2007 über eine Anzahlung für Ablöse laut Mietvertrag in Höhe von brutto 440.000 €. Daraus folgt rechtlich: Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 steht einem Unternehmer, der im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, die Vorsteuer für die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen zu, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten als nicht für das Unternehmen ausgeführt Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG sind. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird. Die Betriebsprüfung legt ihrer rechtlichen Beurteilung unter anderem die mangelnde Fremdüblichkeit des Mietvertrages zwischen der Miteigentümergemeinschaft und der Bw. zugrunde. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung werden Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie a) nach außen hin ausreichend in Erscheinung treten, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH vom 4.6.2003, 97/13/0208). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (VwGH 17.12.2001, 98/14/0137; VwGH 22.9.1999, 97/15/0005). Nahe Angehörige sind generell in einer Nahebeziehung stehende Personen. Bei ihnen werden wegen des Fehlens von Interessengegensätzen besondere Anforderungen an die steuerliche Beachtlichkeit von Vereinbarungen gestellt, weil hier die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wirklichkeit eine familienhafte Veranlassung. Diese Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten auch für Verträge mit juristischen Personen, an denen ein Vertragspartner oder seine Angehörigen in einer Weise als Gesellschafter beteiligt sind, dass mangels eines Interessengegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung (VwGH vom 24.9.2002, 99/14/0006). Im gegenständlichen Verfahren besteht insofern ein Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien des Mietvertrages, als zwischen der Bw. als Mieterin und den Vermietern de facto Personenidentität besteht. Vermietet wurde die Liegenschaft von den Miteigentümern KA und PR. Gesellschafter der Bw. war in den streitanhängigen Jahren die PEH-GmbH als Alleingesellschafterin, an der wiederum KA und PR als Gesellschafter beteiligt waren, ab März 2003 waren sie über die Stiftungen, die nun Gesellschafter wurden, als Begünstigte beteiligt. Bei der CP war PR unter anderem Mitglied des Stiftungsvorstandes. Zweck der Stiftung ist die Sicherung des Stiftungsvermögens und Unterstützung von Begünstigten. Bei der PPS war KA unter anderem Mitglied des Stiftungsvorstandes. Zweck der Stiftung ist ebenfalls die Sicherung des Stiftungsvermögens und Unterstützung von Begünstigten. Die Geschäftsführer der Bw. waren KA und PR. Dass zwischen den Vertragsparteien ein Naheverhältnis bestand, wird selbst von der Bw. eingeräumt (siehe ergänzender Schriftsatz/Fax vom 26.3.2012). Die nach der Judikatur des VwGH auch für Verträge mit juristischen Personen geltenden Grundsätze betreffend Vereinbarungen zwischen nahen Angehörige sind gleichermaßen auf jene Fälle anwendbar, in denen eine Miteigentümergemeinschaft mit einer Kapitalgesellschaft, an der die Miteigentümer - wenn auch über eine dazwischengeschaltete Stiftung - beteiligt sind, Rechtsbeziehungen eingeht, da auch diesfalls eine familienhafte Veranlassung des nach außen vorgegebenen Leistungsaustausches naheliegt. Zu den Grundsätzen des Abgabenrechtes gehört die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO ist abzuleiten, dass bei nahen Angehörigen respektive bei in einer Nahebeziehung stehenden Personen besonders vorsichtig geprüft werden muss, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen setzt dabei - wie bereits ausgeführt - voraus, dass sie nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Unter dem Gesichtspunkt obiger Ausführungen ist daher im gegenständlichen Verfahren zu prüfen, ob der zwischen der Bw. und der Miteigentumsgemeinschaft a r geschlossene Mietvertrag auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre.