UFSW RV/2421-W/08

Weder die deutsche Betriebsprüfung noch die Bw. haben die Erbringung der verrechneten Leistungen verneint, jedoch aufgrund der fehlenden Dokumentation der pauschal verrechneten Leistungsteile Zweifel eingestanden, dass deren Gegenwert in der verrechneten Höhe von einem unbeteiligten Dritten übernommen worden wäre. Aufgrund dieses Verstoßes gegen den Fremdverhaltensgrundsatz wurden die Aufwendungen durch die deutsche Betriebsprüfung gekürzt. Es würde dem Ziel und Zweck des zwischen Deutschland und Österreich bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens widersprechen, wenn man die durch die Feststellungen der deutschen Betriebsprüfung entstehende Doppelbesteuerung nicht beseitigt. Abschließend wird hingewiesen, dass der Sachverhalt in wesentlichen Fragen nicht richtig dargestellt wurde. Die darauf aufbauende rechtliche Würdigung ist nicht nachvollziehbar, zumal sie lediglich viele Sachverhaltsfragen in widersprüchlicher Weise wiederholt darstellt und die Schlussfolgerungen somit willkürlich sind. Da die Voraussetzungen für den Antrag auf Gegenberichtigung gegeben sind, ersucht die Bw. bei korrekter rechtlicher Würdigung der tatsächlichen Sachverhalte dem Antrag stattzugeben und die steuerliche Bemessungsgrundlage um 83.000 € zu vermindern. Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 14. März 2008 Zur Verletzung der Verfahrensgrundsätze ist anzumerken, dass, obwohl in den 2.660 Seiten umfassenden Arbeitsbogen Einsicht genommen wurde, keinerlei Nachweis darüber geführt wird, worauf der Vorwurf der Verletzung der Bestimmungen des § 115 BAO beruhen soll. Das Wort "Eindruck" ist in diesem Zusammenhang zu beachten. Anstatt sich die Mühe zu machen, sich mit der umfangreichen Arbeit, die die Betriebsprüfung im nicht gerade dünnen Arbeitsbogen dokumentiert hat, auseinanderzusetzen, zieht man sich auf einen "Eindruck" zurück. Daraus aber einen Verfahrensmangel der Betriebsprüfung abzuleiten, ist nicht nachvollziehbar. Ad) Umsatzsteuer: CT Unbestritten ist, dass CT zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges über keine UID-Nummer verfügt. Weiters wurde auch im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, dass in diesem Zusammenhang die als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug zu erfüllenden Sorgfaltspflichten nicht beachtet wurden und dass auch ein Handeln im guten Glauben ausgeschlossen werden kann. Nach den konkreten Verhältnissen des Einzelfalls bedeutet dies, dass bei Aufnahme der Geschäftsbeziehung eine Firmenbuch- oder UID-Abfrage bzw. Vorlage einer Kopie des UID-Bescheides des Leistenden - wohl dann zuzumuten ist, wenn ein Unternehmer auf einer Rechnung, die nach dem Jahr 2003 ausgestellt wurde, keine UID-Nummer anführt (vgl. auch SWK 3/2008, Achatz, S. 886a, SWK 3/2007, Taucher, S. 074a). Tatsächlich wurde der Rechnungsaussteller trotz fortgesetzter Geschäftsbeziehung nicht einmal auf diesen Mangel aufmerksam gemacht. Dass CT nun nach Beginn der Betriebsprüfung eine UID-Nummer beantragt hat, erscheint angesichts der Tatsache, dass er die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung schuldet, nicht wesentlich und ändert auch nichts mehr an der Nichtzulässigkeit des Vorsteuerabzugs. Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang die Ableitung der Feststellung aus dem Arbeitsbogen und zwar von den Seiten 1.093 - 1.099, 1.107, 2.344 - 2.347, sowie 2.496. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass gemäß § 11 Abs. 1 Z 6 UStG 1994 die Angabe der UID-Nummer eine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist. Richtig ist, dass im Sinne Rz 1554 dieser Mangel unter Setzung einer angemessenen Frist ergänzt werden kann. Da die UID-Nummer erst im Jahr 2007 vom Finanzamt zugewiesen wurde, kann auch die ursprüngliche Rechnung nicht ergänzt werden. Eine Firmenbuchanfrage bzw. Finanzamtsanfrage betreffend Vorliegen einer UID-Nummer ist eine zumutbare Maßnahme, die gewährleisten soll, dass der Leistungsempfänger alles getan hat, um in den Genuss der im Gesetz vorgesehenen Vertrauensschutzregelung zu gelangen. Ad) Beurteilung des gegenständlichen Mietvertrages (i) Zum Erfordernis der Schriftlichkeit Das der Betriebsprüfung vorgelegte Schreiben der Anwaltskorrespondenz, datiert mit 27. Dezember 2002 und Eingangsstempel 30. Dezember 2003 bei der Fa. a, r GmbH belegt, dass der Eingang der Anwaltskorrespondenz erst ein Jahr später der Bw. vorlag. Dieser Eingangsstempel ist auf der der Berufungsschrift beigefügten Anlage 3 nicht ersichtlich. Richtig ist, dass bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsinhalte sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich ist. Der von der Betriebsprüfung dargelegte Sachverhalt zeigt jedoch auf, dass dies im gegenständlichen Fall nicht vorliegt: Bei einem befristeten Mietvertrag ist Schriftlichkeit gesetzlich vorgesehen. Dieses gesetzliche Erfordernis wird auch in den vorgelegten Vertragsmustern (Anlage 4) festgehalten: "Die Befristung ist allerdings nur rechtswirksam, wenn sie schriftlich erfolgt." Dem Einwand der steuerlichen Vertretung, dass gerade im Bereich der Bestandsverträge diese Vorgehensweise (mündlicher Vertrag) häufig und sogar in den Gebührenrichtlinien als Möglichkeit für einen nicht Gebühren auslösenden Vertragsabschluss festgehalten ist, ist entgegenzuhalten, dass angesichts der gegenständlichen Sachlage Schriftlichkeit geboten und fremdüblich ist. Im Zusammenhang mit der Schriftlichkeit von Mietverträgen wird auf das Erkenntnis des VwGH 2001/15/0081 verwiesen, wonach das Fehlen schriftlicher Mietverträge als Indiz einer von Anfang an nicht fremdüblichen Leistungsbeziehung zu werten ist, woran auch der in der Beschwerde enthaltene Hinweis auf ein auch zwischen Fremden nicht ungewöhnliches Unterbleiben einer schriftlichen Vertragserrichtung zur Vermeidung von Gebühren nichts ändere. Zweifelhaft erscheint auch, ob in der kurzen Zeit zwischen Erwerb der Liegenschaft (Kaufvertrag vom 23. Dezember 2002) und mündlichen Mietvertrag vom 27. Dezember 2002 bereits alle Kostenbestandteile der zukünftigen Sanierungsmaßnahmen bekannt waren, um eindeutig klare Vertragsregelung zu gewährleisten. (ii) Zur Nichtanerkennung wegen Nachträglichkeit Die Mietzinszahlungen im Jahre 2003 wurden laut Konto wie folgt verbucht: | 28.5.2003: Miete 5/2003 | 10.000 € | 31.5.2003: Miete 1-3/2003 | 30.000 € | 31.5.2003: Miete 4/2003 | 10.000 € | 30.6.2003: Miete 6/2003 | 10.000 € | 28.7.2003: Miete 7/2003 | 10.000 € | 28.8.2003: Miete 8/2003 | 10.000 € | 29.9.2003: Miete 7/2003 | 10.000 € | 28.10.2003: Miete 9/2003 | 10.000 € | 28.11.2003: Miete | 10.000 € | 29.12.2003: Miete | 10.000 € | 31.12.2003: Mietrückzahlung | - 24.000 € | Summe | 96.000 € Mit Rechnungslegung vom 30. März 2004 in Höhe von 96.000 € zuzüglich 20% USt in Höhe von 19.200 € wurde die Vorsteuer geltend gemacht. Die Betriebsprüfung sieht diese Abwicklung als Indiz - trotz Erklärungsversuche in der Berufungsschrift - für unklare Vertragsverhältnisse zum Zeitpunkt des mündlichen Mietvertrages vom 27. Dezember 2002. Weiters konnten die genauen Vertragsinhalte bezüglich der zu leistenden Mieterinvestitionen noch nicht bekannt gewesen sein, da erst im Laufe des Jahres 2003 die gewünschten Sanierungsmaßnahmen geplant wurden (Einreichplan 24. Juni 2003). (iii) Zur Fremdüblichkeit von Punkt 5.2 des Mietvertrages Die vorgelegten Musterverträge sollen belegen, dass es durchaus fremdüblich sei, die Aufwandersatzpflicht im Sinne des § 10 MRG auch für Geschäftsräumlichkeiten im Mietvertrag festzuhalten. Dies wird grundsätzlich nicht bestritten. Der von der Betriebsprüfung eingehend ermittelte Sachverhalt zeigt jedoch, dass der Aufwandersatz für die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen (der Art und betragsmäßigen Höhe nach) nicht durch einen Verweis auf § 10 MRG eindeutig regelbar ist. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht verwiesen. Zu den in der Berufungsschrift ausgeführten Einwendungen, dass die Betriebsprüfung nicht schlüssig darlegen konnte, warum ein Aufwandersatzanspruch nach § 10 MRG für die gegenständlichen Sanierungsarbeiten nicht zulässig sein soll, wird wiederholt Stellung genommen: Die Frage der Betriebsprüfung, welcher Teil der Sanierungsmaßnahmen auf § 10 Abs. 3 Z 1 - 3 und welcher Teil auf Z 4 entfällt, wurde in einer Stellungnahme der Rechtsanwaltskanzlei WT vom 26.5.2006 wie folgt erläutert: "Insgesamt ist daher festzuhalten, dass die von der Bw. getätigten Investitionen in Höhe von circa 1,100.000 € dem Aufwandersatzanspruch nach § 10 MRG zugänglich sind und daher keinesfalls eine - wie von der Betriebsprüfung als Indiz für die Fremdunüblichkeit des gegenständlichen Mietvertrages ins Treffen geführte - unklare Regelung über den Aufwandersatz vorliegt. Dieser ist vielmehr eindeutig abgrenzbar." In der Gegenäußerung der steuerlichen Vertretung vom 6. Juni 2007 und in einem Schreiben der Kanzlei WT werden vorgenannte Investitionskosten von 1,100.000 € insoweit korrigiert, als es sich noch um eine Schätzung anhand von Bauplänen gehandelt hätte. Der tatsächlich ablösbare Wert der Investitionen im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 4 MRG sei 975.570 €. Die vorgelegte Berechnung (Schätzung aus den Sanierungskosten) ergibt folgendes Bild: -) § 10 Abs. 3 Z 1 - 3 (10 Jahre AfA): 244.705 € -) § 10 Abs. 3 Z 4 (20 Jahre AfA): 880.159 €, abgezinst bis 2012: 440.079 € (= Ablöseanspruch) Diese Berechnung ergibt einen anderen Betrag als jenen, der in der Vorhaltebeantwortung genannt wird. Dies deutet darauf hin, dass man sich erst im Zuge der Betriebsprüfung mit diesem Problem auseinandergesetzt hat. Die Betriebsprüfung erkennt durch die verschiedenen genannten abweichenden Beträge ein Indiz für die unklare Gestaltung und nicht eindeutig fixierten Vertragsbedingungen des Mietverhältnisses. Erkennbar ist weiters der Versuch, im Nachhinein (im Betriebsprüfungsverfahren) Teile der Gebäudeinvestitionen dem § 3 Abs. 1 Z 4 MRG zuzuordnen. Darüber hinaus vertritt die Betriebsprüfung den Standpunkt, dass diese "geschätzte" Zuordnung in § 3 Abs. 1 Z 4 MRG-Investitionen nicht der gesetzlichen Regelung entspricht. Bei der Ziffer 4 handelt es sich um eine Generalklausel, die sehr eng zu sehen ist, da als "gleich wesentliche Verbesserungen" nur solche anzusehen sind, die in ihrer Bedeutung, aber auch in ihrer Art nach den in Abs. 3 Z 1-3 ausdrücklich genannten gleichkommen. (Würth-Zingher-Kovanyi, Miet- und Wohnrecht, 21. Auflage, S.118, 119). Der Hinweis auf die (subsidiäre) Anwendung der allgemeinen Bestimmung des ABGB (insbes. § 1097 iVm § 1037 ABGB) wird nicht bestritten, jedoch zeigt sich auch in diesem Fall, dass erst durch ein gerichtliches Verfahren bei Beendigung des Mietverhältnisses der Zeitwert des Aufwandsersatzanspruchs geschätzt werden muss. Die Einwendungen und Berechnungen der steuerlichen Vertretung basieren jedoch auf den Bestimmungen des MRG: Trennung im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 1 - 3 und Z 4 MRG und Ersatzanspruch durch Abzinsung der § 10 Abs. 3 Z 4 MRG-Investitionen auf 440.079 € im Jahre 2012. Vereinbarungen und Berechnungsgrößen über einen Zeitwert im Jahre 2012 nach ABGB wurden nicht eingewendet. Einander fremd gegenüberstehende Vertragspartner würden ein solch unsicheres Ergebnis bei Beendigung des Mietverhältnisses nicht von vornherein in Kauf nehmen, sondern genaue vertragliche Vereinbarungen bereits bei Beginn des Mietverhältnisses darüber treffen. Der Standpunkt der steuerlichen Vertretung, dass die Herstellung des An- und Zubaues für einen potentiellen Nachmieter nicht verwertbar erscheint, ist spekulativ. Ebenso können beide Gebäude getrennt vermietet und der Verbindungstrakt als gemeinsamer Eingang benützt werden. Darüber hinaus konnte sich die Betriebsprüfung bei der Besichtigung der Räumlichkeiten davon überzeugen, dass trotz Sanierung der Villen eine private Nutzung ohne großen Aufwand jederzeit wieder möglich erscheint. Die Liegenschaftsbewertung durch das Gutachten vom 29. Jänner 2004 ist insoweit unplausibel und nicht nachvollziehbar, als es einerseits im Befund von einem sanierten Gebäude ausgeht, andererseits jedoch bei der Ertragswertmethode einen Mietzins ansetzt, der sich auf das Altgebäude bezieht. Der geschätzte Ertragswert der Liegenschaft (auf Basis des Altgebäudes) ist somit 1,747.392 €. Der tatsächliche Kaufpreis der Liegenschaft war 1.271.775 €. Zur Untermauerung der Fremdüblichkeit wird ausgeführt, dass die P-G-H. mit 3. November 2005 einen Anteil von 70 % an der Bw. gekauft hat und sämtliche Verträge der Bw. und wesentliche Geschäftsvorgänge im Rahmen einer Due Diligence Prüfung überprüft wurden. Die Betriebsprüfung sieht das nicht als Nachweis für Fremdüblichkeit von Rechtsbeziehungen, da alle Aufwendungen in den Jahren 2003 und 2004 getätigt wurden und die neuen Anteilsinhaber dadurch nicht belastet waren. Vielmehr haben sie ein saniertes Gebäude zu einem niedrigen Mietzins zur Verfügung. Ad) Trennung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand Bei den von der Bw. getätigten Sanierungsarbeiten handelt es sich um Mieterinvestitionen, die auf die voraussichtliche Nutzungsdauer - höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer - abzuschreiben sind. Die Betriebsprüfung erkennt jedoch in der fremdunüblichen Gestaltung des Mietverhältnisses in Zusammenhang mit den getätigten Sanierungsaufwendungen eine verdeckte Ausschüttung bzw. eine Mietzinsersparnis. Somit steht die Aktivierungspflicht der Mieterinvestitionen (bzw. die Trennung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand) nicht zur Beurteilung. Ad) Mieterinvestitionen - Erfassung als Einkünfte aus Vermietung bei den Vermietern In der Berufungsschrift wird eingewendet, dass die Vorteile aus Investitionen der Bw. als Mieterin, die dem Vermieter unentgeltlich zukommen, erst bei Beendigung des Mietverhältnisses zufließen, wenn der Mieter (Bw.) zur Vornahme berechtigt, aber nicht verpflichtet ist. Die Sachverhaltsermittlung der Betriebsprüfung ergab jedoch, dass die Sanierungsmaßnahmen im Rahmen eines Mietverhältnisses getätigt wurden, das unklare und fremdunübliche Bestandteile aufweist. Das Gesamtbild deutet darauf hin, dass die Abwicklung im Lichte des Naheverhältnisses Gesellschaft - Gesellschafter zu sehen ist und daher die Tatsache der "Freiwilligkeit" von Mieterinvestitionen und damit verbunden der Zufluss bei Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erst bei Beendigung des Mietverhältnisses nicht feststellbar ist. Die Betriebsprüfung bezweifelt den Ersatzanspruch auf Grund § 10 MRG und stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung fest. Der vorliegende Sachverhalt spricht dafür, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Mieterinvestitionen bereits bei Vornahme der Investitionen als Mietzinsvorauszahlung dem Vermieter zuzurechnen ist. Ein weiteres Indiz, dass der Zufluss (wirtschaftliche Verfügungsmacht) bereits im Sanierungszeitraum erfolgte, ist, dass die vorgenommenen Sanierungsmaßnahmen nicht mehr zurückgenommen werden können. Es ist unplausibel und nicht anzunehmen, dass der Mieter den ursprünglichen Zustand bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder herstellen wird. Wenn nach Ablauf des Mietvertrages die Ein- bzw. Umbauten entschädigungslos bzw. zu einem deutlich unter dem Zeitwert liegenden Preis auf den Grundstückseigentümer übergehen, hat der Mieter das zeitlich befristete Nutzungsrecht, jedoch allerdings nicht sämtliche Ertragschancen (inkl. Veräußerungsgewinn). In diesem Fall sind diese Investitionen in Form eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens als vorausbezahlte Miete zu behandeln. Somit fließen dem Vermieter die Vorteile aus dem Mietverhältnis in Form der Mietzinsvorauszahlungen im Vertragszeitraum zu. (ii) Höhe des Zuflusses Die Betriebsprüfung geht davon aus, dass die Herstellungskosten für den Verbindungsgang und den Zubau sehr wohl werterhöhend sind und einen Vermögensvorteil darstellen, der den Gesellschaftern zuwächst. Den hypothetischen Berechnungen in der Berufungsschrift kann die Betriebsprüfung nicht folgen. Die Schätzung der Höhe des Zuflusses in Form von Mietzinsvorauszahlungen auf 10 Jahre basiert auf einer Schätzung im Sinne des Betriebsprüfungsberichtes. Der Einwand, dass es sich um Instandsetzungsaufwendungen handelt, diese bei der Vermieterin sofort abzugsfähig wären und sich daher keine steuerliche Auswirkung ergäbe, geht insoweit ins Leere, als die Aufwendungen der Bw. als Mieterin in Form der Mietzinsersparnis (Aktivierung) und Auflösung über 10 Jahre trägt. Zu dem Einwand in der Berufungsschrift, dass die von den Vermietern an die Bw. aufgrund des Aufwandersatzanspruches zu zahlende Ablöse in Abzug zu bringen ist, wird darauf verwiesen, dass dieser Aufwandersatzanspruch von der Betriebsprüfung nicht anerkannt wird (siehe verdeckte Gewinnausschüttung). Die in der Berufungsschrift vorgenommene Berechnung der Mietzinsersparnis in Höhe von 133.168 € basiert auf der Annahme, dass -) der Verbindungstrakt und Zubau (318.289 €) bei Beendigung des Mietverhältnisses unentgeltlich ins Eigentum der Vermieter übergeht (kein Aufwandersatzanspruch) -) für Investitionen im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 1-3 MRG (244.705 €) und -) für Investitionen im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 4 MRG (880.159 €) ein Aufwandersatzanspruch bei Beendigung des Mietverhältnisses besteht. Diesen Annahmen kann sich die Betriebsprüfung nicht anschließen. Die Schätzung der Betriebsprüfung der Mietzinsersparnis berücksichtigt einen fremdüblichen Mietpreis (Marktpreis) für die Vertragsdauer von 10 Jahren und stellt diesen Investitionskosten (in Form von Mietzinsersparnis) gegenüber. Verdeckte Gewinnausschüttung Aus dem oben ausführlich dargestellten Sachverhalt und der sich daraus ergebenden rechtlichen Würdigung ist abzuleiten, dass die Voraussetzungen für eine verdeckte Ausschüttung im Sinne der Berechnung laut Niederschrift wie folgt vorliegen: -) Eigentums- und Nahebeziehung zu einer Körperschaft (100%ige Muttergesellschaft ist die PEH-GmbH) bzw. zu den Privatstiftungen (Anteil 50 % P-PS und 50 % C-PS) -) Objektives Tatbild der Anteilsinhaber -) Subjektives Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung Antrag Gegenberichtigung DBA Hinsichtlich der kontinuierlichen Art der Weiterverrechnung wird von der Betriebsprüfung folgendes ergänzt: Festzuhalten ist, dass die Einforderung der allgemeinen und aus dem Gesetz abgeleiteten Kontinuität der Abrechnung von Leistungen nichts damit zu tun hat, dass besondere Leistungen ihrer Art und ihres Umfangs nach kontinuierlich anfallen. Es ist geradezu logisch, dass hinsichtlich der Leistungen, die zwischen Österreich und Deutschland verrechnet werden, auch bei Umstrukturierung der Unternehmensgruppe Kontinuität, was Art und Umfang betrifft, bestehen muss, wogegen die Betriebsprüfung im Bericht klar dargestellt hat, dass bei der Abrechnung dieser ähnlich gelagerten Leistungen dagegen auch bei Kontinuität in der Rechtsform variiert wurde. Weiters ist festzuhalten, dass die von der Bw. vertretene Rechtsansicht, dass ein außerbetrieblicher Vergleich mit den nach der Umstrukturierung entstandenen deutschen und österreichischen Vorgängerbetriebsstätten irrelevant sei, von der Betriebsprüfung nicht geteilt wird. Gerade in den Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen oder Betriebsstätten ist das Kriterium der Fremdüblichkeit von Leistungsverrechnungen sehr wohl zu berücksichtigen. Darüber hinaus erstaunt auch hier einigermaßen, dass trotz nachweislich gewährter Einsicht in den Arbeitsbogen (in diesem Fall die Seiten 1.108 - 1.727) nie konkret auf die Ableitung der Feststellung des Berichts aus der Dokumentation im Arbeitsbogen eingegangen wird. Wieder wird allgemein behauptet, dass die Feststellung auf falschen Tatsachen beruht, ohne aber dies im Detail nachvollziehbar zu begründen. Tatsächlich aber wurden die Feststellungen schlüssig wie folgt aus dem Arbeitsbogen abgeleitet: Hinsichtlich der Änderung der Auftragsstruktur und der sich daraus ergebenden Weiterverrechnung wird wie folgt Stellung genommen: Die Veränderungen der rechtlichen Struktur bedeutet wie oben angeführt nicht von vornherein, dass sich die Art und der Umfang der abgerechneten Leistungen nun entscheidend geändert hätten. Auch dass die Veränderung der rechtlichen Struktur von der Betriebsprüfung ignoriert worden sei, entspricht in keiner Weise den Tatsachen. Bezüglich der Auftragsstruktur ist festzuhalten, dass bezüglich der Sachverhaltsermittlung von Auslandssachverhalten erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei besteht und es daher dem Antragssteller vorbehalten gewesen wäre, dazu klar Stellung zu nehmen und eben die nötigen Informationen zur Verfügung zu stellen. Dies wurde während des gesamten Betriebsprüfungsverfahrens nicht getan, sondern die Bw. behauptet schlicht, dass dies halt so sei. Ähnlich verhält es sich mit der Frage nach dem Sinn des Textes: "abc". Die Bw. behauptet ohne darauf einzugehen, warum dieser im Rechnungswesen des Unternehmens zu findende Vermerk überhaupt verfasst wurde: "Dieser Text ist in der Tat verkürzt und damit missverständlich (...)." Aber die Bw. relativiert nun weder die Verkürzung noch die mögliche Missverständlichkeit, sondern erläutert: "Der Betrag wurde aufgrund der geleisteten Stunden sowohl der Geschäftsführer als auch anderer Mitarbeiter ermittelt". Gerade so erhellt sich allerdings nichts. Fakt ist viel mehr, dass die Betriebsprüfung wie bereits dargestellt den zugrunde liegenden Sachverhalt sehr genau und detailreich ermittelt hat. Da die Bw. diese Darstellung weder inhaltlich noch bezüglich ihrer Ableitung aus dem Arbeitsbogen in Frage stellt, sondern nur allgemein über ihre angebliche Unrichtigkeit spekuliert, kann die Betriebsprüfung nur auf den Bericht verweisen. Der Bw. ist in jenem Punkt jedenfalls zuzustimmen, in welchem darauf hingewiesen wird, dass bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen auch immer die Funktionen und Risken der involvierten Unternehmen zu beachten sind und es daher zu einer Veränderung (Anpassung) der Verrechnungspreise kommen kann. So sind gemäß OECD-Kommentar bei reinen Innentransaktionen innerhalb des Stammhauses und der Betriebsstätte, die den Gesamtgewinn des Unternehmens nicht beeinflussen können, die Verrechnungspreisgrundsätze nicht zu berücksichtigen. Innentransaktionen ziehen keine Gewinnrealisierung nach sich. So sollen bei der Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern (d.h. im gegenständlichen Fall die Überlassung von Geschäftsfelder in Deutschland, wie Organisation von Ärztekongresse etc.) nur die tatsächlich entstandenen Kosten ohne jeden Gewinn- oder Lizenzaufschlag verrechnet werden. Bis 31. März 2003 handelt es sich bei dem deutschen Unternehmen um eine Betriebsstätte des österreichischen Stammhauses, ab 1. April 2003 - nach Einbringung - um ein Schwesterunternehmen. Das bedeutet, dass ab diesem Zeitpunkt der Fremdverhaltensgrundsatz vollständig zur Anwendung kommt, da keine Innenumsätze mehr vorliegen. Daraus folgt, dass es jedenfalls fremdüblich wäre für die überlassenen Geschäftbeziehungen in Deutschland ein Entgelt festzusetzen. Den vorgelegten Unterlagen ist jedoch zu entnehmen, dass ein solches Entgelt nicht verrechnet wurde. Dies stellt einen Verstoß gegen § 6 Z 6 EStG 1988 dar, der dem Schutz der österreichischen Besteuerungshoheit gegen Gewinnverlagerungen ins Ausland dient. Die Bestimmung von § 6 Z 6 EStG 1988 ist auch auf die Überlassung von sonstigen Leistungen anzuwenden (vgl. EAS 1090 vom 19.6.1997). Den Ausführungen zur Tabelle betreffend Verhältnis Umsatz und Personalaufwand wird entgegengehalten: Zur Leistungsverrechnung ist, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die ohnehin ausführliche Darstellung im Bericht zu verweisen. Neue Sachverhaltselemente sind jedenfalls nicht zu würdigen. Darüber hinaus ist bezüglich der Ableitung des Berichtstextes aus den Arbeitsbögen zu verweisen. Hinsichtlich der Feststellungen der deutschen Betriebsprüfung und der Hinzurechnung von 83.000 € entgegnet die Betriebsprüfung: Auch hier ist festzuhalten, dass von der Bw. auf die konkrete Darstellung in der Berichtsbegründung nicht adäquat eingegangen wird. In dieser wurde nämlich auf den Seiten 13ff ohnehin genau dargestellt, wie es zur Entscheidung der deutschen Finanzbehörde - und zwar nach Analyse der in der Regel erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten vorgelegten Schriftstücke und nach telefonischer Rücksprache mit dem deutschen Prüfer selbst - gekommen ist. Die Bw. wiederholt dagegen ihre bereits mehrfach im Verfahren vorgebrachten und - wie man daran auch daran ersehen kann, dass sie sogar über den Umweg der Dokumentation der Wahrung des Parteiengehörs im Bericht ihre eigenen Äußerungen im Verfahren mehrfach zitiert - von der Betriebsprüfung ohnehin bereits gewürdigten Argumente. Zu der beantragten Gewinnkorrektur im Jahr 2004 in Österreich, die zu einem negativen Betriebsergebnis führen würde, wird wie folgt Stellung genommen: Auch in diesem Zusammenhang ist auf die bereits weiter oben dokumentierten Fakten zu verweisen. Zur Berechnung des negativen Betriebsergebnis 2004 ist auf den Arbeitsbogen S. 1.541 zu verweisen: Ausgangspunkt sind die im Jahr 2004 an E MUN verrechneten Leistungen in Höhe von 1,096.600 €, davon 8% sind 87.700 €, Betriebsergebnis (siehe auch S. 1299) 51.000 €, macht man von diesen eine analoge Kürzung, verbleibt ein negatives Betriebsergebnis von - 36.700 €. Festzuhalten ist allerdings, dass diese Zahlen alle von der Bw. selbst stammen und keineswegs - so wie es die Bw. suggeriert - von der Betriebsprüfung erfunden worden wären. Den Ausführungen der Bw. zu einer unrichtigen Darstellung des Sachverhaltes wird entgegengehalten: Hier findet eine unzulässige Umkehrung der Beweislast statt. Nicht die Betriebsprüfung muss nachweisen, dass die bisher erklärten Besteuerungsgrundlagen richtig sind, sondern umgekehrt, derjenige, der den Antrag auf korrespondierende Gegenberichtigung stellt, muss erklären können, warum die bisher von ihm erklärten Zahlen nicht den Tatsachen entsprochen haben. Dies aber kann die Betriebsprüfung weder aus den vorgelegten Unterlagen noch aus den Argumentationen, die in dieser Berufung zu finden sind, nachvollziehen. Die Bw. kann weder erklären, warum die in Frage stehende Gewinnminderung in Österreich zu einem richtigen Ergebnis führen soll, noch kann er die von ihr übrigens ohne Berufung zur Kenntnis genommenen Erwägungen der deutschen Behörde so untermauern, dass klar ist, dass die Gewinnerhöhung bei der deutschen Schwestergesellschaft zu Recht vorgenommen wurde. Gerade dieser Beweis gelingt der Bw. in keiner Weise, weil sie es eben trotz der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten unterlässt, nähere Angaben über Art und Umfang der Geschäfte, um die es in diesem Zusammenhang geht, vorzubringen. Zusammenfassung Dem Berufungsbegehren der Bw. ist nach Ansicht der Betriebsprüfung daher vollinhaltlich nicht stattzugeben. Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 16. Mai 2008 Zu § 115 BAO Obwohl dem Betriebsprüfer gemäß Aktenlage bekannt gewesen sein müsste, dass CT Unternehmer war (regelmäßige Abrechnungen über selbständige Leistungen über Jahre hinaus), behauptet er in der Niederschrift, dass er nie Unternehmer war. Obwohl dem Betriebsprüfer die Aufstellung über die ersatzfähigen Aufwendungen in Höhe von insgesamt 1,124.864,96 € seit Februar 2007 bekannt war, baut er seine Argumentation in der Niederschrift auf den im Schreiben vom 6. Juni 2007 genannten Betrag von 975.570,96 € auf, obwohl er den Irrtum erkannt haben muss, da aus der Tabelle der erstgenannte Betrag als Summe des zweit genannten und den Kosten für die Planung in Höhe von 149.294 € ersichtlich ist. CT Die Rechnungen des CT weisen mit Ausnahme der UID-Nummer sämtliche Merkmale einer Rechnung gemäß § 11 UStG auf. Als Unternehmer war er ab 2002 gemäß § 11 Abs. 1 UStG verpflichtet, Rechnungen auszustellen, da er Umsätze an ein Unternehmen für dessen Unternehmen ausführte. CT verfügte zum damaligen Zeitpunkt noch über keine UID-Nummer. Das war ein Mangel, der mit den der Berufungsbegründung beigelegten Honorarnoten mit handschriftlicher UID-Nummer zeitgerecht behoben ist, da von der Betriebsprüfung keine Frist zur Beseitigung des Mangels gesetzt wurde (Rz 1831). Die ständigen Wiederholungen des Betriebsprüfers betreffend Sorgfaltspflicht und Handeln im guten Glauben gehen ins Leere, da bei und seit Aufnahme der Geschäftsbeziehungen im Jahr 2007 mit CT kein Zweifel über dessen Unternehmereigenschaft bestand. Und auch der Betriebsprüfer führt keine ernsthaften Argumente dagegen ins Treffen. Rechnungsmängel machen aus einem Unternehmer noch keinen Nichtunternehmer. CT legte im Jahr 2007 Umsatzsteuererklärungen seit 2001 und unterwirft seine Umsätze seit dem Jahr 2002 der Regelbesteuerung. Vorsteuern verdeckte Ausschüttung Sollte wider Erwarten die Berufungsbehörde von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgehen, dann ist nach Ansicht der Bw. unterstellt, dass die Bw. als Bauwerberin und Rechnungsempfängerin treuhändisch für die Vermieter in Erscheinung getreten ist und daher der Vorsteuerabzug trotzdem zusteht. Bericht Tz 4 Mieterinvestition und Tz 5 ARAP Mietzinsersparnis 1. Zur Erfordernis der Schriftlichkeit In der Stellungnahme wird ausgeführt, dass bei einem befristeten Mietvertrag Schriftlichkeit gesetzlich vorgesehen ist. Diese Behauptung Ist nicht richtig: Ein Mietvertrag kommt durch die Einigung über die wesentlichen Vertragsbestimmungen zwischen dem Mieter und dem Vermieter zustande, wozu die Einigung über die Bestandsache und das Entgelt hiefür gehören. Ein Mietvertrag braucht als Konsensualvertrag nicht einmal ausdrücklich abgeschlossen werden, sondern kann auch konkludent zustande kommen (vgl. Würth/Zingher/Kovanyi, Miet- und Wohnrecht²1 (2004), § 1 Rz 7). Für Mietverträge, die dem Anwendungsbereich des MRG unterliegen, ist in § 29 Abs. 1 Z 3 MRG gesetzlich vorgesehen, dass sie nur aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung wirksam befristet werden können. Sieht ein Mietvertrag, der dem MRG unterliegt, eine Befristung vor, welche nicht in schriftlicher Form abgeschlossen wurde, so zieht dies keinesfalls die Unwirksamkeit des Mietvertrages nach sich. Vielmehr gilt, dass wenn die Parteien einen befristeten Mietvertrag abschließen, der den im Gesetz genannten Fällen nicht unterstellt werden kann, weil z.B. die erforderliche Schriftform nicht gewahrt ist, dann das Mietverhältnis durch den Verlauf der Frist nicht aufgelöst wird (vgl. OGH In 1 Ob 72/981 vom 26.3.1998 oder in 2 Ob 28/05i vom 31.03.2005). Eine mündlich vereinbarte Befristung hat daher lediglich Auswirkungen auf die Durchsetzbarkeit der Befristung, nicht aber auf die Gültigkeit des Vertrages (vgl. Würth/Zingher/Kovanyi, Miet- und Wohnrecht21 (2004), § 29 Rz 8 und 13). Aus all dem ist ersichtlich, dass im vorliegenden Fall jedenfalls von einem gültig abgeschlossenen und bestehenden Mietvertrag auszugehen ist. Verwiesen wird auf die Klausel 9.6. des Mietvertrages, wonach für den Fall, dass die Bestimmungen des Mietvertrages ganz oder teilweise rechtsunwirksam oder undurchführbar sein oder ihrer Rechtswirksamkeit oder Durchführbarkeit später verlieren sollen, dadurch die Gültigkeit der übrigen Bestimmungen nicht berührt wird. Weiters wird darauf hingewiesen, dass es - unabhängig davon, ob eine Befristung durchgesetzt werden kann oder nicht - den Parteien jederzeit frei steht, den Mietvertrag einvernehmlich aufzulösen. In diesem Zusammenhang wird ergänzt, dass der gegenständliche Mietvertrag per 30.11.2007 bereits einvernehmlich aufgelöst wurde. 1.1. Anwaltskorrespondenz - allgemeines Die Betriebsprüfung führt aus, dass (i) bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsinhalte sowie (ii) des Beweises des Abschlusses und (iii) der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich ist. Durch die Anwaltskorrespondenz, in Form von welcher der gegenständliche Mietvertrag abgeschlossen wurde, ist sowohl (i) das Erfordernis der deutlichen Fixierung der wesentlichen Vertragsinhalte als auch (ii) das Erfordernis des Beweises des Abschlusses erfüllt. Zum ersten Erfordernis ist anzumerken, dass der Inhalt von beauftragten Rechtsanwälten den beiden Vertragsparteien berichtet und nach mündlichem Vertragsabschluss dem jeweiligen Mandanten gegenüber auch schriftlich festgehalten wurde; zum zweiten Erfordernis ist auszuführen, dass die Anwaltskorrespondenz der jeweils beauftragen Rechtsanwälte vorliegt, aus der sich der erfolgte Vertragsabschluss ausdrücklich ergibt. Das dritte, von der Betriebsprüfung aufgestellte Erfordernis, wonach eine steuerliche Anerkennung des Mietvertrages ohne Schriftform möglich sein sollte, nämlich die tatsächliche Durchführung des Vertrages, ist zwar durch die Anwaltskorrespondenz nicht erfüllt, jedoch ist das genau so wenig der Fall bei einem schriftlichen Abschluss des Vertrages. Dass der Mietvertrag im konkreten Fall tatsächlich durchgeführt wurde, ergibt sich aber ohnehin aus den Begleitumständen: (i) die Vermieterin hat der Mieterin das Mietobjekt zur Verfügung gestellt, (il) die Mieterin hat das Mietobjekt gebraucht, (iii) und die Mieterin hat für die Gebrauchsüberlassung der Vermieterin nachweislich Miete bezahlt. Die Betriebsprüfung beruft sich auf das Erkenntnis des VwGH 2001/15/0081, in welchem der VwGH ausführt, dass das Fehlen schriftlicher Mietverträge - zumindest - als Indiz einer von Anfang an nicht fremdüblichen Leistungsbeziehung gewertet werden darf. Dabei verkennt die Betriebsprüfung aber völlig, dass der dort vorliegende Sachverhalt mit dem hier gegenständlichen keinesfalls gleich gestellt werden kann. Obwohl auch im vorliegenden Fall der Vertragsabschluss mündlich erfolgte, wurde dieser im Wege der Anwaltskorrespondenz eindeutig und nachweislich belegt. Wenn man die oben genannten Erfordernisse für die steuerliche Anerkennung eines Vertrages auch ohne Schriftform nicht durch die erfolgte Anwaltskorrespondenz erfüllt sieht, so kann man das Institut der Anwaltskorrespondenz als Ganzes in Frage stellen. Da dieses Institut im österreichischem Recht aber unstrittig anerkannt ist (VwGH 22.4.1954, 3274/52, VwGH 26.6.1996, 93/16/0077; vgl. auch Arnold, Rechtsgebühren (2002), § 18 Rz 14), wäre eine solche Deutung eindeutig falsch. Weiters führt der VwGH in dem von der Betriebsprüfung zitierten Erkenntnis aus, dass der Behörde, soweit sie bei Ihrer Beweiswürdigung die in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen herangezogen hat, kein Vorwurf gemacht werden kann und bezieht sich dabei auf das Erkenntnis vom 23.6.1998, 97/14/0075. Dort aber heißt es ausdrücklich: ... Für die Nichtanerkennung des behaupteten Mietvertrages, war nicht dessen mündlicher Abschluss maßgebend . Die belangte Behörde hat vielmehr die Auffassung vertreten, dass ein Mietvertrag, in dem keine Zahlungstermine festgelegt wurden, unter Fremden nicht geschlossen worden wäre. ... Im zitierten Erkenntnis vom 23.6.1998, 97/14/0075 stellt der VwGH folgende Prinzipien für die Anerkennung der Verträge zwischen nahen Angehörigen auf: ... Für die steuerliche Anerkennung eines Vertrages zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind dieselben Kriterien maßgebend, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (siehe dazu u.a. das hg. Erkenntnis vom 17. 12.1996, 95/14/0074, mwN). Diese zitierten Kriterien kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (VwGH 27.8.1991, 91/14/0097). Es steht fest und ist von der Betriebsprüfung unbestritten, dass das Mietverhältnis von Beginn an gelebt wurde. Es steht fest, dass die Investitionen von der Bw. (als Mieterin) als Bauwerberin für ihre (betriebliche) Zwecke vorgenommen wurden und diese auch wirtschaftlicher Eigentümer bis zum Ablauf des Mietverhältnisses war. Es steht außerdem fest, dass ein klar definierter Ablöseanspruch gegenüber den Vermietern bestand und dieser auch schon eingelöst wurde. Die Betriebsprüfung hat keinerlei berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt ins Treffen geführt bzw. konnte diese nicht ausreichend begründen. Zudem sind im vorliegenden Fall sämtliche der angeführten Kriterien erfüllt: (i) durch die Anwaltskorrespondenz, den Umlaufbeschluss der Gesellschafter vom 20.2./21.2.2003, durch die erfolgten Zahlungen des Mietzinses, die von der Bw. als Bauwerberin geplanten und durchgeführten baulichen Investitionen und Instandsetzungsaufwendungen sowie die betriebliche Nutzung durch die Bw. ist die Vereinbarung noch außen klar zum Ausdruck gekommen. (ii) durch die Anwaltskorrespondenz ist der eindeutige, klare und jeden Zweifel ausschließende Inhalt des Mietvertrages festgehalten worden, (iii) zum Abschluss zwischen Fremden siehe unten Punkt 3. 2. Zur Nichtanerkennung wegen Nachträglichkeit Es ist festzuhalten, dass die Mietzinszahlungen während des Jahres 2003 regelmäßig und monatlich erfolgt sind. Die Mietzahlungen in Höhe von monatlich 10.000 € weichen vom vereinbarten Mietzins von 8.000 € deshalb ab, weil vorläufige Betriebskosten inkludiert waren. Da diese Betriebskosten aber gesondert von der Bw. bezahlt wurden, musste der Differenzbetrag rückerstattet werden. Die Aufstellung des Betriebsprüfers in seiner Stellungnahme auf Seite 8 zeigt eine gewisse Ungenauigkeit bei der Erforschung der tatsächlichen Verhältnisse auf. Die angeblich am 31. Mai 2003 bezahlten Mieten für die Monate Jänner bis April 2003 wurden tatsächlich am 3. März 2003 bzw. am 28. April 2003 überwiesen. Diese Zahlungen erfolgten mit eindeutigem Text auf dem Konto 9900 (Allgemeines Verrechnungskonto) und wurden am 31. Mai 2003 auf das Konto 7401 (Miete w) umgebucht. Das Gegenkonto war ersichtlich und überdies durch den Einsatz der Prüfsoftware wäre der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlungen zu verifizieren gewesen. Außerdem wurde bereits in der Berufungsbegründung darauf hingewiesen. Die erste Zahlung des Mietzinses für die Monate Jänner bis März 2003 erfolgte am 3. März 2003, weil man auf den den Mietvertrag genehmigenden Umlaufbeschluss gewartet hat. Weiters meint der Betriebsprüfer in seiner Stellungnahme, dass die genauen Vertragsinhalte bezüglich der zu leistenden Mieterinvestitionen noch nicht bekannt gewesen sein konnten, da erst im Laufe des Jahres 2003 die gewünschten Sanierungsmaßnahmen geplant wurden, (Einreichplan 24. Juni 2003). Der Betriebsprüfer hätte sich während der zwei Jahre lang dauernden Prüfung über die betreffenden Unterlagen, wie z.B. die Rechnungen sämtlicher mit den Investitionen beauftragten Unternehmen, informieren können. Bei genauer Durchsicht dieser Unterlagen sowie auch der Buchhaltungskonten wäre er nicht zu diesem irrigen Schluss gekommen. Aus einer Vielzahl von Rechnungen der beauftragten Unternehmen geht hervor, dass bereits im Februar 2003 mit den Bauarbeiten begonnen wurde. Beweise: -) aa; Rechnung vom 5.3.2003 über Kellerabbruch lt. Anbot vom 30.1.2003 -) ab. Rechnung vom 21.2.2003 über Kanalspiegelung, Demontagen und Stemmproben -) ac; Rechnung vom 31.3.2003 über Probenahmen vor Ort am 3.2. und 17.2.2003 -) ad: Schlussrechnung vom 19.9.2003 über Baumeisterarbeiten von März bis August 2003 -) ae: Rechnung vom 12.3.2003 über Lieferung und Verlegen von 200 m² Schutz-Platten etc. -) Der Einreichplan wurde am 31.1.2003 erstellt und am 4.6.2003 von der Baubehörde, dem Magistrat der Stadt Wien MA 37, genehmigt. -) Weiters liegt ein Entwurf für die Gartengestaltung von Dipl.Ing. JF von der Gärtnerei dd, v, vom 12.2.2003 vor. -) Am 13. Februar 2003 legte lng. HG eine Projektcharakteristik für die w 2 vor. All diese bereits ab Februar erbrachten Leistungen sind wohl ohne vorherige Planung und Abstimmung nicht denkbar. Zum Zeitpunkt des mündlich abgeschlossenen Mietvertrages konnten sowohl die ausschließlich für das Unternehmen der Bw. getätigten Investitionen, wie Zwischenbau und Konferenzzimmer (Wintergarten), als auch jener Teil der Investitionen, welcher unter § 10 MRG zu subsumieren ist, annähernd abgeschätzt werden. Den Vertragspartnern war zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Gegensatz zur Meinung des Betriebsprüfers somit klar, dass sämtliche gemäß § 10 MRG getätigten Investitionen dem Aufwandsersatzanspruch zugänglich sind und sich in einer Größenordnung von mindestens rund einer Million EURO bewegen werden. Unter Berücksichtigung der während des Jahres 2003 geflossenen Zahlungen und bereits ab Februar vorgenommenen baulichen Investitionen kann keinesfalls davon ausgegangen werden, dass der Mietvertrag nachträglich abgeschlossen wurde. Die angeführten Tatsachen lassen sogar die Nachträglichkeit denkunmöglich erscheinen. 3. Zur Fremdüblichkeit des Mietvertrages 3.1. Aufwandersatzpflicht iSd § 10 MRG Der Mietvertrag sieht in Punkt 5 folgende Regelung betreffend bauliche Veränderungen am Mietgegenstand und den in diesem Zusammenhang entstehenden Ersatz von Aufwendungen vor: Der Mietvertrag bezieht sich somit auf eine vom Gesetzgeber vorgesehene Regelung. Da sich die Vertragsparteien an gesetzlich vorgezeichneten Ablösevereinbarungen orientieren, kann ihnen doch keinesfalls vorgeworfen werden, eine fremdunübliche Vertragsgestaltung - sei es in Bezug auf die Wohnungen, sei es in Bezug auf die Geschäftsräumlichkeiten (diesbezüglich wird auf die Ausführungen in der Berufung verwiesen) - gewählt zu haben. Wenn die Betriebsprüfung von einer unklaren Regelung des Investitionsersatzes ausgeht, dann macht sie wohl dem Gesetzgeber den Vorwurf, unsachliche und unklare Regelungen erlassen zu haben. Selbst wenn das nach Meinung der Betriebsprüfung der Fall sein sollte, kann in einem Rechtsstaat ein solches Argument aber wohl nicht zu Lasten eines Rechtsunterworfenen gelten! Überdies ist tatsächlich genau das Gegenteil der Fall: Indem sich der Vertrag auf eine gesetzliche Regelung bezieht, ist er der Auslegung unter Anwendung sämtlicher zur Verfügung stehenden Quellen, wie insbesondere der Rechtsprechung und der Kommentar-Literatur zugänglich und könnte gar nicht klarer gestaltet werden! In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass bei der Auslegung des Vertrages nicht nur diese Quellen, sondern gemäß § 914 ABGB die Absicht beider Vertragsparteien zu berücksichtigen ist. 3.2. Konkurrierende Ansprüche Mit demselben Einwand ist auch dem Argument, das die Betriebsprüfung betreffend die konkurrierenden Ansprüche nach § 10 MRG und nach §§ 1097 und 1037 ABGB macht, zu begegnen. Es ist nunmehr der Fall nach dem geltenden österreichischen Recht, dass die Ansprüche nach § 10 MRG und solche nach § 1097 und 1037 ABGB konkurrieren. Dabei ist es völlig unstrittig, dass es dem Mieter - nach seiner Wahl - frei steht, seine Ansprüche auf eine der beiden Bestimmungen oder auf beide zu stützen (vgl. Würth/Zingher/Kovanyi, Miet- und Wohnrecht (2004), § 10 Rz 5; LGZ Wien 46.113). Wieso der Mieter seine Ansprüche bzw. deren Berechnung nicht im Sinne des § 10 MRG vornehmen dürfte, wenn die Vertragsparteien die Anwendung von § 10 MRG ausdrücklich vereinbart haben, erscheint nicht nachvollziehbar. 3.3. § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 versus § 10 Abs. 3 Z 4 MRG Der Betriebsprüfung wurde eine Liste vorgelegt, in der die vorgenommenen Investitionen danach unterteilt wurden, ob sie: (i) der Abschreibung von 10 Jahren unterliegen, ergo unter § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG zu subsumieren sind oder (ii) der Abschreibung von 20 Jahren unterliegen, ergo unter die Generalklausel des § 10 Abs. 3 Z 4 MRG fallen. Aus dieser Liste ergibt sich eine Gesamtsumme der Investitionen von 1,124.864,96 €, wobei -) 244.705,75 € auf Investitionen nach § 10 Abs. 3 Z 1 bis 3 MRG und -) 880.159,21 € auf § 10 Abs. 3 Z 4 MRG fallen. Nach Ablauf der Mietdauer im Jahr 2012 würde gemäß der Liste ein Ablöseanspruch gegenüber den Vermietern in Höhe von 440.079,61 € bestehen. Es ist zu erwähnen, dass der gegenständliche Mietvertrag mittlerweile per 30.11.2007 einvernehmlich aufgelöst wurde und die Vermieter der Mieterin den Betrag von 782.472,26 € netto zuzüglich 20 % Umsatzsteuer abzüglich eines Pönales für die vorzeitige Beendigung des Mietverhältnisses als Ablöse bezahlt haben. Der Betrag von 782.472,26 € ergibt sich aus der Summe der ersatzfähigen Aufwendungen laut der der Betriebsprüfung vorgelegten Liste in Höhe von 1,124.864,96 € abzüglich der vorzunehmenden Abschreibungen von 68.478,54 € p.a. bis einschließlich 2007. 3.4. Ersatzfähige Investitionen Gemäß § 10 Abs. 3 Z 4 MRG sind solche Aufwendungen ersatzfähig, die in ihrer Bedeutung, aber auch Ihrer Art nach, den in § 10 Abs. 3 Z 1 bis Z 3 MRG ausdrücklich genannten Aufwendungen gleichkommen (Würth/Zingher/Kovanyi, Miet- und Wohnrecht (2004), § 10 Rz 11). Die Betriebsprüfung vertritt in ihrer Stellungnahme den Standpunkt, dass die von der Bw. dem § 10 Abs. 3 Z 4 MRG zugeordnete Investitionen nicht der gesetzlichen Regelung entsprechen und beruft sich dabei auf die Kommentarliteratur zum MRG, wonach diese Generalklausel des § 10 Abs. 3 Z 4 MRG als sehr eng anzusehen sei. Diesbezüglich ist folgendes zu berücksichtigen: Das MRG hat den Fall vor Augen, dass Verbesserungsarbeiten an einer Wohnung vorgenommen werden, die innerhalb eines Hauses liegt, in dem sich (typischerweise) noch andere Wohnungen befinden. Aus diesem Grund regelt § 10 MRG lediglich Verbesserungsarbeiten, die sich primär auf die Wohnung selbst beziehen, im vorliegenden Fall wurden jedoch sämtliche Räumlichkeiten innerhalb des Hauses bzw. das "ganze Haus" gemietet. § 10 MRG ist daher dahingehend auszulegen, dass nicht nur Verbesserungsarbeiten erfasst sind, die sich primär auf die Wohnung selbst beziehen, sondern - im Fall der Miete eines gesamten Hauses - auch jene Verbesserungsarbeiten, die zur Abwehr ernster Schäden am Haus selbst oder zur Substanzverbesserung des Hauses dienen. Somit sind im Wege eines Größenschlusses auch die Reparatur des schadhaften Daches, die Trockenlegungsarbeiten und sonstige wesentliche Maßnahmen als vom Anwendungsbereich des Pkt. 5.2. des Mietvertrages erfasst anzusehen. Obwohl bei der Auslegung eines Vertrages, der sich auf eine gesetzliche Regelung bezieht, sämtliche vorhanden Quellen, zu denen insbesondere auch die Kommentarliteratur gehört, heranzuziehen sind, soll dabei - unter Berücksichtigung der Regelung des § 914 ABGB - aber primär die Absicht beider Vertragsparteien erforscht und ausschlaggebend werden. Ausgehend vom konkreten Sachverhalt ist im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung folgender Schluss zu ziehen: Hätten die Parteien daran gedacht, dass es zu Unklarheiten bezüglich der Ersatzfähigkeit bestimmter Verbesserungsarbeiten kommen könnte, hätten sie sicherlich ausdrücklich vereinbart, dass die zur Verbesserung der Substanz des Hauses gemachten wesentlichen Aufwendungen vom Vermieter zu ersetzen sind. So würden redliche und vernünftige Parteien handeln, da jede andere Lösung eine unsachliche Bereicherung des Vermieters nach sich ziehen würde! Der Betriebsprüfer meint in seiner Stellungnahme zur Fremdüblichkeit von Pkt. 5.2. des Mietvertrages, dass der Aufwandersatz für die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen (der Art und betragsmäßigen Höhe nach) nicht durch einen Verweis auf § 10 MRG eindeutig regelbar ist. Dieser Meinung kann sich die Bw. aus den bereits ausführlich genannten Gründen nicht anschließen. Es stimmt, dass in der Gegenäußerung vom 6. Juni 2007 der Betrag von 975.570 € als Ablösewert erwähnt wurde. Dass dies ein Irrtum war, musste auch dem Betriebsprüfer bekannt sein, da in der am 27. Februar 2007 der Betriebsprüfung übermittelten Tabelle dieser Wert als Zwischensumme der Investitionen angeführt, aber um die dazugehörigen Planungsarbeiten ergänzt wurde, sodass die Endsumme der ersatzfähigen Investitionen 1,124.864,96 € beträgt. Obwohl dies also der Betriebsprüfung seit 27. Februar 2007 bekannt war (das geht auch daraus hervor, dass der von der Betriebsprüfung angeführte Ersatzanspruch von 440.079 € sich erst durch Subtraktion der Abschreibungen vom Ablösewert in Höhe von 1,124.864,96 € ergibt), wird in der Niederschrift trotzdem der verminderte Ablösewert angegeben. Der in der Gegenäußerung unterlaufene und auch für die Betriebsprüfung erkennbare Irrtum wurde bereits in der Berufungsbegründung richtig gestellt und es mutet sonderbar an, wenn sich der Betriebsprüfer noch immer über den abweichenden Betrag überrascht zeigt und dies sogar als Indiz für die unklare Gestaltung und nicht eindeutig fixierten Vertragsbedingungen des Mietverhältnisses deutet. Die Stellungnahme des Betriebsprüfers betreffend den An- und Zubau ist nach Ansicht der Bw. nicht überzeugend und verweist auf die Berufungsbegründung. 4. Trennung von Erhaltung und Herstellungsaufwand Zur Frage der Trennung von Erhaltung und Herstellungsaufwand nimmt der Betriebsprüfer unter Verweis auf die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht mehr Stellung. 5. Mieterinvestitionen - Erfassung als Einkünfte aus Vermietung bei den Vermietern 5.1. Zeitpunkt des Zuflusses In der Stellungnahme zur Frage der Mieterinvestitionen -- Erfassung als Einkünfte bei den Vermietern - wiederholt der Betriebsprüfer seine Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung und seine Ansicht, dass der Zufluss der Vorteile aus Investitionen bereits bei deren Vornahme anzunehmen wäre. Diese verfehlte Ansicht wurde schon in der Berufungsbegründung widerlegt. Eine Verpflichtung zur Vornahme der Sanierungsarbeiten, die überdies bereits ersetzt wurden, kann aus den Bestimmungen des Mietvertrages nicht konstruiert werden.