UFSZ2L ZRV/0032-Z2L/10

Aus dieser Bestimmung ergibt sich, dass der europäische Gesetzgeber einen im Kern übereinstimmenden Zoll- und Einfuhrumsatzsteuertatbestand bezweckt. Zudem geht aus der Rechtsprechung des EuGH zur Anwendbarkeit der 6. MWSt-RL auf die unerlaubte Einfuhr von Betäubungsmitteln und Falschgeld hervor, dass der Zolltatbestand und der Mehrwertsteuertatbestand sowie die Zollschuld und der Mehrwertsteueranspruch hinsichtlich solcher Fälle im Kern die gleichen sind. Beide Regelungen sind insofern hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale vergleichbar, als die Tatbestände durch die Einfuhr in die Gemeinschaft und die sich anschließende Überführung in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstehen (EuGH vom 29. April 2010, Rs. C-230/08, Rn 91 unter Bezugnahme auf die Urteile vom 28. Februar 1984, Einberger, 294/82, sowie vom 6. Dezember 1990, Witzemann, C-343/89). Die Parallelität wird dadurch bestätigt, dass nach Art. 10 Abs. 3 der 6. MWSt-RL die zollrechtlichen Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch selbst auf solche eingeführte Gegenstände, die keinen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, anzuwenden sind. Vor dem Hintergrund dieser engen Verknüpfung des Einfuhrumsatzsteuerrechts mit dem Zollrecht, die durch die 6. MWSt-RL zwingend und ohne Ausnahme angeordnet wird, widerspräche es der Intention des europäischen Gesetzgebers sowie der Rechtsprechung des EuGH, die Entstehung und Erhebung der Zollschuld einerseits und der Einfuhrumsatzsteuerschuld andererseits gleich, im Hinblick auf die Gewährung von Vertrauensschutz jedoch unterschiedlich zu beurteilen. Aus den angeführten Gründen ist daher die Frage, ob eine Nacherhebung der Einfuhrumsatzsteuer aus Vertrauensschutzgründen zu unterbleiben hat, anhand der zollrechtlichen Bestimmung des Art. 220 Abs. 2 ZK und der in diesem Zusammenhang (zum Zollrecht) ergangenen Rechtsprechung des EuGH zu beurteilen (aA Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG, Art. 6 Rz 24/2 und Achatz/Ruppe, UStG4, Art. 6 Abs. 3, Tz 21/1). Dieses Ergebnis widerspricht aufgrund der Parallelität der Zoll- und der Einfuhrumsatzsteuerschuld auch nicht dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer, denn durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, dass die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden (vgl. BFH 25.10.2006, VII R 64/05; 3.5.1990, VII R 71/88); dieser Zweck wird nur erreicht, wenn es regelmäßig, das heißt auch im Hinblick auf die Gewährung von Vertrauensschutz, zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt. Die Anwendung zollrechtlicher Vorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer auch im Bereich des Vertrauensschutzes ist aus folgenden Gründen sachlich gerechtfertigt. Art. 2 der 6. MWSt-RL nennt als Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer: - Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt (Nr. 1) - die Einfuhr von Gegenständen (Nr. 2) Die genannten Umsätze beruhen auf verschiedenen wirtschaftlichen und rechtlichen Tatbeständen. Die Einfuhrumsatzsteuer soll sicherstellen, dass auch ein Verbrauch, der durch Importe gedeckt wird mit Umsatzsteuer belastet wird. Gegenüber der allgemeinen Umsatzsteuer weist die Einfuhrumsatzsteuer eine Reihe von Besonderheiten auf: Die Einfuhrumsatzsteuer erfasst einen Akt der Warenbewegung ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Hintergrund. Ein Leistungsaustausch muss damit nicht verbunden oder vorangegangen sein. Einfuhrumsatzsteuerschuldner ist jeder, der eine Einfuhr tätigt. Sowohl Unternehmer als auch Nichtunternehmer sind betroffen (Ruppe, UStG3, § 1 Tz 439). Der Einfuhrumsatzsteuer unterliegt somit jegliche Einfuhr von Gegenständen, wenn der Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt (§ 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994). Ob der Einfuhr ein bestimmtes Geschäft zu Grunde gelegen ist, ist für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer ohne Bedeutung. Aufgrund der dargestellten Unterschiede ist es daher als sachlich gerechtfertigt anzusehen, dass für innergemeinschaftliche Lieferungen die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 eingreifen kann, während im Fall von Einfuhrlieferungen aus Drittländern die Regelung des Art. 220 Abs. 2 ZK sowie die Rechtsprechung des EuGH zum Zollrecht zur Anwendung kommt. Die Tatsache, dass ein Anmelder in gutem Glauben, mit Sorgfalt und in Unkenntnis einer Unregelmäßigkeit gehandelt hat, die die Erhebung von Zöllen verhinderte, die er ohne diese Unregelmäßigkeit nicht hätte entrichten müssen, ist auf seine Eigenschaft als Zollschuldner ohne Einfluss, die ausschließlich auf den Rechtswirkungen beruht, die an die Förmlichkeit der Anmeldung geknüpft sind (EuGH vom 14.11.2002, Rs. C-251/00, "Ilumitrónica", Rn 33). Es verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Anmelder der Ware mit der Begleichung der Zollschuld zu belasten, auch wenn dieser gutgläubig gehandelt hat (EuGH vom 17.7.1997, Rs. C-97/95, "Pascoal & Filhos Ld.", Rn 20). Bei der Nacherhebung nach Art. 220 und 221 ZK ist eine Berufung auf Vertrauensschutz oder den Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich, da diese Fragen vom Gemeinschaftsrecht (Unionsrecht) abschließend geregelt werden. Ob und unter welchen Voraussetzungen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben aus Gründen des Vertrauensschutzes ausscheidet, regelt im Zollrecht die Generalklausel des Art. 220 Abs. 2 ZK abschließend (Witte, Zollkodex5, Vor Art. 220 Rz 31 und die dort angeführte Judikatur; VwGH 17. Mai 2001, 2000/16/0590). Vertrauensschutzgesichtspunkte können daher im Falle der Nacherhebung nur insoweit berücksichtigt werden, als die dafür im Gemeinschaftsrecht (Unionsrecht) festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, d. h. wenn der Tatbestand des Art. 220 Abs. 2 ZK erfüllt ist. Die nachträgliche buchmäßige Erfassung des zu erhebenden Betrags hat nach Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK zu unterbleiben, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag auf Grund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat. Um von einer nachträglichen buchmäßigen Erfassung abzusehen, müssen die angeführten Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ vorliegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH wird für das Vorliegen eines Irrtums im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK ein Handeln der Zollbehörden und die Ursächlichkeit dieses Handelns für ihren Irrtum verlangt (vgl. Witte, Zollkodex5, Art. 220 Rz 14 mit Hinweisen zur Rsp). Im Beschwerdefall fehlt es bereits an einem solchen aktiven Irrtum der Zollbehörden, weil bei der vorliegenden Sachlage nicht ersichtlich ist, wodurch die Behörde selbst die Grundlage, auf der das Vertrauen des Abgabepflichtigen beruht, geschaffen haben soll. Grundsätzlich ist ein Irrtum nur dann zu berücksichtigen, wenn er von der konkret zuständigen Zollbehörde selbst begangen wurde. Das Handeln der Zollbehörde hatte in den gegenständlichen Einfuhrfällen keinen Einfluss auf das Unterbleiben der Erhebung der gesetzlich geschuldeten Einfuhrumsatzsteuerbeträge anlässlich der Annahme der jeweiligen Zollanmeldungen. Ein Absehen von der nachträgliche buchmäßige Erfassung der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK kommt daher im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Damit scheidet auch die Gewährung von Vertrauensschutz im Rahmen der Anwendung zollrechtlicher Vorschriften aus. Zudem ist auch zu beachten, dass ein Anmelder nach Art. 239 ZK in Verbindung mit § 83 ZollR-DG, der eine allgemeine Billigkeitsklausel darstellt, den Erlass oder die Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer beantragen kann, wenn sich das Entstehen der Steuerschuld aus Umständen ergibt, die nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Anmelders zurückzuführen sind und sich die Abgabenbelastung als unbillig nach Lage der Sache erweist oder wenn die Existenz des Abgabenschuldners durch die Abgabenbelastung ernsthaft gefährdet ist. Die Bf. kann sich zur Vermeidung der Steuerpflicht auch nicht auf § 26 Abs. 5 lit. e UStG 1994 stützen. In diesem Fall wird der Anmelder bei der indirekten Vertretung nicht Steuerschuldner, wenn er über einen schriftlichen Auftrag des Vertretenen zur Anwendung der Regelung nach § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 verfügt und obendrein weder wusste noch vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Angaben in der Zollanmeldung unrichtig sind. Dieser Schutz des Anmelders greift allerdings nur dann ein, wenn für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der Einfuhrumsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 die Finanzämter zuständig sind. Dies setzt nach der zuletzt angeführten Bestimmung u.a. voraus, dass es sich um keine nachträgliche Berichtigung handelt und der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ein Unternehmer ist, der im Inland zur Umsatzsteuer erfasst ist und die Gegenstände für sein Unternehmen einführt. Die Bf. handelte bei den hier strittigen Einfuhrvorgängen unter Verwendung ihrer Sonder-UID als indirekte Vertreterin des von ihr in Feld 8 der Anmeldungen bezeichneten Empfängers mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat. Die Waren wurden nicht für die Bf. und nicht für ein im Inland zur Umsatzsteuer erfasstes Unternehmen eingeführt, sodass die Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 nicht vorliegen und damit auch die Bestimmung des § 26 Abs. 5 lit. e UStG 1994 nicht angewendet werden kann. Ein Schutz des Vertrauens vor Betrug kann folglich mit dieser Bestimmung im Beschwerdefall nicht erreicht werden. Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, wer Zollschuldner ist (§§ 19 Abs. 5, 26 Abs. 1 UStG 1994, § 2 Abs. 1 ZollR-DG). Die Bf. meldete Waren zum Zollverfahren "Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr" (Art. 4 Nr. 16 Buchstabe a ZK, Anhang 38 Titel II ZK-DVO) an. Die Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld entstand nach Art. 201 Abs. 2 ZK im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung. Im Zusammenhang mit der Steuerschuldentstehung bei Einfuhren mit anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferungen bezeichnen Hillek/Roscher in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 5 Anm. 332 ff, die Überführung in den freien Verkehr zum Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung durch die Zollstelle gem. Art. 201 Abs. 1 ZK als Regelfall einer möglichen Zollschuldentstehung und damit auch einer Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld. Die Bf. wurde als Anmelderin gem. Art. 201 Abs. 3 Satz 1 ZK in Verbindung mit § 2 Abs. 1 ZollR-DG Zollschuldnerin und Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer. Hinzu kommt als zweiter Zollschuldner und damit auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer gesamtschuldnerisch (Art. 213 ZK) der in den Zollanmeldungen im Feld 8 angegebene, indirekt vertretene Warenempfänger. Gibt es für eine Zollschuld mehrere Zollschuldner, so sind diese gem. Art. 213 ZK gesamtschuldnerisch zur Erfüllung der Zollschuld verpflichtet. Bei der Entscheidung, einen der Zollschuldner in Anspruch zu nehmen, müssen die Zollbehörden die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten. Den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist Genüge zu tun (Witte, Zollkodex5, Art. 213 Rz 4). Die Vorschreibung an einen der Gesamtschuldner ist jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Gesamtschuldner zumindest mit großen Schwierigkeiten verbunden ist. Wenn die Abgabenforderung bei einem der Gesamtschuldner zum Beispiel infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens uneinbringlich geworden ist, liegt darüber hinaus ein Ermessensspielraum für die Behörde gar nicht mehr vor (VwGH 26.6.2003, 2002/16/0301). Nach der sich nunmehr darstellenden Sach- und Beweislage, war daher im Beschwerdefall die Heranziehung der Bf. im Hinblick darauf, dass es sich bei dem in Betracht kommenden weiteren Gesamtschuldner E. nach Auskunft der portugiesischen Behörden um eine "conduit company" handelte, welche seit April 2007 nicht mehr aktiv war und am 16. Dezember 2009 die Auflösung erklärte, geboten. Die Berufungsbehörde erster Instanz nahm eine Zollschuldentstehung nach Art. 204 ZK an. Die Einfuhrzollschuld gem. Art. 204 Abs. 1 Buchstabe a ZK setzt Pflichtverletzungen voraus, wobei sich die Pflichten für einfuhrabgabenpflichtige Waren aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme von Zollverfahren, in die die Waren überführt worden sind, ergeben müssen. Eine Einfuhrzollschuld entsteht nach Art. 204 Abs. 1 Buchstabe b ZK, wenn Voraussetzungen für die Überführung von Waren in Zollverfahren oder für die Gewährung von Abgabenbegünstigungen aufgrund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken bei Überführung in das Verfahren nicht erfüllt sind (Witte, Zollkodex5, Art. 204 Rz 3 und 26). Die Bf. meldete Waren zu einem der in Art. 4 Nr. 16 ZK abschließend und verbindlich aufgelisteten Zollverfahren, nämlich zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (Art. 4 Nr. 16 ZK Buchstabe a ZK) an und beantragte die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die Steuerfreiheit zu Unrecht gewährt wurde und der gesetzlich geschuldete Einfuhrumsatzsteuerbetrag nicht oder zu niedrig buchmäßig erfasst wurde, so ist der zunächst unerhoben gebliebene Einfuhrumsatzsteuerbetrag nachträglich buchmäßig zu erfassen (Art. 220 Abs. 1 ZK). Nicht ersichtlich ist, worin eine Pflichtverletzung für einfuhrabgabenpflichtige Waren aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des in Art. 4 Nr. 16 ZK Buchstabe a ZK genannten Zollverfahrens liegt oder welche Voraussetzungen für die Überführung von Waren in das beantragte Zollverfahren oder für die (hier ohnehin nicht vorliegende) Gewährung von Abgabenbegünstigungen aufgrund der Verwendung der Waren zu besonderen Zwecken bei Überführung in das Verfahren nicht erfüllt wurden. Es bleibt daher bei der Entstehung der Eingangsabgabenschuld nach Art. 201 ZK mit der Annahme der Zollanmeldung. Gemäß § 85c Abs. 8 ZollR-DG gelten für die Einbringung der Beschwerde, das Verfahren des Unabhängigen Finanzsenates sowie dessen Entscheidungen die diesbezüglichen Bestimmungen der BAO, soweit die in diesem Bundesgesetz enthaltenen Regelungen nicht entgegenstehen, sinngemäß. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat außer in den Fällen des § 289 Abs. 1 BAO immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen (§ 289 Abs. 2 BAO). Sache ist dabei die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches der Behörde erster Instanz gebildet hat. Sache ist damit die Erfassung eines bestimmten Abgabenschuldverhältnisses mit seinen wesentlichen Sachverhaltselementen, unabhängig von ihrer rechtlichen Beurteilung (VwGH 24.9.2002, 2000/16/0114). Dem Unabhängigen Finanzsenat ist es zwar ganz allgemein untersagt, in Abänderung des Spruches der Berufungsvorentscheidung erstmals ein anderes sachverhaltsmäßiges Verhalten einer Person anzunehmen und es einem anderen Tatbestand zu unterstellen (vgl. VwGH 15.9.1983, 83/16/0072); ein solcher Fall liegt hier allerdings nicht vor, da der Unabhängige Finanzsenat keinen anderen Sachverhalt bzw. kein anderes sachverhaltsmäßiges Verhalten der Bf. seiner Entscheidung zugrunde legt und lediglich zu einer abweichenden rechtlichen Subsumtion des auch dem erstinstanzlichen Berufungsverfahren zugrundeliegenden Sachverhaltes (nunmehr unter dem Tatbestand des Art. 201 ZK) gelangt. Die angefochtene Berufungsvorentscheidung wurde daher, wie im Spruch angeführt, abgeändert. Gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG ist in den Fällen des Entstehens einer Zollschuld nach den Art. 202 bis 205 oder 210 oder 211 ZK oder im Fall einer Zollschuldnacherhebung gemäß Art. 220 ZK eine Abgabenerhöhung zu entrichten, die dem Betrag entspricht, der für den Zeitraum zwischen dem Entstehen der Zollschuld und dem der buchmäßigen Erfassung, bei Nacherhebung gemäß Art. 220 ZK zwischen der Fälligkeit der ursprünglich buchmäßig erfassten Zollschuld und der buchmäßigen Erfassung der nachzuerhebenden Zollschuld, an Säumniszinsen angefallen wäre. Gemäß § 80 Abs. 2 ZollR-DG werden Säumniszinsen je Säumniszeitraum berechnet und fallen für einen gesamten Säumniszeitraum an, auch wenn sie Säumnis nicht im ganzen Säumniszeitraum bestanden hat. Ein Säumniszeitraum reicht vom 15. eines Kalendermonats bis zum 14. des folgenden Kalendermonats. Da bei der Nacherhebung gemäß Art. 220 ZK der Zeitraum zwischen der Fälligkeit der ursprünglich buchmäßig erfassten Zollschuld und der buchmäßigen Erfassung der nachzuerhebenden Zollschuld für die Berechnung der Abgabenerhöhung maßgeblich ist und nicht der Zeitraum zwischen dem Entstehen der Zollschuld und dem der buchmäßigen Erfassung, waren die Abgabenbeträge entsprechend den beiliegenden Berechnungsblättern zu ändern. Aus den dargelegten Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 10 Abgabenberechnungen Linz, am 5. Dezember 2011