UFSZ2L ZRV/0032-Z2L/10

Die vom Zollamt in der Berufungsvorentscheidung zitierte Literaturstelle (Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG, Art. 3 Rz 53f) widme sich ausschließlich der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein gemäß Art. 3 Abs. 8 Satz 2 UStG vom Abnehmer aufgrund der Verwendung der UID-Nr. eines anderes Mitgliedstaates verwirklichter innergemeinschaftlicher Erwerb in Folge der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat wegfalle. Die Frage, inwieweit auf Basis dieser Bestimmung für E. als Abnehmer der vorliegenden Lieferungen eine Erwerbsteuerpflicht in Portugal entstanden bzw. inwieweit E. dieser nachgekommen sei, sei jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Vielmehr gehe es ausschließlich um die Frage, ob die von Österreich aus getätigte Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung zu qualifizieren sei bzw. das Tatbestandsmerkmal des Art. 7 Abs. 1 Z. 3 UStG erfüllt sei. Zu letzterem Erfordernis würden Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, (UStG, Art. 7 Tz 41) ebenso in Übereinstimmung mit der oben zitierten Rechtsprechung und Literatur die Ansicht vertreten, dass lediglich die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs im anderen Mitgliedstaat für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung in Österreich erforderlich sei, während es auf eine Steuerpflicht (oder gar Entrichtung der Steuer) im anderen Mitgliedstaat nicht ankomme. Entgegen der Ansicht des Zollamts sei auch die Entscheidung des UFS vom 10. April 2006, ZRV/0004-Z3K/04, für den gegenständlichen Fall sehr wohl relevant. In der angeführten Entscheidung komme der UFS mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut, die Gesetzesmaterialien sowie die herrschende Lehre zum Schluss, dass es im Fall der Einfuhr mit anschließender innergemeinschaftlichen Lieferung für das Vorliegen der innergemeinschaftlichen Lieferung allein relevant sei, ob der Vorgang nach ausländischem Recht den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs erfülle. Entscheidend sei hierbei nach Ansieht des UFS nur, dass der Abnehmer den Gegenstand unter Angabe einer in einem anderen Mitgliedstaat erteilten, gültigen UID-Nr. erwerbe. Zwar sei in der zitierten Entscheidung die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung an der Ungültigkeit der verwendeten UID-Nr. des Empfängers und somit am Kriterium des Art. 7 Abs. 1 Z. 2 UStG gescheitert. Dies ändere jedoch nichts an der Aussagekraft der vom UFS vorgenommenen Beurteilung der Z. 3 (zumal im vorliegenden Fall das Kriterium der Z. 2 ohnehin unstrittig erfüllt sei). Vorliegen der formellen Voraussetzungen Sämtliche Formalpflichten nach der VO seien in den gegenständlichen Fällen erfüllt worden. In jenen beiden Fällen, bei denen kein Frachtbrief vorliege, sei die von E. ausgestellte Empfangsbestätigung jedenfalls als handelsüblicher Beleg im Sinne des § 2 Z. 2 der VO anzusehen und sei daher gem. § 3 Abs. 2 iVm. § 2 Z. 2 und 3 der VO jedenfalls als ausreichender innergemeinschaftlicher Beförderungsnachweis zu qualifizieren. Überdies ergebe sich auch noch aus der Verpflichtungserklärung eindeutig, dass die Waren bestimmungsgemäß von Österreich nach Portugal transportiert worden seien und nicht bloß wie vom Zollamt ausgeführt ins übrige Gemeinschaftsgebiet. Vertrauensschutz gemäß Art. 7 Abs. 4 UStG Der Umstand, dass der UFS in der Entscheidung vom 10. April 2006, ZRV/0004-Z3K/04, die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung bereits deshalb versagt habe, weil kein Bestätigungsverfahren durchgeführt worden sei und daher bereits aus diesem Grund dem Berufungswerber kein Vertrauensschutz zustehe, ändere nämlich nichts an der allgemeinen Aussage des UFS, dass ein Anmelder in den Fällen der Einfuhr mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG grundsätzlich in Anspruch nehmen könne. Vertrauensschutz gem. § 26 Abs. 5 lit. e UStG Im vorliegenden Fall versuche die belangte Behörde die Bf., als die bloß mit der zollrechtlichen und umsatzsteuerlichen Abwicklung der Einfuhr in Österreich beauftragte Partei, für einen möglicherweise - wie sich nachträglich herausstellen könnte - von E. in Großbritannien oder Portugal durchgeführten Betrug verantwortlich zu machen, obwohl die Bf. zu keiner Zeit davon in Kenntnis gewesen sei bzw. auch nicht davon wissen habe können und auch stets branchenüblich und mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns gehandelt habe. Die nachträgliche Vorschreibung der EUSt und von Nebengebühren an einen völlig unbeteiligten und unwissenden Spediteur unter Vorwurf von bloßen zollrechtlichen Formalfehlern (Angabe von gültiger aber unrichtiger UID und Bestimmungsland) wäre unsachgemäß und unbillig. In der am 16. November 2011 abgehaltenen Berufungsverhandlung legte die Bf. zum Beweis dafür, dass sie im Allgemeinen in zollrechtlichen Belangen sorgfältig handelt, ein ihr erteiltes AEO-Zertifikat, "Zugelassener Wirtschaftsbeteiligter-Zollrechtliche Vereinfachungen (AEOC)" sowie eine statistische Auswertung über die von ihr beantragten Überführungen in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferungen ("Verfahren 4200") vor. Aus dieser Statistik geht u.a. hervor, dass die Bf. im Jahr 2006 über 17.000 derartige Einfuhren abwickelte. Zudem wurde in der Verhandlung ergänzend vorgebracht, dass im Zeitpunkt der Einfuhr der Waren die Bf. mit den damals ihr zur Verfügung stehenden Informationen korrekt gehandelt habe und auch nicht anders hätte handeln können. Dass es sich bei E. um eine "conduit company" gehandelt habe, habe die Bf. zum damaligen Zeitpunkt nicht wissen können. E. sei eine eingetragene Firma gewesen, irgendwelche Verdachtsmomente seien daher damals nicht erkennbar gewesen. Der Umstand allein, dass der Transport per LKW auf dem Landweg nach London durchgeführt wurde und nicht im Flugverkehr, reiche nicht aus, dass die Bf. hätte Verdacht schöpfen müssen. Von Seiten der Zollverwaltung, die von Betrügereien in der Regel früher Kenntnis erlange als Spediteure, sei auch nicht in warnender Weise auf solche betrügerischen Vorgänge hingewiesen worden. Hinsichtlich der Frage der Gewährung von Vertrauensschutz verweist die Bf. auf die aktuelle Auflage von Achatz/Ruppe, UStG4, Art. 6 Abs. 3, Tz 21/1, in der die Auffassung vertreten werde, dass die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 auch in diesen Fällen anwendbar sei. Es sei auch nicht eine Frage des Zollrechts sondern eine Frage des Umsatzsteuerrechts, ob Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 anzuwenden sei. Als Vorfrage nach Umsatzsteuerrecht sei daher zu prüfen, ob die Steuerfreiheit zustehe. Komme man zum Ergebnis, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit lägen nicht vor und Vertrauensschutz sei nicht zu gewähren, erst dann sei beispielsweise der Zeitpunkt der Steuerschuldentstehung oder die Bestimmung des Steuerschuldners nach zollrechtlichen Vorschriften zu beurteilen. Über die Beschwerde wurde erwogen: 1.) Dem Beschwerdeverfahren liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Beschwerdeführerin (Bf.), ein Speditionsunternehmen, beantragte mit den hier gegenständlichen 10 Anmeldungen im Zeitraum 12. Oktober 2006 bis 18. Dezember 2006 beim Zollamt die Überführung verschiedener Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und die Befreiung der Waren von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 (Binnenmarktregelung-BMR), indem im Feld 37 der Anmeldungen der Verfahrenscode "4200" eingetragen wurde. In den Anmeldungen war als "Versender/Ausführer" "J. Ltd, Hongkong" (im Folgenden:J.), in je einem Fall "V., Litauen" bzw. "B. USA" erklärt. Als Empfänger wurde "E. LDA, Portugal"(im Folgenden:E.) mit der UID-Nr. PT0, als Versendungsland-/Ausfuhrland-Code in Feld 15 "CH" und als Bestimmungsland-Code in Feld 17 "PT" angegeben. Die Waren wurden im Auftrag von E. am Flughafen Zürich von der dort ansässigen Schweizer Spedition U. SA (im Folgenden: U.) übernommen und in der Folge der Transport nach Österreich sowie der anschließende Weitertransport von Österreich in das übrige Gemeinschaftsgebiet für E. veranlasst. Die Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit anschließender innergemeinschaftlichen Lieferung beantragte die Bf. als indirekte Vertreterin des Empfängers E. unter Verwendung der ihr erteilten Sonder-UID, wobei die Beauftragung nicht direkt über E. selbst erfolgte, sondern über den, den Transport besorgenden Spediteur U., mit dem einzelne Niederlassungen der Bf. bereits in mehrjähriger Geschäftsbeziehung standen. U. teilte der Bf. im Zuge der Beauftragung mit, dass die Waren im Anschluss an die zoll- bzw. steuerrechtliche Abfertigung in Österreich von einem von U. beauftragten Frachtführer abgeholt werden, um im Anschluss nach Portugal zu E. transportiert zu werden. Zu den Sendungen wurden von U. CMR-Frachtbriefe sowie "Bordereaus" (Warenbegleitpapiere) erstellt. In den CMR-Frachtbriefen ist als Frachtführer die P.-AG in Adr1., und als Absender E. angegeben. Als Empfänger ist in diesen Frachtdokumenten ein in Großbritannien ansässiges (Speditons-)Unternehmen und als Auslieferungsort "F./GB" angegeben. Nach den bereits im Einfuhrzeitpunkt vorhandenen Bordereaus wären die betreffenden Gegenstände vom Frachtführer nicht an E., sondern an einen in Spanien ansässigen Empfänger mit der Bezeichnung "B.-SLU" in "ES-Adr." auszuliefern gewesen. Zu zwei Sendungen, die Anmeldungen CRN. 06AT1 vom 30. Oktober 2006 und Anmeldung CRN. 06AT2 vom 2. November 2006 betreffend, liegen zwar Bordereaus, aber keine CMR-Frachtbriefe vor, und zu einer Sendung (CRN. 06AT3 vom 25. Oktober 2006) liegt ein CMR-Frachtbrief und kein Bordereau vor. Im Zuge der Beauftragung zur zoll- und steuerrechtlichen Abfertigung übermittelte U. der Bf. die Handelsrechnungen, die CMR-Frachtbriefe und Bordereaus sowie die portugiesische UID-Nr. von E., welche die Bf. in der Folge im Rahmen der UID-Abfrage in der Datenbank MIAS (Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem) gemäß Stufe 2 überprüfte. Die Überführung der angemeldeten Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr erfolgte jeweils antragsgemäß und die Einfuhrumsatzsteuer wurde anlässlich der Einfuhr zunächst nicht erhoben. Die Bf. ließ die mit den Transporten beauftragten LKW-Fahrer "Verpflichtungserklärungen" unterfertigen, in denen diese erklärten, die Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Zu den einzelnen Sendungen liegen auch jeweils an die U. gerichtete Telefaxnachrichten vor, in denen E. den Erhalt der Waren bestätigte. Von welchem Telekopiergerät diese "Empfangsbestätigungen" abgesendet wurden, ist allerdings nicht feststellbar, da auf den Faxnachrichten anstelle der Faxnummer des Sendegeräts "000000000000" bzw. "0A1A1A1A" angegeben ist. Der hier gegenständliche Fall ist Teil eines umfangreichen, insgesamt 17 Einfuhren umfassenden Vorgangs, bei dem der Verdacht besteht, dass es sich um einen "in Lieferketten" organisierten Mehrwertsteuerbetrug oder Karussellbetrug handelt. Aufgrund der ungewöhnlichen Handels- und Transportwege ergingen Amtshilfeersuchen an die zuständigen Behörden in Portugal, Großbritannien, Luxemburg und Spanien. Die portugiesischen Behörden teilten in diesem Zusammenhang mit, dass es sich bei E. um eine "conduit company" handelt. Nach den Schussanträgen in den verb. Rs. C-439/04 und 440/04, in denen die Funktionsweise eines "in Ketten" organisierten Mehrwertsteuerbetrugs oder Karussellbetrugs beschrieben wird (Rn. 27ff), handelt es sich dabei um eine Zwischengesellschaft, welche mehrwertsteuerbefreite Lieferungen an einen "Karussellbetreiber" ("carousel trader") oder "verschwundener Händler" ("missing trader") in einem anderen Mitgliedstaat erbringt. Gesellschafter des Unternehmens waren zwei Investment Holdings mit Sitz auf den Virgin Islands, Geschäftsführerin eine in Spanien wohnhafte britische Staatsangehörige. E. war seit April 2007 nicht mehr aktiv und erklärte am 16. Dezember 2009 die Auflösung. E. verrechnete die Sendungen an ein in Spanien ansässiges Unternehmen sowie an ein Unternehmen in Luxemburg. Die um Auskunft ersuchte Behörde in Luxemburg bestätigte den Betrugsverdacht und teilte mit, dass 2006/2 und 2006/3 gemäß dem Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem innergemeinschaftliche Lieferungen in Höhe von ca. 1,9 Mio. Euro und 1,7 Mio. Euro von E. an das in Luxemburg ansässige Unternehmen gemeldet wurden, die Erwebe aber nicht bestätigt werden können. Das luxemburgische Unternehmen wurde am 28. September 2006 aufgelöst und reichte für das zweite und dritte Trimester 2006 keine Voranmeldungen mehr ein. Die Mehrwertsteuerakte wurde zum 7. Dezember 2006 geschlossen. Zum spanischen Unternehmen gaben die ersuchten Behörden bekannt, dass dieses keine innergemeinschaftlichen Erwerbe erklärte. Die ersuchte britische Behörde teilte mit, dass ein Speditionsangestellter die Lieferungen als Teil seiner persönlichen Geschäftsaktivitäten ohne Wissen der beteiligten britischen Speditionsunternehmen übernommen hat. Über den tatsächlichen Verbleib der Waren konnte nichts in Erfahrung gebracht werden. 2.) Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den Angaben und Vorbringen der Bf. sowie aus dem Inhalt der vom Zollamt vorgelegten Akten. 3.) In rechtlicher Hinsicht ist auszuführen: Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 die Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrumsatzsteuer). Eine Einfuhr liegt vor, wenn ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, gelangt. Gemäß § 1 Abs. 2 erster Satz UStG 1994 ist Inland das Bundesgebiet. Gemäß § 26 Abs. 1 UStG 1994 gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Rechtsvorschriften für Zölle sinngemäß, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist. Gemäß § 29 Abs. 8 UStG 1994 gelten bis auf weiteres als Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten der EU die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes - soweit sie nicht unmittelbar anwendbar sind (z.B. für die Besteuerung des Erwerbes) gelten sie sinngemäß - ergänzt um die entsprechenden Artikel im Anhang (Binnenmarkt). Gemäß Art. 6 Abs. 1 UStG 1994 (BMR) sind innergemeinschaftliche Lieferungen (Art. 7) steuerfrei. Gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 gilt als Lieferung gegen Entgelt: Das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ist die Einfuhr der Gegenstände steuerfrei, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7) verwendet werden; der Anmelder hat das Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 7 buchmäßig nachzuweisen. Die Befreiung ist nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt. Art. 7 UStG 1994 über die innergemeinschaftliche Lieferung lautet: "(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet; 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar. (2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gelten auch 1. das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes (Art. 3 Abs. 1 Z 1) ... (3) Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist." Die dazu ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl 401/1996, lautet auszugsweise wie folgt: "§ 1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7 UStG 1994) muss der Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. § 2. In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen: 1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, und 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten oder in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Erklärung des Abnehmers oder seines Beauftragten, dass er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird. § 3. (1) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen: 1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994) und 2. durch einen Versendungsbeleg im Sinne des § 7 Abs. 5 UStG 1994, insbesondere durch Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente und dergleichen oder deren Doppelstücke. (2) Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Absatz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach § 2 führen. § 5. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. § 6. Der Unternehmer hat folgendes aufzuzeichnen: 1. den Namen, die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers, 2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers in Abholfällen, 3. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung, 4. den Tag der Lieferung, 5. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung, 6. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Art. 7 Abs. 1 letzter Unterabsatz UStG 1994), 7. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und 8. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet. § 7. In den einer Lieferung gleichgestellten Verbringungsfällen (Art. 3 Abs. 1 UStG 1994) hat der Unternehmer folgendes aufzuzeichnen: 1. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des verbrachten Gegenstandes, 2. die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des im anderen Mitgliedstaates gelegenen Unternehmensteils, 3. den Tag des Verbringens und 4. die Bemessungsgrundlage nach Art. 4 Abs. 2 UStG 1994." Nach Art. 2 Nr. 2 der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG (6. MWSt-RL) unterliegt die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Eine Einfuhr eines Gegenstands liegt nach Art. 7 Abs. 1 Buchstabe a der 6. MWSt-RL vor, wenn ein Gegenstand, der nicht die Bedingungen der Artikel 9 und 10 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erfüllt oder wenn ein Gegenstand im Sinne des Vertrages über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft verbracht wird. Liegt der Ort, von dem aus der Gegenstand versandt oder befördert wird, in einem Drittlandsgebiet, so gelten der Ort der Lieferung, die durch den Importeur im Sinne des Art. 21 Abs. 4 bewirkt wird, sowie der Ort etwaiger nachfolgender Lieferungen gem. Art. 8 Abs. 2 der 6. MWSt-RL als in dem Mitgliedstaat gelegen, in den die Gegenstände eingeführt werden. Bei der Einfuhr wird die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden (Art. 21 Abs. 4 der 6. MWSt-RL). Werden Gegenstände, die von einem Drittlandsgebiet aus versandt oder befördert wurden, in einen anderen Mitgliedstaat als den eingeführt, in dem die Versendung oder Beförderung endet, so befreien die Mitgliedstaaten gem. Art. 28c Teil D der 6. MWSt-RL diese Einfuhr, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den Importeur im Sinne des Art. 21 Abs. 4 bewirkt wird und gemäß den Bestimmungen des Art. 28c Teil A steuerbefreit ist. Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen dieser Befreiung fest, um eine korrekte und einfache Anwendung zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und Missbrauch zu verhüten. Art. 28c Teil A der 6. MWSt-RL lautet: "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt. ... d) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b), für die die vorstehende Steuerbefreiung gelten würde, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wären." Nach Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b) Satz 1 der 6. MWSt-RL ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt. Dabei gilt als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht jeder körperliche Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für andere Zwecke seines Unternehmens als für die Zwecke einer der in dieser Gesetzesstelle näher beschriebenen Umsätze versandt oder befördert wird. Gem. § 2 Abs. 1 ZollR-DG (idF BGBl I Nr. 124/2003) gelten das im § 1 genannte gemeinschaftliche Zollrecht, dieses Bundesgesetz und die in Durchführung dieses Bundesgesetzes ergangenen Verordnungen sowie die allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschriften und das in Österreich anwendbare Völkerrecht, soweit sie sich auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben beziehen, weiters in allen nicht vom Zollkodex erfassten gemeinschaftsrechtlich und innerstaatlich geregelten Angelegenheiten des Warenverkehrs über die Grenzen des Anwendungsgebietes, einschließlich der Erhebung von Abgaben (sonstige Eingangs- oder Ausgangsabgaben) und anderen Geldleistungen, soweit in diesem Bundesgesetz oder in den betreffenden Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist. Die Bf. beantragte als Anmelderin mit den hier strittigen Zollanmeldungen jeweils die Befreiung der in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführten Waren von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994. Sie handelte unter Verwendung ihrer Sonder-UID als indirekte Vertreterin des von ihr in Feld 8 der Anmeldungen bezeichneten Empfängers mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat. Die Steuerfreiheit der Einfuhr nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 stellt zunächst darauf ab, dass die Gegenstände der Einfuhr vom "Anmelder" unmittelbar zur Ausführung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne des Art. 7 UStG 1994 verwendet werden. Anmelder ist nach Art. 4 Nr. 18 ZK die Person, die im eigenen Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Art. 28c Teil D der 6. MwSt-RL (Art. 143 Abs. 1 Buchstabe d MwSt-SystRL) spricht hingegen vom "Importeur" im Sinne des Art. 21 Abs. 4 der 6. MwSt-RL (Art. 201 MwSt-SystRL). Das ist die Person oder sind die Personen, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden. Bei indirekter Vertretung treffen diese Voraussetzungen (Steuerschuldnerschaft) auch auf den Vertretenen zu (Art. 201 Abs. 3 ZK). Bei richtlinienkonformer Interpretation kann daher sowohl der Anmelder selbst, aber auch der indirekt Vertretene (hier: E.) den Tatbestand des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 erfüllen und die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung ausführen (Mairinger in AW-Prax 1995, 65 ff). Nach Z 69 der ErlRV, 396 BlgNR XX. GP ist es unmaßgeblich, ob der Lieferer den Gegenstand selbst zur Abfertigung anmeldet oder sich eines indirekten Stellvertreters bedient. In den zu den Anmeldungen vorgelegten Rechnungen des Versenders in Hongkong an E. ist als Lieferbedingung "FOB Zürich" angegeben. Der Transport der Waren von der Schweiz nach Österreich und der anschließende Transport in das übrige Gemeinschaftsgebiet wurde von der am Flughafen Zürich ansässigen Schweizer Spedition U. für E. besorgt, sodass ein Versenden im Sinne des § 3 Abs. 8 UStG 1994 vorliegt. Mit der Übernahme am Flughafen Zürich durch den von E. beauftragten Spediteur gelangten die Waren in die Verfügung von E., sodass E. bereits in der Schweiz die Verfügungsmacht über die Waren mit Beginn der Versendung Sinne des § 3 Abs. 8 UStG 1994 übertragen erhielt. Die Waren gelangten in der Folge im Zuge von Einfuhren gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 von einem Drittlandsgebiet ins Inland. E. ließ die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und ist daher als von der Bf. indirekt vertretene Person gemäß Art. 201 Abs. 3 zweiter Satz ZK in Verbindung mit § 2 Abs. 1 ZollR-DG und § 26 Abs. 1 UStG 1994 neben der Bf. "Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer". Die Gegenstände der Einfuhr müssen im Anschluss an die Einfuhr innergemeinschaftlich weitergeliefert werden. Im letzten Satz des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 wird allerdings klargestellt, dass die Befreiung nur anzuwenden ist, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt. Die Bf. bringt in diesem Zusammenhang vor, dass die im Eigentum von E. stehenden Waren im Anschluss an die Einfuhr in Österreich nicht an einen anderen Unternehmer geliefert, sondern in Form einer innergemeinschaftlichen Verbringung zur eigenen Verfügung in das übrige Gemeinschaftsgebiet transportiert worden seien. Die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 findet bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen auch für den Fall Anwendung, dass die Waren im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar innergemeinschaftlich verbracht werden, da gem. Art. 7 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 auch das einer Lieferung (Art. 7 Abs. 1 UStG 1994) gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes iSd Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 als innergemeinschaftliche Lieferung gilt. Nach der zuletzt angeführten Bestimmung handelt es sich dabei um ein Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt demnach vor, wenn der Empfänger der Lieferung die Verfügungsmacht über den Gegenstand bereits im Drittland mit Beginn der Beförderung oder Versendung (§ 3 Abs. 8 UStG 1994) übertragen bekommen hat, die Ware zur Einfuhr anmeldet und unmittelbar anschließend die Ware zu seiner eigenen Verfügung in einen anderen Mitgliedstaat als den Mitgliedstaat der Einfuhr verbringt (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 6 Anm. 20; Mairinger in AW-Prax 1995, 68). Die materiellen Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Verbringen gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 liegen aber im Beschwerdefall aus nachstehend angeführten Gründen nicht vor: Ein innergemeinschaftliches Verbringen muss durch einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Die Unternehmereigenschaft wird durch das Verbringen vorausgesetzt. Werden die Gegenstände nicht im Rahmen des Unternehmens in den anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet, ist der Tatbestand des Verbringens als fiktive Lieferung nicht erfüllt. Der Gegenstand muss sich bis zum Ende der Warenbewegung im anderen Mitgliedstaat in der Verfügungsmacht des Unternehmers befinden. Dabei ist es unerheblich, ob der Unternehmer den Gegenstand selbst befördert, oder die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die genannten Voraussetzungen sind beispielsweise dann erfüllt, wenn der Gegenstand, der von einem im Inland gelegenen Unternehmensteil aus dem Drittlandsgebiet eingeführt wurde, zur eigenen Verfügung in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet wird und anschließend von dem dort gelegenen Unternehmensteil auf Dauer verwendet oder verbraucht wird. Das ist z.B. der Fall, wenn die Gegenstände in dem anderen Mitgliedstaat in das Anlagevermögen übernommen werden oder in das Umlaufvermögen, um anschließend weitergeliefert zu werden bzw. als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe bei der Fertigung oder im Verwaltungs- oder Vertriebsbereich eingesetzt zu werden (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 3 Abs. 1 UStG, Anm. 8, 10 und 11). Auch Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b der 6. MWSt-RL (Art. 17 Abs. 1 MwSt-SystRL) normiert, dass ein körperlicher Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für Zwecke seines Unternehmens versandt oder befördert wird, als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht gilt. "Für Zwecke des Unternehmens" bedeutet, dass der verbrachte Gegenstand vom Beginn bis zum Ende der Versendung oder Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat dem Unternehmen des Steuerpflichtigen zugeordnet sein muss. Wesentlich für die Verwirklichung des Tatbestands der Verbringung ist, dass der Gegenstand zu jedem Zeitpunkt des Transportes in der Verfügungsmacht des Unternehmens ist (Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 430 f). Die um Amtshilfe ersuchten britischen Steuerbehörden teilten mit, dass ein britischer Speditionsangestellter die Lieferungen als Teil seiner persönlichen Geschäftsaktivitäten in Großbritannien übernommen hat. Mit der Übernahme durch den britischen Speditionsangestellten als Teil seiner eigenen Geschäftstätigkeit waren die Gegenstände jedenfalls nicht mehr dem in den Zollanmeldungen als Abnehmer angeführten Unternehmen E. zuzuordnen, sodass von einem Verbringen "zur eigenen Verfügung" iSd Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 durch E. nicht gesprochen werden kann. Vor dem Hintergrund, dass E. von den portugiesischen Behörden als "conduit company" bezeichnet wurde, also als Zwischengesellschaft in einem "in Lieferketten" organisierten Mehrwertsteuerbetrug, kommt auch den als Telefaxnachrichten vorliegenden Empfangsbestätigungen von E. kein Beweiswert zu, zumal die Faxnummer des Sendegeräts unkenntlich gemacht wurde und sowohl der Weitertransport der Waren von Großbritannien nach Portugal als auch deren tatsächlicher Verbleib bislang nicht nachgewiesen wurde. Dazu kommt, dass U. zu einzelnen Transportvorgängen so genannte "Bordereaus" erstellte. Nach diesen bereits im Einfuhrzeitpunkt vorhandenen Warenbegleitpapieren wären die betreffenden Gegenstände vom Frachtführer nicht an E., sondern an einen in Spanien ansässigen Empfänger mit der Bezeichnung "B.-SLU" in "ES-Adr." auszuliefern gewesen. Den Auskünften der portugiesischen Behörden zufolge wurden die Sendungen von E. an "B.-SLU" ohne Ausweis der Umsatzsteuer und mit dem Hinweis auf das Vorliegen von Dreiecksgeschäften auch weiterverrechnet. "B.-SLU" erklärte allerdings keine innergemeinschaftlichen Erwerbe. Dies steht im Widerspruch sowohl zu den Angaben in den Zollanmeldungen, in denen E. als Empfänger bezeichnet, eine Adresse in Portugal sowie eine von Portugal erteilte UID-Nr. angegeben und als Bestimmungsland-Code in Feld 17 "PT" erklärt wurde, als auch zu den Angaben in den CMR-Frachtbriefen, in denen britische (Speditions-) Unternehmen als Empfänger aufscheinen. Aufgrund der widersprüchlichen Angaben in den Zollanmeldungen einerseits und in den CMR-Frachtbriefen bzw. in den vorgelegten Bordereaus andererseits sind die Waren dem in den Zollanmeldungen angeführten portugiesischen Abnehmer (E.) nicht zuzuordnen. Selbst wenn man von einer (gem. Art. 6 Abs. 3 letzter Satz UStG 1994 erforderlichen) Verfügungsberechtigung von E. im Einfuhrzeitpunkt ausgeht, liegt aber bei dieser Sach- und Beweislage ein Verbringen zur eigenen Verfügung gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 bzw. ein Versenden oder Befördern für Zwecke des in den Anmeldungen angegebenen Empfängers E. im Sinne des Art. 28a Abs. 5 Buchstabe b der 6. MWSt-RL nicht vor. Die Beschwerdeausführungen zum Vorliegen der materiellen Voraussetzungen von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gem. Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 gehen insofern ins Leere, als die Bf. selbst davon ausgeht, dass nicht steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gem. Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 getätigt wurden, sondern die Gegenstände zur eigenen Verfügung von E. innergemeinschaftlich verbracht wurden. Das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder Verbringung im Rahmen von Dreiecks- oder Reihengeschäften wird von der Bf. nicht behauptet. Nach den bisherigen Ermittlungen endete in den gegenständlichen Fällen die Warenbewegung in Großbritannien. Ungeklärt blieb dabei neben dem tatsächlichen Verbleib der Waren die Frage, wem tatsächlich die Verfügungsmacht über die Waren verschafft wurde. Im Sachverhalt finden sich keine Hinweise darauf, dass E. als Zwischenhändler im Rahmen von Dreiecks- oder Reihengeschäften Umsatzgeschäfte mit einem in Großbritannien ansässigen Vertragspartner abgeschlossen hätte. Für eine solche Lieferung liegt auch kein Buch- oder Belegnachweis im Sinne der Verordnung BGBl 401/1996 vor. Aus all den dargelegten Erwägungen sind somit die materiellen Voraussetzungen für ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen gem. Art. 3 Abs. 1 Z. 1 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 nicht erfüllt. Dazu kommt, dass die gleichzeitig als Lieferer und Abnehmer auftretende E. als "conduit company" im Rahmen eines "in Lieferketten" organisierten Mehrwertsteuerbetrugs oder Karussellbetrugs handelte, also an Warenumsätzen beteiligt war, welche darauf angelegt waren, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, bzw. E. als "conduit company" Handlungen vornahm, die darauf abzielten, die wahren Erwerber zu verschleiern, um diesen oder Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen. In diesen Fällen kann nach dem Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2010, Rs. C-285/09, der Ausgangsmitgliedstaat einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerbefreiung versagen, wenn der Lieferer bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen. In diesem Urteil führt der EuGH aus, dass die Vorlage von Scheinrechnungen oder die Übermittlung unrichtiger Angaben sowie sonstige Manipulationen die genaue Erhebung der Steuer verhindern und demzufolge das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage stellen können und derartige Handlungen umso schwerer wiegen, wenn sie im Rahmen der Übergangsregelung für die Besteuerung innergemeinschaftlicher Umsätze begangen werden, die auf Beweisen beruht, die von den Steuerpflichtigen zu erbringen sind (Rn. 48). Bestehen ernsthafte Gründe zu der Annahme, dass der mit der fraglichen Lieferung zusammenhängende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland - trotz gegenseitiger Amtshilfe und Zusammenarbeit zwischen den Finanzbehörden der betroffenen Mitgliedstaaten - der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen könnte, muss der Ausgangsmitgliedstaat grundsätzlich dem Lieferer der Gegenstände die Befreiung verweigern und ihn verpflichten, die Steuer nachzuentrichten, um zu vermeiden, dass der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgeht (Rn. 52). Werden Waren für ein bestimmtes, in Zollanmeldungen angegebenes Unternehmen eingeführt und stellt sich heraus, dass dieser Empfänger im Anschluss an die jeweiligen Einfuhren eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung/Verbringung nicht tätigte, so ist auch die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 nach dem Wortlaut des letzten Satzes dieser Bestimmung nicht anzuwenden. Die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ist an das kumulative Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft. Fehlt auch nur eines der in dieser Gesetzesbestimmung angeführten Tatbestandsmerkmale, so ist die Steuerfreiheit zu versagen. Zudem, dass im Beschwerdefall eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder Verbringung nicht vorliegt, ist auch das in Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 normierte Tatbestandsmerkmal der "Unmittelbarkeit" nicht erfüllt. Die "Unmittelbarkeit" des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 setzt voraus, dass es sich aus umsatzsteuerlicher Sicht um eine einzige Lieferung handelt, somit Personenidentität zwischen dem die Einfuhrumsatzsteuer schuldenden Unternehmer und dem Unternehmer, der die Waren im Anschluss an die Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr innergemeinschaftlich liefert oder verbringt, besteht (siehe Hillek/Roscher in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 5 Anm. 291 ff zur mit der österreichischen vergleichbaren deutschen Rechtslage). Wurde wie im Beschwerdefall eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder Verbringung nicht getätigt, stellt sich naturgemäß die Frage, ob es sich um eine einheitliche Lieferung im Sinn einer Personenidentität zwischen dem die Einfuhrumsatzsteuer schuldenden Unternehmer und dem innergemeinschaftlich liefernden oder verbringenden Unternehmer handelte, nicht mehr. Im Übrigen setzt auch die Regelung des Art. 28c Teil D der 6. MWSt-RL (Art. 143 Abs. 1 Buchstabe d MwSt-SystRL) in diesem Zusammenhang voraus, dass die eingeführten Gegenstände im Rahmen eines einheitlichen Transportvorgangs aus dem Drittland in einen Mitgliedstaat gelangen. Im Zeitpunkt der Einfuhr in die Gemeinschaft muss daher der Ort, an welchem der Transport der Gegenstände endet, bereits bekannt sein. Ändert sich der endgültige Bestimmungsort erst nach der Einfuhr, so beginnt die Versendung oder Beförderung des Gegenstandes im Einfuhrstaat. Die Gegenstände werden in diesem Fall nicht von einem Drittland aus versendet oder befördert, weshalb die Befreiung gem. Art. 28c Teil D der 6. MWSt-RL nicht anwendbar ist (Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 539). Die Gegenstände müssen im Rahmen einer einheitlichen Warenbewegung vom Drittland ausgehend befördert oder versendet, eingeführt und unmittelbar im Anschluss an die Einfuhr an einen bei der Einfuhr feststehenden Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet weitergeliefert werden (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 6 Anm. 17/2). Auch bei einer Interpretation der "Unmittelbarkeit" des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 im zuletzt dargestellten Sinn, wäre diese Tatbestandsvoraussetzung im Beschwerdefall nicht erfüllt, da nicht von einheitlichen Transportvorgängen oder Warenbewegungen gesprochen werden kann, wenn in den Zollanmeldungen in Feld 8 E. als Empfänger bezeichnet, eine Adresse in Portugal sowie eine von Portugal erteilte UID-Nr. angegeben und als Bestimmungsland-Code in Feld 17 "PT" erklärt wurde, in den CMR-Frachtbriefen hingegen britische (Speditions-) Unternehmen als Empfänger aufscheinen, in Warenbegleitpapieren die Auslieferung an einen Empfänger in Spanien vermerkt ist und die Waren tatsächlich in Großbritannien von einem Speditionsangestellten als Teil seiner eigenen Geschäftstätigkeiten übernommen wurden und sowohl der Weitertransport zum erklärten Abnehmer in Portugal als auch der tatsächliche Verbleib der Gegenstände offen bleibt. Nachdem die Gegenstände im Anschluss an die Einfuhren weder innergemeinschaftlich verbracht wurden noch das Tatbestandsmerkmal der "Unmittelbarkeit" erfüllt ist, kann die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 im Beschwerdefall nicht zur Anwendung kommen. In der Beschwerde wird vorgebracht, der Anmelder könne sich auf die Bestimmung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 berufen, sodass bei Vorliegen der Voraussetzungen der genannten Vertrauensschutzregelung die Steuerbefreiung des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 zu gewähren sei, selbst wenn die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung/Verbringung nicht vorliegen. Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 lautet: "Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten." Die Bf. kann sich aus folgenden Gründen nicht mit Erfolg auf Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 berufen: Voraussetzung für die Anwendung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 ist, dass eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 in Anspruch genommen wird und dieser innergemeinschaftlichen Lieferung unrichtige Angaben des Abnehmers zugrunde liegen. Die Bf. geht jedoch selbst nicht von innergemeinschaftlichen Lieferungen aus, sondern von innergemeinschaftlichen Verbringungsfällen nach Art. 7 Abs. 2 UStG 1994. Soweit es sich aber um Verbringungsfälle handelt, ist ein Vertrauensschutz für den liefernden Unternehmer nach Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 schon wegen der Personenidentität zwischen Lieferanten und Abnehmer von vorneherein ausgeschlossen (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, Art. 6 Anm. 24/2). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch Bf. als Vertreterin des verbringenden Unternehmers nicht schützenswert. Bei der Bf. selbst handelt es sich nicht um einen liefernden/verbringenden Unternehmer. Eine "Ausdehnung" der Vorschrift des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 auch auf die Person der Bf. kommt nicht in Frage, da die Bestimmung nach deren Wortlaut auf die Person des liefernden Unternehmers und nach ihrem sachlichen Geltungsbereich auf innergemeinschaftliche Lieferungen beschränkt ist und daher aus diesem Grund auf die Einfuhrumsatzsteuer nicht angewendet werden kann. Abgesehen von diesen Erwägungen, waren die Angaben in den im Abfertigungszeitpunkt vorliegenden Versendungsbelegen (CMR-Frachtbriefe und Bordereaus) geeignet, auch bei der Bf. Zweifel hervorzurufen, dass die Waren tatsächlich für den in den Anmeldungen genannten portugiesischen Empfänger bestimmt waren. So sind in den Frachtdokumenten als Empfänger britische Speditionsunternehmen und ein in Großbritannien liegender Auslieferungsort angegeben und in den Bordereaus ist ausdrücklich vermerkt, dass die Waren an ein spanisches Unternehmen zu liefern sind. Neben dem ungewöhnlichen Transportweg (die angeblich für Portugal bestimmten Gegenstände wurden beispielsweise von Hongkong im Flugverkehr nach Zürich und in weiterer Folge auf dem Landweg nach London transportiert) decken zudem die vorgelegten Frachtpapiere auch nicht den gesamten Transportweg bis zum Bestimmungsort in Portugal ab. In Anbetracht dieser dem Anmelder im Einfuhrzeitpunkt bekannten Umstände ist mit einer Abfrage nach Stufe 2 des Bestätigungsverfahrens nach Art. 28 Abs. 2 UStG 1994 der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht Genüge getan. Ob die Bf. Inhaberin eines AEO-Zertifikats ist und im Allgemeinen in zollrechtlichen Belangen sorgfältig handelt, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend, da es letztlich auf die Umstände des Einzelfalles ankommt (Ruppe, UStG3, Art. 7 BMR Tz 26). Die Bf. kann sich aber auch deshalb nicht auf die Anwendbarkeit des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 erfolgreich berufen, da die Frage, ob Vertrauensschutz bei der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuerschuld zu beachten ist, nach den sinngemäß anzuwendenden zollrechtlichen Vorschriften zu beurteilen ist. Dabei ist von folgenden Überlegungen auszugehen: Die Einfuhrumsatzsteuer ist insofern eine besondere Art der Umsatzsteuer, als sie im UStG 1994 nur unvollständig, z.B. in Bezug auf den die Steuerpflicht auslösenden Tatbestand der Einfuhr von Gegenständen (§ 1 Abs.1 Z. 3), der Bemessungsgrundlage (§ 5), der Steuerbefreiungen (§ 6 Abs. 4 UStG 1994), der Steuersätze (§ 10), jedoch im Übrigen durch die nach § 26 UStG 1994 sinngemäß geltenden Zollvorschriften geregelt ist, womit die Einfuhrumsatzsteuer in wesentlichen Bereichen, nämlich der Entstehung der Steuerschuld, der Bestimmung des Steuerschuldners, des Erlöschens und des Erlasses bzw. der Erstattung der Steuer aus dem sachlichen Regelungsbereich des UStG 1994 ausgenommen und durch das gemeinschaftsrechtliche (unionsrechtliche) Zollrecht bestimmt wird. § 19 Abs. 5 UStG 1994 verweist im Zusammenhang mit der Bestimmung des Steuerschuldners und der Entstehung der Steuerschuld auf § 26 Abs. 1 UStG 1994, sodass die Anwendung des UStG 1994 diesbezüglich ausdrücklich ausgeschlossen ist. Aber auch eine für die Einfuhrumsatzsteuer anwendbare Vertrauensschutzregelung ist im UStG 1994 nicht enthalten. Gemäß § 26 Abs. 1 UStG 1994 gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Rechtsvorschriften für Zölle sinngemäß, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist. Gemäß § 2 Abs. 1 ZollR-DG gilt das Zollrecht bei der Erhebung von Abgaben (sonstige Eingangs- oder Ausgangsabgaben), soweit in diesem Bundesgesetz oder in den betreffenden Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist. Die Anwendbarkeit der zollrechtlichen Vorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer ergibt sich daher bereits aus § 2 Abs. 1 ZollR-DG. Diese Anwendbarkeit der zollrechtlichen Vorschriften ist allerdings durch § 26 Abs. 1 UStG 1994 dahingehend eingeschränkt, dass die Zollvorschriften nur sinngemäß anwendbar sind. Das bedeutet, dass die Anwendbarkeit nur insoweit in Betracht kommt, als dies Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer entspricht und im UStG 1994 nichts anderes bestimmt ist. In seinem Urteil vom 21. Februar 2008, Rs. C-271/06, "Netto Supermarkt GmbH & Co OHG" hat der EuGH in Rn 28 allerdings auch ausgeführt, dass sich die Rechtsprechung zum Zollrecht, wonach der Wirtschaftsteilnehmer, der das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass der Eingangs- oder der Ausfuhrabgaben nicht zu beweisen vermag, und die daraus folgenden Konsequenzen ungeachtet seines guten Glaubens zu tragen hat, wegen der Unterschiede in Aufbau, Zielsetzung und Zweck zwischen dem mit der Sechsten Richtlinie geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystem und dem Gemeinschaftssystem zur Erhebung von Zöllen nicht auf die spezifische Lage übertragen werden kann, in der sich ein dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem unterliegender Steuerpflichtiger befindet. In den Schlussanträgen vom 25. Oktober 2007 in der erwähnten Rechtssache C-271/06 vertritt der Generalanwalt in Rn 52 die Auffassung, dass es dem Gleichheitssatz zuwiderlaufen könnte, gutgläubig handelnde Steuerpflichtige zur Steuer auf Ausfuhrlieferungen heranzuziehen, während ihnen im gleichen Fall, in dem Dritte einen Betrug begangen haben, für innergemeinschaftliche Lieferungen eine Befreiung gewährt würde. Es stellt sich daher die Frage, ob diese Auffassung sowie die zuletzt angeführte, die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen betreffende Rechtsprechung des EuGH auch bei der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer anlässlich von Einfuhrlieferungen aus Drittländern zu berücksichtigen ist. Art. 10 Abs. 3 der 6. MWSt-RL bestimmt: "Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 7 Absatz 3, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesen Regelungen nicht mehr unterliegen. Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. In den Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände keiner dieser gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, wenden die Mitgliedstaaten die für Zölle geltenden Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch an."