UFSW RV/0241-W/06

3. Zur Rechnung Nr. 1 der A-GmbH vom 14. Februar 2000 habe der Bw. dem UFS am 2. April 2009 eine handschriftliche Arbeitsanweisung vom 2. Jänner 2000 an die A-GmbH vorgelegt, der gezeichnete Plan stammte jedoch vom 26. November 1999. Betreffend Rechnungen von der K-GmbH sei weiters festzustellen: Alle 5 Rechnungen seien am 1. Oktober 2000 ausgestellt worden. Der Bw. habe in der Berufungsverhandlung angegeben, dass für die K-GmbH Herr ES (laut Firmenbuch seit 19./10. August 2000 einziger Gesellschafter/Geschäftsführer) aufgetreten sei. In der in Kopie beiliegenden Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme vom 11. Oktober 2000 gab Herr ES gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt in Wien an, dass der Beginn der Tätigkeit der 1. September 2000 gewesen sei. Folgende Lieferscheine würden demnach vor Betriebseröffnung liegen: | Datum Lieferschein | laut Vorbringen Bw. für Rechnung | 7. August 2000 | Nr. 2-00 | 17. August 2000 | Nr. 1-00 | 28. August 2000 | Nr. 3-00 Weiters sei in der Niederschrift der Betriebsgegenstand mit "Baugewerbe Hoch- und Tiefbau" angegeben worden, das Zeichen von Plänen sei jedoch nicht genannt. Betreffend Probebohrung verwies der UFS auf die Ausführungen im letzten Vorhalt vom 11. Dezember 2009 und dass demnach von einer Neuherstellung des Brunnens auszugehen sei. Da das FA eine "Nichtinbetriebnahme" nicht nachweisen könne, werde seitens des UFS beabsichtigt, eine jährliche Afa von 5% (Nutzungsdauer 20 Jahre) anzusetzen. Berufungsgegenständlich sei ein Betrag von S 161.394,37. Die vom Bw. in der Berufung und in der Berufungsverhandlung genannten Beträge seien jedoch nicht mit diesem Betrag in Übereinstimmung zu bringen. | | "€" | = S | | "Brunnenbohrung" | 5.899,59 | 81.180,13 | | "Stahlbetondecke" | 2.226,00 | 30.630,43 | | | | 111.810,56 | | | | 161.394,37 | ? Auf die fehlenden Differenzen laut Vorhalt vom 11. Dezember 2009, Punkt 4, werde nochmals hingewiesen. Sollten diese Differenzen seitens des Bw. nicht aufgeklärt werden, werde vom UFS beabsichtigt, der Berufung in diesem Punkt teilweise statt zu geben und für 1999 bis 2001 eine jährliche Afa von S 8.069,72 anzusetzen. | | S | Brunnenbauwerk gesamt | 161.394,37 | Jahres-Afa | 8.069,72 Dieser zweite Vorhalt (zugestellt am 12. April 2011) wurde ebenfalls nicht beantwortet. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Vorsteuern Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer den Vorsteuerbetrag abziehen, der von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn als Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, gesondert ausgewiesen ist. Der Vorsteuerabzug ist demnach zu dem Zeitpunkt möglich, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt ist und eine ordnungsgemäße Rechnung darüber vorliegt (vgl. Ruppe, UStG-Kommentar, 3. Auflage, § 12 Tz 51). Gemäß § 11 Abs. 1 UStG 1994 ist der Unternehmer, der steuerpflichtige Lieferungen oder steuerpflichtige sonstige Leistungen ausführt, berechtigt und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen dieses anderen Unternehmers verpflichtet, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist. Wird eine Endrechnung erteilt, so sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen ausgestellt worden sind. Die Rechnung muss gemäß § 11 Abs. 1 UStG 1994 ua. folgende Angaben enthalten: Z 1: Namen und Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers, Z 3: Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder Art und Umfang der sonstigen Leistung, Z 4: Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt. Gemäß § 11 Abs. 2 UStG 1994 gilt als Rechnung jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Hierunter fallen Quittungen, Abrechnungen, Gegenrechnungen und Frachtbriefe. § 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994 ordnet an, dass die erforderlichen Rechnungsangaben auch in anderen Belegen enthalten sein können, auf die in der Rechnung hingewiesen wird. Berufungsgegenständlich sind die im Prüfbericht vom 20. Juli 2004 angegebenen 15 Rechnungen von der A-GmbH und 5 Rechnungen der K-GmbH aus dem Jahr 2000. Laut offenem Firmenbuch wurde die A-GmbH mit Erklärung vom 19. März 1999 gegründet und am 17. März 2004 amtswegig wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Die 15 Rechnungen der A-GmbH stammen (sind datiert) aus dem Zeitraum 14. Februar bis 15. August 2000 [Arbeitsbogen der Außenprüfung (AB) Teil 2, Seite 777 bis 791]. Laut offenem Firmenbuch wurde die K-GmbH mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Jänner 1991 gegründet. Mit Gerichtsbeschluss vom 3. April 2001 wurde über das Vermögen der K-GmbH der Konkurs eröffnet und die Gesellschaft aufgelöst. Mit Gerichtsbeschluss vom 28. September 2001 wurde der Konkurs mangels Kostendeckung aufgehoben und am 10. Dezember 2002 die Firma gemäß § 40 FBG (Vermögenslosigkeit) gelöscht. Die 5 Rechnungen der K-GmbH tragen alle das Datum 1. Oktober 2000 (AB Teil 3, Seite 838 bis 842). Die berufungsgegenständlichen Rechnungen bezeichnen den Leistungserbringer im Briefkopf wie folgt: A-GmbH: Firmenbuchnummer, Adresse 1200 Wien, S-Platz K-GmbH: Firmenbuchnummer, Adresse 1100 Wien, C-Gasse Die in den Rechnungen angegebene Anschrift der A-GmbH 1200 Wien, S-Platz (zugleich Wohnanschrift der alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin), wurde im Firmenbuch am 29. Februar 2000 über den am 22. Februar eingelangten Antrag eingetragen. Zuvor lautete die Anschrift der A-GmbH 1070 Wien, H-Gasse, und die beiden berufungsgegenständlichen Rechnungen datiert 14. und 19. Februar 2000 hätten somit diese Adresse für die A-GmbH aufweisen müssen. Auch für den Bw. als Empfänger der Rechnung war es leicht erkennbar (er hätte bei Beginn der Geschäftsbeziehung bzw. bei Erhalt der ersten Rechnung von der A-GmbH nur eine Firmenbuchabfrage durchzuführen brauchen), dass die Adresse des leistenden Unternehmers in den ersten beiden Rechnungen unrichtig ist. Für diese beiden Rechnungen stehen daher die Vorsteuerbeträge S 37.000,00 und S 55.200,00 bereits wegen unrichtiger Anschrift des leistenden Unternehmers (§ 11 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) nicht zu. Die 15 Rechnungen von der A-GmbH sind von "001/2000" bis "015/2000", die 5 Rechnungen der K-GmbH von "1-00" bis "5-00" durchnummeriert. Alle Rechnungen sind an den Bw. an die Adresse in 1230 Wien adressiert. Der Text der Rechnungen lautet: A-GmbH: "Für die Lieferung der beauftragten Planung laut Ihrer Vorgabe und Kontrolle verrechnen wir Ihnen laut Auftrag Rechnung wie folgt." Die 15 Rechnungen der A-GmbH enthalten jeweils folgende weitere Angaben: | Nr. | Rechnungsdatum | netto "Pauschal" S | Vorsteuer S | Endbetrag S | "BVH" = Bauvorhaben | 1 | 14.2.2000 | 185.000,00 | 37.000,00 | 222.000,00 | KB | 2 | 19.2.2000 | 276.000,00 | 55.200,00 | 331.200,00 | M | 3 | 04.4.2000 | 39.000,00 | 7.800,00 | 46.800,00 | DR Holding (DR) | 4 | 15.5.2000 | 58.000,00 | 11.600,00 | 69.600,00 | Bauhof ST | 5 | 15.5.2000 | 108.000,00 | 21.600,00 | 129.600,00 | KB | 6 | 20.5.2000 | 244.000,00 | 48.800,00 | 292.800,00 | M | 7 | 30.5.2000 | 180.000,00 | 36.000,00 | 216.000,00 | M | 8 | 30.5.2000 | 76.000,00 | 15.200,00 | 91.200,00 | KB | 9 | 30.5.2000 | 225.000,00 | 45.000,00 | 270.000,00 | I | 10 | 31.7.2000 | 214.000,00 | 42.800,00 | 256.800,00 | M | 11 | 31.7.2000 | 56.000,00 | 11.200,00 | 67.200,00 | KB Büro + Produktionshalle | 12 | 31.7.2000 | 144.000,00 | 28.800,00 | 172.800,00 | I | 13 | 15.8.2000 | 152.000,00 | 30.400,00 | 182.400,00 | I | 14 | 15.8.2000 | 44.000,00 | 8.800,00 | 52.800,00 | DR-"Yolding" wohl richtig: DR-Holding | 15 | 15.8.2000 | 176.000,00 | 35.200,00 | 211.200,00 | M | | | 2.177.000,00 | 435.400,00 | | K-GmbH: "Für die Subunternehmerleistung laut Ihrer Vorgabe und Kontrolle verrechnen wir Ihnen laut Auftrag Rechnung wie folgt." Die 5 Rechnungen der K-GmbH enthalten jeweils folgende weitere Angaben: | Nr. | Rechnungsdatum | netto "Pauschal" S | Vorsteuer S | Endbetrag S | "BVH" = Bauvorhaben | 1 | 01.10.2000 | 34.266,67 | 6.853,33 | 41.120,00 | RR (RR) | 2 | 01.10.2000 | 32.400,00 | 6.480,00 | 38.880,00 | KB | 3 | 01.10.2000 | 105.000,00 | 21.000,00 | 126.000,00 | KB | 4 | 01.10.2000 | 126.000,00 | 25.200,00 | 151.200,00 | I | 5 | 01.10.2000 | 258.000,00 | 51.600,00 | 309.600,00 | M | | | 555.666,67 | 111.133,33 | | Festzustellen ist, dass die Tabelle der Prüferin im Bericht über die Außenprüfung einen Abschreibfehler (um eine Dezimale) enthält, da dort die Rechnung Nr. 2 der K-GmbH nur mit Beträgen netto S 3.240,00 und Vorsteuer S 648,00 angegeben ist (vgl. Rechnung AB Seite 841). | Vorsteuer: | laut Prüferin (falsch) | richtig | | € | € | A-GmbH | 435.400,00 | 435.400,00 | K-GmbH | 105.301,33 | 111.133,33 | | 540.701,33 | 546.533,33 Auf eine mögliche daraus resultierende Verböserung durch die Berufungsentscheidung wurde der Bw. in der mündlichen Verhandlung vom 26. März 2009 hingewiesen. Weitere Angaben, insbesondere über: Menge und handelsüblicher Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder Art und Umfang der sonstigen Leistung (§ 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994), Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt (§ 11 Abs. 1 Z 4 UStG 1994) oder Hinweise auf andere Belege, in denen die beiden genannten Rechnungsmerkmale enthalten sind (§ 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994), enthalten die berufungsgegenständlichen Rechnungen der A-GmbH und K-GmbH nicht. Gemäß § 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 ist in der Rechnung die Art und der Umfang der sonstigen Leistung anzugeben. Demnach müssen die Angaben in der Rechnung nicht nur die Art der erbrachten Leistung, sondern auch deren Umfang erkennen lassen. Allein mit der Nennung eines Bauvorhabens ("BVH") einzig mit Angabe des Auftraggebers des Bw. entsprechen die Rechnungen der A-GmbH und der K-GmbH - zu den Rechnungen Nr. 4 und 11 der A-GmbH siehe weiter unten - diesen Anforderungen in keiner Weise (vgl. VwGH 1.12.2009, 2005/15/0006, unter Zitierung der umfangreichen Vorjudikatur). Nach dem späteren Vorbringen des Bw. soll es sich bei den Leistungen um nach seinen Vorgaben gezeichnete Pläne handeln. Dies ist jedoch aus den Formulierungen der berufungsgegenständlichen Rechnungen nicht zu erkennen. In den 5 Rechnungen der K-GmbH ist der Leistungsinhalt mit "Subunternehmerleistung" angegeben und ist daraus eine sonstige Leistung Planzeichnen ebenfalls nicht erkennbar. Wenn in den 15 Rechnungen der A-GmbH eine "beauftragte Planung" genannt ist, ist darauf hinzuweisen, dass ein Planzeichnen in diesen Rechnungen als Leistung ebenfalls nicht ausreichend angegeben ist, wenn bei dem dem Plan zu Grunde liegenden Bauvorhaben (laut Rechnung "BVH") nur ein Auftraggeber ohne weitere Angaben genannt ist. Die Auftraggeber KB, M, I und DR scheinen in den Rechnungen mehrfach auf, sodass eine Zuordnung zum konkreten Bauvorhaben auf Grund der Rechnung nicht möglich ist. Dies trifft auch auf die Rechnung Nr. 1 der K-GmbH zu: Einzig aus der Angabe des Bauvorhabens "RR" sind Art und Umfang der Leistung ebenfalls nicht zu entnehmen. Tatsächlich handelt es sich um einen - nach späterer Darstellung des Bw. nach seinen Vorgaben gezeichneten - Plan zu einem Ausstellungsraum in einem Museum betreffend einen örtlichen Musiker aus dem 19. Jahrhundert ("RR" bezeichnet den Familiennamen des Musikers und den Ort, vgl. Bauplan gelber Ordner Seite 92 in Verbindung mit der Google-Abfrage des Referenten vom 28.8.2011), was jedoch - wie auch bei anderen Rechnungen der A-GmbH und der K-GmbH - mangels weiterer Rechnungsangaben und wegen des fehlenden Hinweises auf andere Belege (§ 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994) aus der Rechnung selbst nicht erkennbar ist. Zu den Rechnungen Nr. 4 und 11 der A-GmbH ist festzustellen: In Nr. 4 ist "Bauhof" und die Ortsbezeichnung "ST" und in Nr. 11 ist zusätzlich zum Namen des Auftraggebers KB des Bw. "Büro + Produktionshalle" angegeben. Das Zeichnen von Plänen für die Bauvorhaben eines Bauhofes in ST und eines Büros und einer Konstruktionshalle für den Auftraggeber des Bw. KB ist zwar damit ausreichend iSd § 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 genannt, da jedoch in beiden Rechnungen - so wie auch in sämtlichen anderen berufungsgegenständlichen Rechnungen - jeweils der Leistungszeitpunkt iSd § 11 Abs. 1 Z 4 UStG 1994 fehlt (siehe unten), ist auch aus diesen Rechnungen kein Vorsteuerabzug möglich. Das Zeichnen von Plänen nach Vorgabe stellt eine sonstige Leistungen gemäß § 3a Abs. 1 UStG 1994 dar. Nach § 11 Abs. 1 Z 4 UStG 1994 ist in der Rechnung auch der Tag der sonstigen Leistung oder der Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt, anzugeben. Wenn sich die steuerliche Vertreterin in der Berufungsverhandlung vom 26. März 2009 auf Ruppe, aaO, § 11 Tz 77, beruft und vorbringt, es habe sich im vorliegenden Fall um Sammelleistungen mit einer abschnittsweisen Rechnungsstellung gehandelt, ist darauf hinzuweisen, dass für den Bw. erkennbar die termingerechte Abgabe des fertig gezeichneten Planes von alleiniger Bedeutung war (siehe unten, Anweisungen des Bw. an die Subunternehmer) und nicht eine abschnittsweise und damit bis zum Ende (Abgabe des fertigen Planes zur Vorlage bei den Auftraggebern des Bw.) unvollständige Zeichentätigkeit. Im Übrigen verweist auch Ruppe, aaO, § 11 Tz 77, darauf dass eine leichte Identifizierung des Leistungszeitpunktes bzw. -zeitraumes gefordert ist, was jedoch - wie bereits aufgezeigt - bei Nennung nur ein und desselben Auftraggebers in mehreren Rechnung ohne weitere Angaben zur Unterscheidung der konkreten Leistung von gleichartigen Leistungen in anderen Rechnung betreffend denselben Auftraggeber nicht möglich ist. Im Übrigen ist weder den berufungsgegenständlichen Rechnungen noch den vom Bw. weiters vorgelegten Unterlagen zu entnehmen, dass die A-GmbH oder die K-GmbH Leistungen in Abschnitten verrechnet hätten. Auch wenn das Zeichnen von Plänen nach Vorgaben des Bw. eine bestimmte Zeit in Anspruch nimmt, beinhaltet diese sonstige Leistung die Erbringung eines bestimmten Erfolges (Zielschuldverhältnis) und ist demnach die Leistung erst dann bewirkt, wenn dieser Erfolg erbracht ist (vgl. Ruppe, aaO, § 3a Tz 124). Schließlich wies auch der steuerliche Vertreter in der Berufungsverhandlung zutreffend darauf hin, dass der Abgabetermin der Pläne zählt, es jedoch nicht von Bedeutung ist, wann genau die Tätigkeit des Plänezeichnens ausgeführt wurde. Eine selbständige geistige "Planungsleistung" bzw. ein freier Entwurf eines Bauplanes durch die Subunternehmer ist in den vorliegenden Fällen nicht zu erkennen, da die Pläne nach dem Vorbringen des Bw. streng nach dessen Vorgaben (vorgelegte Rohpläne mit schriftlichen Anweisungen) auszuführen und ins Reine zu zeichnen waren. Im vorliegenden Fall ist daher die sonstige Leistung am Tag der Übergabe der Pläne an den Bw. erbracht. Auch der Bw. selbst wies in den nachträglich dem UFS vorgelegten Unterlagen die A-GmbH und die K-GmbH wiederholt auf die Wichtigkeit des Abgabetermins hin [vgl. (Seitenangabe jeweils aus den drei gelben Ordnern) zur A-GmbH: Rechnung Nr. 1 Seite 683: "Abgabe Ende Jänner", Rechnung Nr. 2 Seite 695: "Fileabgabe bis Ende Jänner 2000", Rechnung Nr. 3 Seite 704: "Ich brauche die Einreichung ganz dringend bis Ende des Monats", Rechnung Nr. 4 Seite 717: "für Einreichung bis Ende Feber 2000", Rechnung Nr. 5 Seite 731: "Vorgabe Einreichung nach Disc und Fotos bis Ende März soll die Einreichung fertig sein", Rechnung Nr. 7 Seite 750: "Konstruktionsplan bis März 2000 Elementierung bis Mai 2000", Rechnung Nr. 8 Seite 771: "Abgabe April 2000", Rechnung Nr. 9 Seite 275: "Abgabe April-Mai 2000", Rechnung Nr. 10 Seite 358: "Konstruktionspläne bis Mai 2000", Rechnung Nr. 11 Seite 415: "Laut Einreichplanung bitte ich um die Polierpläne bis Mai 2000", Rechnung Nr. 12 Seite 424: "bis Juli müssen wir die Arbeit abgeben", Rechnung Nr. 13 Seite 423: "muss fertig bis letzte Juli 2000", Rechnung Nr. 15 Seite 509: "muss fertig bis letzte Juli 2000"; zur K-GmbH: Rechnung Nr. 2 Seite 78: "anfertigen bis 08/2000", Rechnung Nr. 4 Seite 2: "Abgabe bis [sic:] 69/2000")]. Die berufungsgegenständlichen Rechnungen der A-GmbH und der K-GmbH enthalten jedoch sämtlich keine Angabe des Leistungszeitpunktes. Enthält eine Urkunde nicht die in § 11 UStG 1994 geforderten Angaben, ist sie nicht als Rechnung im Sinne dieser Gesetzesstelle anzusehen. Auf eine solche Urkunde kann der Vorsteuerabzug nicht gestützt werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist dies auch dann der Fall, wenn die Urkunde entgegen der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Z 4 UStG den Zeitpunkt der sonstigen Leistung nicht anführt. Das Gesetz begnügt sich, dem Zweck dieser Bestimmung entsprechend, nicht mit Angaben, aus denen im Zusammenhalt mit dem übrigen Sachverhalt hervorgehen soll, dass ein Unternehmer die konkret in Rechnung gestellten Leistungen zu einem konkret bestimmten Zeitpunkt erbracht hat. Wenn sich das Beschwerdevorbringen auf die Ansicht beschränkt, dass bei Fehlen von Angaben über den Leistungszeitpunkt in der Rechnung die Informationen über den Leistungszeitpunkt auch durch andere Mittel nachgewiesen werden dürften, steht diese Rechtsansicht im Widerspruch ständigen Rechtsprechung des VwGH. Gemäß § 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994 dürfen die nach Abs. 1 erforderlichen Angaben nur unter der Voraussetzung auch in anderen Belegen enthalten sein, dass in der Rechnung auf diese anderen Belege verwiesen wird (vgl. VwGH 26.2.2004, 2004/15/0004, ebenfalls unter Zitierung der umfangreichen Vorjudikatur). Ein solcher Verweis liegt in den berufungsgegenständlichen Rechnungen jedoch bezüglich Leistungszeitpunkt (und Leistungsinhalt) ebenfalls nicht vor. Mit den Formulierungen in den Rechnungen "Für die Lieferung der beauftragten Planung laut Ihrer Vorgabe und Kontrolle verrechnen wir Ihnen laut Auftrag Rechnung wie folgt" (A-GmbH) bzw. "Für die Subunternehmerleistung laut Ihrer Vorgabe und Kontrolle verrechnen wir Ihnen laut Auftrag Rechnung wie folgt" (K-GmbH) ist § 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994 nicht entsprochen, da mit den Begriffen "beauftragte Planung", "Subunternehmerleistung", "Vorgabe" und "Kontrolle" keine konkreten Belege im Sinne der zitierten Gesetzesvorschrift bezeichnet sind. Sämtliche für eine Rechnung geforderten Angaben können gemäß § 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994 zwar auch in anderen Belegen enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen wird, zB hinsichtlich des Liefergegenstandes auf den Lieferschein (Kolacny/Caganek, UStG, 3. Auflage, § 11 Anm. 4). Ein diesen Ansprüchen genügender Hinweis auf andere Belege ist jedoch den berufungsgegenständlichen Rechnungen in Bezug auf die Angabe der sonstigen Leistung und des Leistungszeitpunktes (§ 11 Abs. 1 Z 3 und 4 UStG 1994) nicht zu entnehmen. In den Rechnungen ist nicht angegeben was im Konkreten unter "beauftragte Planung", "Subunternehmerleistung", "Vorgabe" und "Kontrolle" zu verstehen ist. Die Identifizierung der "anderen Belege" iSd § 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994 muss sich allein und zweifelsfrei aus den Angaben in der Rechnung ergeben. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der Prüfungsmaßstab, der an die Rechnungselemente in inhaltlicher Hinsicht gelegt werden darf, ergibt sich aus dem primären Zweck der umsatzsteuerlichen Rechnungslegung. Diese soll die Verbindung zwischen der Leistung des Unternehmers und ihrer steuerlichen Behandlung einerseits und dem Leistungsempfänger und seinem Recht auf Vorsteuerabzug andererseits herstellen. Die Rechnung muss als Belegnachweis für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug tauglich sein. Daraus folgt, dass die Angaben auf der Rechnung jenen Grad der Genauigkeit aufweisen müssen, der es der nachprüfenden Kontrolle ohne Schwierigkeiten ermöglicht, den Umsatz in allen seinen Elementen eindeutig zu identifizieren und zum leistenden Unternehmer zurückzuverfolgen (Ruppe, aaO, § 11 Tz 56). Die vom Bw. dem UFS mit den drei gelben Ordnern am 2. April 2009 übergebenen Unterlagen beinhalten handschriftliche Anweisungen betreffend Ausarbeitung und insbesondere Abgabetermin auf dem Papier von - nach dem Vorbringen des Bw. - Planentwürfen, welche die A-GmbH und K-GmbH fertig zeichnen sollten sowie Teile der fertigen Pläne. Weiters legte der Bw. selbst verfasste "Lieferscheine" vor, in denen ua. angegeben ist: "Mit Vorbehalt übernommen - Kontrolle durch [den Bw.]." Die in den Rechnungen verwendete Formulierungen "beauftragte Planung", "Subunternehmerleistung", "Vorgabe" bzw. "Kontrolle" lassen ohne weitere Angaben in den Rechnungen einen eindeutigen Bezug auf diese Unterlagen nicht zu. Überdies wurde vom Bw. nicht vorgebracht, wann (Datum) eine Kontrolle der Pläne durch den Bw. stattgefunden hätte, und wurden vom Bw. auch keine diesbezüglichen Unterlagen vorgelegt. Zur Rechnung Nr. 1 der A-GmbH ist weiters festzustellen: Die Anweisungen des Bw. zum Planzeichnen (laut seinem Vorbringen) datieren mit 2. Jänner 2000, dem gegenüber trägt der fertige Plan (laut Vorbringen des Bw. die angebliche Leistung der A-GmbH) das Datum 26. November 1999 und kann daher ein Zusammenhang zwischen diesen beiden Unterlagen nicht bestehen (siehe gelber Ordner Nr. 3 Seite 683 und 689). Mangels Erfüllung der Rechnungserfordernisse des § 11 Abs. 1 Z 3 und 4 UStG 1994 (Angabe der Leistung und des Zeitpunkts der Erbringung) ist daher aus den berufungsgegenständlichen Rechnungen ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Betreffend der beiden mit 14. und 19. Februar 2000 datiert Rechnungen der A-GmbH ist zusätzlich der Vorsteuerabzug wegen falscher Anschrift des leistenden Unternehmers (§ 11 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) ausgeschlossen (siehe oben). Zu den 5 Rechnungen der K-GmbH ist überdies festzustellen: Alle Rechnungen wurden am 1. Oktober 2000 ausgestellt. Der Bw. gab in der Berufungsverhandlung an, dass für die K-GmbH Herr ES (laut Firmenbuch seit 19./10. August 2000 einziger Gesellschafter und Geschäftsführer) ihm gegenüber aufgetreten sei. In einer dem Bw. mit Vorhalt des UFS vom 8. April 2011 in Kopie zur Kenntnis gebrachten Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme vom 11. Oktober 2000 betreffend die K-GmbH gab Herr ES jedoch an, dass der Beginn der Tätigkeit der von ihm geleiteten K-GmbH der 1. September 2000 war. Folgende vom Bw. dem UFS vorgelegten Lieferscheine (gelber Ordner Nr. 1 Seiten 79, 91 und 61) liegen jedoch vor Betriebseröffnung: | Datum Lieferschein | laut Vorbringen Bw. für Rechnung | 7. August 2000 | Nr. 2-00 | 17. August 2000 | Nr. 1-00 | 28. August 2000 | Nr. 3-00 Weiters wurde in der Niederschrift der Betriebsgegenstand mit "Baugewerbe Hoch- und Tiefbau" angegeben, das Zeichen von Plänen ist jedoch nicht genannt. Der Bw. wurde dazu vom UFS im genannten Vorhalt vom 8. April 2011 um Aufklärung ersucht, eine Antwort erfolgte jedoch nicht. Die vom Bw. dem UFS vorgelegten Lieferscheine betreffend A-GmbH und K-GmbH weisen sämtlich dieselbe Handschrift auf, sodass anzunehmen ist, dass die Lieferscheine vom Bw. oder seiner Mitarbeiterin angefertigt wurden. Die Unterschriften auf den Lieferscheinen, die nach dem Vorbringen des Bw. der A-GmbH oder der K-GmbH zuzuordnen seien, sind unleserlich (Name nicht erkennbar). Die Abgabenbehörde hat unter Mitwirkungspflicht der Partei jenen Sachverhalt festzustellen, der nach den vorliegenden Beweisen als der wahrscheinlichste anzunehmen ist. Wenn nun im vorliegenden Fall massive Zweifel an einer tatsächlichen Leistungserbringung der K-GmbH bestehen, weil der vom Bw. selbst genannte Ansprechpartner bei der K-GmbH, Herr ES (zugleich einziger Gesellschafter und Geschäftsführer) in einer Niederschrift gegenüber dem für die steuerliche Erfassung und Veranlagung der K-GmbH zuständigen Finanzamt in Wien angibt, dass der Geschäftsbetrieb erst nach Ausstellung von so genannten Lieferscheinen eröffnet wurde und überdies ein Zeichnen von Plänen nicht als Geschäftsgegenstand angibt, wäre es am Bw. gelegen gewesen, diese Zweifel zu beseitigen. Dies ist im vorliegenden Fall jedoch nicht geschehen. Der UFS kann daher auf Grund der Angaben des vom Bw. selbst bezeichneten Ansprechpartners der vorgeblichen Leistungserbringerin betreffend Beginn und Inhalt der Tätigkeit der K-GmbH eine tatsächliche Leistungserbringung dieses Unternehmens an den Bw. nicht mit der ausreichenden Sicherheit feststellen. Schon mangels tatsächlicher Leistungserbringung kann dem Bw. somit aus Rechnungen der K-GmbH ein Vorsteuerabzug nicht zustehen. Im Übrigen ist ergänzend auf die bereits oben aufgezeigten Rechnungsmängel zu verweisen. Rechnungsberichtigung: Im Zuge der Außenprüfung legte der Bw. ein zwei Jahre nach Rechnungslegung verfasstes Schreiben der A-GmbH an den Bw. vom 14. August 2003 (AB Teil 1, Seite 216) mit folgendem Inhalt vor [Anmerkung: In der Tabelle wurden die Eigennamen bei den Bauvorhaben (Originalabkürzung "BVH") vom UFS anonymisiert.]: "Rechnungsberichtigung: Aufgrund Ihrer mehrmaligen mündlichen Anfrage, teilen wir Ihnen mit, dass wir die Leistungen aus dem Jahr 2000 ordnungsgemäß gebucht und versteuert haben. Welche Schwierigkeiten Sie nun in Ihrem Unternehmen haben, hat mit unserem damaligen Vertragsverhältnis nichts zu tun. Für die Planungsleistung wurde im Zeitraum 2000 laut beiliegenden Planlisten (haben Sie ohnehin damals auch bekommen) mit unten angeführten Leistungszeitraum Planungsarbeiten auf CAD für ihr Planungsbüro durchgeführt. | Rechnungsnummer | BVH | Leistungszeitraum | 01/2000 | KB Büro Halle | Jänner 2000 | 02/2000 | M | Jänner 2000 | 03/2000 | DR | Februar 2000 | 04/2000 | Bauhof 2000 | Februar 2000 | 05/2000 | KB | März 2000 | 06/2000 | M | März 2000 | 07/2000 | M | April-Mai 2000 | 08/2000 | KB | April 2000 | 09/2000 | I | Februar-Mai 2000 | 10/2000 | M | Mai-Juni 2000 | 11/2000 | KB | Mai 2000 | 12/2000 | I | Juni 2000 | 13/2000 | I | Juli 2000 | 14/2000 | DR | Juli 2000 | 15/2000 | M | Juli 2000 Die Pläne wurden auf CAD ordnungsgemäß geliefert, und sollten Sie Ihre Androhung auf rechtliche Schritte wahr machen, so sehen wir [sic:] dies gelassen entgegen. Wir bitten daher um Rechnungsbeilage und Abgabe bei Ihrem Steuerberater. Die Geschäftsleitung" Das Schreiben endet mit einem unleserlich Handzeichen nach der handschriftlichen Anmerkung "i. A.". Dieses Schreiben enthält im Briefkopf den Namen, die Bankverbindung, die Telefon- und FAX-Nummer, die Firmenbuchnummer die Anschrift der A-GmbH in 1200 Wien, und im Text den Namen und die vollständige Anschrift des Bw. in 1230 Wien. Weiters legte der Bw. während der Außenprüfung betreffend A-GmbH 13 Formulare für "Stundenberichte" (Angaben zur Rechnung 06 und 07 sowie 12 und 13 je auf einem Formular) mit Briefkopf der A-GmbH (wiederum mit Namen, Bankverbindung, Telefon- und FAX-Nummer, Firmenbuchnummer und vollständiger Anschrift der A-GmbH in 1200 Wien) vor, die unter Abweichung der im Formular vorgesehenen Rubriken (zB ist teilweise das vorgegeben Wort "Stundenbericht" durchgestrichen und handschriftlich "Rechnung" darüber geschrieben) folgende handschriftliche Eintragungen aufweisen (AB Teil 1, Seite 217ff): | "Rechnung" | Lohnwoche | "BVH" | weiterer Text: | 01/2000 | Jänner 2000 | KB Bestandspläne Büro Halle | "Fixpreis 185.000 netto Bezahlung nach Angabe der Daten und Freigabe" | 02/2000 | Jänner 2000 | M Bestandspläne Tei 1 Büro und Kantine | "Fixpreis 276.000 netto Bezahlung nach Übergabe der Daten" | 03/2000 | Februar 2000 | DR Hauptplatz R | "39.000 netto" | 04/2000 | Leistung Februar | Bauhofplanung ST Einreichplanung | [kein Text] | 05/2000 | bis Ende März 2000 | KB Einreichplanung und Detailplanung Büro | "Fixpreis 108.00 netto" | 06/2000 | | | "Büro [Bw.] Auftrag [M] netto 244.000 Bestandspläne Teil 2 Fabrik Standwerk 2 bis März 2000" | 07/2000 | | | "Büro [Bw.] Auftrag [M] netto 180.000 Standwerk 2 Polierpläne und Detailpläne April bis Mai 2000 muss fertig Daten bis Büro" | 08/2000 | April 2000 | I Haustype Fertighaus Ansichten und Grundrisse 3 Haus | "Daten werden erst geliefert, vorige Rechnungen bezahlt sind" | 09/2000 | bis Februar und Mai 2000 | I Fertighausplanung Konstruktionspläne 3 Typ | "225.000 netto" | 10/2000 | Planungen Mai und Juni 2000 | M Fertigteilplanung Zubau Standwerk 2 Polierpläne und Detailpläne | "netto Auftrag fix 214.000" | 11/2000 | Mai 2000 | KB Polierplanung und Änderung Bürohaus | "Auftrag netto 56.000" | 12/2000 | | I | "bis Juni fertig sein muss Fertighaustyp Haus 2 und Haus 4 netto 144.000 Grundrisse und Schnitte und Ansichten" | 13/2000 | | I | "netto 152.000 für [I] Detailpläne und Konstruktionspläne Ansichten und Schnitten muss fertig bis letzte Juli 2000" | 14/2000 | fertig bis Juli 2000 | DR Hauptplatz Polierpläne und Konstruktionsplanung | "Preis schlecht muss sprechen 44.000 netto zu wenig" | 15/2000 | | M | "Detailpläne Standwerk 2 und Mischanlage Küche und Gasdruckregelstation netto 176.000 bei Abgabe aller Pläne und Daten muss fertig bis letzte Juli 2000" Festzustellen ist, dass auf Grund der einzelnen Formulare "Stundenberichts/"Rechnung" 08/2000 insoweit eine Diskrepanz besteht, als die Rechnung der A-GmbH 008/2000 vom 30. Juni 2000 tatsächlich Angaben zu einem Bauvorhaben KB und nicht I enthält (siehe AB Teil 2, Seite 785). Bezüglich der 5 Rechnungen der K-GmbH legte der Bw. solche Unterlagen ("Rechnungsberichtigung" bzw. "Stundenberichte") nicht vor. Nach der Berufungsverhandlung legte der Bw. dem UFS am 2. April 2009 weiters drei gelbe Ordner mit Unterlagen in Form von handschriftlichen Anweisungen, händischen Skizzen, Planentwürfe und fertigen Pläne (soweit lesbar mit Logo des Bw.) sowie für jede der berufungsgegenständlichen Rechnungen der A-GmbH und K-GmbH so bezeichnete Formulare "Lieferschein" vor. In den Formularen "Lieferscheinen" aus dem Jahr 2000 ist jeweils mit derselben Handschrift "für" den Bw. "durch" die A-GmbH bzw. K-GmbH angegeben: "Anbei liefern wir Ihnen die gewünschten Unterlagen. Mit Vorbehalt übernommen - Kontrolle durch [den Bw.]." Diese vom Bw. im Betriebsprüfungs- und Berufungsverfahren vorgelegten Unterlagen führen zu keiner Berichtigung der berufungsgegenständlichen Rechnungen und stellen auch selbst keine Rechnung iSd § 11 UStG 1988 dar: Zunächst ordnet § 20 Abs. 1 UStG 1994 an, dass bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Umsätze auszugehen ist, für welche die Steuerschuld im Laufe eines Veranlagungszeitraumes entstanden ist. Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr. Gemäß § 20 Abs. 2 UStG 1994 sind von dem nach Abs. 1 errechneten Betrag die in den Veranlagungszeitraum fallenden nach § 12 abziehbaren Vorsteuerbeträge abzuziehen. Berufungsgegenständlicher Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr 2000. Die Vorsteuer fällt in den Veranlagungszeitraum, in dem die Voraussetzungen für einen Abzug erstmals vollständig erfüllt sind. Das ist dann der Fall, wenn die Leistung erbracht ist und der Unternehmer über eine mehrwertsteuertaugliche Rechnung verfügt (VwGH 22.4.2009, 2007/15/0143). Eine vom Bw. intendierte Berichtigung der Rechnung der A-GmbH im Sinne eines Nachreichens der fehlenden Rechnungsmerkmale mit dem Schreiben der A-GmbH vom 14. August 2003 kann somit schon aus zeitlichen Gründen nicht zu Stande kommen, da dieses drei Jahre nach den mangelhaften Rechnungen verfasst wurde und daher keine Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2000 entfalten kann. Das gleiche gilt für die "Stundenberichte" der A-GmbH (händisch durchgestrichen und als "Rechnung" bezeichnet) ohne Ausstellungsdatum (AB Teil 1 Seite 217ff), die vom Bw. zusammen mit dem Schreiben der A-GmbH vom 17. August 2003 vorgelegt wurden. Der VwGH brachte wiederholt zum Ausdruck, dass im Zusammenhang mit an den Unternehmer erbrachten Leistungen der Vorsteuerabzug erst in jenem Zeitpunkt vorgenommen werden kann, in welchem - zusätzlich zu den weiteren Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug - auch eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt (VwGH 2.9.2009, 2008/15/0065, unter Hinweis auf die eigene Rechtsprechung, die gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen und die EuGH-Rechtsprechung). Auf Grund der Rechtslage kann eine Berichtigung nicht rückwirkend erfolgen sondern nur ab dem Zeitpunkt, in dem alle für den Vorsteuerabzug geforderten Rechnungsmerkmale erfüllt sind. Einer Erlassmeinung des BMF (Rz 1831 UStR) kommt mangels Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt keine rechtsverbindliche Wirkung zu. Überdies ist zu beachten: Da es sich bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer nicht um eine Ermessensentscheidung handelt (siehe auch unten betreffend Treu und Glauben), ist nicht erkennbar, warum nach Erlassansicht nur bei einer finanzbehördlichen Überprüfung eine Nachfrist zu einer ex-tunc (rückwirkenden) Rechnungsberichtigung gewährt werden soll und nicht bei Maßnahmen des Innendienstes (vgl. Umsatzsteuerprotokoll 2008 Salzburger Steuerdialog). Entgegen der Meinung einiger Autoren (vgl. Hörtnagl-Seidner, SWK 12/2011, S 543) ist auch der neuesten Rechtsprechung des EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht zu entnehmen: Zunächst stellte der EuGH Im Urteil vom 29.4.2004, C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, eindeutig fest, dass das Vorsteuerabzugsrecht für jenen Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Im aktuellen Urteil vom 15.7.2010, C-368/09, Pannon Gép Centrum kft, stellte der EuGH fest, dass der Vorsteuerabzug zusteht, wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dafür erfüllt sind und der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde (Zitat:) "vor Erlass ihrer Entscheidung" eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat. Laut EuGH in Randnr. 44 ist, "sofern die berichtigten Rechnungen sämtliche in der Richtlinie 2006/112, insbesondere Art. 226, vorgeschriebenen Angaben enthielten - was das vorlegende Gericht zu prüfen haben wird -, davon auszugehen, dass alle materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen für das Recht der Klägerin auf einen Abzug der auf die von der Nachunternehmerin erbrachten Dienstleistung entfallenden Mehrwertsteuer als Vorsteuer erfüllt waren. Insoweit ist zu beachten, dass Art. 226 der Richtlinie 2006/112 keine Verpflichtung vorsieht, nach der berichtigte Rechnungen zur gleichen Serie gehören müssen wie die Gutschriften, mit denen die fehlerhaften Rechnungen aufgehoben werden." (Zitat Ende) Die Zulässigkeit einer Rückwirkung (ex tunc) der Rechnungsberichtigung ist jedoch auch dem zuletzt genannten EuGH-Urteil explizit nicht zu entnehmen. Auf diesen Umstand weist im Übrigen auch Hörtnagl-Seidner, aaO, mehrfach hin. Der EuGH hatte im aktuellen Urteil vom 15.7.2010, C-368/09, vielmehr die Vorlagefragen zu entscheiden, ob (Randnummer 26): 1. eine bestimmte nationale ungarische Bestimmungen (Mehrwertsteuergesetz und Verordnung des ungarischen Finanzministers) hinsichtlich geforderter Rechnungsangaben dem Gemeinschaftsrecht entspricht, und bei Bejahung dieser Frage 2. die Praxis eines Mitgliedstaates, die formale Mängel einer als Grundlage für den Vorsteuerabzug dienenden Rechnung mit dem Verlust dieses Rechtes ahndet, gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt, und 3. es zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausreicht, die in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Pflichten zu erfüllen, oder die Ausübung dieses Rechts und die Anerkennung der Rechnung als wahrheitsgemäßes Dokument nur möglich sind, wenn sämtliche Angaben und Pflichten, die die Richtlinie 2001/115 vorsieht, vorhanden bzw. erfüllt sind. In Beantwortung dieser Vorlagefragen hatte der EuGH über die Gemeinschaftsrechtskonformität der in nationalen ungarischen Rechtsvorschriften genannten Rechnungsmerkmale als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, nicht jedoch über die Zulässigkeit einer rückwirkenden, aus anderen Veranlagungsjahren stammenden Rechnungsberichtigung zu entscheiden. In Randnummer 44 stelle der EuGH im Urteil 15.7.2010, C-368/09, schließlich fest, dass Art. 226 der Richtlinie 2006/112 keine Verpflichtung vorsieht, nach der berichtigte Rechnungen zur gleichen Serie gehören müssen wie die Gutschriften, mit denen die fehlerhaften Rechnungen aufgehoben werden, wie dies die nationalen ungarischen Rechtsvorschriften fordern. Dass eine rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich sein soll, wurde hingegen vom EuGH im Urteil 15.7.2010, C-368/09, nicht ausgesprochen. Für den vorliegenden Fall ist festzustellen, dass selbst dem nachträglichen Schreiben der A GmbH vom 14. August 2003 nach wie vor eine Angabe des Zeitpunkts der der sonstigen Leistung (§ 11 Abs. 1 Z 4 UStG 1994) fehlt: Zeitpunkt der sonstigen Leistung, war der Tag der Übergabe der Pläne an den Bw. und kann dieser nicht wie im Schreiben der A-GmbH vom 14. August 2003 als "Leistungszeitraum" mit der Dauer eines Monats (teilweise mehrere Monate) bezeichnet werden. Zu den im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten "Stundenberichten" der A-GmbH ohne Ausstellungsdatum (AB Teil 1, Seite 217ff) ist festzustellen, dass diese ebenfalls keinen Zeitpunkt der sonstigen Leistung (§ 11 Abs. 1 Z 4 UStG 1994) enthalten und damit diese Unterlagen für sich allein auch keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen darstellen. Überdies ist das Anfertigen von Bauplänen im Stundenberichten Nr. 3 (AB Seite 219) der A GmbH wiederum nicht angegeben und fehlt damit zusätzlich die Angabe des Leistungsinhalts als Rechnungsmerkmal (§ 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994). Die vom Bw. dem UFS vorgelegten Lieferscheine enthalten zwar die Namen des Bw. und der A-GmbH bzw. K-GmbH, nicht jedoch die jeweiligen Anschriften (Rechnungsmangel gemäß § 11 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994), sodass aus diesen Unterlagen ebenfalls ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Treu und Glauben: Der Bw. bezieht sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben mit der Begründung, bei einem früheren Hinweis des FAes auf die Rechnungsmängel hätte er auch früher Rechnungsberichtigung bei den beiden Ausstellern erwirken können, die zu einem Vorsteuerabzug geführt hätten. Dies sei vor allem in Bezug auf die K-GmbH von Bedeutung, da diese bereits am 3. April 2001 in Konkurs gegangen und damit nach diesem Zeitpunkt eine Rechnungsberichtigung nicht mehr möglich gewesen sei. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Bw. im Prüfungsverfahren tatsächlich weitere Unterlagen von der A-GmbH vorlegte, die jedoch aus den oben genannten Gründen (die Schriftstücke stammen nicht aus dem Veranlagungszeitraum 2000 und stellen überdies auch inhaltlich keine taugliche Rechnungsberichtigung dar) keine den Vorsteuerabzug verschaffende Berichtigung der mangelhaften Rechnungen darstellen. Betreffend K-GmbH ist festzustellen: Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (Ritz, aaO, § 114 Tz 6 unter Hinweis auf die Rechtsrechung des VwGH). Die vom Bw. in der Berufung zunächst genannte Nachschau gemäß § 144 BAO mit Auftrag vom 18. April 2000 (Prüfungsbeginn beim Bw. 20. April 2000) hatte laut Auftrag nur Leistungen der HD-GmbH zum Inhalt, dauerte nur einen Tag und endete bereits mit Niederschrift vom 20. April 2000, somit ein halbes Jahr vor Ausstellung der 5 Rechnungen der K-GmbH vom 1. Oktober 2000 (AB Teil 3, Seiten 1163 und 1156f). Wenn der Bw. in der Berufung vom 24. August 2004 weiters auf eine mit Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 21. November 2000 begonnene Prüfung der Aufzeichnungen mit dem Gegenstand Prüfung ua. Umsatzsteuer "10/1999 bis 9/2000" Bezug nimmt, so sind in diesem Prüfungszeitraum die berufungsgegenständlichen 5 Rechnungen der K-GmbH vom 1. Oktober 2000 ebenfalls nicht enthalten. Aus dem Recht auf Wahrung des rechtlichen Gehörs (§ 115 Abs. 2 BAO) ergibt sich die Verpflichtung der Abgabenbehörde, der Partei Gelegenheit zur Äußerung der behördlichen Sachverhaltsannahmen zu geben. Die vom Bw. angesprochene Prüfung der Aufzeichnungen betreffend ua. Umsatzsteuer "10/1999 bis 9/2000" wurde vom FA am 11. Dezember 2002 widerrufen und die nunmehr berufungsgegenständliche Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 am 19. Februar 2003 beim Bw. begonnen. Es ist keine Rechtswidrigkeit darin zu erblicken, dass die außerhalb des Prüfungszeitraumes der Umsatzsteuersonderprüfung gelegenen Rechnungen vom 1. Oktober 2000 erst im Zuge der zuletzt genannten Betriebsprüfung einer Beurteilung durch das FA unterzogen wurden. Auch aus dem Vorbringen des Bw. ergibt sich, dass das FA im Zuge der Betriebsprüfung für den Zeitraum 1999 bis 2001 den Bw. vor Bescheiderlassung auf die Rechnungsmängel hinwies. Die Konkurseröffnung über das Vermögen der K-GmbH geschah jedoch bereits am 3. April 2001, somit beinahe mehr als zwei Jahre vor (!) Beginn jener Betriebsprüfung die ua. auch die Rechnungen vom 1. Oktober 2000 zum Prüfungsinhalt hatte. Überdies sind die zur Verschaffung des Vorsteuerabzuges notwendigen Rechnungsmerkmale für den Bw. als Unternehmer unzweifelhaft dem Gesetz (§ 11 UStG 1994) zu entnehmen und bedarf es diesbezüglich keiner weiteren Anleitung oder Belehrung durch die Abgabenbehörden. Dass dem Bw. der Inhalt der berufungsgegenständlichen Rechnungen bekannt war, ist anzunehmen. Schließlich gab der Bw. auch selbst an, dass ihn die Prüferin den Rat gegeben habe, bei Subunternehmerleistungen vorsichtig zu sein. Laut Stoll, BAO, Seite 1300 (§ 115), kann Treu und Glauben durch vertrauensbezogene Voraussetzungen nur bei erkennbar freiem Raum der Rechtsgestaltung zum Durchbruch gelangen, ansonsten gegen das Legalitätsprinzip (Art. 18 B-VG) verstoßen würde. Da jedoch § 11 UStG 1994 zwingendes Recht darstellt, besteht kein Spielraum für die Anerkennung von Vorsteuern, wenn nicht alle die Rechnungserfordernisse erfüllt sind. Das Risiko eines zwischenzeitigen Konkurses des Rechnungsausstellers hat daher nicht die Abgabenverwaltung zu vertreten. Da die Veranlagung zur Umsatzsteuer nicht im Rahmen einer Ermessensentscheidung erfolgt (vgl. VwGH 4.6.2009, 2004/13/0083), ist auch ein Rückgriff auf eine nur in einem - rechtlich unverbindlichen - Erlass dargelegte Vorgangsweise (UStRL 2000, Rz 1831) nicht möglich. Auch Ritz, aaO § 114 Tz 7ff, weist unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung darauf hin, dass der Grundsatz von Treu und Glauben nur bei Ermessensentscheidungen (§ 20 BAO) oder bestenfalls bei Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe zur Anwendung kommen kann. Wie bereits oben betreffend Erlassmeinung BMF, Rz 1831 UStR, ausgeführt, handelt es sich bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer jedoch nicht um eine Ermessensentscheidung und sind in § 11 UStG 1994 weder die Rechnungsmerkmale (Abs. 1) noch die Möglichkeit, dass die Rechnung betreffend Rechnungsmerkmale auf andere Belege verweisen kann (Abs. 2 dritter Satz), in Form von unbestimmten Rechtsbegriffen (vgl. der Begriff der Unbilligkeit bei einer Nachsicht gemäß § 236 BAO) umschrieben. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass es dem Bw. als Unternehmer obliegt, von Geschäftspartnern Rechnungen zu verlangen, die den Bestimmungen des UStG 1994 entsprechen, dies umso mehr als der Bw. in der Berufungsverhandlung angab, dass er den Inhalt der Rechnungen zusammen mit den Geschäftspartnern formulierte. Soweit sich der Bw. auf die Dienstanweisung Betriebsprüfung bezieht, ist darauf hinzuweisen, dass Erlässe des BMF laut ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. ua. VwGH 27.8.2008, 2008/15/0196) keine subjektiven Rechte einräumen. Die vom Bw. verlangte Beiziehung eines Sachverständigen, "der in dieser Materie Fachkenntnis habe" zum Beweis, dass der Bw. "diesen Leistungsumfang, der diesen Rechnungen zu Grunde liege, auf keinen Fall ausschließlich selbst bewältigen hätte können, sondern sich der Leistungen von Subunternehmern bedienen müsse, um den umfangreichen Planungs- und Herstellungsaufwand in diesem Zeitraum wie vertraglich vereinbart zu erfüllen", hätte einerseits an den Rechnungsmängeln und andererseits an den Zweifeln einer tatsächlichen Leistungserbringung der K-GmbH nicht zu ändern vermögen. Die Berufung war daher im Punkt Vorsteuern abzuweisen und der Abschreibfehler der Prüferin zu korrigieren. | Vorsteuer nicht anerkannt: | 2000 | | S | Prüferin | 540.701,33 | UFS | 546.533,33 | Korrektur | 5.832,00 2. KFZ-Aufwand Laut Kennzeichen-Abfragen im Arbeitsbogen der Außenprüfung (Seite 575ff) waren auf den Bw. im berufungsgegenständlichen Zeitraum ua. folgende PKW angemeldet: | | Kennzeichen | Anmeldung | Abmeldung | Chrysler Grand Voyager | ...1 | 09.5.1997 | 16.12.1997 | Chrysler Grand Voyager | wie oben | 16.12.1997 | | Opel Kadett | ...O | 04.06.1998 | 28.12.2000 | Skoda Fabia | wie oben | 28.12.2000 | | Opel Astra | ...C | 07.3.1996 | Die Prüferin stellte unwidersprochen fest, dass sich während einer Besprechung am 17. Juni 2003 der PKW Opel Astra bei der Gattin, Hausmeisterin in 1160 Wien, und der PKW Skoda beim Sohn des Bw. in 1220 Wien befanden. Laut Aufstellung der Prüferin (AB Seite 572) waren auf die Gattin des Bw. keine Fahrzeuge angemeldet. Auf den 1977 geborenen Sohn A war ab 21. Juni 2001 ein VW 17 und auf den 1980 geborenen Sohn B waren durchgehend nur Motorräder, das erste ab 3. Mai 2000, angemeldet (Kennzeichen-Abfragen jeweils vom 7. April 2003, AB Seite 587f und 589ff). Voyager: Der Bw. macht sämtliche Kosten der Voyager ohne Privatanteil als Betriebsausgaben geltend und verweist betreffend Glaubwürdigkeit des Unterbleibens einer privaten (Mit)Verwendung des Fahrzeuges auf ein "großes Arbeitspensums mit einer 80 Stunden Woche und mehr" mit einer jährlichen Kilometerleistung von 80.000 und gibt an, dass er am Wochenende selbst nie fahre sondern sich von seiner Gattin chauffieren lasse. Fahrten zu Gemeinderatssitzungen im Jahr 2000 hätten zu Werbungskosten bei den daraus bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen müssen, überdies sei er bei diesen Fahrten von seiner Gattin mit den anderen Fahrzeugen Opel und Skoda geführt worden. Opel und Skoda Der Bw. wies darauf hin, dass er bei diesen Fahrzeugen bereits in der Erklärung Privatanteile 30% und 45% für Privatfahrten der Frau und seiner Söhne angesetzt habe. Der Referent folgt zunächst dem am Ende der Berufungsverhandlung gemachten Vorschlag des steuerlichen Vertreters zur Beibehaltung der von der Prüferin angesetzten glaubwürdigen Privatanteile für jährliche Fahrten von 5.000 km bei den Fahrzeugen Opel und Skoda, kann jedoch dem Vorbringen nicht folgen, dass der Bw. mit dem ihm zur Verfügung stehenden Voyager niemals privat gefahren wäre. Wie beriet im Vorhalt des UFS vom 11. Dezember 2009 dargelegt, widerspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein zur alleinigen Verfügung stehendes Kraftfahrzeug niemals privat gefahren wird, zumal dies bedeuten würde, dass der Bw. privat niemals allein mit einem Kraftfahrzeug unterwegs gewesen wäre. Zwar trifft es zu, dass der Bw. nicht verpflichtet ist, ein Fahrtenbuch zu führen, wenn er kein Kilometergeld geltend macht. Die bestehenden Zweifel an einem gänzlichen Unterbleiben von Privatfahrten hätten jedoch durch Vorlage eines lückenlosen Fahrtenbuches zum Voyager ausgeräumt werden können. Der nach der Lebenserfahrung anzunehmende Privatanteil betreffend die Voyager wird - wie bereits im Vorhalt angekündigt und vom Bw. nicht widersprochen - mit 5% (anstatt Betriebsprüfung 20%) gemäß § 184 BAO geschätzt. Dies entspricht bei einem behaupteten Jahreskilometerverbrauch von 80.000 privat gefahrenen sehr geringen 4.000 km jährlich. Der Berufung war daher in diesem Punkt teilweise stattzugeben. | Laut UFS: | 1999 | 2000 | 2001 | | S | S | S | Voyager | 210.886,28 | 182.075,58 | 253.979,38 | Gewinnerhöhung 5% | 10.544,31 | 9.103,78 | 12.698,97 | Korrektur Vorsteuer 20% | 2.108,86 | 1.820,76 | 2.539,79 Bei der Korrektur der Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer wird zu beachten sein, dass die Prüferin in ihrer rechnerischen Darstellung der Vorsteuer laut Bericht Tz 16 andere Beträge ansetzte als bei ihrer Berechnung des Privatanteils laut Tz 17. | Vorsteuerkorrektur laut Prüferin für Voyager: | 1999 | 2000 | 2001 | | S | S | S | Tz 16 | 8.435,45 | 7.283,02 | 10.157,98 | Tz 17 | 7.983,49 | 7.239,14 | 9.514,66 3. Reisekosten Zunächst ist festzustellen, dass sich die Summen der monatlichen Reisekostenabrechnungen des Bw. (AB Seite 232 bis 267) nicht mit den Beträgen der Einnahmen-Ausgabenrechnungen decken (Konto 7500 Reisespesen Firmeninhaber): | | 1999 | 2000 | 2001 | | S | S | S | Jänner | 7.560,00 | 7.920,00 | 9.720,00 | Februar | 7.200,00 | 8.196,00 | 9.360,00 | März | 8.280,00 | 9.000,00 | 10.800,00 | April | 7.820,00 | 9.000,00 | 8.640,00 | Mai | 3.600,00 | 8.920,00 | 8.280,00 | Juni | 7.920,00 | 8.640,00 | 8.280,00 | Juli | 7.920,00 | 13.773,00 | 10.884,00 | August | 7.920,00 | 8.280,00 | 1.800,00 | September | 7.560,00 | 8.640,00 | 1.440,00 | Oktober | 7.734,00 | 8.640,00 | 2.520,00 | November | 8.280,00 | 9.360,00 | 3.600,00 | Dezember | 7.200,00 | 9.000,00 | 7.200,00 | monatliche Reiserechnungen | 88.994,00 | 109.369,00 | 82.524,00 | laut Einnahmen-Ausgabenrechnung | 86.703,54 | 113.672,47 | 81.409,88