UFSW RV/1900-W/07

Zuerst legte die Bw. eine CD (Ausdruck Arbeitsbogen Seite 1004ff) und danach ein FAX vom 19. Oktober 2006 (Arbeitsbogen Seite 125ff) mit Excel-Tabellen vor, die wesentlich von einander abweichen. So sind bei den O-Produkten 2002 im späteren FAX gegenüber der CD zusätzliche Einkäufe 28. Juni € 643,50 und € 288,00 enthalten. Betreffend H-Produkte divergieren die Verkäufe am 31. Dezember zwischen € 113,51 und 116,20 laut CD und € 192,00 und € 271,06 laut FAX (Arbeitsbogen Seite 100, 101, 102, 103 und 127). Betreffend das Jahr 2003 liegen ebenfalls zwei verschiedene Excel-Tabellen betreffend Verkäufe mit monatlich gleich bleibenden Erlösen, und zwar einmal mit € 113,51 (10%) und € 116,20 (20%) und das andere Mal mit € 115,00 (10%) und € 106,36 (20%) vor. Weiters enthält das spätere FAX Einkäufe am 28. Jänner € 316,48 und 1.393,22, die in der CD noch fehlen. Schließlich ist die O-Verrechnung vollkommen unterschiedlich (Arbeitsbogen Seite 104 und 129f). Für 2004 (Arbeitsbogen Seite 106 und 132) sind laut CD und FAX für H und O vollkommen andere Erträge angegeben. Der Einwand der Bw., die Erlöse aus Handelswaren seien deshalb nur am Monatsende erfasst worden, weil auch der Verkauf tatsächlich am Monatsende erfolgt sei, da dies den Kunden so am Liebsten gewesen sei, weil sie ihr Gehalt ebenfalls am Monatsende bekommen hätten, und damit wäre die Vollständigkeit der Aufzeichnungen bewiesen, wurde von der Bw. selbst durch Vorlage von einander abweichender Aufzeichnungen widerlegt. Auch ist in freier Beweiswürdigung (§ 167 BAO) nicht nachvollziehbar, dass Verkäufe an Einzelabnehmer jeweils nur am Monatsende und in immer gleichen Beträgen erfolgt sein sollen. Dies deutet bei gleichzeitigem Fehlen von Grundaufzeichnungen, insbesondere bei Fehlen einer täglichen Erfassung der Bareinnahmen, auf eine unvollständige Gewinnermittlung hin. Betreffend Dienstleistungen (Tz 2) legte die Bw. Excel-Tabellen in Kalenderform mit Angabe jeweils nur eines Betrages pro Tag und teilweise der täglichen Arbeitszeit in Stunden vor, sodass mangels weiterer Angaben die Anzahl der erbrachten Behandlungen nicht ersichtlich ist (Arbeitsbogen Seite 108ff und 134ff). Auch hier wurden die Erlöse nur saldiert erfasst, ohne dass einzelne Einnahmen aus den jeweiligen Leistungen nachvollziehbar wären. Laut Beilagen zu den Abgabenerklärungen ermittelte die Bw. ihr Ergebnis mittels Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Gemäß § 126 BAO haben die Abgabepflichtigen jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabevorschriften zur Erfassung der abgabenrechtlichen Tatbestände dienen. § 131 Abs. 1 Z 2 BAO ordnet an, dass bei Führung dieser Aufzeichnungen Eintragungen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden sollen, wobei insbesondere Bareinnahmen und Barausgaben täglich in geeigneter Weise festgehalten werden sollen. Dem Erkenntnis VwGH 7.8.2001, 96/14/0118, ist diesbezüglich zu entnehmen: "Das Kriterium der Ordnungsmäßigkeit ist nicht mit einer bestimmten Buchführungsmethode oder einer bestimmten Organisation, einem bestimmten System oder einer bestimmten Technik des Erfassens und Festhaltens der Geschäftsvorfälle verbunden. Entscheidend ist, dass eine vollständige und zeitgerechte Dokumentation der aufzeichnungspflichtigen Sachverhalte unter Einhaltung der den von den Formvorschriften des § 131 BAO getragenen Prinzipien entsprechenden Grundsätze erfolgt. Die Eintragungen haben auf Grund von Belegen zu erfolgen. Die geschäftlichen Unterlagen hiefür sind planvoll gesammelt aufzubewahren. Es müssen sämtliche Geschäftsvorfälle der zeitlichen Reihenfolge nach in zeitlicher Nähe zu ihrer Ereignung mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Der Gebotenheit der Zeitnähe und dem Prinzip der Belegsicherung dienen die Grundaufzeichnungen, die ihrer Beschaffenheit und Führung nach gewährleisten müssen, von der späteren Buchung bis zum Beleg zurück die Geschäftsvorfälle feststellen zu können (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Seite 1456f)." Es ist davon auszugehen, dass die Bw. den Verkauf von Handelswaren und die Erbringung von Massagen und Magnetfeldbehandlungen jeweils an Einzelkunden und großteils gegen Barzahlung ausführte. Mit der Verpflichtung zur lückenlosen Führung von Aufzeichnungen und damit zur täglichen Erfassung der Barein- und Ausgänge soll sicher gestellt werden, dass alle geschäftlichen Vorgänge, die zu Einnahmen und Ausgaben führen, vollständig erfasst werden. Diese Verpflichtung besteht unabhängig von einer von der Bw. vorgebrachten "Rechnungslegungspflicht". Die Angabe der Handelswarenerlöse nur am Monatsende ohne vollständige und lückenlose Aufzeichnung von täglichen Geschäftsfällen durch Grundaufzeichnungen, insbesondere das Fehlen einer Angabe der konkret verkauften Waren und Stückzahlen, entspricht nicht den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Gewinnermittlung. Gleiches gilt für die ebenfalls nur in saldierten Beträgen und ohne Angabe der Anzahl der Behandlungen aufgezeichneten Erlöse aus Dienstleistungen. Die Prüfer stellten daher zu Recht eine Mangelhaftigkeit der Aufzeichnungen der Bw. fest, die zur Schätzungsberechtigung gemäß § 184 Abs. 3 BAO führt. Wie bereits ausgeführt, kann auf Grund der Mangelhaftigkeit der Aufzeichnungen der Bw. nicht mit der notwendigen Sicherheit davon ausgegangen werden, dass tatsächlich alle Geschäftsfälle vollständig erfasst wurden. Damit ist die Schätzungsberechtigung gegeben. Allfällige mit der Schätzung verbundene Ungenauigkeiten hat derjenige zu vertreten, der Anlass zur Schätzung gab (Ritz, BAO-Kommentar³, § 184 Tz 3). Das gilt im vorliegenden Fall für die Bw., die keine täglichen Grundaufzeichnungen führte. Handelswaren O und H: Ausgehend vom erklärten Wareneinsatz und Warenerlös laut den Excel-Tabellen der Bw. (vorgelegt mit FAX vom 19. Oktober 2006, Arbeitsbogen Seite 124ff) errechneten die Prüfer im Rahmen der Verprobung zunächst die jährlichen Rohaufschlagskoeffizienten (RAK) laut Bw., die in sich folgende Abweichungen zeigten (Arbeitsbogen Seite 356): | O-Produkte laut Excel-Tabellen Bw.: | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | = € | € | € | € | Umsatz 10% | 4.044,25 | 1.050,69 | 1.016,29 | 372,64 | Umsatz 20% | 1.595,52 | 210,77 | 1.596,00 | 638,40 | Umsatz gesamt | 5.639,77 | 1.261,46 | 2.612,29 | 1.011,04 | Wareneinsatz 10% | 2.467,51 | 986,02 | 1.416,72 | 177,12 | Wareneinsatz 20% | 1.137,69 | 680,18 | 1.140,00 | 447,81 | Wareneinsatz gesamt | 3.605,20 | 1.666,20 | 2.556,72 | 624,93 | ergibt: | | | | | RAK gesamt | 1,56 | 0,76 | 1,02 | 1,62 | RAK 10% | 1,64 | 1,07 | 0,72 | 2,10 | RAK 20% | 1,40 | 0,31 | 1,40 | 1,43 | H-Produkte laut Excel-Tabellen Bw. | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | jeweils ohne Eigenverbrauch: | = € | € | € | € | Umsatz 10% | 1.547,52 | 971,95 | 1.024,15 | 866,59 | Umsatz 20% | 1.504,46 | 1.487,50 | 837,34 | 691,59 | Umsatz gesamt | 3.051,98 | 2.459,45 | 1.861,49 | 1.558,18 | Wareneinsatz 10% | 540,81 | 1.045,28 | 1.794,79 | 1.607,44 | Wareneinsatz 20% | 787,52 | 1.291,99 | 799,58 | 1.285,42 | Wareneinsatz gesamt | 1.328,33 | 2.337,27 | 2.594,37 | 2.892,86 | ergibt: | | | | | RAK gesamt | 2,30 | 1,05 | 0,72 | 0,54 | RAK 10% | 2,86 | 0,93 | 0,57 | 0,54 | RAK 20% | 1,91 | 1,15 | 1,05 | 0,54 Schwankungen im Rohaufschlag und häufige Verkäufe unter dem Einkaufspreis (RAK unter 1,00) sind ein Anzeichen für eine unvollständige Erlöserfassung. Nochmals darauf hinzuweisen ist, dass die Prüfer bei ihrer Nachkalkulation von Umsätzen und Warneinsatz nach Angaben der Bw. ausgegangen sind. Bei den H-Produkten konnte die Bw. den Eigenverbrauch nicht schlüssig erklären, dieser wurde von den Prüfern für Zwecke der Nachkalkulation adaptiert. Auf Grund der bereits oben festgestellten unvollständigen Erlöserfassung schätzten die Prüfer die tatsächlichen Erlöse aus dem Handelswarenverkauf mittels eigener Kalkulation. Bei den H-Produkten leiteten die Prüfer den durchschnittlichen RAK von 1,6 (Rohaufschlag 60%) aus einer Preisliste Stand 10/05 ab (Arbeitsbogen Seite 96, vergleichbare Rohaufschläge 63% und 75%). Nach Ende der Berufungsverhandlung übergab Dipl. Ing. WW eine "Österreich Berater Preisliste H" mit Stand 6.7.2002. Die Prüfer nahmen Ihre Schätzung des RAK an Hand der Produktgruppen 141 bis 144 vor, deren Verkaufspreise € 46,86 geringer sind als jene der von Dipl. Ing. WW vorgelegten Preisliste mit € 48,16. Dass die Prüfer bei Schätzung des Rohaufschlagkoeffizienten ohnedies von einem niedrigeren Verkaufspreis ausgingen als sich dieser aus einer seitens der Bw. vorgelegten Preisliste ergeben würde, kann nicht als zum Nachteil der Bw. erkannt werden. Bei den O-Produkten ermittelten die Prüfer den durchschnittlichen RAK von 2 (Rohaufschlag 100%) aus einer Eingangsrechnung der Bw. vom 4. September 2002 im Vergleich der Bestell- und Preisliste Stand 1.7.2002 (Arbeitsbogen Seite 216f, vergleichbare Rohaufschläge 74%, 88% und 118%). Die von Dipl. Ing. WW vorgelegte Liste Stand 1.1.2007 kann wegen des zu großen zeitlichen Abstandes nicht angewendet werden. Überdies handelt es sich um dieselben bzw. kaum voneinander abweichende Preise der herangezogenen Artikel: Nummer 1004 zweimal € 21,50, Nummer 1008 € 51,50 und € 52,00, Nummer 1009 € 94,50 und € 95,50. Im Zuge der Kalkulation errechneten die Prüfer die im Bericht und in der Niederschrift zur Schlussbesprechung angesetzten Umsätze (Arbeitsbogen Seite 356), wobei die Prüfer zu Gunsten der Bw. durchwegs abrundeten: | | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | = € | € | € | € | Wareneinsatz O-Produkte | 3.605,20 | 1.666,20 | 2.556,72 | 624,93 | Umsatz kalkuliert von Prüfer mit RAK 2 | 7.210,40 | 3.332,40 | 5.113,44 | 1.249,86 | kalkulierter Umsatz laut Bericht | 7.000,00 | 3.000,00 | 5.000,00 | 1.011,00 | Wareneinsatz H-Produkte | | 2.337,27 | 2.594,37 | 2.892,86 | Umsatz kalkuliert von Prüfer mit RAK 1,6 | | 3.739,63 | 4.150,99 | 4.628,58 | kalkulierter Umsatz laut Bericht | | 3.000,00 | 4.000,00 | 4.000,00 Ein in der Berufung bezüglich O-Produkte behaupteter Eigenverbrauch und Kostproben für Kunden wurden von der Bw. nicht aufgezeichnet und konnten von den Prüfern zahlenmäßig nicht nachvollzogen werden. Auch hier tritt - nicht zuletzt zum Nachteil der Bw. - das von der Bw. zu vertretende Problem der fehlenden Grundaufzeichnungen zu Tage. Zu den H-Produkten legte die Bw. ebenfalls keine Grundaufzeichnungen vor, aus denen eine Weitergabe von Rabatten und ein Eigenverbrauch nachvollziehbar wäre. Der Umstand, dass der Ein- und Verkauf von Waren nicht immer im selben Jahr erfolgte, wurde durch die Prüfer durch zeitliche Abgrenzung berücksichtigt. Die Bw. gibt in ihrem Vorbringen ziffernmäßig keine Vergleichspreise aus "Drogerien oder Apotheken" an. Betreffend eines von der Bw. behaupteten Datenverlustes durch "Computerviren" wiesen die Prüfer zu Recht darauf hin, dass die Ordnungsmäßigkeit der Gewinnermittlung auch dadurch nicht gewährleistet war, dass keine Datensicherung, etwa am Einfachsten durch Ausdruck auf Papier vorgenommen wurde, was bei einem laut Vorbringen der Bw. kleinen Betrieb leicht möglich gewesen wäre. Im Erkenntnis vom 31.5.2006, 2002/13/0072, maß der VwGH bereits dem Umstand der Vernichtung von Grundaufzeichnungen an sich die Bedeutung zu, dass die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen ist. Nach Ansicht des UFS trifft dies nicht nur für eine gewollte Vernichtung der Grundaufzeichnungen zu, sondern auch für den - von der Bw. behaupteten - Fall eines angeblichen Datenverlustes durch "Computerviren", der von der Bw. leicht und ohne besonderen Aufwand durch Datensicherung mittels Papierausdruck (nach Behauptungen der Bw. seien Disketten ebenfalls "virenverseucht" gewesen) verhindert hätte werden können. Dienstleistungen: Auch betreffend Massagen und Magnetfeldtherapien legte die Bw. keine Grundaufzeichnungen vor, aus denen Art, Anzahl und jeweils erzielter Erlös ersichtlich wären, sodass ebenfalls nicht mit der notwendigen Gewissheit von einer vollständigen Erlöserfassung ausgegangen werden kann. Mangels von der Bw. täglich geführter Grundaufzeichnungen, in denen die Anzahl der Behandlungen erfasst wurden, besteht auch bezüglich Dienstleistungen die Schätzungsbefugnis zu Recht. Der Einwand der Bw., der Dienstnehmer und zugleich Gesellschafter RW sei nicht ausschließlich mit der Verabreichung der Behandlungen sondern auch mit "Hilfe bei Schulungen und Beratung sowie der Herstellung und Weiterentwicklung der Patente und Entwicklungen" befasst gewesen, wurde von den Prüfern bereits berücksichtigt: Diese legten ihrer Schätzung nur die Stundenzahl für Dienstleistungen (Behandlungen) laut Excel-Tabellen der Bw. zu Grunde, die täglich zwischen 3 und 5 Stunden (Teilzeit) ausmacht. Laut Excel-Tabelle der Bw. war RW überdies nicht jeden Arbeitstag mit Behandlungen beschäftigt (siehe Arbeitsbogen Seite 108ff und 134ff). An jenen Tagen, an denen RW keine Dienstleistungen erbrachte, war RW laut von den der Bw. vorgelegten Reisekostenabrechnungen (Arbeitsbogen Seite 230, 234f) für die Bw. im Außendienst tätig. Die von den Prüfern mit nur 40% angesetzte Auslastung betrifft daher nur die tatsächliche tägliche Arbeitszeit als Masseur von 3 bis 5 Stunden (laut Zeitangaben der Bw.) zusätzlich zu den anderen Verrichtungen, insbesondere den Außendiensten. Die aufgezeigte mangelnde Ordnungsmäßigkeit der Gewinnermittlung (fehlende Grundaufzeichnungen, nur saldierte Beträge, abweichende Angaben) war weder aus den Abgabenerklärungen noch den Beilagen dazu ersichtlich und traten erst im Zuge der Außenprüfung (von der Bw. vorgelegte Excell-Tabellen) zu Tage. Bei den Feststellungen laut Textziffer 1 und 2 handelt es sich somit um neue Tatsachen und Beweismittel, die zur Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einnahmen führen. Tz 3 Opel Zafira: Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 können Vorsteuern für Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen und Krafträder nicht geltend gemacht werden. Berufungsgegenständlich ist ein Opel Zafira 2,0 DTI (Abfrage Kfz-Zentralregister, Arbeitsbogen Seite 335). Der VwGH entschied im Erkenntnis vom 24.9.2008, 2007/15/0161, dass für dieses Fahrzeug ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Zur weiteren Begründung wird auf dieses Erkenntnis verwiesen. Aus den den Abgabenerklärungen beigelegten Anlageverzeichnissen war zwar zu entnehmen, dass die Bw. einen Opel Zafira im Betriebsvermögen hatte, mangels weiterer Angaben war jedoch nicht ersichtlich, dass die Bw. für dieses Fahrzeug den Vorsteuerabzug geltend machte. Dieser Umstand und die darauf hinweisenden Belege traten erst im Zuge der Außenprüfung zu Tage und stellen ebenfalls neue Tatsachen und Beweismittel dar, die zu einer Wiederaufnahme betreffend Umsatzsteuer führten. Tz 4 Privatanteil Kfz: Laut Mitteilung des Arbeitgebers an die Prüfer mit E-Mail vom 3. August 2006 (Arbeitsbogen Seite 289f) erhielt Dipl. Ing. WW im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit folgende steuerfreie Kilometergelder, die bei einem Kilometergeldsatz von richtig € 0,356 (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar 1988, § 4 Abs. 4 allgemein, Tz 24) zu folgender Kilometerleistung führen (die Prüfer setzten ein unzutreffendes Kilometergeld von € 0,365 an): | | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | € | € | € | € | KM-Geld lt. Dienstgeber | 10.058,24 | 9.360,67 | 9.494,49 | 8.191,53 | | km | km | km | km | ergibt Kilometerleistung Dipl. Ing. WW | 28.253,48 | 26.294,02 | 26.669,92 | 23.009,92 Laut Feststellung der Prüfer würden die hohen Kilometergelder bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darauf hinweisen, dass Dipl. Ing. WW mangels eigner Privatfahrzeuge mit Autos der Bw. gefahren sei. Seitens der Bw. wird eingewendet, Dipl. Ing. WW habe die Fahrten für seinen Arbeitgeber mit Privatfahrzeugen seiner Ehefrau und eines Sohnes absolviert. Jährlich sei mit Fahrzeugen der Bw. ca. 15.000 km und mit Privatfahrzeugen ca. 50.000 km gefahren worden. Laut Anlageverzeichnis verfügte die Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren 2001 bis 2004 durchgehend über zumindest zwei Fahrzeuge. Außer Streit steht, dass Dipl. Ing. WW nur für vier Monate des Jahres 2004 über ein eigenes Fahrzeug (Opel Zafira) und seine Ehefrau und sein Sohn Mag. MaW für den gesamten Zeitraum jeweils ein Fahrzeug zur Verfügung hatten. Betreffend die Ehefrau MW ist darauf hinzuweisen, dass der Pkw Mazda 323 vom 11. April 1994 bis 19. Dezember 2002 auf die W-KG (es handelt sich nicht um die Bw., an der W-KG sind MW als einzige Komplementärin und ihr Ehemann Dipl. Ing. WW als einziger Kommanditist beteiligt) angemeldet war (Kennzeichenabfrage Arbeitsbogen Seite 306) und sich aus dem Vorbringen der Bw. ergibt, dass es sich um ein insbesondere von Frau MW verwendetes und an Dipl. Ing. WW weitergegebenes Fahrzeug handeln soll. Laut einem Vermerk der Prüfer Arbeitsbogen Seite 303 soll auf MW ab 19. Dezember 2002 ein Opel Astra gemeldet sein. In der E-Mail an die steuerliche Vertretung vom 14. September 2006 wiesen die Prüfer darauf hin, dass die Verantwortung von Dipl. Ing. WW, er habe die Dienstfahrten für seinen Arbeitgeber (Kilometergeld bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) ausschließlich mit dem Fahrzeug seines Sohnes Mag. MaW absolviert, nicht stimmen könne. Laut Auskunft des Dienstgebers des Sohnes hatte dieser kein Dienstfahrzeug zur dessen dienstlicher und privater Verwendung. Dem liegt ein Telefonat mit der für Lohnverrechnung zuständigen Mitarbeiterin der XX Management Consulting am 14. September 2006 zu Grunde, wonach es bei diesem Unternehmen keine Firmenautos gab und die Dienstnehmer bestenfalls Kilometergeld verrechneten (Aktenvermerk Arbeitsbogen Seite 283). Weiters festzustellen ist, dass der Sohn Mag. MaW in Wien und Dipl. Ing. WW in Niederösterreich wohnhaft sind, sodass eine ausschließliche Verwendung des Fahrzeuges des Sohnes durch Dipl. Ing. WW nicht wahrscheinlich ist. Es trifft zwar zu, das die Bw. nicht verpflichtet war, ein Fahrtenbuch für ihre im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge zu führen. Doch hätte die Bw. vor dem Hintergrund, dass der maßgebliche Funktionen in der Bw. ausübende Gesellschafter Dipl. Ing. WW bei seinen nichtselbständigen Einkünften erhebliches Kilometergeld bezog und die dafür notwendigen Fahrten auch nach eigenem Vorbringen, bis auf den kurzen zu vernachlässigenden Zeitraum der Anmeldung des Opel Zafira auf ihn vom 13. März bis 2. Juni 2004 (Kennzeichenabfrage Arbeitsbogen Seite 341), kein eigenes auf ihn angemeldetes Fahrzeug zur Verfügung hatte, entsprechende Beweisvorsorge zur Frage treffen müssen, welche konkreten Fahrzeuge verwendet wurden. Nach der Lebenserfahrung erscheint es zwar nachvollziehbar, dass Dipl. Ing. WW zeitweise ein Fahrzeug der Ehefrau (ab Dezember 2002 Opel Astra) und bestenfalls im eingeschränkten Ausmaß ein Fahrzeug des in Wien wohnenden Sohnes Mag. MaW verwendete, doch kann auf Grund des Umstandes, dass sich gleichzeitig zumindest zwei Fahrzeuge im Betriebsvermögender Bw. befanden, nicht mit der für die Sachverhaltsfeststellung gebotenen Sicherheit geschlossen werden, dass Dipl. Ing. WW sämtliche Fahrten für seinen Dienstgeber - im immerhin erheblichen Ausmaß von rund 23.000 km bis 28.000 km jährlich - ausschließlich mit Fahrzeugen der Ehefrau und des Sohnes zurücklegte. Die Bw. bzw. Dipl. Ing. WW boten weder im Prüfungs- noch im Berufungsverfahren an, die den Kilometergeldzahlungen des Dienstgebers zu Grunde liegenden Aufzeichnungen des Dienstnehmers Dipl. Ing. WW vorzulegen, aus denen unter Umständen ersichtlich gewesen wäre, mit welchen konkreten Fahrzeug diese Fahrten tatsächlich zurückgelegt wurden. Eine Verwendung von Betriebsfahrzeugen für außerbetriebliche Zwecke wäre sowohl bei der Abgabefestsetzung betreffend die W-KG als auch die Bw. betreffend zu korrigieren. Es liegen jedoch keine Hinweise vor, aus denen sich ein höherer Grad der Wahrscheinlichkeit dafür ableiten ließe, dass Dipl. Ing. WW für seine Dienstfahrten ein betriebliches Fahrzeug der W-KG (Mazda bis 19. Dezember 2002 angemeldet) und nicht eines der Bw. verwendet hätte. Dem Grunde nach ist daher mangels eigener Fahrzeuge von Dipl. Ing. WW nicht vollkommen auszuschließen, dass betriebliche Fahrzeuge der Bw. für Dienstfahrten des Gesellschafters Dipl. Ing. WW für dessen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verwendet wurden. In der E-Mail an die Steuerberaterin vom 14. September 2006 (Arbeitsbogen Seite 354) gaben die Prüfer an, dass ein Privatanteil an den Kfz-Kosten der Bw. mit dem von der Bw. bisher angesetzten 40%, jedoch für sämtliche Kfz-Kosten anzuwenden sei. Die Bw. wendet dagegen ein, dass dieser Anteil zu hoch gegriffen sei, gab jedoch selbst keinen Privatanteil für Fahrten von Dipl. Ing. WW an. Nach Ansicht des UFS erscheint der Anteil der Prüfer von 40% ohne weitere Beweise in der Höhe nicht nachvollziehbar. Da jedoch die Bw. selbst keine Angaben zur Ermittlung des Anteils der Fahrten von Dipl. Ing. WW machte wird dieser schätzungsweise (§ 184 BAO) mit der Hälfte des Ansatzes der Prüfer, nämlich 20% angenommen. Eine mit der Schätzung verbundene Ungenauigkeit hat die Bw. zu vertreten, da diese bzw. ihr mit maßgeblichen Einfluss ausgestatteter Gesellschafter Dipl. Ing. WW keine Beweisvorsorge bezüglich Erfassung der Dienstfahrten und deren Abgrenzung vom Kfz-Aufwand der Bw. trafen. Auf Grund der bereits im Zeitraum der Veranlagung bekannten Situation, dass ein Gesellschafter erhebliche Beträge aus einer anderen Einkunftsquelle erhielt, zu deren Erlangung er jedoch keine eigenen Wirtschaftsgüter (Kraftfahrzeuge) besaß, war es der Bw. bzw. diesem Gesellschafter zumutbar, Beweisvorsorge durch geeignete Aufzeichnungen darüber zu treffen, inwieweit für die Erlangung dieser Beträge aus der anderen Einkunftsquelle Wirtschaftsgüter von Familienangehörigen (die überdies wiederum sämtlich Gesellschafter der Bw. waren) oder Betriebsvermögen der Bw. verwendet wurden. Auch Wiesner, RWZ 2011, Heft 1, folgert aus VwGH 28.10.2010, 2007/15/0040, dass die Tatsache, dass Fahrtkosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein können, eine genaue Nachweisführung der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung durch den Abgabepflichtigen erfordert, andernfalls die abzugsfähigen Kosten im Schätzungswege zu ermitteln sind. Ein Teil der mit der Schätzung verbundenen Ungenauigkeit wird zu Gunsten der Bw. dadurch ausgeglichen, dass bei Feststellung der Einkünfte im nicht betrieblich veranlassten Kfz-Aufwand laut UFS (wie bereits zuvor bei den Prüfern) der von der Bw. unstrittig für die Fahrzeugbenutzung von RW angesetzte Privatanteil als bereits inbegriffen angesehen wird. | | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | Einkünfte: | S | € | € | € | Kfz-Aufwand gesamt | 173.004,00 | 18.995,29 | 14.754,35 | 16.586,52 | davon 20% nicht betrieblich laut UFS | 34.600,80 | 3.799,06 | 2.950,87 | 3.317,30 | Privatanteil bisher | | -750,00 | -1.959,18 | -2.250,00 | nicht betrieblich laut UFS | 34.600,80 | 3.049,06 | 991,69 | 1.067,30 | laut Prüfer 40% | 69.201,60 | 6.848,12 | 3.943,56 | 4.384,61 | Korrektur UFS | -34.600,80 | -3.799,06 | -2.951,87 | -3.317,31 | Umsatzsteuer: | | | | | Vorsteuerkürzung LKW Voyager laut UFS | 2.342,83 | 42,61 | | | laut Prüfer | 4.685,66 | 85,21 | | | Korrektur UFS | 2.342,83 | 42,61 | | Der Umstand, dass der Gesellschafter Dipl. Ing. WW zur Erzielung der Kilometergelder im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kein eigenes Fahrzeug zur Verfügung hatte und daher ein Teil dieser nicht betrieblichen Fahrten mit Fahrzeugen der Bw. zurückgelegt wurden, war dem FA aus den Abgabenerklärungen der Bw. und den Beilagen dazu nicht ersichtlich und traten Tatsachen und Beweismittel hierzu erst im Zuge der Außenprüfung zu Tage. Tz 5 Geburtstagsfeier: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen und Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Berufungsgegenständlich sind Ausgaben netto S 18.231,55 und Vorsteuern S 1.900,85 für ein Fest am 16. Oktober 2001. Laut Prüfer (Stellungnahme zur Berufung) wurde ein Beleg seitens der Bw. trotz Ersuchens nicht vorgelegt. Offenkundig ist der nahe zeitliche Zusammenhang zischen dem Tag der Feier 16. Oktober 2001 und dem 50. Geburtstag der Gesellschafterin MW am 13. Oktober 2001. Dipl. Ing. WW gab in der Berufungsverhandlung an, dass es sich es sich um eine Kombination zwischen Geburtstagsfeier und einer Feier gehandelt habe, bei der einen Teil der Kunden der Bw. und vor allem Vertreter von [Berufsvertretung/Kammer], Gemeinde und Bezirk eingeladen gewesen seien. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften auch Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben nicht abgezogen werden. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, können derartige Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abgezogen werden. Auf Ersuchen des Referenten, den Ablauf der Feier zu schildern, gab Ing. WW an, diese habe in einem Saal im Genossenschaftshaus stattgefunden und es habe ein Buffet mit Reden der verschiedenen Leute gegeben. Aus diesen Angaben lässt sich weder ableiten, dass die Feier einer Werbung für die Tätigkeit der Bw. diente, noch dass eine betriebliche Veranlassung den Anlass des Geburtstages der Gesellschafterin MW weitaus überwogen hätte. Seitens der Bw. wurde nicht vorgebracht, dass bei der Feier Tätigkeiten oder Leistungen der Bw. - etwa nach einem in Form einer Werbeveranstaltung oder eines Eventmarketings gestalteten Konzeptes - besonders vorgestellt worden wären (vgl. VwGH 26.9.2000, 94/13/0260, VwGH 3.7.2003, 2000/15/0159). Allein die Anwesenheit von Kammerfunktionären aus der Berufsgruppe der Bw. spricht nicht für eine betriebliche Veranlassung, da diese Personen nicht als Geschäftsfreunde [(künftige) Kunden] anzusehen sind. Gleiches gilt für von Dipl. Ing. WW bezeichnete "Vertreter von Gemeinde und Bezirk". Das Vorbringen der Bw. ermöglicht auch keine eindeutige Trennung in einen rein privaten, den 50.Geburtstag der Gesellschafterin betreffenden Teil, und eine unzweifelhaft betrieblich veranlasste Werbeveranstaltung. Betreffend Feststellung von Einkünften und Umsatzsteuer 2001 liegen damit neue Tatsachen und Beweismittel vor, die zu einer Wiederaufnahme führen. Aus den Abgabenerklärungen und Beilagen zu diesem Jahr war nicht ersichtlich, dass die Bw. Vorsteuern und Betriebsausgaben für eine private Feier absetzte. Tz 6 Rechnung La Palma: Laut Rechnung vom 6. März 2004 (Arbeitsbogen Seite 344) erbrachte die Bw. am 2. März 2004 an Ing. Georg S auf La Palma, Kanarische Inseln, die Leistungen Feststellung der "geophatischen" Störzonen im Haus, Messung der elektrischen Störfelder in den Schlaf- und Wohnbereichen, Beseitigung der von der Erde kommenden Strahlung durch Installation von Entstörgeräten, Installation geeigneter Entstörgeräte zur Beseitigung der Erdstrahlen, die über elektrische Geräte abgestrahlt werden, Auffinden und Beseitigen eventuell anderer Erdstrahlquellen, Schulung über die richtige Verlegung der Versorgungskabel, Schulung über Gesundheitsprophylaxe und richtiges Verhalten zur Erlangung einer dauernden Strahlungsimmunität, und stellte dafür ein als "Schulungshonorar inklusive aller Geräte, Unterlagen und Reisespesen" bezeichnetes Entgelt von € 2.850,00 ohne Umsatzsteuer in Rechnung. Die Rechnung enthält den handschriftlichen Vermerk "Betrag dankend erhalten". Die Bw. vertritt den Standpunkt, der Umsatz unterliege nicht der Umsatzsteuer. Gemäß § 1 Abs. 1 UStG 1994 unterliegen ua. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt der Umsatzsteuer. Die in der Rechnung vom 6. März 2004 genannten Tätigkeiten (Feststellung, Messung und Entstörung von Erdstrahlen und Strahlung aus elektrischen Geräten) stellen sonstige Leistungen iSd § 3a Abs. 1 UStG 1994 dar. Dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung im Umsatzsteuerrecht folgend ist die ebenfalls erfolgte "Installation von Entstörgeräten" zur Strahlungsbeseitigung im Zusammenhang mit der Hauptleistung Feststellung, Messung und Entstörung von Erdstrahlen und Strahlung aus elektrischen Geräten zu sehen. Die Installation der Entstörungsgeräte stellt damit eine unselbständige Nebenleistung dar, die der Hauptleistung dient. Es handelt sich daher um keine eigenständige Lieferung (§ 3 UStG 1994) dieser Geräte. Einer Aufteilung in sonstige Leistung Entstörung und Lieferung der Geräte steht der genannte Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung entgegen. Die Prüfer begründen eine Steuerpflicht in Österreich mit "§ 3a Abs. 9 b und Abs. 12" UStG 1994. Zu beachten ist, dass die sonstigen Leistungen laut Rechnung in Bezug auf ein Grundstück erbracht wurden, nämlich das Haus von Herrn S in La Palma auf den Kanarischen Inseln (Spanien). Leistungen in Bezug auf ein Grundstück sind auch die "Schulung über die richtige Verlegung der Versorgungskabel", da Versorgungskabel einen Teil des Grundstückes darstellen, und "die Schulung über Gesundheitsprophylaxe und richtiges Verhalten zur Erlangung einer dauernden Strahlenimmunität", welche laut Rechnung im Zusammenhang mit dem konkreten Haus in Spanien erbracht wurde. Dem bereits dargelegten Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung entsprechend sind diese Teilleistungen als unselbständige Nebenleistungen zu den Hauptleistungen Feststellung, Messung und Entstörung des Grundstückes zu beurteilen. Gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in der für das Jahr 2004 geltenden Fassung wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist. Gemäß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe a der für 2004 geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, 77/388/EWG, gilt als Ort der Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist. Durch Artikel 47 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der konsolidierten Fassung 1.1.2010 ist diesbezüglich keine Änderung eingetreten. Laut EuGH 7.9.2006, Rs C-166/05 (Heger), Rz 24, muss eine Dienstleistung iSd Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen. Im Erkenntnis 15.12.2010, 2005/13/0146, stellte der VwGH fest, dass Innenarchitekturleistungen, auch wenn sie Möbel und damit bewegliche Wirtschaftsgüter betreffen, gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in der auch für den hier berufungsgegenständlichen Fall geltenden Fassung in Bezug auf eine Immobilie erbracht werden und sich daher der Leistungsort nach der Gelegenheit des Grundstückes richtet. Die in der vorliegenden Rechnung genannten sonstigen Leistungen Feststellung, Messung und Entstörung von Erdstrahlen und Strahlung aus elektrischen Geräten in einem Haus stellen einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück dar. Diese Leistungen konnten ihrem Inhalt nach notwendiger Wiese nur in Bezug auf das konkrete Haus (Grundstück), nämlich betreffend die an diesem Ort auftretende Strahlung, erbracht werden. Da der Ort der sonstigen Leistung jedoch nicht in Österreich sondern in Spanien liegt, unterlag die Leistung nicht der Umsatzsteuer. Dies führt dazu, dass betreffend Umsatzsteuer (Umsatz zum Normalsteuersatz 20%) und Feststellung von Einkünften 2004 (USt-Passivierung) diesbezüglich kein Wiederaufnahmsgrund vorliegt. Zusammenfassung Wiederaufnahme des Verfahrens: Die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Ermessensentscheidung, die sich gemäß § 20 BAO in den Grenzen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände halten muss. Billigkeit bedeutet Angemessenheit in Bezug auf berechtige Interessen der Partei an einer Beibehaltung der ursprünglichen Bescheide, Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse an einer rechtskonformen Abgabenerhebung. Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren. Daher ist bei einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO insbesondere der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtbeständigkeit (des inhaltlich unrichtigen Bescheides) zu beachten. Bei bloß geringfügigen Änderungen ist eine Wiederaufnahme von Amts wegen nicht vorzunehmen (Ritz, aaO, § 20 Tz 7ff, § 303 Tz 40ff). Nach Ansicht des UFS ergeben sich zunächst gegenüber den Feststellungen der Prüfer folgende Änderungen: | Umsatzsteuer: | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | S | € | € | € | Umsätze 20% laut Prüfer | | | | 41.260,02 | Korrektur steuerfreier Umsatz laut UFS | | | | -2.375,00 | Umsätze 20% laut UFS | | | | 38.885,02 | Vorsteuer laut Prüfer | 59.536,49 | 3.695,63 | | | Korrektur Privatanteil Kfz laut UFS | 2.342,83 | 42,61 | | | Vorsteuer laut UFS | 61.879,32 | 3.738,24 | | | | | | | | Einkünfte: | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | | S | € | € | € | laut Prüfer | 280.034,89 | 12.530,39 | -3.972,35 | -7.372,81 | Korrektur Privatanteil Kfz laut UFS | -34.600,80 | -3.799,06 | -2.951,87 | | Korrektur steuerfreier Umsatz laut UFS | | | | 475,00 | Einkünfte laut UFS | 245.434,09 | 8.731,33 | -6.924,22 | -6.897,81 Betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften für 2004 erfolgte keine Wiederaufnahme des Verfahrens. Ein Vergleich der ursprünglichen Bescheide Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften für die Jahre 2001 bis 2003 mit den Wiederaufnahmsgründen laut UFS ergibt keine Geringfügigkeit der Änderung, sodass diesbezüglich die Wiederaufnnahme des Verfahrens zu Recht erfolgte. | Änderungen Umsatzsteuer: | 2001 | 2002 | 2003 | | S | € | € | 20% Normalsteuersatz: | | | | laut ursprünglichem Bescheid | 835.002,80 | 54.340,48 | 30.859,71 | laut UFS | 895.497,48 | 55.418,10 | 40.680,72 | ergibt Änderung | 60.494,68 | 1.077,62 | 9.821,01 | 10% ermäßigter Steuersatz: | | | | laut ursprünglichem Bescheid | 90.377,40 | 2.619,92 | 2.667,32 | laut UFS | 99.736,06 | 3.697,56 | 4.930,44 | ergibt Änderung | 9.358,66 | 1.077,64 | 2.263,12 | Vorsteuern: | | | | laut ursprünglichem Bescheid | 66.122,15 | 7.870,81 | 3.804,33 | laut UFS | 61.879,32 | 3.738,24 | 3.025,09 | ergibt Änderung | -4.242,83 | -4.132,57 | -779,24 | | | | | Änderungen Feststellung der Einkünfte Gew.: | 2001 | 2002 | 2003 | | S | € | € | laut ursprünglichem Bescheid | 122.750,00 | 5.261,83 | -18.043,23 | laut UFS | 245.434,09 | 8.731,33 | -6.924,22 | ergibt Änderung | 122.684,09 | 3.469,50 | 11.119,01 Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften für die Jahre 2001 bis 2003 war daher als unbegründet abzuweisen. 3. Sachbescheide Umsatzsteuer 2001 bis 2004 und Feststellung der Einkünfte 2004 Aus oben Punkt 2 ergibt sich, dass der Berufungen betreffend Umsatzsteuer 2001, 2002 und 2004 sowie Feststellung der Einkünfte 2004 teilweise, nämlich in den Punkten Tz 4 Privatanteil Kfz einschließlich Vorsteuer Voyager und Tz 6 steuerfreier Umsatz La Palma, stattzugeben ist. | Umsatzsteuer: | 2001 | 2002 | 2004 | | S | € | € | steuerbarer Umsatz laut Prüfer | | | 43.468,77 | Korrektur UFS steuerfreier Umsatz La Palma | | -2.375,00 | steuerbarer Umsatz laut UFS | | | 41.093,77 | | | | | 20% Normalsteuersatz laut Prüfer | | | 41.260,02 | Korrektur UFS steuerfreier Umsatz La Palma | | -2.375,00 | 20% Normalsteuersatz laut UFS | | | 38.885,02 | | | | | Vorsteuern laut Prüfer | 59.536,49 | 3.695,63 | | Korrektur UFS Voyager | 2.342,83 | 42,61 | | Vorsteuern laut UFS | 61.879,32 | 3.738,24 | | | | | | Feststellungsbescheid: | | | 2004 | | | | € | Einkünfte Gew. laut Prüfer | | | -7.372,81 | Korrektur UFS Privatanteil Kfz | | | -3.317,31 | Korrektur UFS USt-Passivierung Umsatz La Palma | | 475,00 | Einkünfte Gew. laut UFS | | | -10.215,12 | Einkünfteverteilung: | 2004 | | € | Korrektur UFS Privatanteil Kfz | -3.317,31 | Korrektur UFS USt-Passivierung Umsatz La Palma | 475,00 | Korrekturen UFS gesamt | -2.842,31 | | | Einkünfte Gew. laut Erklärung | -20.463,06 | Änderung laut Prüfer Bericht Tz 7 | 13.090,25 | Korrekturen UFS gesamt | -2.842,31 | Einkünfte Gew. laut UFS | -10.215,12 | | | Dipl. Ing. WW | | laut Prüfer | -2.833,20 | Korrektur UFS 20% | -568,46 | laut UFS | -3.401,66 | | | MW | | laut Prüfer | -5.666,41 | Korrektur UFS 40% | -1.136,92 | laut UFS | -6.803,33 | | | RW | | laut Prüfer | 2.543,41 | Korrektur UFS 30% | -852,69 | laut UFS | 1.690,72 | | | Mag. MaW | | laut Prüfer | -1.416,61 | Korrektur UFS 10% | -284,23 | laut UFS | -1.700,84 Da, wie sich ebenfalls aus oben Punkt 2 ergibt, sämtliche Feststellungen der Prüfer betreffend das Jahr 2003 zutreffend sind, ist die Berufung Umsatzsteuer 2003 als unbegründet abzuweisen. Informativ wird darauf hingewiesen, dass Änderungen in Bescheiden betreffend Feststellung von Einkünften 2001 bis 2003 mangels Berufung gegen diese Bescheide nicht vorzunehmen waren. 4. Investitionszuwachsprämie 2002 Die Bw. machte im Jahr der Anschaffung 2002 eine Investitionszuwachsprämie für den Opel Zafira geltend. Im Jahr 2002 konnte gemäß § 108e EStG 1988 in der damals geltenden Fassung eine Investitionszuwachsprämie für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltend gemacht werden, wobei jedoch davon gemäß Abs. 2 dritter Teilstrich (ähnlich wie in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994) Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen ausgenommen waren. Da gemäß dem bereits genannten Erkenntnis VwGH 24.9.2008, 2007/15/0161, der Opel Zafira wegen der eingeschränkten Beförderungskapazität für mitreisende Personen und Gepäck nicht den Kriterien eines Kleinbusses entspricht, ist dieses Fahrzeug als Personenkraftwagen zu beurteilen, für dessen Anschaffung gemäß § 108e Abs. 2 dritter Teilstrich EStG 1988 eine Investitionszuwachsprämie nicht zusteht. Die Berufung betreffend Investitionszuwachsprämie 2002 war daher abzuweisen. Aus den genannten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: 3 Berechnungsblätter Umsatzsteuer 2001, 2002 und 2004, Feststellung der Einkünfte 2004 Wien, am 4. Februar 2011