UFSW RV/0906-W/09

Betreffend Top 3 sei lt. BP der Mietzins unüblich, weil er ebenso mit der Vorgabe der MA 50 für Top 6 ident wäre. Entscheidend sei jedoch, ob der Mietzins zum damaligen Zeitpunkt angemessen war. Die Frage des angemessenen Mietzinses richte sich nach dem Zustand der Wohnung, diese Kriterien und die nachgewiesenen Investitionen seien daher zu berücksichtigen. Lt. Bw. gibt es daher keine Anhaltspunkte, an der Fremdüblichkeit des Mietzinses zu zweifeln. Bei Zweifel über den Zustand der Wohnung würde um Aufforderung weiterer Beweismittel ersucht. Die Aussagen zum Warmwasseranschluss seien zudem nicht relevant, da Top 3 stets einen eigenen Anschluss hatte. Der Schluss der BP, dass die Mietverträge nicht zum Zeitpunkt (der Erstellung) schriftlich vorgelegen sein sollen, würde zudem erstmals in der Stellungnahme der BP gezogen. Im vorliegenden Fall ist somit strittig, ob die von der BP - wegen Nichtfremdüblichkeit der Mietverhältnisse bzw./und Privatnutzung - ausgeschiedenen Liegenschaftsteile ertrags- und umsatzsteuerlich eine Einkunftsquelle darstellen bzw. zum Unternehmensbereich der Bw. gehören. Mit 22.12.1999 wurde den Söhnen Dr. W.S. und W.A. sowie der Tochter S.A. die Liegenschaft zu gleichen Teilen unter Einräumung eines lebenslangen Fruchtgenussrechtes geschenkt. Die Zurechnung verbleibt somit bei der Bw. als Fruchtgenussberechtigte, da diese unternehmerisch tätig ist und die Aufwendungen trägt. Festzuhalten ist, dass sämtliche der ausgeschiedenen Wohnungen von der Bw. als ehemalige Hauseigentümerin an die zukünftigen Miteigentümer (Söhne und Tochter) oder an Angehörige (Neffe) der Bw. sowie einer Fremdmieterin vermietet bzw. zur Verfügung gestellt wurden. Aktenkundig sind folgende Mietverträge: -Mietvertrag C. *S. vom 22.9.1948, Top 2, abgeschlossen zwischen der ehemaligen Gebäudeverwaltung F.W. und Herrn *S.; unbefristet, Fremdvermietung, Vergebührungsstempel vorhanden; -Mietvertrag mit Sohn W.S. vom 24.10.1995, abgeschlossen mit M.W. als Vermieterin, betreffend Top 6; Beginn des Mietverhältnisses 1.11.1995, monatlicher Mietzins S 3.676,09 netto (S 43/m² brutto bzw. S 39,09/m² netto zzgl. Erhaltungsbeitrag von € 6,30 brutto bzw. € 5,73 netto); nach den Bestimmungen des MRG in Verbindung mit dem LG WWFSG 1989; unbefristet, vergebührt am 3.11.1995; Sonstiges: Mit 28.3.1995 erhielt die Bw. als ehemalige Hauseigentümerin die Zusicherung einer Förderung des WWFSG zur Errichtung der Mietwohnung Adr.6 (Dachgeschoss): Als monatlicher Mietzins für die geförderte Wohnung durfte damit für einen Zeitraum von 20 Jahren höchstens mit einen Grundbetrag von S 43 je m² zzgl. eines Erhaltungsbeitrages von S 6,30 je m² vereinbart werden. Der Mietvertrag war weiters unbefristet abzuschließen. Mit Schlussprüfungsbericht vom 27.9.1995 wurde die Wohnung Top 6 förderungskonform abgeschlossen. Meldung lt. ZMA seit 9.1.1996; -Weiters: Umbau und Erweiterung der Wohnung in den Jahren 2004/2005 von 81,72 m² auf 112,2 m²+Terrasse im Ausmaß von 10,42 m², keine Mietvertragsänderungen bis 2006; -Mietvertrag A.S./S. (Tochter) vom 20.12.1993, abgeschlossen mit M.W. als Vermieterin, unbefristet, betreffend Top 5; Meldung lt. ZMA seit 30.5.1997 bis 5.4.2001 als Hauptwohnsitz, seit 5.4.2001 als Nebenwohnsitz. "nicht vergebührt", Mietzins ebenso S 43/m² brutto bzw. S 39,09/m² netto zzgl. Erhaltungsbeitrag von € 6,30 brutto bzw. € 5,73 netto; Sonstiges: 2004/2005 Umbau von 56 m² auf 63,49 m²+Terrasse von 75,81 m², bis 1.Halbjahr 2006 keine Mietvertragsänderung; -Mietvertrag M.Z. (Neffe der Bw.) vom 10.1.1994, abgeschlossen mit M.W. als Hauseigentümerin, nicht vergebührt, Top 4, lt. ZMA keine Meldung an diesem Wohnsitz, Mietzins ebenso S 43/m² brutto bzw. S 39,09/m² netto zzgl. Erhaltungsbeitrag von € 6,30 brutto bzw. € 5,73 netto; -Mietvertrag vom 26.6.1995 mit Sohn W.A. , abgeschlossen mit M.W. als Vermieterin, Top 3, nicht vergebührt, lt. ZMA seit 16.12.1981 an dieser Adresse mit Hauptwohnsitz gemeldet, Mietzins ebenso S 43/m² brutto bzw. S 39,09/m² netto zzgl. Erhaltungsbeitrag von € 6,30 brutto bzw. € 5,73 netto; Weiters: Mietvertrag vom 1.4.2002 mit Sohn W.A., abgeschlossen zwischen M.W. als Vermieterin, betreffend Top 4, unbefristet, Anpassung des Mietzinses; -Lagerräumlichkeiten I und II, kein Mietvertrag vorgelegt, nur Schreiben der Firma X vom 1.9.1995 über "Anmietung", 58m², Miete incl. Betriebskosten von S 2.470,95 bzw. € 42,60 per m². Frau M.W. ist Geschäftsführerin der Firma X. Indexanpassung nur im Jahr 2000. Mit Ausnahme des mit der Fremdmieterin Frau *S. betreffend Top 2 vorgelegten und des mit W.S. betreffend Top 6 abgeschlossenen Mietvertrages ist somit allen Verträgen gemeinsam, dass sie nicht vergebührt wurden. Weiters ist festzuhalten, dass mit den einzelnen Mietern und nunmehrigen Miteigentümern zwar schriftliche Mietverträge abgeschlossen bzw. vorgelegt wurden, jedoch die Meldedaten nicht mit den Mietvertragsabschlüssen übereinstimmen. -Top 6, W.S.: Mietvertrag vom 24.10.1995 ab 1.11.1995 - Meldung (Hauptwohnsitz) ab 9.1.1996 -Top 5, S.A.: Mietvertrag vom 20.12.1993 - Meldung ab 30.5.1997 (Hauptwohnsitz) bzw. 5.11.2001 (Nebenwohnsitz) -Top 4, M.Z.: Mietvertrag vom 10.1.1994 - nie gemeldet -Top 3, W.A.: Mietvertrag vom 26.6.1995 - Meldung (Hauptwohnsitz) vom 16.12.1981 bis 27.7.2006 1. Zu den Mietobjekten Top 3 bis Top 5 Diesen Wohnungen ist gemeinsam, dass sie ab 1999 von den Miteigentümern selbst gemietet bzw. bewohnt werden bzw. zur Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses dienen, wobei Top 5 von S.A. 2004/2005 erweitert bzw. umgebaut und eine Terrasse zugefügt wurde. Top 3 und 4 wurden den Mietern M.Z. (Neffen der Bw.) und W.A. im unsanierten Zustand übergeben und im Jahr 2002 zusammengelegt. Nach der Aktenlage liegen auchzwischen der Bw. und den einzelnen Miteigentümern getroffene schriftliche Mietverträge vor, jedoch wurde tatsächlich nur der Mietvertrag mit W.S. vom 24.10.1995 vergebührt, zur Vorlage im Rahmen der in Anspruch genommenen Förderung des Landes Wn. Von der Bw. wurden die schriftlichen Mietverträge aus den Jahren 1993 bis 1995 im Rahmen der BP vorgelegt, wobei sich nach Ansicht der Bw. aus den Bestandsverträgen ergebe, dass der Mietzins nicht fremdunüblich bzw. auch zwischen Fremden abgeschlossen worden wären. Die Übernahme des Mietzinses, Erhaltungsbeitrages (und Indexklausel) wortgleich aus den Förderungsbedingungen des Landes Wn würde darüber hinaus im Ergebnis ein höheren Mietzins als nach dem MRG ergeben. Die Bezahlung wäre auch überwiegend durch Banküberweisungen erfolgt. Die Inanspruchnahme einer Förderung könne zudem allenfalls eine Liebhabereibeurteilung ergeben. Hinsichtlich dieser Rechtsverhältnisse ist zunächst zu prüfen, ob es sich dabei ihrem Inhalt nach tatsächlich um eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung oder aber um eine bloße Benützungsregelung handelt. Dazu ist vorab in rechtlicher Hinsicht anzumerken, dass selbst zivilrechtlich die Annahme des Abschlusses eines Mietvertrages zwischen Miteigentümern die Ausnahme ist (siehe OGH 7 Ob 527/91 vom 4.4.1991). Steuerlich ist auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein noch engerer Maßstab anzulegen. Laut Erkenntnis des VwGH vom 11.12.1996, 95/13/0227 ist im Fall der Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses durch die Miteigentümer im Regelfall kein Mietvertrag, sondern eine bloße Vereinbarung über die Gebrauchsüberlassung anzunehmen. Der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch die Vereinbarung mehr als eine bloße Gebrauchsregelung zu begründen. Eine bloße Gebrauchsregelung unter Miteigentümern verwirklicht nicht den Einkunftstatbestand des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG, weil mit einer solchen Regelung das für diese Einkunftsart essentielle Merkmal der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung nicht erfüllt wird. Auch die Bestimmung des Benützungsentgeltes nach den gesetzlichen Regelungen über die Zinsbildung, auch die Bezeichnung des Entgeltes als Miete und die Eintragung dieses Entgeltes in ein Zinsbuch rechtfertigen nicht schon die Annahme eines Bestandvertrages. Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen steht die Frage im Raum, ob im konkreten Fall die abgeschlossenen Mietverträge in Wahrheit als Benützungsregelung unter Miteigentümern angesehen werden müssen. Der Umstand, dass sämtliche Mietverträge - somit bereits die Mietverträge vom 20.12.1993 und 10.1.1994 mit S.A. und M.Z. und auch der Mietvertrag vom 26.6.1995 mit W.A. - die idente Mietzinshöhe entsprechend den Förderbestimmungen des Landes Wn aus dem Jahr 1995 vereinbaren und die Meldedaten dieser Mieter nicht mit dem Abschluss des Mietvertrages übereinstimmen (30.5.1997, 16.12.1981 bzw. keine Meldung) vorliegen, diese Mietverträge im Gegensatz zu jenem mit W.S. vom 24.10.1995 nicht vergebührt wurden, ist steuerlich das Vorliegen einer bloßen Gebrauchsregelung zu prüfen. Diese Sachverhalte sprechen nach Ansicht des UFS jedenfalls nicht für das Vorliegen von tatsächlich zu diesem Zeitpunkt existenten schriftlichen Mietverträgen. Der Umstand, dass die angesprochenen Wohnungen (unbefristet) entgeltlich überlassen werden, genügt zur Begründung eines Mietverhältnisses ebenso nicht, da ein solcher Vertragsinhalt auch einer bloßen Gebrauchsregelung unter Miteigentümern, die - wie oben ausgeführt - als Regelfall zu gelten hat, entspricht. Die Zahlung eines Entgelts (vgl JBl 1979,144), oder die Bezeichnung des Entgelts als "Miete" (MietSlg 32.075) reichen nämlich nicht aus, um die Begründung eines Bestandvertrages über die gemeinsame Liegenschaft unter Miteigentümern annehmen zu können. Ebenso wenig kann die Anführung in den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen oder die Eintragung in die Zinslisten der Immobilienverwaltung dazu führen, dass die von den Miteigentümern genutzten Gebäudeteile als Quelle von Einkünften iSd § 28 EStG anzusehen sind. Ausgehend von einer solchen Regelung sind Zahlungen eines Miteigentümers an den anderen Miteigentümer, sei es auch in Form eines als Mietzins bezeichneten, auf das Konto der Hausverwaltung überwiesenen Betrages, ertragsteuerlich nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und stellen auch umsatzsteuerlich keinen Leistungsaustausch mit der Hausgemeinschaft dar (vgl. hiezu Kranich-Siegel-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Anm 78a zu § 12 UStG 1972, Ruppe, UStG 1994², § 2 Tz 31, samt den dort angeführten Judikaturstellen). Aber selbst dann, wenn die in Rede stehenden Rechtsverhältnisse zwischen der Bw. bzw. Hausgemeinschaft und den Miteigentümern nicht als bloße Gebrauchsregelung anzusehen sind, ist das Vorliegen von fremdüblichen Mietverträgen nötig. Nach der Rechtsprechung des VwGH verliert ein von einem Miteigentümer für eigene Wohnzwecke genutzter Gebäudeteil nur dann nicht seinen Charakter als Einkunftsquelle bzw. als Bestandteil einer Einkunftsquelle, wenn dieser Gebäudeteil aus der Sicht der anderen Miteigentümer in gleicher Weise der Erzielung von Einkünften dient, wie jene Gebäudeteile, die an Nichteigentümer vermietet werden (VwGH 25.6.1980, 1303/78) und damit ein Mietverhältnis zwischen einem Miteigentümer und der Hausgemeinschaft grundsätzlich so behandelt wird, als ob der Hausgemeinschaft eine von den Miteigentümern verschiedene Person gegenübersteht, weshalb daher nach der Judikatur Mietverträge zwischen Miteigentümern und Hausgemeinschaft bei Fremdüblichkeit grundsätzlich anzuerkennen sind. Andererseits entspricht es aber auch der Judikatur, dass Aufwendungen für die private Wohnung nicht im Wege negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einkommensteuerrechtlich bzw. im Wege von abgezogenen Vorsteuern umsatzsteuerrechtlich geltend gemacht werden dürfen (u.a. VwGH 10.2.1987, 85/14/0142). In Ansehung dieser Ausführungen ist unter Verweis auf Punkt 2 und 3 davon auszugehen, dass jedenfalls hinsichtlich der von den Miteigentümern für private Zwecke genutzten Gebäudeteile nicht die Vermietungsabsicht, sondern die Befriedigung der eigenen Wohnbedürfnisse im Vordergrund steht. Wirtschaftlich betrachtet ist ein solcher Sachverhalt durchaus vergleichbar mit der Benutzung einer Wohnung im eigenen Haus durch einen Alleineigentümer. Das oben zitierte Erkenntnis des VwGH vom 25.6.1980, Zl. 1303/78, stellt klar, dass für die steuerliche Anerkennung von Mietverträgen zwischen Miteigentümer und Hausgemeinschaft die Sicht der anderen Miteigentümer maßgeblich ist, wobei aber im damaligen Beschwerdefall nur einer von mehreren Miteigentümern die Gebäudeteile benutzt hat. Da jedoch in den Fällen, in denen sämtliche Miteigentümer in der eigenen Liegenschaft wohnen, die an die Hausgemeinschaft bezahlte Miete letztlich im Rahmen der Verteilung des Überschusses an die jeweiligen Miteigentümer wieder zurückfließt, dient nach Ansicht des UFS der vom einzelnen Miteigentümer benutzte Gebäudeteil aus der Sicht der übrigen Miteigentümer eben gerade nicht in gleicher Weise der Erzielung von Einkünften wie die an die Nichteigentümer vermieteten Gebäudeteile (vgl. Lenneis, Die private Nutzung von Gebäudeteilen durch Allein- bzw. Miteigentümer, FJ 1992, 110). Dazu wird angemerkt, dass aus der Vermietung des gegenständlichen Bestandobjektes in den streitgegenständlichen Jahren ausschließlich Verluste erwirtschaftet wurden. Nach Auffassung von Kohler, RdW 1983, 118, bedeutet der Abzug des Verlustes, der auf die privat genutzte Wohnung der Miteigentümer entfällt, einen eindeutigen Verstoß gegen § 20 Abs. 1 Z 1 EStG. Im Sinne einer Gleichbehandlung zum Alleineigentümer war somit das Ausscheiden der von den Miteigentümern bewohnten Liegenschaftsteile geradezu geboten, da sonst Kosten der Lebensführung (Aufwendungen für eine Privatwohnung) auf die Allgemeinheit überwälzt werden (vgl. Kohler/Nidetzky, Steuerhandbuch zur Vermietung und Verpachtung, S. 124f). 2. Zu den Mietobjekten Top 3 und 4, 5 und 6: Nach den streitgegenständlichen Feststellungen der BP wurde die Wohnung Top 6 im Jahr 1995 von der Bw. im Rahmen einer Förderung im Dachgeschoss errichtet und dem Sohn Dr. W.S. vermietet. Die Miethöhe beträgt für diese Räume laut schriftlichem Mietvertrag eine monatliche Nettomiete iHv ATS 3.514,- brutto zuzüglich S 514,- Erhaltungsbeitrag, d.s. € 43,- brutto zzgl. € 6,30 brutto per m² entsprechend den Förderbestimmungen des Landes Wn. Darüber hinaus wurden die Wohnungen Top 5 und Top 6 durch die Mieter Dr. W.S. und S.A. in den Jahren 2004/2005 auf 112m² bzw. 63,49m² vergrößert sowie um eine Terrasse von ca. 11m² bzw. 76m² erweitert. Beide Mieter leisten bis zum Prüfungsabschluss weiterhin eine monatliche Nettomiete iHv € 43,- per m² entsprechend den Förderungsvorschriften des Landes Wn. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung werden Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie nach außen hin ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. VwGH 4.6.2003, 97/13/0208). Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung des VwGH gelten die Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen auch für Verträge mit juristischen Personen, an denen ein Vertragspartner oder seine Angehörigen in einer Weise als Gesellschafter beteiligt sind, dass mangels eines Interessengegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung (vgl. VwGH 24.9.2002, 99/14/0006). Die nach der Judikatur des VwGH auch für Verträge mit juristischen Personen geltenden Grundsätze betreffend Vereinbarungen zwischen nahen Angehörige sind nach Auffassung des UFS gleichermaßen auf jene Fälle anwendbar, in denen eine Miteigentümergemeinschaft mit mehreren Miteigentümern oder dessen Angehörigen in Rechtsbeziehungen steht (ab 1999), da auch diesfalls eine familienhafte Veranlassung des nach außen vorgegebenen Leistungsaustausches naheliegt. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO ist abzuleiten, dass bei nahen Angehörigen respektive bei in einer Nahebeziehung stehenden Personen besonders vorsichtig geprüft werden muss, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen setzt dabei - wie bereits ausgeführt - voraus, dass sie a) nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist daher zu prüfen, ob die zwischen der Bw. bzw. Hausgemeinschaft ab dem Jahr 1999 und den Angehörigen der Bw. vorliegenden Vereinbarungen auch unter Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Richtig ist, dass hinsichtlich der Wohnung Top 6 ein schriftlicher Mietvertrag vorliegt, der auch vergebührt wurde. Abgesehen davon, dass der verrechnete Mietzins der Wohnung Top 6 der - auf Grund der durch den Dachausbau erwirkten - Ausstattungskategorie A zwar dem MRG entsprechend ist (€ 2,38 pro m² bis steigend € 3,08 pro m² laut den nach dem MRG gültigen Kategoriesätzen für das Jahr 1995 bis 1998 bzw. 2008), sind jedoch von der Vermieterin getätigte Investitionen jedenfalls dann familiär bedingt, wenn sie weit über die Erhaltungspflicht i.S.d. MRG hinausgehen und in der Folge entweder auf einen angemessenen Mietzins infolge Standardanhebung verzichtet wird bzw. wie im gegenständlichen Fall - bei vereinbarter Mietzinsbeschränkung - die Investitionen trotz eingeschränkter Einnahmenerwartungen in den nächsten 20 Jahren getätigt werden. Im vorliegenden Fall wurde die Top 6 im Rahmen einer Förderung durch die Stadt Wien errichtet - unter der Festsetzung eines fixen Mietzinses von S°43,-, d.s. € 3,125 per m². Eine Erhöhung des Mietzinses ist jedoch nicht möglich, wobei angemerkt wird, dass die marktüblichen Mietzinsvereinbarungen in der Regel über den Mietzinsen lt. MRG liegen. Die Mietzinsangebote des www.immobilien.net 2010 betreffend Wohnungen im xx.. Bezirk, unbefristet, zwischen rund 80 bis 130m² ergeben Miethöhen zwischen € 9,- und € 15,-, im Durchschnitt € 12,-. Dies ergibt unter Abschlag von 5-10% Mietzinssteigerung jährlich einen marktüblichen Mietzins von durchschnittlich € 4,8 für das Jahr 2004 und liegt somit weit über der vereinbarten Mietzinsbeschränkung. Ob diese Investitionen auch für einen Fremden getätigt worden wären, ist in Hinblick auf die auch zukünftig geltende Mietzinsbeschränkung für 20 Jahre als jedenfalls nicht fremdüblich zu beurteilen. Dazu kommt, dass die Wohnung Top 6 (und auch Top 5) im Jahr 2004/2005 durch Mieterinvestitionen erweitert wurde, was letztlich eine größere Veränderung des Mietgegenstandes (Eingriff in die Bausubstanz) darstellt und dadurch eine größere Wohnung mit der Errichtung einer Terrasse und damit nach der Verkehrsauffassung ein neuer Mietgegenstand entstanden ist. Nach der Lebenserfahrung ist davon auszugehen, dass ein derartiger Eingriff in das Mietobjekt bei Familienfremden jedenfalls zu entsprechenden vertraglichen Änderungen bzw. Zusätzen, allenfalls zum Abschluss eines neuen Mietvertrages geführt hätte (gleiches gilt für die Wohnung Top 5). Hinsichtlich der Wohnung Top 4 ist festzuhalten, dass zwar ein Mietvertrag vom 10.1.1994 mit dem Neffen M.Z. als Mieter abgeschlossen wurde, welcher nie an dieser Adresse gemeldet war und auch dem Finanzamt gegenüber diese Adresse nicht angegeben hat, sondern nur einen Umzug von Y nach Adr.2*. Weiters wurden die Mieten bar bezahlt und sind die Zahlungen im Jahre 2002 nicht ident mit den Aufzeichnungen. Der Mietvertrag enthält zudem den Absatz: "Das Mietobjekt ist in unsanierten Zustand. Der Mieter hat für das Ausmalen, Fliesenlegen, den Einbau einer Küche und von Sanitäranlagen aus Eigenem aufzukommen." Die Aufgabe der Instandsetzung einer Wohnung obliegt jedoch in der Regel nicht dem Mieter. Der Mietzins entspricht darüber hinaus ebenso den Obergrenzenbeschränkungen der Förderungsbestimmungen des Landes Wn. Die gesamten Umstände sind in freier Beweiswürdigung als insgesamt nicht fremdüblich zu beurteilen. Hinsichtlich der Wohnungen Top 3 (Mietvertrag vom 26.6.1995) und Top 4 (Mietvertrag ab 1.4.2002) betreffend den Mieter W.A. wurde weiters der Mietvertrag vom 1.4.2002 erst im Zuge der BP am 3.4.2006 vergebührt. Dem aktenkundig abgeschlossenen Mietvertrag vom 26.6.1995 steht eine Meldung bereits seit 16.12.1981 gegenüber und wurden betreffend die Mietzahlungen im Zeitraum 1.4.2002 bis 30.3.2003 keine Unterlagen vorgelegt. Die Wohnung Top 4 war lt. Angaben der Bw. bzw. Mietvertrag vom 1.4.2002 ebenso unsaniert bzw. wurde im Zustand einer Kategorie B Wohnung übernommen und die Wohnung Top 3 durch den Mieter selbst in Höhe von rund S 440.000,- saniert. Dazu ist anzumerken, dass lt. Mietvertragsvereinbarungen vom 1.4.2002 der Mieter für die Zusammenlegung und Sanierung selbst aufzukommen hatte unter Verweis auf den Mietvertrag Top 3 vom 26.6.1995. Wie bereits oben angeführt, obliegt die Aufgabe der Instandsetzung einer Wohnung jedoch in der Regel nicht dem Mieter. Darüber hinaus ist durch die Zusammenlegung ein neues Mietobjekt entstanden ist, welchem lt. Mietvertrag vom 1.4.2002 ein Mietzins ebenso entsprechend den Obergrenzenbeschränkungen der Förderungsbestimmungen des Landes Wn gegenübersteht. Unter Verweis auf die obigen Ausführungen betreffend marktübliche Mietzinsvereinbarung sind diese Mietverträge daher ebenso als nicht fremdüblich zu beurteilen. Insoweit die Bw. die von den Miteigentümern bzw. deren Angehörigen für die Nutzung der jeweiligen Wohnungen bezahlten Mietzinse mit den Mieten der Wohnung Top 6 angleicht, ist auszuführen, dass nach Ansicht des UFS es zwar als durchaus plausibel ist, dass die Mutter die "Mieter der Höhe nach gleich behandeln wollte, jedoch ist dies als nicht fremdüblich zu beurteilen. Dabei ist die weitere Vorgangsweise betreffend den Umbau der Wohnungen Top 5 und 6 ohne die Berücksichtigung von Mietzinsänderungen bis zum Prüfungsabschluss 2006 jedenfalls als nicht fremdüblich zu beurteilen. Es stellt sich auch die Frage, ob die Bw. bei dem gegebenen Zustand der Wohnungen Top 3 und 4 die mit den Angehörigen fehlenden Zahlungen auch einem Fremden gegenüber in Kauf genommen hätten. Dazu kommt, dass im Hinblick auf die getätigten Investitionen der Mieter zwischen Fremden nicht nur Mietobjekt, Miethöhe und Mietdauer betreffende Vereinbarungen, sondern auch eine entsprechende Abrede über das Schicksal des Wertes der Investitionen jedenfalls festgehalten worden wäre. Berücksichtigt man nämlich, dass nach den Berufungsausführungen die Mietobjekte erst durch überaus aufwändige Mieterinvestitionen brauchbar gemacht werden konnten, so können nach Auffassung des UFS vertragliche Vereinbarungen wie die vorliegenden nicht als fremdüblich bezeichnet werden. Denn tätigt der Mieter - wie im vorliegenden Fall - umfangreiche Investitionen in das Bestandsobjekt, ist es zwischen Fremden jedenfalls unüblich, wenn keine über Mietzins, Mietobjekt und Dauer des Vertrages hinausgehenden Regelungen vereinbart werden. In den vorliegenden Mietverträgen wurde nicht fixiert, welche Reparaturen, Instandhaltungen, Investitionen die Mieter konkret durchführen ließen, welchen Umfang diese Investitionen hatten und ob diese bei Beendigung des Mietverhältnisses im Mietobjekt verbleiben bzw. ob die Mieter bei Vertragsauflösung einen Anspruch auf Ersatz ihrer Investitionen haben. Ob ein Fremder die den gegenständlichen Bestandverhältnissen zu Grunde liegenden Verträge mit einem derartigen Inhalt abgeschlossen hätte, ist im Hinblick darauf, dass eine Aufrechnung mit dem Mietzins im Vertrag keinen Niederschlag findet und für den Fall einer (vorzeitigen) Kündigung keine Vereinbarung betreffend die durchgeführten Mieterinvestitionen, insbesondere hinsichtlich der durch die Aufrechnung mit dem Mietzins noch nicht abgedeckten Investitionskosten, vorgesehen und daher nicht geklärt ist, wie diese Eigenleistungen bei einer frühzeitigen Aufgabe der Wohnung zu vergüten wären, zu bezweifeln. Solche Vereinbarungen müssen aber der Höhe nach wenigstens bestimmbar sein, was im vorliegenden Fall angesichts der Tatsache, dass der Zeitraum, über den diese Leistungen der Mieter auf den Bestandzins anzurechnen sind, ebenso nicht festgelegt wird. Weder der mit Top 3 und 4 noch Top 5 und auch 6 abgeschlossene Mietvertrag enthält einen Hinweis auf die getätigten Investitionen bzw. deren rechtliches Schicksal. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass nach den oben dargestellten Überlegungen davon auszugehen ist, dass die vorliegenden Vereinbarungen zwischen einander fremd gegenüber stehenden Personen nicht unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Insbesondere unter Bedachtnahme auf die in den einzelnen Bestandobjekten vorgenommenen Herstellkosten betreffend Top 6 und auch den umfangreichen Investitions- und Adaptierungsarbeiten betreffend Top 5 und 6 und auch Zusammenlegung Top 3 und 4 wäre umso mehr eine klare Vertragsgestaltung zu fordern gewesen. Auch die Vorgangsweise betreffend die Bezahlung der Verwaltungsgebühren nur durch die Fremdmieterin Frau *S. sowie fehlende Indexanpassungen ist als grundsätzlich nicht fremdüblich zu beurteilen. 3. Lager: Betreffend die Vermietung des Lagers ist festzustellen, dass die ehemalige Hauseigentümerin M.W. die Vermietung an die Fa. X vornahm, wobei sie selbst als Geschäftsführerin dieser Firma tätig war. Der Mietvertrag wurde nicht vorgelegt, lediglich darauf verwiesen und wurde im Prüfungszeitraum 1999 bis 2004 der Mietzins iHv. S 42,60 per m² inkl. Betriebskosten verrechnet. Der Umstand, dass lt. Berufungseinwendungen die Keller mit hoher Feuchtigkeit vorgelegen wären, das Mietverhältnis bereits beendet wurde und die Lager im Rahmen der amtswegigen Erforschung nicht besichtigt wurden, ist in Hinblick auf die fehlende Vorlage des Mietvertrages sowie einer Wertsicherungsklausel lt. Vereinbarung vom 21.9.1997 und in Anbetracht der Gegenüberstellung der Mietpreise für Geschäftslokale 1989 für "schlechte" Lagen immer noch zwischen S 60,- und S 100,-, durchschnittlich somit S°80,- gelegen, nicht geeignet die Fremdunüblichkeit zu entkräften. In freier Beweiswürdigung ist es nicht als unrichtig die Miethöhe im Vergleich zur untersten Mietpreislage nur rund 50% des marktüblichen Preises als nicht fremdüblich zu beurteilen. Da somit auf Grund obiger Ausführungen die mit den Miteigentümern bzw. deren Angehörigen getroffenen Vereinbarungen steuerlich nicht anzuerkennen sind, erfolgte die Ausscheidung der Mieteinnahmen und Werbungskosten sowie die Umsatzberichtigung und Nichtanerkennung der geltend gemachten Vorsteuern hinsichtlich der Wohnungen Top 3,4,5 und 6 und Lager zu Recht. Die Bw. wendet weiters ein, dass die Sachbescheide keine Begründung enthalten würden, und damit die Voraussetzungen nach § 93 (3) lit.a BAO nicht erfüllen. Der Bericht komme lediglich zu folgender Begründung: "Auf Grund der Ausführungen kommt die BP zu dem Schluss, dass in allen diesen Mietverträgen (Top 3, 4, 5, 6 und Lager) mindestens eine Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung als Einkunftsquelle fehlt." Diese Begründung sei nicht detailliert und könne daher nicht herangezogen werden, ohne Verfahrensvorschriften zu verletzen. Auch würde der Bericht Ausführungen bezüglich der "steuerlichen Würdigung" Fragen der Sachverhaltsermittlung beinhalten, sich die Sachverhaltsermittlung somit nicht von der Beweiswürdigung trennen. Im gegenständlichen Fall hätte damit eine unzulässige bzw. vorweggenommene und zudem lapidare Beweiswürdigung stattgefunden. Zu diesen Einwendungen der Bw. ist festzuhalten, dass Bescheide eine Begründung zu enthalten haben, woraus für die Partei erkennbar sein muss, aus welchen Überlegungen dem Anbringen der Partei nicht entsprochen wurde. Im vorliegenden Fall enthalten die Bescheide nicht nur die Begründung, dass auf Grund der Ausführungen der BP "dass den Mietverträgen mindestens eine Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung als Einkunftsquelle fehlt", sondern ist festzustellen, dass die steuerlichen Schlussfolgerungen auf Basis des sehr umfangreich dargestellten Sachverhaltes im BP-Bericht erfolgten. In Hinblick auf den ausführlich erhobenen Sachverhalt ist die steuerliche Schlussziehung betreffend Prüfung auf Fremdüblichkeit grundsätzlich erkennbar und werden diese Sachverhaltfeststellung betreffend Nichtvergebührung der Mietverträge, Tragung der Herstellkosten betreffend Top 6 sowie fremdunübliche Vorgangsweise betreffend Umbaukosten der Wohnungen Top 5 und 6 sowie Sanierung betreffend Top 3 und 4, Nichtmeldung an der Wohnadresse, fremdunübliche Barzahlung, fehlenden (Bank)Überweisungen sowie fremdunübliche Mietzinsvorschreibung in gleicher Höhe, nur einmalige Indexanpassung und unübliche Verrechnung der Hausverwaltungskosten in freier Beweiswürdigung als steuerlich nicht fremdüblich beurteilt. Da damit eine Begründung nicht fehlt, ist auch eine vorweggenommene Beweiswürdigung nicht erkennbar. Ad Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung) Rechtslage: Hausgemeinschaften besitzen dann Unternehmereigenschaft, wenn sie als solche nach außen auftreten und Leistungen erbringen. Benützt ein Miteigentümer eine Wohnung ohne Mietvertrag (bloße Gebrauchsregelung) liegt kein Leistungsaustausch vor, die Wohnung zählt nicht zum Unternehmensbereich. Die Anwendung der Bestimmung nach § 11 Abs. 14 UStG ist unabhängig davon, ob den Rechnungsaussteller an der Rechungserteilung und dem Steuerausweis ein Verschulden trifft (VwGH 84/15/0118). Werden z.B. bei einer Tätigkeit, die nach § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 nichtunternehmerisch ist, Rechnungen mit Steuerausweis ausgestellt, so schuldet der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer auf Grund der Rechnung gemäß § 11 Abs. 14 UStG, können jedoch in dem Zeitpunkt, indem auf Liebhaberei entschieden wird unter Anwendung des § 11 Abs. 12 UStG berichtigt werden (Kolacny-Caganek, UStG, § 11 Anm. 33). Die BP geht in der Stellungnahme zur Berufung betreffend die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2004 auf Grund des Umsatzsteuerausweises in den Abrechnungsbelegen betreffend Top 3-6 von einer Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 aus. Dazu wendet die Bw. ein, dass die erstellten Jahresabrechnungen für die Top 3 bis 6 nicht den Kriterien des § 11 UStG für Rechnungen entsprechen würden, nicht für sämtliche Zeiträume und Tops erstellt und darüber hinaus nicht an die Mieter ausgehändigt, sondern nur für interne Evidenzzwecke erstellt worden wären. Dazu ist festzustellen: Betreffend die Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Ausweis eines Steuerbetrages liegt folgender Sachverhalt vor. Die berufungsgegenständlichen Mietverträge weisen keinen Umsatzsteuerbetrag gesondert aus, jedoch legte die Bw. lt. vorgelegten Unterlagen an sämtliche Mieter jährlich Mietzinsabrechnungen "1999, 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004" unter Ausweis der Umsatzsteuer und dem Entgelt. Diese Abrechnungen wurde auch in der Regel eine Aufstellung der Betriebskosten beigelegt. Lt. handschriftlichem Vermerk erfolgte die Zahlung binnen mehrerer Tage. Es ist daher davon auszugehen, dass diese auch ausgefolgt wurden. Die Einwendungen sind daher als unbegründet abzuweisen. Die Bw. wendet weiters ein, dass die Bemessungsgrundlage für Umsatzsteuer betreffend Top 2 das Entgelt, d.h. der Nettobetrag sei. Die Umsatzsteuerfestsetzung betreffend Top 2 seien somit unrichtig, soweit der Bruttobetrag als Entgelt herangezogen wurde. Diesbezüglich wird den Einwendungen Rechnung getragen und sind die Bescheide zu korrigieren. Die Berufung ist daher in diesem Punkt teilweise zu folgen, die Festsetzung der Umsatzsteuer ist jedoch in Hinblick auf die obigen Ausführungen betreffend ausgestellte Abrechnungen abzuändern. Die Ermittlung der Umsatzsteuer erfolgt somit auf Basis der Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen lt. Stellungnahme der BP. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 6 Berechnungsblätter, Beilage Vorsteuer und Gewinnermittlung Wien, am 30. Dezember 2010