UFSG RV/0447-G/08

-- Ein eindeutiger und zweifelsfreier Inhalt der behaupteten Vereinbarung betreffend Art und vor allem Umfang der Leistung liegt nicht vor. Insbesondere fehlen konkrete Vereinbarungen betreffend Vertragsdauer bzw. betreffend die Frage, wie etwa im Falle von Unfällen, Reparaturen oä. vorzugehen ist. Aber auch hinsichtlich der Höhe des Entgeltes ist entgegen der Meinung der Bw. eine hinreichend klare und eindeutige Fixierung nicht erkennbar. In der Berufung wird geltend gemacht, es sei ein "nachhaltig günstigerer Tarif" verrechnet worden, konkret ATS 90,- anstatt ATS 110,- je Tonne. Die Angaben des CM sowie der Mutter des Geschäftsführers der Bw. vermögen dies jedoch nicht zu tragen. Eine Durchsicht der Rechnungen ergibt überdies, dass im Jahr 2001 überwiegend ein Tarif von ATS 45,-- verrechnet wurde, welchem seitens der Bw. - handschriftlich - ein "fremdüblicher" von ATS 52,-- gegenüber gestellt wird. In den Folgejahren wurden - offenbar abhängig vom jeweiligen Transportgut (Fertigteile, Schotter, etc.) - mehrere unterschiedliche Tonnensätze zwischen € 0,97 bis € 188,- (teilweise sogar € 255,-) verrechnet. Die Berufung enthält zu diesen Tarifen jedoch keine näheren Ausführungen. Dazu kommt, dass ein Subunternehmer der Fa. CM wiederholt Transportleistungen für die Bw. zu denselben Konditionen wie der Bruder des Geschäftsführers der Bw. durchgeführt hat (s. Berufungsvorentscheidung). -- Die behauptete Vereinbarung wäre in der vorliegenden Form zwischen Fremden ohne jeden Zweifel so nicht geschlossen worden: Im allgemeinen Wirtschaftsleben wäre kein Unternehmer bereit, den Leasingaufwand für ein Sattelzugfahrzeug samt Anhänger zu tragen, dieses aber einem Fremden für dessen Unternehmen zur uneingeschränkten Nutzung zu überlassen, ohne mit hinreichender Deutlichkeit (und Beweisbarkeit) die näheren Umstände dieser Überlassung (insbesondere Dauer und Gegenleistung) zu fixieren, und überdies für die Durchführung von Transporten mit eben diesem Fahrzeug an den Dritten auch noch ein Entgelt - selbst wenn dieses geringfügig unter den Marktpreisen liegen sollte - zu leisten. Auch der in der Berufung behauptete, bislang seitens der Bw. auf Grund der günstigeren Tarife (angeblich) insgesamt erzielte Vorteil iHv. ATS 10.695,- überzeugt nicht. Maßgeblich für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist, dass nach außen ausreichend zum Ausdruck kommende, inhaltlich klare Vereinbarungen gegeben sind, die in der vorliegenden Form und mit dem selben Inhalt auch zwischen Fremden getroffen worden wären. Diese Voraussetzungen müssen grundsätzlich kumulativ vorliegen. Dass für eine Seite ein (größerer) Vorteil aus der Vereinbarung entspringt (und damit gleichzeitig auf der anderen Seite ein entsprechender Nachteil !), würde nach ha. Auffassung geradezu dafür sprechen, dass kein angemessener Leistungsaustausch, sondern vielmehr eine durch das Naheverhältnis begründete Vorgangsweise vorliegt. Anderenfalls wäre die "benachteiligte Seite" zur Inkaufnahme dieses Nachteiles wohl nicht bereit. Abgesehen davon weist das Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung - von der Bw. unwidersprochen und nach Auffassung des UFS auf Grund der im Arbeitsbogen befindlichen Unterlagen völlig zu Recht - darauf hin, dass die von der Bw. angestellte "Vorteilsrechnung" nicht zutreffend ist, da in dieser ein Teil der von der Fa. CM gelegten Transportrechnungen doppelt berücksichtigt wurde (konkret handelt es sich dabei um zahlreiche Rechnungen, die den Zeitraum April 2001 bis November 2002 betreffen und die sowohl in Liste 2 als auch in Liste 3 - insgesamt wurden von der Bw. drei Listen vorgelegt und deren Summen addiert - enthalten sind). Aus den dargestellten Gründen ist daher zu Recht davon auszugehen, dass die geltend gemachten Leasingzahlungen nicht betrieblich veranlasst waren, sondern sich aus dem Naheverhältnis zwischen dem Geschäftsführer der Bw. und dessen Bruder ergeben haben, und sohin als freiwillige, da privat bzw. familiär motivierte, Zuwendung zu qualifizieren waren. Als Folge dieser rechtlichen Beurteilung ist den Leasingaufwendungen gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG der Abzug als Betriebsausgaben bzw. den darauf entfallenden Vorsteuern die Abzugsfähigkeit gemäß § 12 UStG zu versagen. Wenn das Finanzamt demgegenüber in den angefochtenen Bescheiden ertragsteuerlich eine Forderung in Höhe der übernommenen Leasingaufwendungen einkünfteerhöhend in Ansatz brachte bzw. dazu korrespondierend die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze im selben Ausmaß erhöhte, so führte dies letztlich hinsichtlich der Abgabenberechnung für die Jahre 2001 bis 2003 zum selben Ergebnis. Eine Änderung der Abgabenberechnung ergibt sich infolge der Beurteilung des UFS jedoch für das Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 3/2003 bis 2/2004): Die Bw. erwarb im April bzw. Mai 2003 das Sattelzugfahrzeug samt Anhänger. Das Finanzamt unterstellte mangels betrieblicher Nutzung eine Entnahme iHv. € 12.300,- zuzüglich 20% Umsatzsteuer (Eigenverbrauch). Da jedoch die gegenständlichen Fahrzeuge schon seit dem Jahre 1999 nicht mehr im Betrieb bzw. Unternehmen der Bw. genutzt wurden, wäre eine Entnahme richtigerweise schon zum damaligen (außerhalb des Streitzeitraumes liegenden) Zeitpunkt anzusetzen gewesen. Der steuerpflichtige Umsatz (Eigenverbrauch 20%) ist im Jahr 2004 daher gegenüber der Berufungsvorentscheidung um € 12.300,- zu vermindern: | 20%-ige Umsätze lt. BVE | € 2.992.249,50 | abzüglich | € 12.300,- | 20%-ige Umsätze lt. UFS | € 2.979.949,50 (Umsatzsteuerberechnung s. Beilage) Die vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung festgestellten (negativen) Einkünfte sind um den Entnahme(brutto)wert von € 14.760,- zu verringern. Demgegenüber vermindern sich die Umsatzsteuernachforderungen (lt. Tz 5 des Prüfungsberichtes vom 17. April 2008) von € 3.913,46 (BVE) auf nunmehr € 1.453,46 (Differenz gegenüber Berufungsvorentscheidung sohin € 2.460,-; dieser Minderbetrag entspricht 20% des zu kürzenden Eigenverbrauches von € 12.300,-): | Einkünfte lt. BVE vor Sonder-BV | - € 87.674,73 | abzüglich Entnahmewert | - € 14.760,- | Differenz "Mehrsteuern" | € 2.460,- | Einkünfte lt. UFS vor Sonder-BV | - € 99.974,73 | Sonder-BV JM | € 12.946,25 | Steuerlicher Verlust | - € 87.028,48 | Aufteilung: | | KB GmbH (1%) | - € 999,75 | JM (99%) | - € 98.974,98 | Sonder-BV | € 12.946,25 | JM (gesamt) | - € 86.028,73 3. Vorsteuerberichtigung: Im März 2006 wurde über das Vermögen der Bw. das Konkursverfahren eröffnet. Das Finanzamt nahm im Zuge einer UVA-Prüfung für Februar 2006 gemäß § 16 UStG eine Vorsteuerberichtigung iHv. € 86.043,84 vor, wobei (zunächst) von einem 100%-igen Forderungsausfall ausgegangen wurde. Mit Beschluss des Konkursgerichtes vom 19. April 2007 wurde der Zwangsausgleich bestätigt und für die Gläubiger eine Quote von 20% festgesetzt. Im Hinblick auf den angestrebten - und schließlich auch bestätigten - Zwangsausgleich wurde die vom Finanzamt (insgesamt) angemeldete und vom Masseverwalter anerkannte Konkursforderung von € 304.164,29 noch im Konkursverfahren um € 17.208,77 (= 20% von € 86.043,84) auf € 286.955,52 vermindert. Basis für die an das Finanzamt zu zahlende Quote war sohin der Betrag von € 286.955,52. Mit Beschluss vom 7. Mai 2007 wurde der Zwangsausgleich rechtskräftig bestätigt und der Konkurs aufgehoben. In der UVA für Mai 2007 wies nun die Bw. neuerlich - zu ihren Gunsten - eine Vorsteuerberichtigung iHv. € 17.208,77 aus. Das Finanzamt verwehrte der begehrten Vorsteuerberichtigung im angefochtenen Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer für Mai 2007 die Anerkennung und begründete dies unter Darlegung des oa. Sachverhaltes im Wesentlichen damit, dass die vom Finanzamt angemeldete Forderung im Hinblick auf den Zwangsausgleich ohnehin bereits um den Betrag von € 17.208,77 (= 20% der ursprünglich zu Lasten der Bw. vorgenommenen Korrektur) vermindert worden sei. Somit seien von Seiten des Finanzamtes nicht 100% Vorsteuern zurückgefordert worden, eine Vorsteuer aus dem Titel "gezahlte Ausgleichsquote" könne nicht geltend gemacht werden (s. Tz 10 des Prüfungsberichtes vom 17. April 2008). In der dagegen erhobenen Berufung wird ausgeführt, da die Bw. 20% der Konkursforderungen an die Gläubiger zu bezahlen habe, sollte sie letztlich auch 20% der Vorsteuern geltend machen können. Die vom Finanzamt ins Treffen geführte Verringerung der Basis für die 20%-ige Zwangsausgleichsquote würde der Bw. lediglich einen Vorteil iHv. € 3.441,75 (20% Quote von der Verringerung iHv. € 17.208,77) bringen. Per 16. September 2010 erging der - auch den Monat Mai 2007 umfassende - Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 (Wirtschaftsjahr 3/2007 bis 2/2008). Auch in diesem blieb die von der Bw. begehrte Vorsteuerberichtigung unter Hinweis auf Tz 10 des oa. Prüfungsberichtes unberücksichtigt. Gemäß § 274 BAO gilt eine Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides tritt. An die Stelle eines angefochtenen Bescheides tretende Bescheide (iSd. § 274 BAO) sind ua. Umsatzsteuerveranlagungsbescheide, die an die Stelle von Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden treten (s. zB Ritz, BAO³, § 274 Tz 2, mwN). Im vorliegenden Fall gilt daher die gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid Mai 2007 erhobene Berufung als auch gegen den Umsatzsteuerveranlagungsbescheid 2008 (Wirtschaftsjahr 3/2007 bis 2/2008) gerichtet, da dieser der von der Bw. beantragten Vorsteuerberichtigung ebenfalls nicht Rechnung trug. § 16 Abs. 3 Z 1 UStG sieht (in Verbindung mit Abs. 1) die Berichtigung eines in Anspruch genommenen Vorsteuerabzuges vor, wenn das korrespondierende Entgelt für die bezogene Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, so sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug neuerlich zu berichtigen. Im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit besteht sohin für den Gemeinschuldner die Verpflichtung, hinsichtlich der uneinbringlich gewordenen Verbindlichkeiten eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Nach hA ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch des Finanzamtes im Konkurs als Konkursforderung anzumelden. Mit der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners ist die Forderung des Gläubigers dem Grunde nach als uneinbringlich anzusehen; die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt daher im Regelfall den Tatbestand der Uneinbringlichkeit dem Grunde nach (vgl. zB Ruppe, UStG³, § 16 Tz 76; sowie Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-Kommentar (2006), § 16 Rz 93ff., mwH). In der Praxis melden die Finanzämter im Konkurs die Vorsteuern aus unbezahlten Verbindlichkeiten des Gemeinschuldners im letzten Voranmeldungszeitraum vor Konkurseröffnung in voller Höhe an. Dies wird aus praktischen Gründen vielfach auch als gerechtfertigt erachtet (vgl. zB Kanduth-Kristen aaO, § 16 Rz 97f.). Vor der Schlussverteilung hat allerdings eine Forderungseinschränkung auf den tatsächlichen Ausfall zu erfolgen, denn gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 UStG ist der Vorsteuerabzug bei nachträglicher Vereinnahmung erneut - diesfalls zu Gunsten des Gemeinschuldners - zu berichtigen. Diese neuerliche Berichtigung ist keine Forderung der Masse, sondern ein mit Konkursforderungen des Finanzamtes aufrechenbarer Anspruch und führt daher zu einer Forderungseinschränkung durch den Fiskus (s. nochmals Kanduth-Kristen, aaO, § 16 Rz 98, mwH). Das genaue Ausmaß des Rückforderungsanspruches wird im Konkurs vielfach erst im Laufe des Insolvenzverfahrens bekannt. Die - allenfalls mehrfach vorzunehmende - Änderung der Bemessungsgrundlage ist stets als einheitlicher Vorgang zu sehen. Wurde die Vorsteuerkorrektur zunächst zu hoch angesetzt, kann eine sich letztlich daraus ergebende Gutschrift (nur) mit Konkursforderungen (Ausgleichsforderungen) des Finanzamtes aufgerechnet werden (s. dazu Kolacny, ÖStZ 1993, 122f.). Würde man die beiden Vorgänge - nämlich die Vorsteuerkorrektur anlässlich der Konkurseröffnung einerseits sowie eine abermals erforderliche Korrektur nach Feststehen der letztlich vom Gemeinschuldner zu begleichenden Quote andererseits - getrennt betrachten, so hätte dies zum Ergebnis, dass das Finanzamt von seiner (Vorsteuerrück-)Forderung letztlich überhaupt nichts erhält - oder ihm daraus wie im Berufungsfall (s. dazu unten) sogar ein "Verlust" entsteht. Für den hier zu beurteilenden Fall bedeutet dies nun Folgendes: Die Berichtigung der vom Finanzamt zunächst mit einem Betrag von € 86.043,84 in voller Höhe vorgenommenen - und damit letztlich zu hoch angesetzten - Vorsteuerkorrektur führte zu einem Erstattungsanspruch der Bw iHv. € 17.208,77. Dabei handelte es sich nicht um eine Forderung der Masse, sondern um das der Höhe nach erst später feststehende Ausmaß des Rückforderungsanspruches. Es hatte - nach obigen Ausführungen - eine Aufrechnung mit Konkursforderungen des Finanzamtes zu erfolgen. Tatsächlich wurden in der Folge die vom Finanzamt ursprünglich angemeldeten Abgabenforderungen im Hinblick auf den sich abzeichnenden Zwangsausgleich auch um den überhöht vorgenommenen Vorsteuerabzug im Ausmaß von € 17.208,77 reduziert. Der Erstattungsanspruch, der sich aus der zunächst in voller Höhe erfolgten Vorsteuerberichtigung zugunsten der Bw. ergeben hatte, wurde daher vom Masseverwalter völlig richtig mit den übrigen Konkursforderungen des Finanzamtes und somit zutreffend vor Ermittlung der 20%-igen Quote entsprechend berücksichtigt (s. dazu zB das Schreiben des Masseverwalters vom 26. April 2007). Beide Korrekturen, nämlich sowohl die von Seiten des Finanzamtes im Monat vor Konkurseröffnung vorgenommene, als auch die letztlich erforderliche "Korrektur der Korrektur" zugunsten der Bw., bilden einen einheitlichen Vorgang. Mit der nunmehr in der UVA für Mai 2007 beantragten Vorsteuerberichtigung begehrte die Bw. im Ergebnis eine Aufrechnung ihres Erstattungsanspruches mit Masseforderungen bzw. mit Abgabenforderungen des Finanzamtes, die nach der Konkursaufhebung liegende Zeiträume betreffen. Würde man diesem Begehren nachkommen, so hätte dies eine doppelte (!) Berücksichtigung des Erstattungsanspruches iHv. € 17.208,77 zur Folge, mit der Konsequenz, dass die Bw. daraus letzten Endes sogar einen "Gewinn" ziehen würde (vgl. dazu auch das von Kolacny, aaO, anschaulich dargestellte Beispiel): Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des Finanzamtes belief sich auf Grund des zustande gekommenen Zwangsausgleiches der Höhe nach richtig auf € 68.835,07 (= € 86.043,84 [100%] abzüglich € 17.208,77 [20%]). Dieser Betrag war der 20%-igen Zwangsausgleichsquote zugrunde zu legen, dh. das Finanzamt erhielt davon einen Betrag von € 13.767,01. Würde nun der sich auf Grund der teilweise doch einbringlichen Konkursforderungen der Gläubiger ergebende Vorsteuerbetrag iHv. € 17.208,77 der Bw. wie in der UVA Mai 2007 beantragt (nochmals) gutgeschrieben, so würde die Bw. aus der Vorsteuerkorrektur letztlich insgesamt ein Guthaben von € 3.441,76 (Differenz aus der Quote, die das Finanzamt aus seinem Vorsteuerberichtigungsanspruch erhält, und der Gutschrift zugunsten der Bw., die sich bei Anerkennung der abermals geltend gemachten Vorsteuerberichtigung ergeben würde) lukrieren. (Im bei Kolacny, aaO, dargestellten Beispielfall erhält das Finanzamt im Ergebnis einen Betrag von € 0,-, da im do. Beispielfall - anders als im Berufungsfall - eine Korrektur der zunächst überhöht angesetzten Vorsteuerberichtigung des Finanzamtes im Insolvenzverfahren unterbleibt). Aus den dargelegten Gründen bleibt für die von der Bw. in der UVA für Mai 2007 geltend gemachte Vorsteuerberichtigung kein Raum. Beilage: 1 Berechnungsblatt (Umsatzsteuer 2004) Graz, am 11. November 2010