UFSW RV/2161-W/09

Spätestens im Zeitpunkt der Aufforderung zur Abgabe der Drittschuldnererklärung, als die Bw von den Steuerschulden in Millionenhöhe wusste, war die Argumentation der Finanzierung von Vorsteuerguthaben völlig unglaubwürdig. Hr Z., ein erfahrener Kaufmann, musste daher die Begründung für die unterpreisigen Verkäufe als Scheinbegründung entlarven. Die auf Vorschlag von Hrn Z. ab März erfolgten Rückkäufe bei Y. T. G. unter den dargestellten Bedingungen entbehren jeglicher wirtschaftlichen Logik. Der Preis für die zurückgekaufte Ware war niedriger als der von der Bw bezahlte Einstandspreis bei der Raffinerie, wobei im niedrigeren Preis auch die Transportkosten enthalten waren, sodass die Bw ca das Fünffache der üblichen Spanne lukrieren konnte und die Ware letztendlich billiger mit Gewinn verkaufen konnte, als sie sie selbst bei der Raffinerie erworben hatte. Auf die Darstellung im Sachverhalt zu der bei dieser speziellen Geschäftsbeziehung üblichen Preisgestaltung an Hand eines konkreten Geschäftsfalles vom 23.7.2007 wird verwiesen. Es ergibt keinen wirtschaftlichen Sinn, an einen Geschäftspartner zu liefern und am gleichen Tag die Ware billiger zurückzukaufen, wobei die Lieferungen um die Rücklieferungen erhöht werden, wobei die Ware nicht bewegt wird. Kein Kaufmann würde Ware kaufen, die er nicht braucht, mit der Vereinbarung, diese mit Verlust an den Verkäufer zurückzukaufen. Derartige Abmachungen sind nicht nur unüblich, sondern im Wirtschaftsleben undenkbar und es ist völlig klar, dass die Bw daher wissen musste, dass eine Firma nur in betrügerischer Absicht so handeln kann. Ein Gewinn für den Geschäftspartner kann bei derartigen Geschäften nur entstehen, wenn die Umsatzsteuer nicht abgeführt wird. Dies musste Hrn Z. klar sein. Auch der von ihm genannte Grund für die Rückkäufe, nämlich die Außenstände der Fa Y. T. G. bei X. zu reduzieren, ist nicht stichhaltig. Dadurch, dass die Liefermenge um die Rückkaufsmenge erhöht wird, erhöhen sich auch die Außenstände der Fa Y. T. G. bei X.. ZB kauft Y. Diesel um € 100.000,-- zusätzlich bei X. und veräußert diesen um € 97.500,-- an X. . Somit erhöht sich die Forderung von X. um € 2.500,--. Es ist zwar richtig, dass im Rückkauf auch die Umsatzsteuer enthalten ist (s Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung mit Hrn Z. vor der Steuerfahndung, aufgenommen am 2.2.2009), allerdings sollte die Umsatzsteuer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen ein durchlaufender Posten sein, die von Y. abgeführt und von X. als Vorsteuer geltend gemacht wird. Der Einfluss der Umsatzsteuer auf die Forderungen von X. an Y. ist somit nicht einsichtig. Auch das zweite Argument Herrn Z.s, er habe die entsprechenden Käufe vorgenommen, um den billigen Diesel vom Markt zu nehmen, wird vom Berufungssenat nicht geteilt. Wenn der mit Billigdiesel überschwemmte Markt wirklich so groß gewesen wäre wie in der Berufung behauptet wird, hätte der Rückkauf der Ware der Fa. X. unter der Prämisse, den Markt beruhigen zu wollen, nur einen verschwindend kleinen Effekt gehabt. Auch hätte die Bw, um den Markt zu beruhigen, die Lieferungen an Y. T. G. einstellen und damit deren unterpreisigen Weiterverkauf wesentlich vermindern können. Die Geschäftsbeziehung der Bw mit der Y. T. G. begann Ende des Jahres 2006. Die Rückkäufe sind ab März 2007 erfolgt. Es ist daher davon auszugehen, dass auch bezüglich der (geringen) Käufe im Februar 2007, die zu einem sehr niedrigen Preis erfolgten, die Bw von den Machenschaften der Y. T. G. hätte wissen müssen und es sich um "Testkäufe" handelte. Als diese Käufe problemlos funktionierten, machte Hr Z. den Vorschlag, den Diesel in großem Umfang ver- und gleichzeitig zurückzukaufen. Die Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldungen durch Hrn U. an Hrn Z. ist im Geschäftsleben völlig ungewöhnlich und unüblich und zeigt die enge Zusammenarbeit der Hrn U. und Z.. Hr Z. wusste, dass im März 2007 Diesellieferungen iHv € 5,088.529,92 und im Juli 2007 iHv € 18,394.134,40 von der Bw an Y. T. G. durchgeführt wurden und er konnte aus den UVAs für März und Juli ersehen, dass zumindest in diesen Monaten die von der Fa Y. T. G. vorgebrachten Argumente betreffend Getränkelieferungen schlichtweg nicht zutreffen, denn aus den vorliegenden UVAs ist eindeutig ersichtlich, dass die Fa Y. T. G. weder Ausfuhrlieferungen noch innergemeinschaftliche Lieferungen getätigt hat, bei denen auf der Beschaffungsseite eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer notwendig gewesen wäre. Weiters ist unzweifelhaft ersichtlich, dass es keine Vorsteuerüberhänge, sondern Zahllasten an das Finanzamt gibt. Naheliegend wäre daher der Gedanke, dass nicht nur für diese, sondern auch für die anderen Monate die Argumentation des Hrn U. nicht stimmt. Die Ausflüchte Hrn Z.s, er sei kein Steuerexperte, vermögen nicht zu überzeugen. Er hat jahrzehntelange Erfahrung als Kaufmann; er war mit steuerlichen Sachverhalten befasst und die Abläufe in Bezug auf die Umsatzsteuer waren ihm sehr gut bekannt. Siehe Protokoll der Beschuldigtenvernehmung, aufgenommen am 2.2.2009 von der Steuerfahndung Seite 3: "Frage: Woher haben Sie dann gewusst, wie die richtige umsatzsteuerliche Abwicklung zu erfolgen hat? Antwort: Weil es eine handelsübliche Vorgangsweise ist. Wir kaufen die Ware mit 19% deutscher Umsatzsteuer ein und veräußern die Ware als innergemeinschaftliche Lieferung mit Übergabeort Deutschland/Destination Österreich. Ich verweise auf meine Aussage vom ..., wo ich den Sachverhalt detailliert erläutert habe. Der Kauf von Diesel bei T. G./M. ist ein anderer Geschäftsfall, der so zu beurteilen ist wie jeder Geschäftsfall von T. G./M. mit anderen österreichischen Kunden...." Auf Grund seiner guten steuerlichen Kenntnisse fiel Hrn Z. ja auch sofort ein Fehler auf, den Hr U. beim Ausfüllen der UVA gemacht hatte und er wies ihn darauf hin. (Siehe oben Sachverhalt). Die Ungewöhnlichkeit der Vorlage von Umsatzsteuervoranmeldungen der Y. T. G. erhellt sich auch aus dem Umstand, dass von anderen Kunden bzw Lieferanten von der Bw weder UVAs verlangt noch ihr tatsächlich vorgelegt werden. Folgende Sachverhaltselemente, die oben als Indiz für das Wissen der Bw vom Umsatzsteuerbetrug angeführt wurden, sind auf der Argumentationsebene des Wissenmüssens, das vom Berufungssenat definitiv festgestellt wurde, nochmals hervorzuheben: Im September 2007 wurden der Bw vom Finanzamt Salzburg-Stadt Bescheide mit Aufforderung zur Abgabe einer Drittschuldnererklärung zugestellt, aus denen ersichtlich war, dass die Fa Y. T. G. Schulden in Höhe von über € 4,9 Mio bzw die Fa M. GmbH Schulden in Höhe von € 1,5 Mio. beim Finanzamt aufweist. Nachdem die Fa Y. T. G. wegen eines Strafverfahrens die Tätigkeit einstellte, wurden die gleichen Geschäfte mit der Fa M. GmbH unverändert fortgeführt. Der Hausdurchsuchungsbefehl gegen die Verantwortlichen der Y. T. G./M. wurde Hrn Z. - völlig unüblich und ungewöhnlich - übermittelt. Spätestens durch diese Aktivitäten hätte auch der leichtgläubigste und sorgloseste Mensch erkannt, dass die Verantwortung des Hrn U. (Finanzierung von Vorsteuerguthaben) nicht stimmen kann und dass die Fa Y. T. G./M. in ernsthaften Schwierigkeiten steckt und betrügerische Absichten haben muss. Jeder sorgfältige Kaufmann hätte die Geschäftsbeziehung sofort abgebrochen. Siehe dazu die Aussage des Li. NN. in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat: "Der Zeuge fügte noch hinzu, dass eine zweite Firma, deren Name aktenkundig sei, die Geschäftsbeziehung zu Y. zu dem Zeitpunkt beendet habe, sobald bei dieser Firma Erhebungen durchgeführt worden seien. Diese Erhebungen seien dergestalt gewesen, dass der Sachverhalt geklärt werden sollte, also zB, auf welche Weise die Fa. Y. Einkäufe und Verkäufe getätigt habe. Diese Erhebungen hätten noch nicht das Element eines Verdachts oder Vorwurfs dieser weiteren Firma beinhaltet. Diese Firma habe jedenfalls auch keine Rückkäufe derart durchgeführt, wie sie bei der Fa. X. erfolgt seien." Die Bw jedoch hat unverändert die Geschäfte mit der Firma M. weitergeführt. Dies kann nur bedeuten, dass sie auch von den betrügerischen Aktivitäten der Firma Y. T. G. wissen musste, und den Vorteil, den sie dadurch lukrierte, so lange wie möglich nützen wollte. Dass das Schreiben des Dr. GG keineswegs ein Beleg für ein nicht substantielles Verfahren ist, wurde bereits an anderer Stelle ausgeführt. Typisch ist, dass erst durch die Verhängung der Untersuchungshaft über die Verantwortlichen der Y. T. G./M. die Geschäftsbeziehung beendet wurde. Aus all diesen festgestellten Tatsachen ergibt sich zweifelsfrei, dass die Bw vom Steuerbetrug der Fa Y. T. G. und der Fa M. GmbH spätestens seit Februar 2007 zumindest hätte wissen müssen. Die Geschäftsbeziehung mit Y. T. G. begann 2006. Im Februar 2007 fanden die ersten Einkäufe der Bw in geringem Ausmaß statt. Es war Hrn Z. bekannt, dass es sich um ein Schnäppchen handelt. (Siehe Sachverhalt). Die Rückkäufe im Rahmen der speziellen Geschäftsvereinbarung zwischen der Bw und der Fa Y. T. G., die Hr Z. vorgeschlagen hatte, begannen im März 2007. Es ist daher davon auszugehen, dass bereits im Februar 2007 die Intensivierung der Geschäftsbeziehung zwischen Z. und U. vereinbart wurde. Hr Z. führte im Februar "Testkäufe" bei Y. T. G. durch. Er stellte fest, dass dies problemlos funktionierte und begann daraufhin im März mit den Ver- und gleichzeitigen Rückkäufen. Der Berufungssenat gelangt zur Überzeugung, dass die Bw bereits bei den - in geringem Ausmaß erfolgten - Käufen im Februar aG der Marktbeobachtung durch Hrn Z., der Preisgestaltung und des Einverständnisses des Hrn U. betreffend der speziellen Geschäftsvereinbarung der Rückkäufe, die dann anschließend im März begannen, vom Umsatzsteuerbetrug des Hrn U. Kenntnis haben musste. Ab März 2007 - Beginn der Ver- und Rückkäufe in großem Stil - besteht daran nicht der geringste Zweifel. Die Bw musste vom Umsatzsteuerbetrug bis zum Ende der Geschäftsbeziehung mit Y./M. durchgehend Kenntnis haben, da sich an den Modalitäten der Geschäfte nichts änderte und diese sogar mit der Firma M. unverändert fortgeführt wurden. Die Beschäftigung des Berufungssenates mit jedem einzelnen Umsatz und der diesbezüglichen Voraussetzungen im Hinblick auf "Wissen" bzw "Wissen müssen", wie in der Berufung gefordert wird, war daher entbehrlich. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen wie folgt. § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 idfd Streitzeitraum gF lautet wie folgt. Vorsteuerabzug § 12. (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 idF Abgabensicherungsgesetz (AbgSiG) ab 1.1.2008 lautet wie folgt. Vorsteuerabzug § 12. (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft; Die letzten beiden Sätze wurden durch das Abgabensicherungsgesetz (AbgSiG), BGBl I 99/2007, angefügt. Nach den Erläuternden Bemerkungen zum AbgSig, 270 d.B. (XXIII. GP) Abgabensicherungsgesetz 2007 - AbgSiG 2007, "Zu Z 4, 6 und 8 (§ 12 Abs. 1 Z 1, § 27 Abs. 9 und § 28 Abs. 30 Z 1 und 2 UStG 1994): Nach der Judikatur des EuGH (verb. Rs. C-354/03, C-355/03 und C-484/03; verb. Rs. C-439/04 und C-440/04) steht einem Unternehmer kein Recht auf Vorsteuerabzug zu, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz oder ein anderer Umsatz in der Lieferkette, der dem vom Vertragspartner des Unternehmers getätigten Umsatz vorausgegangen oder nachgefolgt ist, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet war. Die Änderungen haben daher lediglich klarstellenden Charakter" haben die angefügten Änderungen lediglich klarstellenden Charakter und galten aG der Judikatur des EuGH auch schon vorher. § 27 Abs 9 UStG 1994 idfd Streitzeitraum gF lautet: "(9) Der Unternehmer haftet für die Steuer für einen an ihn ausgeführten Umsatz, soweit diese in einer Rechnung im Sinne des § 11 ausgewiesen wurde, der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und der Unternehmer bei Eingehen der Leistungsbeziehung davon Kenntnis hatte. Trifft dies auf mehrere Unternehmer zu, so haften diese als Gesamtschuldner." § 28 Abs 30 UStG 1994 idF BGBl I Nr 99/2007 (AbgSiG), Inkrafttretensdatum, 29.12.2007, lautet: (30) Die Änderungen des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 99/2007 treten in Kraft: 1. § 11 Abs. 1 und § 12 Abs. 1 Z 1 sind auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2007 ausgeführt werden, anzuwenden. 2. § 12 Abs. 16 und 17 sowie § 27 Abs. 9 sind auf Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2007 ausgeführt werden, nicht mehr anzuwenden. 3. Art. 28 Abs. 1 tritt mit 1. Jänner 2008 in Kraft." Die Bw folgert aus diesen Bestimmungen, dass im Streitzeitraum nur die Haftungsbestimmung des § 27 Abs 9 UStG 1994 (Haftung für die Umsatzsteuer bei Kenntnis der vorsätzlichen oder absichtlichen Nichtentrichtung) angewendet werden dürfte, während ab 1.1.2008 nur die Bestimmung des § 12 Abs 1 UStG 1994 (Ausschluss vom Vorsteuerabzug bei "Wissen" oder "Wissen müssen" von einem Umsatzsteuerbetrug) angewendet werden dürfe. Dies folge auch aus dem zeitlichen Zusammenhang (Anwendung des § 12 Abs 1 Z1 auf Umsätze, die nach dem 31.12.2007 ausgeführt werden; Nichtanwendung der Bestimmung des § 27 Abs 9 auf Umsätze, die nach dem 31.12.2007 ausgeführt werden). Der Berufungssenat vermag dieser Rechtsansicht nicht zu folgen. Einerseits ist auf die Erläuternden Bemerkungen (EB) zu verweisen, die unter Hinweis auf die entsprechende EuGH-Judikatur explizit von dem lediglich klarstellenden Charakter der Änderungen sprechen. Die EB sind Gesetzesmaterialien und somit ein Akt der historischen Interpretation. Es handelt sich um "Normvorstellungen" der Gesetzesverfasser. Diese sind zwar für den Ausleger nicht bindend, haben aber eine gewisse Vermutung der Richtigkeit für sich. Sind die Materialien in eindeutigem Widerspruch zum Gesetz, so sind sie für die Auslegung bedeutungslos. Die EB stehen im ggstdl Fall nicht in eindeutigem Widerspruch zum Gesetz und sind daher als Interpretationsmethode heranzuziehen. Sie sind auch nicht, wie die Bw vermeint, im Hinblick auf die im Streitzeitraum geltende Rechtslage (§ 27 Abs 9 UStG 1994) unrichtig. Die Bestimmungen des UStG 1994 sind in richtlinienkonformer Interpretation und der Rechtsprechung des EuGH folgend auszulegen. Siehe zB Aigner, Prechtl, Tumpel, SWK 1/2008, T 1, "Das Abgabensicherungsgesetz 2007 im Überblick", die ausführen: (Anm: Hervorhebung erfolgt durch UFS) " ...4.3. Verlust des Vorsteuerabzugs bei Wissen oder Wissenmüssen von Umsatzsteuerfinanzvergehen Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, so entfällt gem. § 12 Abs 1 UStG das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. Die Regelung ist sehr umfassend, da sämtliche Finanzvergehen i. Z. m. der Umsatzsteuer, somit auch Finanzordnungswidrigkeiten, wie z. B. die verspätete Abgabe von Erklärungen schon zum Verlust des Vorsteuerabzugs führen. Obwohl die Regelung ohne Ermessensspielraum der Behörde in § 12 Abs 1 UStG formuliert ist, wird im Hinblick auf ein verfassungs- und gemeinschaftsrechtliches Ergebnis wohl von einem Ermessen der Behörde und der Gerichte bei der Anwendung der Bestimmung auszugehen sein. Der Gesetzgeber erwartet sich durch die Neuregelung offenbar eine bessere Handhabe in Fällen des Karussell- und Missing-Trader-Betrugs. Die Konsequenz des Verlusts des Vorsteuerabzugs bei Wissen oder Wissenmüssen vom Umsatzsteuerbetrug ergibt sich allerdings bereits aus der EuGH-Rechtsprechung bei richtlinienkonformer Interpretation des § 12 Abs 1 UStG in der bisherigen Fassung. Nach der EuGH-Rechtsprechung ist ein Unternehmer, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen; unabhängig davon, ob er aus dem Weiterverkauf der Gegenstände einen Gewinn erzielt. Das nationale Gericht hat den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Die Regelung ist somit nur klarstellend. Es wäre erfreulich gewesen, wenn klarstellend auch der Vertrauensschutzaspekt der EuGH-Rechtsprechung ebenfalls gesetzlich festgehalten worden wäre, wonach Unternehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug - sei es in eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder einen sonstiger Betrug - einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen können, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Die Judikatur der deutschen und österreichischen Gerichte verlegt sich nämlich weiterhin darauf, in Mehrwertsteuerbetrugsfällen die leicht beweisbaren Mängel bei einzelnen formellen Rechnungsmerkmalen zur Versagung des Vorsteuerabzugs heranzuziehen, ohne den Vertrauensschutzaspekt, der sich aus der EuGH-Rechtsprechung ergibt, zu berücksichtigen. Entfallen ist durch das AbgSiG 2007 die - zur Verhinderung des Umsatzsteuerbetrugs eingeführte, aber offenbar wenig effiziente - Bestimmung des § 27 Abs 9 UStG, wonach der Unternehmer für die Steuer für einen an ihn ausgeführten Umsatz haftete, soweit diese in einer Rechnung i. S. d. § 11 UStG ausgewiesen wurde, der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außerstande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten, und der Unternehmer bei Eingehen der Leistungsbeziehung davon Kenntnis hatte. Hierdurch wird zumindest gewährleistet, dass es nicht gleichzeitig zu einem Verlust des Vorsteuerabzugs und zur Haftung kommt. ..." Demnach ist die EuGH Judikatur sehr wohl anzuwenden. Zum in der Berufung monierten "Vorrang des nationalen Rechts" ist zum Einen festzuhalten, dass es im Streitzeitraum keine günstigere nationale Bestimmung gab. Die Haftungsbestimmung des § 27 Abs 9 UStG 1994 ist nicht günstiger, da nicht vergleichbar. In dieser Bestimmung (siehe oben) haftet der Unternehmer für die Steuer für einen an ihn ausgeführten Umsatz, wenn der Rechnungsaussteller absichtlich order vorsätzlich die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet und der Unternehmer davon Kenntnis hatte. Es handelt sich daher um Haftung für nicht entrichtete Umsatzsteuer und nicht um die Streichung des Vorsteuerabzuges. Die Voraussetzungen sind andere. Der Rechnungsaussteller muss absichtlich oder vorsätzlich die Steuer nicht entrichtet haben und der Unternehmer muss "Kenntnis" davon haben. Eine Rechnung iSd UStG 1994 muss vorliegen. Das Recht auf Vorsteuerabzug steht dagegen nicht nur bei "Wissen", sondern auch bei "Wissen müssen" nicht zu. Es geht nicht um absichtliche oder vorsätzliche Nichtentrichtung der Steuer, sondern um die Behaftung des Umsatzes mit einem Umsatzsteuerbetrug, wobei es sich auch um einen anderen Umsatz in der Lieferkette handeln kann. Eine den Formvorschriften des UStG 1994 entsprechende Rechnung muss nicht vorliegen. Demzufolge wäre es durchaus denkbar, dass die Bestimmungen des § 12 Abs 1 UStG 1994 und des § 27 Abs 9 UStG 1994 nebeneinander gelten. Dies sehen auch die oben zit Autoren so, weil durch die entfallene Bestimmung des § 27 Abs 9 UStG 1994 zumindest gewährleistet sei, dass es nicht gleichzeitig zu einem Verlust des Vorsteuerabzugs und zur Haftung kommt (siehe oben Fettdruck), was impliziert, dass die gleichzeitige Anwendung der beiden Bestimmungen durchaus möglich ist. Der Berufungssenat schließt sich daher nicht der Meinung der Bw an (siehe oben Stellungnahme der Bw vom 18.9. 2009), es sei völlig auszuschließen, dass nebeneinander eine nationale Haftungsregelung und eine gemeinschaftsrechtliche Sanktion des Verlustes des Vorsteuerabzuges anwendbar sein könnte. Der Berufungssenat vertritt - im Einklang mit der überwiegenden Lehre und der Judikatur - den Standpunkt, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen die gemeinschaftsrechtliche Sanktion des Verlustes des Vorsteuerabzuges neben der Bestimmung des § 27 Abs 9 UStG 1994 anzuwenden ist. Zum Anderen wird der behauptete "Vorrang des nationalen Rechts" zwar vom BFH, nicht aber vom VwGH vertreten. Es ist ungeklärt, ob und inwieweit der "Vorrang des nationalen Rechts" bei günstigeren nationalen Bestimmungen innerstaatlich gilt. Mangels günstigerer nationaler Bestimmung braucht diese Frage vom UFS nicht geklärt werden. Zur Anwendbarkeit der EuGH Judikatur vor Änderung des § 12 Abs 1 UStG 1994 durch das AbgSiG 2007 siehe zB VwGH vom 30.3.2006, 2002/15/0203: (Anm: Hervorhebung erfolgt durch UFS). "Die auffällig ungewöhnliche Abwicklung der von der durch Werner R initiierten Lieferantenkette getätigten Umsätze bezweckte einen Mehrwertsteuerbetrug. Auf Grund der Feststellung der belangten Behörde über die Handlungen des Beschwerdeführers ist davon auszugehen, dass er hievon Kenntnis gehabt hat oder zumindest haben konnte. Damit steht ihm das Recht auf Vorsteuerabzug nicht zu (vgl. das Urteil des EuGH vom 12. Jänner 2006, C-354/03, u.a.) Optigen". Siehe auch Brandl in Achatz/Tumpel, "Missbrauch im Umsatzsteuerrecht", Linde 2008, Seite 150 : (Anm: Hervorhebung erfolgt durch UFS) "... Schlechtgläubigkeit Steht allerdings aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Leistungsempfänger wusste oder wissen hätte müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist diesem schlechtgläubigen Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug zu versagen, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Lieferung ausgeführt wurde und unabhängig davon, ob eine den Formvorschriften entsprechende Rechnung vorliegt. Die gebotene Einzelfallbetrachtung ermöglicht es weder, abschließende Kriterien für das Kennen bzw das Kennenmüssen einer Einbeziehung in ein Mehrwertsteuerkarussell aufzustellen, noch können Kriterien dafür aufgestellt werden, deren Erfüllung jedenfalls zur Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges führt. Letztendlich sind in eine Gesamtbetrachtung alle Aspekte des Geschäftsfalles in die Beurteilung einzubeziehen. "Umso stärker die vorliegenden Verdachtsgründe sind, desto höher werden wohl auch die Anforderungen an die vom Steuerpflichtigen vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt sein müssen. (49 Pernegger, FJ 2007, 44 (47). Als Verdachtsgründe können unübliche Preisgestaltungen, die Ungewöhnlichkeit der Geschäftsanbahnung, der Zahlungs- und Lieferbedingungen sowie der Zahlungsabwicklung, das Unterbleiben des Zahlungsflusses im Hinblick auf den vollen Rechnungsbetrag oder die Ungewöhnlichkeit der Zwischenschaltung einer weiteren Handelsstufe in Frage kommen (50 Pernegger, FJ 2007, 44 (47) mwN). Eine erhöhte Wachsamkeit bei Vorliegen entsprechender Verdachtsmomente ist allerdings nicht nur vom Abgabepflichtigen, sondern auch von der Abgabenbehörde zu verlangen (51 Vgl Demal, Sorgfaltspflichten des Unternehmers und Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde SWK 2007 S 628). Die erhöhte Wachsamkeit der Abgabenbehörde ist nicht nur im Hinblick auf deren Feststellungen zum Vorliegen bzw Nichtvorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, sondern insbesondere auch im Hinblick auf die Vergabe der Steuernummer bzw Umsatzsteueridentifikationsnummer zu fordern. ..." Siehe auch Robert Pernegger, FJ 2007, 44, "Kein Vorsteuerabzug bei Kennen oder Kennenmüssen der betrügerischen Zwecke des Eingangsumsatzes": " ...Mit dem gegenständlichen Urteil ist die Zweifelsfrage, ob auch das bloße Kennenmüssen der Betrugsbehaftung des Eingangsumsatzes beim Leistungsempfänger den Verlust des Vorsteuerabzugs nach sich zieht, endgültig beantwortet .... Der Gerichtshof sieht sowohl Leistungsempfänger, die vom Umsatzsteuerbetrug wussten, als auch solche, die davon hätten wissen müssen, als am Betrug Beteiligte an. Aus dem Kennen oder Kennenmüssen und der damit verbundenen Beteiligung am Betrug folgt, dass die objektiven Kriterien für das Vorliegen eines Umsatzes nicht erfüllt sind und daher auch kein Vorsteuerabzug zusteht. ...Insbesondere wurde auch klargestellt, dass es irrelevant ist, ob sich der Leistungsempfänger absichtlich an den Malversationen beteiligt bzw ob er einen finanziellen Gewinn iZm den betroffenen Umsätzen erzielt. Aus dem Urteil ergibt sich eine Verpflichtung aller Wirtschaftsteilnehmer, ein - vertretbares - Maß an Sorgfalt beim Leistungsbezug anzuwenden. Umgekehrt darf Wirtschaftsteilnehmern, "die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können" ... nicht der Vorsteuerabzug versagt werden, wenn ihre Eingangsumsätze betrugsbehaftet sind. ..." Ebenso Laudacher in SWK 23/24/2006, S 667, "Karussellbetrug, Das EuGH Urteil Kittel und die objektiv nahe liegende Kenntnis vom Mehrwertsteuerbetrug, Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug." Auch der UFS vertritt in zahlreichen Entscheidungen diese Rechtsansicht, so zB UFSI, RV/0180-I/02 vom 14.4.2009: "In seinem Erkenntnis vom 30.3.2006, 2002/15/0203 hat der Verwaltungsgerichtshof festgehalten: Kommt die Finanzbehörde zu der Auffassung, dass aufgrund der ungewöhnlichen Abwicklung der Umsätze ein Mehrwertsteuerbetrug realisiert werden soll und hat der Unternehmer davon Kenntnis oder hätte zumindest davon Kenntnis haben können, "dann steht ihm das Recht auf Vorsteuerabzug nicht zu". Der Gerichtshof verwies ausdrücklich auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Optigen Ltd. und versagte den Vorsteuerabzug zum einen aufgrund des Fehlens des formalen Rechnungsmerkmals "Ausweis des Entgelts" gem. § 11 Abs. 1 Z 5 UStG und führte zum anderen die Bösgläubigkeit des Steuerpflichtigen ins Treffen. Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf die EuGH Rechtsprechung den bisherigen § 27 Abs. 9 UStG gestrichen und in § 12 Abs 1 Z 1 UStG folgende Sätze (vgl. Art. 4 Z 3 und Z 5 AbgSiG 2007) angefügt: "Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz iZm Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf den Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft." Der Änderung kommt (nach den Erl. zur RV) nur klarstellende Bedeutung zu. ..." In der Entscheidung des UFS vom 17.7.2009 Gz 0724-W/07, wird ausgeführt: "Im Urteil vom 6.7.2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, stellte der EuGH schließlich dezidiert fest, dass einem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug aus einer Lieferung zu verweigern ist, wenn auf Grund objektiver Umstände fest steht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war." Verwiesen wird auch auf die Entscheidungen des UFS vom 13.07.2007, Gz RV/2014-W/04, 28.8.2007, Gz RV/0111-K/07 und vom 24.8.2009, Gz RV/0761-K/07, die allesamt von einer Anwendbarkeit der EuGH Judikatur zur Rechtslage vor Änderung des § 12 Abs 1 UStG 1994 ausgehen. Der UFS schließt sich aus obigen Gründen der dargestellten Lehre und Judikatur an. Die Judikatur des EuGH ist im ggstdl Fall anwendbar. Laut Urteil des EuGH vom 12.1.2006, C-354/03, C-335/03 und C-484/03, Optigen, Fulcrum und Bondhouse steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zu, wenn dessen Umsätze die vom Gesetz geforderten objektiven Kriterien erfüllen, ohne dass es auf die Absicht eines anderen an derselben Lieferkette Beteiligten und/oder auf den betrügerischen Zweck, den der Steuerpflichtige weder kannte noch kennen konnte, eines anderen Umsatzes ankommt, der Teil der Kette ist und der dem Umsatz, den der Steuerpflichtige getätigt hat, vorausgeht oder nachfolgt. Somit wird das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug auch nicht dadurch berührt, dass ein anderer vorausgehender oder nachfolgender Umsatz in der Kette mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, ohne dass der Steuerpflichtige hievon Kenntnis hat oder haben kann. Für den EuGH macht es daher keinen Unterschied, ob der Mehrwertsteuerbetrüger in der Lieferkette vor oder nach dem Unternehmer steht ("der dem Umsatz, den der Steuerpflichtige getätigt hat, vorausgeht oder nachfolgt" und "vorausgehender oder nachfolgender Umsatz in der Kette"). Laut EuGH steht somit einem Steuerpflichtigen, der von einem von einem anderen an der Lieferkette Beteiligten verübten Mehrwertsteuerbetrug Kenntnis gehabt hat oder zumindest haben konnte, ein Vorsteuerabzug nicht zu. Im Urteil vom 21. 2. 2006, Rs. C-255/02, Halifax plc, hat der EuGH zur missbräuchlichen Praxis ausgeführt, die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie sei dahin auszulegen, dass sie dem Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 6. 7. 2006, Verb Rs. C-439/04 und C-440/04, Axel Kittel und Recolta Recycling SPRL, neuerlich über Karussellbetrugsfälle entschieden und ua ausgeführt, Art. 17 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sei dahin auszulegen, dass er in dem Fall, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, einer nationalen Vorschrift entgegensteht, wonach die Nichtigkeit des Kaufvertrages aufgrund einer zivilrechtlichen Bestimmung, nach der dieser Vertrag nichtig ist, weil er wegen eines in der Person des Verkäufers unzulässigen Grundes gegen die öffentliche Ordnung verstößt, zum Verlust des Rechtes auf Abzug der von diesem Steuerpflichtigen entrichteten Vorsteuer führt. Dabei spielt keine Rolle, ob diese Nichtigkeit auf einer Mehrwertsteuerhinterziehung oder einem sonstigen Betrug beruht. Steht dagegen aufgrund objektiver Umstände fest, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, so hat das nationale Gericht diesem Steuerpflichtigen den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern. Im Sinne dieser vom EuGH angesprochenen objektiv nahe liegenden Kenntnis vom Mehrwertsteuerbetrug führt die Beteiligung an Karussellgeschäften mit dem Ziel des Vorsteuerbetruges zum Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug, wenn aufgrund "objektiver Umstände auf der Basis hinreichender Verdachtsgründe" feststeht, dass die Lieferung an einen Unternehmer vorgenommen wurde, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Für den Vorsteuerabzug ist dabei ohne Bedeutung, ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde. In diesem Fall sind nach der Entscheidung des EuGH die objektiven Kriterien, auf denen der Begriff der Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen, nicht erfüllt. Eine Lieferung an einen Unternehmer, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen (vom Verkäufer begangenen) Betrug einbezogen war, hingegen führt nicht zum Verlust des Vorsteuerabzugsrechts. Wirtschaftsteilnehmer, die alle die Umstände des Einzelfalles berücksichtigenden Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, müssen auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen können, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Zur Frage der Beurteilung, ob ausreichende Verdachtsgründe für ein Kennenmüssen vorliegen, hat der EuGH beispielsweise in seinem Urteil vom 11. 5. 2006, Rs C-384/04 Federation of Technological Industries, Begriffserklärungen gegeben. Der EuGH hat hier das "Wissenmüssen" mit dem Begriff des "Bestehens hinreichender Verdachtsgründe" beschrieben. Es ist demnach ist in jedem konkreten Fall eine Gesamtbetrachtung anzustellen. Je stärker die vorliegenden Verdachtsgründe sind, desto höher werden dann in jedem konkreten Fall die Anforderungen an die vom Steuerpflichtigen vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt sein müssen. Von einem Unternehmen darf im Hinblick auf seine Vorlieferanten ein durchaus nennenswertes Maß an Sorgfalt erwartet werden. Unternehmen ist es zumutbar, wachsam zu sein und sich über den Hintergrund der Gegenstände, mit denen sie Handel treiben, zu informieren. Aus den dargelegten Urteilen ergibt sich unzweifelhaft, dass der Gerichtshof sowohl Leistungsempfänger, die vom Umsatzsteuerbetrug wussten, als auch solche, die davon hätten wissen müssen, als am Betrug Beteiligte ansieht. Aus dem Kennen oder Kennenmüssen und der damit verbundenen Beteiligung am Betrug folgt, dass die objektiven Kriterien für das Vorliegen eines Umsatzes nicht erfüllt sind und daher auch kein Vorsteuerabzug zusteht. Aus der EuGH Judikatur ergibt sich eine Verpflichtung aller Wirtschaftsteilnehmer, ein vertretbares Maß an Sorgfalt beim Leistungsbezug anzuwenden. Umgekehrt darf Wirtschaftsteilnehmern, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, nicht der Vorsteuerabzug versagt werden, wenn ihre Eingangsumsätze betrugsbehaftet sind. Nach dieser Judikatur wird bei der Beurteilung, ob ausreichende Verdachtsgründe (Umstände) dafür vorliegen, dass der Steuerpflichtige Kenntnis vom Umsatzsteuerbetrug hätte haben müssen, vom Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen unmittelbaren Vorlieferanten ein durchaus nennenswertes Maß an Sorgfalt zu erwarten sein. Dies ergibt sich aus dem Urteil Federation of Technological Industries: Dem Einwand, dass es in der Praxis für Händler unmöglich sei, "über ihre unmittelbaren Kunden und Lieferanten hinaus Nachforschungen über eine Umsatzkette anzustellen", hatte der Generalanwalt entgegnet, dass die Mitgliedstaaten den Händlern die Verpflichtung auferlegen könnten, wachsam zu sein und sich über den Hintergrund der Gegenstände, mit denen sie handeln, zu informieren", ohne sie allerdings zu sehr zu belasten. Ist aber selbst eine Information über Beteiligte an einer Lieferkette, mit denen keine unmittelbare Geschäftsbeziehung bestand, grundsätzlich zumutbar, dann wird dies umso mehr für den eigenen Lieferanten gelten. Als hinreichende Verdachtsgründe werden jedenfalls unübliche Einkaufspreise in Frage kommen. Hier ist zum Beispiel auf Subsection 77a des britischen VAT Act 1994 hinzuweisen, wo hinreichende Verdachtsgründe angenommen werden, wenn der - Preis niedriger war als der niedrigste Einkaufspreis, der für diese Waren auf dem freien Markt vernünftigerweise erwartet werden könnte oder - Preis niedriger war als der Preis für eine frühere Lieferung derartiger Waren. Der erste Verdachtsgrund liegt im ggstdl Fall vor. Der Preis, den die Bw bei Y. T. G./M. zahlte, war niedriger als ihr eigener Einstandspreis bei der Raffinerie und somit niedriger als der niedrigste Einkaufspreis, der für diese Waren auf dem freien Markt vernünftigerweise erwartet werden könnte (siehe oben Sachverhalt). Ferner liegen auch sonstige objektive und hinreichende Verdachtsgründe wie unübliche und ungewöhnliche Geschäftsgestaltung: gleichzeitiger Rückkauf der Waren zu billigerem Preis, Weiterführen der Geschäftsbeziehung mit M. etc. (siehe oben Sachverhalt und Beweiswürdigung) vor. Der Bp des FA ist Recht zu geben, dass die Beurteilung anhand objektiver Kriterien und unter Beachtung branchenbedingter Usancen stattzufinden hat. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug (USt-Hinterziehung oder sonstiger Betrug) einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit seiner Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren (Vertrauensschutz). Dies trifft zu, wenn der Steuerpflichtige die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahrnimmt (siehe auch Urteil des EuGH vom 21.2.2008, C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co OHG). Bei der Beurteilung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns sind nicht die persönlichen Fähigkeiten, Gewohnheiten und Kenntnisse des Unternehmers maßgebend, sondern ein objektiver Maßstab, das Verhalten eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes, wobei der Sorgfaltsmaßstab nach Geschäftszweigen differieren kann (vgl Ruppe, UStG, Art. 7 Tz 25 sowie die oben wiedergegebene Aussage des Prokuristen der Fa D. AB GmbH, H. S. zur besonderen Auffälligkeit des extrem günstigen Diesels im Frühjahr 2007). Der Bp des FA ist weiters Recht zu geben, dass durch die damals von der Fa Y. T. G. hervorgerufenen "Überschwemmung des Marktes mit billigem Diesel" ein ordentlicher, gewissenhafter Kaufmann hätte erkennen müssen, dass diese Preisgestaltung nicht den branchenüblichen Usancen entspricht und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nur durch betrügerisches Vorgehen vorgenommen werden konnte. Die Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes war Hrn Z. aufgrund seiner jahrzehntelanger Branchenerfahrung zweifellos zumutbar, wurde von ihm aber in keiner Weise wahrgenommen (nicht einmal dann, als die Fa Y. T. G. wegen eines Strafverfahrens die Tätigkeit einstellte, indem Hr Z. die gleichen fragwürdigen Geschäfte mit der Fa M. GmbH fortführte). Nach der Judikatur des EuGH und des VwGH sind die objektiven Kriterien, auf denen der Begriff der Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen, sowohl im Hinblick auf die betrügerischen Umsätze zwischen der Bw und der Y. T. G./M. GmbH, die die Bw als Lieferant mit Y. T. G./M. tätigte und die Gegenstand von Rücklieferungen an die Bw waren als auch im Hinblick auf die (Rück)Lieferungen der Fa Y. T. G./M. GmbH an die Bw, nicht erfüllt. Betreffend das Argument der Bw (siehe oben), "Das heißt in concreto, dass jedenfalls für alle Umsätze, die wir als Lieferant mit Y./M. getätigt haben, keine Umsatzsteuer von uns als Lieferant zu entrichten ist, die Gegenstand von Rücklieferungen an uns (seitens der Empfänger dieser Lieferungen) waren." "Konsequenterweise darf sie dann keine Umsatzsteuer für die vorangegangenen Lieferungen von uns verlangen", ist dem FA Recht zu geben. Die Lieferungen von der Bw an die Firmen Y. T. G. /M., die Gegenstand von Rücklieferungen waren, erfolgten aus Deutschland und stellten innergemeinschaftliche Lieferungen dar. Diesbezüglich ergab sich für die Bw mangels Steuerbarkeit in Österreich keine Umsatzsteuerlast, es wurde richtigerweise weder österreichische Umsatzsteuer verrechnet noch an das Finanzamt abgeführt. Dass auch diesbezüglich keine Lieferungen iSd UStG vorliegen, hat daher keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen. Mangels wirtschaftlicher Tätigkeit und mangels Lieferungen iSd UStG ist daher bezüglich der streitgegenständlichen Lieferungen der Y. T. G./M. an die Bw kein Anwendungsbereich der Umsatzsteuer gegeben. Der Vorsteuerabzug aus diesen Umsätzen ist ausgeschlossen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 27. Juli 2010