UFSW RV/2161-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Christian Schuckert und Walter Supper im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik über die Berufung der Bw., vertreten durch RA, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für die Monate Februar bis Oktober 2007 nach den am 14. Jänner 2010 und am 19. Mai 2010 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlungen entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (Bw) fand eine Außenprüfung der Jahre 2004 - 2006 und eine Nachschau des Zeitraums 1/2007 - 6/2008 statt. Im Bericht des Finanzamtes (FA) wurden ua folgende Feststellungen getroffen. Allgemeines "Rechtsgrundlage der Prüfung: Die abgabenbehördliche Prüfung erfolgte gem § 147 Abs 1 BAO iVm § 99 FinStrG. Betriebsgegenstand/Art der Tätigkeit: EH mit Treibstoffen ... Steuerliche Feststellungen Tz. 1 Vorsteuern Vorsteuerkürzung gem § 12 Abs 1 Z 1 vorletzter Satz UStG 1994 siehe Beilage 1 Schlussbericht Auf Grund der Feststellungen im Nachschauzeitraum wurde die Umsatzsteuer für die Monate 2/2007 - 10/2007 bescheidmäßig festgesetzt. Betragsmäßige Auswirkung siehe Beilage 4. Beilage 1: ... Sachverhalt: Die Firma X. GmbH & Co KG (kurz X. KG) betreibt einen Großhandel mit Treibstoffen. Sie erwirbt die Treibstoffe ausschließlich von österreichischen Lieferfirmen und im Wesentlichen von etablierten Mineralöllieferanten (wie V, ABC, AP., etc) und vertreibt sie weiter an inländische Tankstellenbetreiber, sonstige Großverbraucher (zB Fuhrparkunternehmer) und je nach Marktsituation auch an andere Treibstoffhändler. Die Ware wird direkt bei den Raffinerien bzw Tanklagern der Lieferanten in Österreich und Deutschland geladen. Die Firma X. KG besitzt, da sie beim Erwerb von Treibstoffen aus deutschen Lagern einen innerdeutschen Umsatz tätigt und die anschließende Lieferung nach Österreich als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführt, eine deutsche Steuernummer und eine deutsche UID-Nummer (...). Die österreichischen Mineralöllieferanten sind für Lieferungen aus deutschen Lagern selbst in Deutschland steuerlich erfasst und tätigen dort einen steuerpflichtigen Umsatz. In den Jahren bis 2005 erwarb die Firma X. KG Dieselkraftstoff in Deutschland in einem untergeordneten Ausmaß und belieferte damit unter Anwendung ihrer deutschen UID-Nummer nur einen österreichischen Kunden (D. AB ). Wertmäßig betrugen diese Lieferungen € 2,559.510,00 im Jahr 2005 und € 2,297.169,00 im Jahr 2006. Gegen Ende des Jahres 2006 begann die Firma X. KG aufgrund einer Kontaktaufnahme durch den dortigen Handlungsbevollmächtigten Hrn U. eine neue Geschäftsbeziehung mit der Fa Y. ...KEG (kurz Y. T. G.) als Kunden. Da es sich bei der Fa Y. T. G. um einen Neukunden handelte, stellte der Geschäftsführer der Fa X. KG, Hr W. Z., routinemäßig eine Anfrage an den KSV, um sowohl allgemeine Informationen über das Unternehmen, als auch weitergehende Informationen über dessen Bonität zu erhalten. Da diese Auskünfte sehr dürftig waren und insbesondere keine Kreditempfehlung ergaben, bot Hr Z. unter Zugrundelegung der von der Fa V A AG vorgegebenen Kreditvergaberichtlinie (Credit Policy) Lieferungen nur gegen Vorauskassa an. Nach Auskunft von Hrn Z. entspricht eine derartige Vorgangsweise den branchenüblichen Gepflogenheiten. Hinsichtlich des Liefervolumens wurde zu diesem Zeitpunkt noch über keine konkrete Höhe gesprochen. Nach geringfügigen Lieferungen im Jahr 2006 gab es im Jänner und Feber 2007 zunächst keine Lieferungen der Fa X. KG an die Fa Y. T. G.. Vielmehr erwarb im Feber 2007 die Fa X. KG von der Fa Y. T. G. 4 Tankzüge Diesel, den diese zu einem sehr günstigen Preis angeboten hatte (siehe dazu Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung W. Z. vom 11.4.2008, Pkt 14: "Im März 2007 war es offensichtlich, dass Y. den Treibstoff sehr günstig anbietet." Hr Z. ging aber in Anbetracht der Menge von einem Schnäppchen aus (siehe dazu Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung W. Z. vom 11.4.2008, Pkt 14: "Wir gingen in Anbetracht der Menge damals von einem Schnäppchen aus"). Ab März 2007 begann sich die Lieferbeziehung zwischen der Fa X. KG und der Fa Y. T. G. zu intensivieren und die Fa Y. T. G. begann große Mengen bei der Fa X. KG zu bestellen. Hierfür wurde von der Fa X. KG ausschließlich Dieselkraftstoff in Deutschland eingekauft. Dieser Einkauf stellte für die Fa X. KG einen in Deutschland steuerpflichtigen Umsatz dar, der von ihr unter ihrer deutschen Steuernummer abgewickelt wurde. Die nachfolgende Lieferung der Fa X. KG an die Fa Y. T. G. wurde von der Fa X. KG unter Anwendung ihrer UID-Nummer als ig Lieferung von Deutschland nach Österreich steuerfrei behandelt. Es war bei diesen Geschäften vereinbart, dass die Fa Y. T. G. hinsichtlich des Transportes einen Spediteur beauftragt, der die Ware von den Lagerorten der Lieferanten der Fa X. KG abholt und zu den Entladeorten der Endkunden in Österreich bringt. Die Firma Y. T. G. verbuchte den Wareneinkauf als innergemeinschaftlichen Erwerb und verrechnete die Ware an ihre Kunden als österreichischen Umsatz mit 20% USt weiter. In Summe wurde im Zeitraum März 2007 bis September 2007 von der Fa X. KG Dieselkraftstoff im Wert von netto € 66,439.026,00 an die Fa Y. T. G. geliefert und von dieser weiterverkauft. Aufgrund der Marktbeobachtung und aufgrund von Kundenmitteilungen war es für den Geschäftsführer der Fa X. KG, Hrn W. Z. , bereits zu Beginn der Geschäftsbeziehung offensichtlich geworden, dass die Fa Y. T. G. den Treibstoff nicht nur als Schnäppchen, sondern zu Schleuderpreisen in einem solchen Ausmaß an ihre Kunden verkaufte, dass bereits der Markt gestört worden war (siehe dazu ... W. Z. ... "Mir wurde bekannt, dass die Fa Y. Diesel zu Schleuderpreisen an ihre Kunden verkaufte. Y. hatte (im April 2007 haben wir selbst ca € 10,000.000,-- an Y. verkauft) sehr viel Ware zu sehr niedrigen Preisen auf den Markt geworfen und hat somit den Markt gestört."). Der Diesel wurde von der Fa Y. T. G. um ca 2 bis 3 Cent pro Liter (d.s. € 2 bis € 3 je 100 Liter) unter dem Einkaufspreis billiger angeboten. Zur Preisgestaltung führen Brancheninsider und Kunden der Fa X. KG im Rahmen von Zeugeneinvernahmen gem § 161 StPO folgendes aus: Hr C. V., Prokurist der Fa ...: "Die Aufschläge und Spannen sind in den letzten Jahren extrem gesunken. Bei einem Dieselzug von ca 30.000 Litern - dies entspricht zur Zeit einem Wert von ca € 35.000 - bleiben aufgrund der niedrigen Aufschläge vielleicht € 50,-- für den Großhändler. Man kann also damit rechnen, dass pro 100 Liter Diesel ungefähr 10 Cent für uns bleiben." "Im Jahr 2007 war aber in Oberösterreich günstiger Diesel vorhanden. Unsere Einkaufspreise bei X. entsprachen inklusive den Transportkosten in etwa unseren eigenen Einkaufspreisen ohne Transport." Hr H. S., Prokurist der Fa D. AB GmbH vom 5.6.2008: "Bei dem Handel mit Tankzügen schätze ich den Aufschlag pro Zug von ca € 70 bis € 150. Die Margen sind jedenfalls sehr gering. Der Preisunterschied der damals im Frühjahr 2007 (Mai bis Juli 2007) am Markt war (ich meine damit, dass Diesel extrem günstig am Markt war) ist mir nicht realistisch erschienen. Ich habe mir Gedanken gemacht, wie so ein günstiger Diesel angeboten werden kann. Eine Hinterziehung von Mineralölsteuer habe ich ausgeschlossen, da mir dies aufgrund der benötigten Unterlagen und Dokumentationspflichten nicht machbar erscheint. Ich habe eher an eine Konstruktion mit der österreichischen Umsatzsteuer gedacht, wo möglicherweise Rechnungen mit österreichischer Umsatzsteuer gestellt werden, wo dies nicht erlaubt ist, zB meine Vermutung war, dass vielleicht Ware ab N. (Deutschland) mit österreichischer Umsatzsteuer verrechnet wird, obwohl dies nicht möglich ist. Jedenfalls ist im Jahr 2007 der Markt derart mit billigem Diesel überschwemmt worden, dass ich mir gedacht habe, dass dies nicht mit rechten Dingen zugegangen sein kann." Da die Fa X. KG in Anbetracht einer täglichen Analyse eine fundierte Kenntnis von den Marktpreisen hatte und wegen des Besitzes von Mengenkontingenten ihrerseits direkt bei den großen Lieferanten wie V, ABC, AP., etc, kaufen konnte, erkundigte sich Hr Z. bei der Fa Y. T. G. nach den Hintergründen. Er erhielt von den Vertretern der Fa Y. T. G., Hrn B. und Hrn U. die Erklärung, dass diese Vorgehensweise der Schließung einer Finanzierungslücke dienen solle, die im Zusammenhang mit einem weiteren Geschäftsfeld der Fa Y. T. G. im Bereich des Lebensmittel- und Getränkehandels entsteht. Beim Einkauf von Getränken (vorwiegend E. F.) in Österreich und dem anschließenden steuerbefreiten Verkauf ins Ausland bezahle der ausländische Kunde den Preis netto ohne Umsatzsteuer, die vom inländischen Lieferanten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer müsse jedoch sofort an diesen gezahlt werden und die diesbezügliche Vorsteuer würde aber erst nach vielen Monaten vom Finanzamt rückerstattet. Um diesen Liquiditätsnachteil, der durch die Vorfinanzierung der Umsatzsteuer an den Getränkelieferanten entstünde, auszugleichen, sollte durch den nicht mit Umsatzsteuer belasteten innergemeinschaftlichen Erwerb von Dieselkraftstoff aus Deutschland und die Weiterveräußerung desselben in Österreich mit 20% USt, das Vorsteuerguthaben aus den Getränkeeinkäufen mit der USt aus den Dieselverkäufen in der Periode gegengerechnet werden. Die Marge bei den Getränkegeschäften sei überdies so groß, dass der bei den Dieselverkäufen erzielte Verlust in Kauf genommen werden könne. Diese Erklärung war Hrn Z. glaubhaft, da ihm aus eigener Erfahrung bei der Fa X. KG bekannt war, dass exportorientierte Firmen oft Monate auf die Einbuchung der Vorsteuerüberhänge und die Rückzahlung bzw Verrechnung durch das Finanzamt warten müssen. Weiters erschien Hrn Z. diese Erklärung auch zu jenem Zeitpunkt plausibel, als die Fa X. KG im Mai 2007 bei der Fa XYZ (MMM Großmarkt) 2 LKW-Ladungen E. F. im Wert von € 131.051,52 einkaufte, um sie ohne Margenaufschlag zu einem Preis von € 131.151,52 an die Fa Y. T. G. weiterzuverkaufen. Der sich dabei ergebende Differenzbetrag iHv € 100 ergibt sich aus einer von der Fa X. KG verrechneten Bearbeitungsgebühr iHv € 50 je Vorgang. Die buchhalterische Erfassung erfolgte über die Konten "Einkauf Schmierstoffe" (Kto 4005) und "Erlöse Schmierstoffe" (Kto 8005). Da Hrn Z. die KSV-Auskünfte zu dürftig waren, forderte er die Fa T. G. auf, ihm ihre Umsatzsteuervoranmeldungen vorzulegen, damit er allgemeine Informationen über die Geschäfte der Fa Y. T. G. erhalten könnte, wobei er konkret auch wissen wollte, welchen Umsatz die Fa Y. T. G. insgesamt tätigt. Überdies sollte überprüft werden, ob die Verkäufe der Fa X. KG an die Fa Y. T. G. in deren UVA's Niederschlag finden. Die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeiträume März und Juli wurden ihm von der Fa Y. T. G. zur Kenntnis gebracht, wobei die UVA 03/2007 der Fa X. im Juli 2007 und die UVA 07/2007 im Oktober 2007 übermittelt wurde. Aus beiden UVAs ergeben sich Zahllasten der Fa Y. T. G. an das Finanzamt, Ausfuhrlieferungen (KZ 011) bzw. innergemeinschaftliche Lieferungen (KZ 017) sind nicht angemerkt. Die Kennzahlen der von der Fa Y. T. G. übermittelten UVA stellen sich wie folgt dar: | KZ | Text | UVA März 2007 | Steuer | | UVA Juni 2007 | Steuer | 000 | Gesamtbetrag derBmgrf LuL | 6.955.019 | | | 18.517.896,67 | | 011 | abz. Ausfuhrlieferungen | | | | | | 017 | abz. ig. Lieferungen | 0,00 | | | | | 022 | zu versteuern mit 20% | 6.924.747,44 | 1.384.949,49 | | 18.502.802,92 | 3,700.560,58 | 029 | zu versteuern mit 10% | 30.272,25 | 3.027,23 | | 15.093 | 1.509,38 | 070 | ig Erwerbe | 7.354.228,77 | | | 19.959.135,44 | | 071 | davon steuerfrei gem. Art 6 Abs 2 | | | | -15.989.901,61 | | 072 | zu versteuern mit 20% | 7.354.228,77 | 1.470.845,75 | | 3.952.994,78 | 790.598,96 | 073 | zu versteuern mit 10% | | | | 16.239,05 | 1.623,91 | 060 | Ges der Vorsteuern | | - 61.522,64 | | -2.792.222,93 | -2.792.222,93 | 065 | Vorsteuern aus ig Erwerb | | -1,470.845,75 | | - 792.222,87 | - 792.222,87 | 095 | Zahllast | | 1,326.454,08 | | | 909.847,02 Bei der Überprüfung stellte Hr Z. bei einer dieser Umsatzsteuervoranmeldungen fest, dass die innergemeinschaftlichen Erwerbe in der Erklärung falsch eingetragen waren und teilte dies Herrn U. mit, sodass dies korrigiert werden könnte. Die Vorlage von Umsatzsteuervoranmeldungen von anderen Kunden bzw. Lieferanten wird von der Fa X. KG weder verlangt noch werden sie ihr tatsächlich vorgelegt. Dies folgt nach Aussage des Hrn Z. daraus, dass bei diesen Geschäftspartnern die KSV Auskünfte hinsichtlich Bonität und Umsatzhöhe aussagekräftig sind. Bereits am Anfang der Geschäftsbeziehung mit der Fa Y. T. G. trat die Fa X. KG in ein Kundenverhältnis mit dieser ein, was heißt, dass die Fa X. KG nicht nur als Lieferant, sondern uno actu auch als Kunde der Fa Y. T. G. fungierte. Der Grund für diese nach Ansicht der Außenprüfung außergewöhnlichen Gestaltung wurde seitens der Fa X. KG, nämlich von Hrn Z., folgendermaßen dargelegt: Aufgrund der Liefermenge und der attraktiven Preisgestaltung hatte die Fa Y. T. G. bereits im März 2007 so viel Ware zu sehr niedrigen Preisen auf den Markt geworfen, dass dieser bereits gestört wurde. Um die billige Ware vom Markt zu bekommen und um selbst vom preislichen Vorteil profitieren zu können, wurde zwischen Hrn Z. und Hrn K. U. vereinbart, dass die Fa Y. T. G. auch die Fa X. KG mit der günstigen Ware beliefern solle (siehe dazu Protokoll übe die Beschuldigtenvernehmung W. Z. vom 11.4.2008, Pkt 15). Überdies hatte sich im Hinblick auf die Bezahlung der Waren für die Fa X. KG der vorteilhafte Effekt ergeben, dass der Außenstand der Fa Y. T. G. bei der Fa X. KG durch die Gegengeschäfte verringert und somit die Gefahr eines Forderungsausfalles minimiert werden konnte. In Summe wurde von der Fa X. KG Ware iHv rd. 30% der an die Fa Y. T. G. gelieferten Menge zurückgekauft. Die preisliche Gestaltung war so, dass die Fa X. KG den Treibstoff von der Fa Y. T. G. um einen günstigeren Preis beziehen konnte, als ihr Einstandspreis direkt bei den Herstellern ausmachte, wobei in diesem günstigeren Preis auch die Transportkosten inkludiert waren (s.u.). Beispiel: Geschäftsfall vom 23.7.2007 1) Einkauf X. KG von ABC GmbH ab Lieferstelle N. (Dt): € 80,10 je 100 Liter 2) Verkauf X. KG an Y. T. G. : € 80,50 je 100 Liter 3) Rückkauf X. KG von Y. T. G. : € 78,50 je 100 Liter 4) Verkauf X. KG an Dritten: € 78,70 je 100 Liter Der Geschäftsablauf zwischen der Fa X. KG und der Fa Y. T. G. gestaltete sich folgendermaßen: Wenn die Firma Y. T. G. Diesel benötigte, rief Herr U. bei Herrn Z. an, erkundigte sich nach den Tagespreisen und gab, falls er damit einverstanden war, die von ihm benötigte Anzahl von Autotankzügen (ATZ) bekannt. Gleichzeitig fragte er Hrn Z., ob die Fa X. auch Treibstoff für ihre Kunden benötigen würde. (siehe dazu Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung W. Z. vom 11.04.2008, Pkt. 19: "Y. fragte mich, wieviel Tankzüge ich am nächsten Tag brauchte, er berücksichtigte dies bei der Bestellung der Gesamtmenge bei mir.') In diesem Zusammenhang teilte Hr U. auch den Preis mit, um den die Fa Y. T. G. ihrerseits den Treibstoff anbieten könnte. Nachdem Hr Z. Abnehmer gefunden hatte bzw war es ihm grundsätzlich bekannt, dass er Treibstoff bei bestimmten Kunden auch ohne vorherige Nachfrage absetzen konnte (z.B. LKW Großtankstelle in O.) , teilte er Hrn U. telefonisch mit, wieviel ATZ die Fa X. KG benötigen würde. Die Firma Y. erhöhte dann die von ihr benötigte Bestellmenge um die von der Fa X. KG benötigte und bestellte dann die Gesamtmenge mittels Fax bei der Fa X. KG. Die Fa X. KG gab in Folge der Fa Y. T. G. jene Abholnummer bekannt, unter der das ihr zugeteilte Kontingent bei der jeweiligen Raffinerie ausgeschöpft und der Dieselkraftstoff geladen werden konnte. Die Fa Y. T. G. besaß selbst keine eigenen Kontingente. Zu der Gestaltung des Bestellvorganges führt Hr K. U. im Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung vom 03. Juni 2008 wörtlich aus: "Ein Geschäft ist üblicherweise, wie folgt abgelaufen: Ich habe mich telefonisch bei Hr Z. gemeldet, wie viele Tankzüge wir (T. G. /M.) für den nächsten Tag benötigen. In diesem Zusammenhang fragte ich Z. , wie viele Tankzüge er für X. selbst braucht. Hr Z. teilte mir dann die Anzahl der benötigten Tankzüge mit. Wir haben dann die Bestellung um die Anzahl von den von Z. benötigten Tankzüge erhöht. Als praktisches Beispiel: Wir benötigten acht Tankzüge und teilten dies telefonisch Hr Z. mit. Hr Z. sagte, er benötige sechs Tankzüge selber. Also wurden von uns bei der Fa X. vierzehn Tankzüge bestellt Die Bestellung erfolgte telefonisch und wurde nachher schriftlich per Fax bestätigt. Auf dem Fax befinden sich sowohl die Ladenummem bei den jeweiligen Raffinerien als auch unsere Einkaufspreise bei X. und Verkaufspreise an X. . Normalerweise hat Hr Z. auch die Bestimmungsorte der rückgekauften Treibstoffe angegeben." "Die Einkaufspreise hat mir Hr Z. telefonisch mitgeteilt Nach erfolgter Rücksprache mit Hr B. habe ich die Einkaufspreis bei Z. bestätigt." Die Firma Y. T. G. beauftragte vereinbarungsgemäß einen Spediteur mit der Abholung aller georderten ATZ, wobei der Auftrag an den Spediteur immer auch die direkte Belieferung der Kunden sowohl der Fa Y. T. G. , als auch der Kunden der Firma X. KG beinhaltete. Die Transportkosten hinsichtlich der Lieferungen X. KG an Y. T. G. wurden, da es sich um Abhollieferungen handelte, ausnahmslos von der Fa Y. T. G. getragen. Bei der Belieferung der Kunden der Fa X. KG im Rahmen der zurückgekauften Ware war als Liefermodus "frei Haus" vereinbart, was heißt, dass hier die Fa Y. T. G. verpflichtet war, die Gefahr und die Kosten des Transportes zu tragen. Die dafür aufgewendeten Kosten waren im Preis inkludiert und wurden somit an die Fa X. KG weiterverrechnet. Die Kunden der Fa X. KG bzw deren Lieferadressen wurden anfangs im Rahmen des Bestellvorganges durch Herrn Z. der Fa Y. T. G. mitgeteilt, in Folge wurde der Einfachheit halber von Hrn Z. gleich beim Spediteur disponiert. Es kam vor, dass die Fa X. KG auch vom Kontingent eines anderen Lieferanten der Fa Y. T. G. , nämlich der Fa P. beliefert wurde. Dazu führt Hr K. U. im Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung vom 03. Juni 2008 aus: "Es waren nur Kontingente der Fa X. und Fa P. .... ....X. hat auch Diesel vom P. -kontingent bekommen. Ob Ware vom X. - oder P. -kontingent gekommen ist, spielte keine Rolle. Es war eine reine logistische Angelegenheit (Einteilung der LKWs für Transport). Wie viel vom X. bzw P. -kontingent gekommen ist, kann ich nicht sagen." Mit der über die Fa Y. T. G. bezogenen Ware wurden von der Fa X. KG grundsätzlich immer bestimmte Großabnehmer (D. AB , Q.) beliefert. Die Fakturierung erfolgte folgendermaßen: Der Einkauf der Firma X. KG bei den deutschen Ladestellen der Lieferanten wurde als innerdeutscher Umsatz mit 19% dUSt fakturiert, die Fa X. KG machte in Deutschland die Vorsteuer geltend. Der Verkauf der Fa X. KG an die Fa Y. T. G. wurde als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei behandelt, die Fa Y. T. G. erklärte einen innergemeinschaftlichen Erwerb und machte die darauf entfallende Vorsteuer geltend. Der Rückverkauf der Fa Y. T. G. an die Fa X. KG wurde von dieser als österreichischer Umsatz mit 20% USt fakturiert. Daraus ergab sich für die Firma X. KG ein Vorsteuerguthaben. Bis September 2007 wurden so durch die Fa X. KG Einkäufe von der Fa Y. T. G. in Höhe von € 31.176.911,64 brutto getätigt. Daraus wurde von der Fa X. KG eine Vorsteuer in Höhe von € 5,196.152,04 geltend gemacht. Im September 2007 musste die Fa Y. T. G. ihre Geschäftstätigkeit einstellen, wobei der Grund dafür in der Erlassung von Pfändungsbescheiden des zuständigen Finanzamtes gegen die Fa Y. T. G. im Zusammenhang mit nicht bezahlten Umsatzsteuerzahllasten gelegen sein dürfte. Nachdem für die Fa X. KG diese Geschäftsbeziehung aufgrund der Umstände zwangsläufig beendet war, wurden die Geschäfte im selben Modus (Verkauf der Ware und Rückkauf der verbilligten Ware durch die Fa X. ) mit der Firma M. GmbH weitergeführt, wobei als Ansprechpartner zunächst Hr U., später ein Hr A. auftrat. Die Abwicklung der Geschäfte über die M. GmbH als Nachfolgegesellschaft wurde von Hrn U. vorgeschlagen, der zwar nicht als Eigentümer der Firma eingetragen, jedoch mit einer Generalhandlungsvollmacht ausgestattet war. Die dem Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung W. Z. vom 11.04.2008 beigelegte KSV-Auskunft vom 08.08.2007 führt zum Tätigkeitsbereich der Fa M. Dienstleistung GmbH folgendes aus: "Das Unternehmen beschäftigt sich mit Internetdienstleistungen, insbesondere Internet-Telefonie und Handy-Telefonie im In- und Ausland." Bis Dezember kaufte die Fa X. KG von der Fa M. GmbH Diesel im Wert von € 6,706.623,68 brutto. Aus diesen Geschäften machte die Fa X. KG eine Vorsteuer in Höhe von € 1,117.770,59 geltend. Rechtliche Beurteilung Gern. § 3 Abs 8 und § 3 Abs 9 UStG handelt es sich bei den vorliegenden Lieferungen um Reihengeschäfte, bei denen sich der Ort der jeweiligen Lieferungen wie folgt darstellt: Bei Kraftstoff, der von der Fa Y. T. G. unmittelbar an Dritte veräußert wird, findet die bewegte und somit die innergemeinschaftliche Lieferung zwischen der Fa X. KG in Deutschland und der Fa Y. T. G. statt. Die anderen Lieferungen sind ruhende Lieferungen und stellen in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Umsätze dar. Bei Kraftstoff, der von der Fa Y. T. G. zurück an die Fa X. KG und von dieser an Dritte veräußert wird, findet in Anbetracht des Überganges der Verfügungsmacht an den Waren die bewegte Lieferung wiederum zwischen der Fa X. KG in Deutschland und der Fa Y. T. G. statt. Alle anderen und damit auch jene von der Fa Y. T. G. an die Fa X. KG in Österreich sind ruhende Lieferungen und damit in Österreich steuerbar. Im konkreten Fall ist allerdings zu beachten, dass die Fa Y. T. G. mit ihrem Umsatz willentlich einen Umsatzsteuerbetrug begeht. Die objektiven Kriterien, auf denen der Begriff der Lieferung von Gegenständen und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen, sind nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht (EuGH 21.2.2006, C 255/02 Halifax). Gleiches gilt für den, der vom Steuerbetrug eines anderen in der Kette wusste oder wissen musste (EuGH C-439/04 und C-440/04, Kittel u.a.). Sind in einem Karussellbetrugsfall alle Beteiligten schlechtgläubig, so liegt demnach keine wirtschaftliche Tätigkeit aller Beteiligten vor. Es wird auf die Lage abgestellt, die bei Wegdenken der missbräuchlichen Praxis bestanden hätte (EuGH 21.2.2006, C-255/02, Halifax). Ist hingegen ein Abnehmer in der Kette gutgläubig, so darf er auf die Rechtmäßigkeit seiner (Eingangs-)Umsätze vertrauen. Der Vorsteuerabzug ist zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände fest steht, dass die Fa X. KG wusste oder hätte wissen müssen, dass sie sich mit ihrem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen war. Aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt sich, dass dies der Fall sein muss. Dies gründet sich unter anderem auf folgende Tatsachen: • Die dargestellten "Gegengeschäfte" zum Ausgleich einer Finanzierungslücke aus dem Getränkeverkauf würden, wenn überhaupt, nur kurzfristig, d.h. spätestens bis die ersten Vorsteuerbeträge vom Finanzamt zurückfließen, nötig sein. • Der Preis für die von der Fa Y. T. G. zurückgekaufte Ware war niedriger als der von der Fa X. KG bezahlte Einstandspreis, wobei im niedrigeren Preis auch die Transportkosten enthalten waren. (siehe dazu Niederschrift über die Vernehmung des Zeugen W. Z. vom 26.09.2007, Seite 4: "... wobei der seitens der Fa Y. verrechnete Nettoverkaufspreis niedriger gewesen ist als der von der Fa X. an die Fa Y. verrechnete Nettopreis. Die Fa Y. hatte zusätzlich die Transportkosten zu tragen".) • Aus der Einsicht in die o.a. UVAs der Fa Y. T. G. war der Fa X. KG bekannt, dass die Fa Y. T. G. überhaupt keine Ausfuhren getätigt hat. • Aus der Einsicht in die o.a. angeführten UVAs der Fa Y. T. G. war der Fa X. bekannt, dass es keine Vorsteuerüberhänge, sondern Zahllasten an das Finanzamt gibt. • Die Fa X. KG erkannte Fehler in der UVA 07/2007 bei den Kennziffern 070 und 071 der Fa Y. T. G. . • Die Fa X. KG wusste nachweislich, dass die Fa Y. T. G. den Dieselkraftstoff unter dem Einstandspreis verkauft (siehe dazu auf Seite 6 und 7 die Beschreibung der Bestellvorgänge durch Z. und U. ) • Hätten die Geschäfte nur der Zwischenfinanzierung gedient, so müsste man annehmen, dass die Fa Y. T. G. die Verluste daraus so gering wie möglich halten möchte. Umso auffälliger ist es, dass die Fa X. KG ihren Eigenbedarf auf die von der Fa Y. T. G. bestellte Menge aufschlagen konnte, was die Verluste der Fa Y. T. G. zwangsläufig erhöhte (siehe Beispiel Seite 6: die Fa Y. erwirtschaftete durch die Art der Preisgestaltung beim Ein- bzw. Verkauf bereits bei einer Menge von 100 Litern einen Verlust von € 2,00 !). • Die mangelnde Kreditwürdigkeit der Fa Y. T. G. war der Fa X. KG bekannt. Dennoch ließ sie sich auf diese ungewöhnliche Geschäftsgebarung ein. • Im September 2007 wurden der Fa X. KG vom Finanzamt Salzburg-Stadt Bescheide mit Aufforderung zur Abgabe einer Drittschuldnererklärung zugestellt, aus denen ersichtlich war, dass die Fa Y. T. G. Schulden in Höhe von über € 4,9 Mio bzw. die Fa M. GmbH Schulden in Höhe von € 1,5 Mio. beim Finanzamt aufweisen. • Nachdem die Fa Y. T. G. wegen eines Strafverfahrens die Tätigkeit einstellte, wurden die gleichen Geschäfte mit der Fa M. GmbH fortgeführt. Aus all diesen festgestellten Tatsachen ergibt sich zweifelsfrei, dass die Fa X. KG vom Steuerbetrug der Fa Y. T. G. und der Fa M. GmbH spätestens seit März 2007 (vgl Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung W. Z. vom 11.04.2008, Pkt. 14: "Im März 2007 war es offensichtlich, dass Y. den Treibstoff sehr günstig anbietet") zumindest hätte wissen müssen. Ob ein Steuerpflichtiger wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen ist, ist nach Maßgabe der Beweisregeln des nationalen Rechts festzustellen. Nach den maßgebenden Beweisregeln trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzung. Das gilt grundsätzlich auch für das Wissen oder Wissen können vom Tatplan eines Vor- oder Nachlieferanten. Die Schwierigkeit eines Negativbeweises ändert die Beweislast grundsätzlich nicht. Denn denjenigen, der sich auf das Nichtvorliegen von Tatsachen oder Umständen beruft, kann die Feststellungslast ohnehin nur treffen, wenn der Gegner - das Finanzamt - substantiiert Tatsachen oder Umstände vorgetragen hat, die für das Vorliegen des Positivums sprechen (BFH 19.4.2007, V R 48/04 unter Verweis auf EuGH 21.2.2006, C-255/02 Halifax). Das Vorliegen des Positivums ist anhand objektiver Kriterien und unter Beachtung branchenbedingter Usancen festzuhalten. Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug (USt-Hinterziehung oder sonstiger Betrug) einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit seiner Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren (Vertrauensgrundsatz). Dies trifft zu, wenn der Steuerpflichtige die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahrnimmt (EuGH 21.2.2008, C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co OHG). Bei der Beurteilung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns sind nicht die persönlichen Fähigkeiten, Gewohnheiten und Kenntnisse des Unternehmers maßgebend, sondern ein objektiver Maßstab, das Verhalten eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes, wobei der Sorgfaltsmaßstab nach Geschäftszweigen differieren kann (vgl. Ruppe, UStG, Art. 7 Tz 25 sowie weiters die auf Seite 3 wiedergegebene Aussage des Prokuristen der Fa D. AB GmbH, H. S. zur besonderen Auffälligkeit des extrem günstigen Diesels im Frühjahr 2007). In der damals von der Fa Y. T. G. hervorgerufenen "Überschwemmung des Marktes mit billigem Diesel" hätte ein ordentlicher, gewissenhafter Kaufmann wissen müssen, dass diese Preisgestaltung nicht den branchenüblichen Usancen entspricht und nur mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch betrügerisches Vorgehen vorgenommen werden konnte. Die Sorgfalt eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes war Hrn Z. aufgrund seiner jahrzehntelanger Branchenerfahrung zweifellos zumutbar, wurde von ihm aber in keinster Weise wahrgenommen (nicht einmal dann, als die Fa Y. T. G. wegen eines Strafverfahrens die Tätigkeit einstellte, indem er die gleichen fragwürdigen Geschäfte mit der Fa M. GmbH fortführte). Mangels Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Hinblick auf die betrügerischen Umsätze zwischen den Firmen X. KG und Y. T. G. bzw M. GmbH fallen sowohl die Lieferungen der Fa X. KG an die Fa Y. T. G. bzw M. GmbH, als auch die Rücklieferungen der Fa Y. T. G. bzw M. GmbH an die Fa X. KG nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer. Folglich steht gem § 12 Abs 1 Z 1 vorletzter Satz UStG 1994 dem Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung ein Vorsteuerabzug nicht zu, wenn er wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Urnsatzsteuerhinterziehungen steht. Diese Bestimmung, die mit 1.1.2008 im Kraft getreten ist, hat lediglich klarstellende Funktion (siehe Materialien zur Regierungsvorlage EB zu Art 4 Z 4, 6 und 8 AbgSiG 2007) und ist demgemäß auch auf Sachverhalte anzuwenden, die sich davor ereignet haben (vgl. z.B. UFS GZ RV/2014-W/04 vom 13.67.2007) Der Vorsteuerabzug der Fa X. GmbH aus den Geschäften mit den Firmen Y. T. G. und M. GmbH ist daher im Sinne der Rechtsprechung des EuGH (Rs Kittel u.a.) zu verweigern. Die Höhe der nicht anzuerkennenden Vorsteuer beträgt hinsichtlich der Fa Y. T. G. € 5.196.152,04; hinsichtlich der Fa M. GmbH € 1,117.770,59, somit insgesamt € 6,313.922,63. ..." Das Finanzamt erließ diesen Feststellungen entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide Februar bis Oktober 2007. Die Vorsteuer wurde gemäß Feststellungen im Bp-Bericht samt Beilagen (Beilage 1 Schlussbericht, Beilage 2 Einkauf X. bei Y. T. G. , Beilage 3 berichtigte UVA X. KG, Beilage 4 Vorsteuerkürzung) gekürzt. Gegen diese Bescheide richtet sich die fristgerecht eingebrachte Berufung, in der iw folgendes vorgebracht wird. "...Gegen a) die beiden Bescheide jeweils vom 1 8. 12.2008 über die Festsetzung der Umsatzsteuer für Mai und Juni 2007, jeweils zugestellt am 23.12.2008 (!), b) die sechs Bescheide jeweils gleichfalls vom 18.12.2008 über die Festsetzung der Umsatzsteuer für Februar, März, April und für Juli, August und September, jeweils zugestellt am 29.12.2008 (!) und c) den Bescheid betreffend Oktober 2007, zugestellt am 13.1.2009, erheben wir jeweils BERUFUNG(EN) mit dem Antrag auf ersatzlose Behebung aller angefochtenen Bescheide, in eventu auf Festsetzung der Vorschreibungen erklärungsgemäß wie bisher, in eventu auf Aufhebung unter Rückverweisung an das Finanzamt zur neuerlichen Entscheidung. Aus den unter III. 1). angeführten Gründen wird in eventu Neufestsetzung der USt ausgehend von Umsätzen ohne die mit Y. und M. als Abnehmer unserer Lieferungen getätigten beantragt. Eine mündliche Berufungsverhandlung und eine Entscheidung im gesamten Senat werden beantragt. ... III. Begründung (Allgemeine Rechtsfragen) A. Berufungsgegenständlich sind ... die Kalendermonate ...2007. Auf alle vorliegenden Bescheide ist daher das UStG 1994 in der Fassung vor AbgSiG 2007, BGBl I 2007/99 anzuwenden. 1. Dies bedeutet, dass (noch) nachstehende Bestimmung gilt: § 27 Abs 9 UStG 1994: "Der Unternehmer haftet für die Steuer für einen an ihn ausgeführten Umsatz, soweit diese in einer Rechnung im Sinne des § 11 ausgewiesen wurde, der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und der Unternehmer bei Eingehen der Leistungsbeziehung davon Kenntnis hatte. Trifft dies auf mehrere Unternehmer zu, so haften diese als Gesamtschuldner." § 27 Abs 9 UStG 1994 ist nur auf Umsätze, die nach dem 31.12.2007 ausgeführt werden, nicht mehr anwendbar (§ 28 Abs 30 Z 2 UStG 1994). 2. Dies bedeutet aber darüber hinaus, dass nachstehende Bestimmung des § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sind: " ... Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft." Diese neuen Bestimmungen (Ergänzungen des § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 durch zwei weitere Sätze) sind gern § 28 Abs 30 Z 1 UStG 1994 nur auf jene Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 ausgeführt werden. Alle Bescheide betreffen Zeiträume, die vor dem 31.12.2007 liegen. 3. Die angefochtenen Bescheide sind Abgaben- (und keine Haftungs)bescheide. Das Finanzamt kennt unsere Rechtsansicht aus der Berufung gegen den Sicherstellungsauftrag und setzt sich dessen ungeachtet über den eindeutigen Gesetzestext hinweg. Zur Rechtfertigung für diese gesetzwidrige Vorgangsweise können weder Materialien noch der Hinweis auf vermeintlich in diese Richtung gehende EuGH-Judikatur dienen. Wenn der Gesetzgeber anordnet, ab wann eine bestehende gesetzliche Bestimmung in Wegfall kommt und wann eine andere gesetzliche Bestimmung Geltung erlangt, so hat die Verwaltung diese gesetzliche Anordnung zu respektieren und darf sich über diese gesetzliche Anordnung - nur um eine Abgabenvorschreibung zu rechtfertigen - nicht hinwegsetzen. Zwischen beiden angeführten gesetzlichen Bestimmungen besteht eine Wechselbeziehung. Erinnert sei daran, dass der Ministerialentwurf zum AbgSiG 2007 noch die Beibehaltung des § 27 Abs 9 UStG 1994 vorgesehen hatte, der Gesetzgeber jedoch die Entscheidung getroffen hat, dass diese Bestimmung in Zukunft entfällt. Die Stichtage beider gesetzlichen Änderungen sind (nahtlos) aufeinander abgestimmt. Die Materialien, die - nicht das erste Mal (vgl zB Arnold in FS Nolz, 346 FN 42) - unzutreffenderweise von einer "Klarstellung" - und das im Widerspruch zur Formulierung "neue Vorschrift" - sprechen, stammen noch vom Ministerialentwurf und verabsäumen es zur Streitfrage der aufgezeigten Änderung des Gesetzesvorschlages Rechnung zu tragen. Sie sind jedoch insoweit sie von einer Klarstellung sprechen, im Hinblick auf die - damals - geltende Rechtslage ( 27 Abs 9 UStG 1994) unrichtig. Wenn der Gesetzgeber eine .- von der allgemeinen Regelung im B-VG (Art 49 Abs 1 Satz 2) abweichende - Regelung schafft, muss die Verwaltung diese Anordnung beachten und befolgen. B. Zum Vorrang des nationalen Rechts verweisen wir auf Ruppe UStG Einf Tz 26: "Ist im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger als das Richtlinienrecht, so gilt, da die Richtlinie keine unmittelbare Verpflichtung des einzelnen Bürgers begründen kann, der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts (vgl auch BFH 8.10.1991, BStBI 1992/II 209; 19.5.1993, BStBl II 779, 781)". Die Einschränkung, die sich in der ersten und zweiten Auflage aaO noch befunden hat "wird zumindest von der deutschen Rechtsprechung ein Anwendungsvorrang des nationalen Rechtes vertreten" hat Ruppe - mit Recht - in der 3. Auflage 2005 fallengelassen. 1. Die Liste einschlägiger Entscheidungen des BFH ist zwischenzeitig im Laufe der Jahre auf eine beträchtliche Zahl angewachsen (zB - ohne Anspruch auf Vollständigkeit - BFH 8.10.1991, V R 95/89, BFHE 166, 191 = BStBI 1992 II 209(210]; BFH 19.5.1993, V R 110/88, BFHE 172, 163 = BStBl 1993 II 779 [ 781]; BFH 25.11.2004, V R 4/04 bzw VR 25/04 und V R. 26/04, BFHE 208, 479 = BStBI 2005 II 415 bzw 419; BFH 18.8.2005, V R 42/03, BFHE 211, 537 = BStBl 2006 II 44; BFH 27.4.2006, V R 53/04, EFHE 213, 256 = BStBl 2007 II 16; BFH 15.3.2007, VR 55/03, UVR 2007, 196). 2. In der FS Nolz findet sich eine Darstellung dieser Entscheidungen auf den Seiten 333 ff. Arnold, Günstigere nationale Normen - zum Anwendungsbereich des nationalen Rechts, hat aaO das Thema literarisch aufgearbeitet und auch auf ein einschlägiges Erkenntnis des VwGH verwiesen. Auf Seite 346 wird aaO auf die eindeutig textierten Übergangsbestimmungen des AbgSiG 2007 verwiesen, die zumindest als günstigere nationale Norm anzuwenden sind. Taucher, Vorstand im Institut für Finanzrecht an der Universität Graz, hat sich bereits der von Arnold vertretenen Ansicht voll inhaltlich angeschlossen (Gutglaubensschutz und Vorsteuerabzug - Zur EuGH-Judikatur und der Inkrafttretensbestimmung des § 28 Abs 30Z 1 UStG [1994], SWK2008, S 622). Die von der Bp angeführte (ihr vom Fachbereich mitgeteilte) Entscheidung des UFS beruft sich lediglich auf die oben bereits in rechtes Licht gerückten Materialien. 3. Es ist demzufolge so, dass alle Überlegungen des Finanzamts, die mit einer Ergänzung des § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 durch AbgSiG 2007 zusammenhängen, gesetzwidrig sind und ins Leere gehen. Der VwGH hat erst jüngst im Erk 17.4 2008, 2008/15/0916 ausgesprochen, mangels gesetzlicher Rückwirkung einer Änderung lasse sich aus einer Gesetzesänderung nicht ableiten, dass es sich nur um eine Interpretation des Gesetzgebers handle. Derartiges muss umso mehr (Größenschluss!) gelten, wenn der Gesetzgeber nicht nur keine Rückwirkung gesetzlich angeordnet hat, sondern im AbgSiG 2007, BGBl I 99 § 28 Abs 3 Z 1 UStG 1994 ausdrücklich bestimmt hat, dass Änderungen aufgrund des AbgSiG 2007 im § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 nur "auf Umsätze, die nach dem 31.12.2007 ausgeführt werden, anzuwenden" sind. 4. Die rückwirkende Änderung einer derart gravierenden Sanktion widerspricht auch krass dem rechtsstaatlichen Gebot der Beachtung von Treu und Glauben. C. Das Recht auf Vorsteuerabzug gehört zu den Grundprinzipien des Mehrwertsteuerrechtes. Ruppe (UStG³ § 12 Tz 3) zählt dieses Recht zu den "zentralen Vorschriften des Mehrwertsteuerrechts", zum Kernstück des MWSt-Systems (Tz 9 mit umfangreicher EuGH-Judikatur). Nur so ist die Höhe des (Normal-)Steuersatzes (20 %) gegenüber zuletzt 5,5 % gem UStG 1959 überhaupt sachlich gerechtfertigt. 1. Die Verweigerung des Vorsteuerabzuges führt zu krassen Wettbewerbsverzerrungen und verstößt somit gegen eines der fundamentalen Prinzipien des Mehrwertsteuerrechts. Ruppe führt aaO nach Zitierung der einschlägigen EuGH-Judikatur zusammenfassend aus, das Recht auf Vorsteuerabzug ist ein Grundprinzip des gemeinschaftlichen Umsatzsteuersystems, welches nicht - und zwar auch nicht zum Zweck der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen - beeinträchtigt werden darf; wenn gelindere Mittel in Betracht kommen. 2. Aus all diesen Gründen ist die Judikatur des EuGH auch zum Ergebnis gekommen, dass ein Gutglaubensschutz erforderlich ist (vgl zB EuGH 12.1.2006, Rs C-354/03, Optigen und 6.7.2006, Rs C-439/04, Kittel). Bezeichnenderweise zieht die Finanzverwaltung aber aus eben dieser EuGH-Judikatur den (hier unzulässigen!) Gegenschluss, dass derjenige, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, des Rechtes auf Vorsteuerabzug verlustig gehe. Wir sind das Opfer krimineller Machenschaften Dritter geworden. Auch die Finanzverwaltung ist Opfer dieser Personen geworden. Fest steht, was wir schon aus wiederholten Bemerkungen im Zuge der Prüfung wissen, dass der geschädigte Fiskus (als Opfer Dritter) diesen Schaden von sich auf uns abwälzen möchte. Erinnert sei daran, dass die Kommission in ihrer Mitteilung an den Rat vom 19.7.2006, KOM (2006) 404 den offiziellen Antrag Österreichs gem Art 27 der 6. MWSt-RL (Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei allen B2B-Umsätzen) ua mit der Begründung abgelehnt hat, es ginge solcherart das finanzielle Risiko der Nichtabführung der Umsatzsteuer vom Fiskus auf die Unternehmer über. Genau von dieser verpönten Zielsetzung ging die Prüfung und geht der angefochtene Bescheid aus. Diese "Schadensabwälzung" ist - jedenfalls in unserem Fall - rechtlich nicht zulässig. Obwohl das Finanzamt an den Inhalt des Berichtes (§ 147 Abs 1 BAO) in keiner Weise rechtlich gebunden ist (VwGH 3 1.10.2000, 95/15/0114; 28.3.2001, 98/13/0026), folgt das Finanzamt in seinen Bescheiden uneingeschränkt diesem Bericht. Es werden solcherart bedauerlicherweise sowohl die durch die aufgezeigten Zielsetzungen bewirkten rechtlichen Fehlbeurteilungen als auch die unzutreffenden (bzw unvollständigen) Ausführungen zum Sachverhalt (die sich selbst als "Feststellungen" bezeichnen) übernommen. Mehr noch, das Finanzamt war es, das den Prüfungsbericht - unter Beibehaltung des Datums - noch durch mehrere Änderungen zu unseren Lasten verschärfte (dazu siehe "zum Sachverhalt" unter IV). D. Das Finanzamt unterstellt eine missbräuchliche Praxis in Gestalt von Scheingeschäften (jedenfalls hinsichtlich unserer Rückkäufe und der korrespondierenden vorangegangenen Verkäufe), zieht aber nicht die durch das Urteil des EuGH vom 21.2.2006 in der Rs C 255/02, Halifax plc, aufgezeigten Konsequenzen. Die Steuerverwaltung kann zwar (rückwirkend) in derartigen Fällen die Erstattung der abgezogenen Beträge für alle Umsätze verlangen, hinsichtlich derer sie feststellt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in missbräuchlicher Weise ausgeübt wurde (Rn 95), sie muss davon jedoch auch alle Steuern auf Ausgangsumsätze abziehen, die der betreffende Steuerpflichtige im Rahmen des Geschäftsplans "willkürlich" geschuldet hat und sie muss gegebenenfalls überschießende Beträge erstatten (Rn 96). Das heißt in concreto, dass jedenfalls für alle Umsätze, die wir als Lieferant mit Y./M. getätigt haben, keine Umsatzsteuer von uns als Lieferant zu entrichten ist, die Gegenstand von Rücklieferungen an uns (seitens der Empfänger dieser Lieferungen) waren. Diese rechtlichen Ausführungen erfolgen selbstverständlich unpräjudiziell unseres (primären) Rechtsstandpunktes. Wir fordern aber jedenfalls eine konsequente Umsetzung der EuGH-Judikatur ein, wenn die Finanzverwaltung missbräuchliche Scheingeschäfte annimmt und uns den Vorsteuerabzug verweigert. Konsequenterweise darf sie dann keine Umsatzsteuer für die vorangegangenen Lieferungen von uns verlangen. Im maßgeblichen Zeitraum (2007) gab es keine klare und unzweideutige Rechtsgrundlage für eine (andere) Sanktion. § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 galt in der Fassung vor AbgSiG 2007, § 27 Abs 9 UStG 1994 stand zwar In Geltung, aber mit einem unbestimmten Rechtsbegriff keineswegs klar und unzweideutig (abgesehen davon, dass wir wie bereits vorgetragen keinerlei einschlägige Kenntnis hatten). Diesbezüglich fehlt im Bp-Bericht das erforderliche Zahlenmaterial (genauso wie zur Frage, wieviel Y./M. von mit uns getätigten - konkret anzuführenden - Umsätzen überhaupt an ehrwertsteuer nicht entrichtet haben). IV. Zum Sachverhalt: A. Allgemeines: Wir haben alle Maßnahmen getroffen, die vernünftigerweise (nicht etwa ex post, wenn man im Nachhinein immer "gescheiter" ist) von uns verlangt werden kann, um sicherzustellen, dass unsere Umsätze nicht in einen "Betrug" einbezogen werden. Nicht zuletzt im Hinblick auf die verfassungsgesetzlich gewährleistete Unschuldsvermutung (Art 6 Abs 2 EMRK) konnten wir auf die Rechtmäßigkeit der Umsätze - ohne Gefahr zu laufen, das Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren - vertrauen. Niemandem ist vorweg zu unterstellen, dass er strafbare Handlungen begeht. Bei Eingehen der Leistungsbeziehung haften wir keinerlei Kenntnis davon, dass der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesehen hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten. Wir haben (bis heute) keine Kenntnis davon, ob und in welcher Höhe USt nicht entrichtet wurde. Wir bestreiten auch vorsichtshalber, dass eine derartige Absicht bei allen - auch bei den ersten - Rechnungen bereits vorhanden war. Wir bestreiten insbesondere, dass wir wussten oder wissen mussten, dass die betreffenden Umsätze im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen der Y. standen. Wir betonen, dass Umsatzsteuer für eine Zeitspanne von neun Monaten (Februar bis Oktober 2007) zur Debatte steht, und dass nicht nur jeder Kalendermonat, sondern sogar jeder einzelne Umsatz (jede Leistung) erforderlichenfalls stichtagsbezogen gesondert auf allenfalls maßgebliche Voraussetzungen zu prüfen ist. Die Korrektheit, mit der unser Unternehmen geführt wird, ist auch durch den Umstand dokumentiert, dass die soeben abgeschlossene Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 zu einem NULL-Ergebnis geführt hat! Es handelt sich daher um einen Einzelfall, bei dem wir das Opfer eines "Betruges" geworden sind. Der Umstand, dass Dritte "Betrug" begangen haben (dürften), steht dem Vorsteuerabzug für sich allein nicht entgegen. B. Sachverhalt 1. Beginn der Geschäftsbeziehungen Die Geschäfte mit Y. Beteiligungs-GmbH & Co KG begannen im Oktober 2006. Die Kontaktaufnahme erfolgte durch einen Anruf von Herr K. U. bei Herrn Z. mit dem Wunsch, Diesel von X. zu kaufen. Die Kontaktaufnahme erfolgte auf Empfehlung von Herrn O von der Firma C, einem Geschäftspartner von X. (vgl. das Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung von Herrn U. vom 3. Juni 2008). Die größten Kunden von Y. waren zu diesem Zeitpunkt das Lagerhaus YX sowie G , N und H (vgl. ebda., Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung von Herrn Z. vom 11. April 2008). Es fand auch ein Antrittsbesuch von Herrn U. bei X. statt (vgl. das Protokoll über die Vernehmung von Herrn Z. vom 26. September 2007). Diese Kontaktaufnahme entspricht den üblichen Geschäftsanbahnungen zwischen Unternehmen. Herr U. verfügte über eine professionelle E-Mailadresse: K. .U. @Y. -austria.at Nach Kontaktaufnahme und vor Beginn der Lieferungen holte Herr Z. eine entsprechende KSV-Auskunft über Y. ein, die aber keine wesentlichen Informationen zu Y. ergab. Das Einholen einer KSV-Auskunft entspricht der üblichen Vorgangsweise von X. bzw. von Herrn Z. bei der Aufnahme der Geschäftsbeziehungen, um zu klären, wie die Zahlungsbedingungen gestalten werden sollen. Aufgrund der dürftigen KSV-Auskunft war es X. nicht möglich, eine Kreditversicherung für die Lieferungen an Y. abzuschließen. Daher wurde branchenüblich vereinbart, dass die Lieferungen nur gegen Vorauskasse beziehungsweise gegen Zahlung bei Übergabe des Diesels erfolgen. Anmerkung: Diese Zahlungsmodalitäten wurden für die Lieferungen an Y. und M. Dienstleistungs GmbH (,,M. ") im Wesentlichen eingehalten. In einigen Fällen erfolgten die Zahlungen erst einige Tage nach Erhalt der Lieferungen (z.B. Ende Oktober 2007, weshalb von X. offene Forderungen gegen Y. bzw. M. in Höhe von EUR 3,801.996,53 bestehen). In diesem Ausmaß hat X. auch einen Schaden aus den Lieferungen erlitten. Es ist nicht ungewöhnlich, dass die KSV-Auskunft negativ ist und somit auch keine Lieferversicherung abgeschlossen werden kann, zB wenn bei neu gegründeten Unternehmen noch keine Bilanzen vorliegen. Auch bei ausländischen Kunden erfolgt die Lieferung seitens X. gegen Vorauskasse. Diese Vorgangsweise ist jedenfalls branchenüblich und entspricht den Konzernrichtlinien der V (vgl. das Protokoll über die Zeugeneinvernahme von Herrn K vom 13 März 2008). Eine schriftliche Vereinbarung über die Lieferungen wurde nicht abgeschlossen und Bestellungen telefonisch getätigt. Dies entspricht den branchenüblichen Gepflogenheiten (vgl. z.B. das Protokoll über die Vernehmung von Frau G vom 12. Dezember 2007, das Protokoll über die Zeugeneinvernahme von Herrn Ing. Qu vom 4. Juni 2008 sowie das Protokoll über die Zeugeneinvernahme von Herrn S. vom 5. Juni 2008). Zusammen gefasst, waren Kontaktaufnahme und der Ablauf der Geschäfte branchenüblich. 2. Verlauf der Lieferungen Die Lieferungen fanden im November und im Dezember 2006 im kleinen Ausmaß statt. Im Jänner 2007 fanden keine Lieferungen statt. Ende Februar 2007 wurden die Lieferungen wieder aufgenommen, wieder gegen Vorauskasse. Herr U. wollte nun größere Mengen Diesel von X. kaufen. Als Begründung für die Ausweitung der Lieferungen und weiters für die Tatsache, dass er Verkäufe am Markt unter seinem Einstandspreis durchführt, führte Herr U. sinngemäß folgendes an: • Er kaufe Getränke (E. F. ) im Inland mit österreichischer Umsatzsteuer ein und verkaufe diese ohne österreichische Umsatzsteuer ins Ausland. • Die Getränkelieferungen erfolgen in sehr großem Umfang. Die von seinen Lieferanten in Rechnung gestellte österreichische Umsatzsteuer müsse er sofort an seine Lieferanten bezahlen, bekomme diese aber gar nicht oder erst viele Monate später vorn Finanzamt zurück. Als Ausgleich und zur Zwischenfinanzierung würde Y. folgendes Geschäftsmodell verfolgen: • Der Diesel wird hauptsächlich aus Deutschland ohne Umsatzsteuer (innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland) einkauft und in Österreich mit 20 % österreichischer Umsatzsteuer weiterverkauft. * Die Kunden mussten an Y. zeitnah zahlen. Die Umsatzsteuerschuld wird in den Umsatzsteuervoranmeldungen mit dem Vorsteuerguthaben saldiert, wodurch keine Guthaben gegenüber dem Finanzamt mehr entstehen und keine Finanzierungslücke mehr besteht.