UFSL RV/0946-L/05

Da die Tätigkeit als Chiropraktiker die einzige gewinnorientierte Tätigkeit im Berufungszeitraum war, die der Bw. eingestanden hat, lässt dies den einzig logischen Schluss zu, dass die Mittel, die für die angesprochenen Vermögenstransaktionen verwendet wurden, vom Bw. im Zuge dieser Tätigkeit erwirtschaftet wurden. Zu beachten ist, dass der Bw. trotz bestehender erhöhter Mitwirkungspflicht jegliche Nachweise und nähere Auskünfte zur Mittelherkunft verweigert hat, sodass die Grenzen der Ermittlungsmöglichkeiten der Abgabenbehörden insbesondere durch das unkooperative Verhalten des Bw. begründet sind. Die Einwendungen des Bw., die Zweifel an der tatsächlichen physischen Möglichkeit der Erwirtschaftung dieser Umsätze darlegen sollen, haben in den Hintergrund zu treten, da seitens des Bw. keine plausible alternative Erklärung für das Vorhandensein jener Mittel vorgebracht wurde, die Gegenstand der Transaktionen des Bw. waren bzw. bei ihm aufgefunden wurden. Somit ergibt sich als einzig logischer Schluss, dass sämtliche zu schätzenden Umsätze der Tätigkeit als Chiropraktiker zuzurechnen sind. 3.2.1.4.4. Zu den Geldtransferierungen des Bw. an die liechtensteinische P. Kreditanstalt, Vaduz, A 3.2.1.4.4.1. P. Kreditanstalt als Domizilgesellschaft: Dem Vorhalt, dass es sich bei der P Kreditanstalt um eine Domizilgesellschaft handelt, hat der Bw. nichts entgegen gesetzt. Auch zum Vorhalt, dass die Konten der P Kreditanstalt bei der Liechtensteinischen Landesbank in Deutsche Mark geführt wurden, hat der Bw. nichts vorgebracht. Der Unabhängige Finanzsenat geht auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung (Pkt. 1.1.4.) und der neuerlichen Befragung im Zuge des Erörterungsgespräches (vgl. Pkt. 2.2.3.1) davon aus, dass es sich bei der P Kreditanstalt um eine für die Steueroase Liechtenstein typische Domizilgesellschaft handelt. Der Referent hat dem Bw. auch den Verwendungszweck laut der Zahlung des Bw. vom 5. 3. 1996 in 380.000 ATS (43.500 SFR) an die Jc. (Vaduz) vorgehalten, demnach handle es sich um den Kaufpreis Past 35.000 SFR, die Kapitalerhöhung 3.500 SFR, die Gesellschaftsteuern 1.000 SFR und das Repräsentanz- und Verwaltungshonorar 4.000 SFR. Der Bw. gab nach Einsichtnahme in den Quittungsbeleg an, dass es der Ankauf der Firma Pka gewesen sein könnte (vgl. Pkt. 2.2.4.2.). Weiters ergaben sich weitere Hinweise für die Beteiligung des Bw. an der P Kreditanstalt (vgl. Pkt. 2.2.3.2.), die der Bw. trotz erhöhter Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nicht entkräften konnte. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher davon aus, dass der Bw. an der P. Kreditanstalt beteiligt war. Die P. Kreditanstalt, Vaduz, A ist dem Bw. wirtschaftlich zuzurechnen. Leistungsbeziehungen zwischen dem Bw. und der Gesellschaft sind nicht anzuerkennen. 3.2.1.4.4.2. Beurteilung der Geldtransferierungen an die Fa. P. Kreditanstalt Bei den Geldtransferierungen an die Fa. P. Kreditanstalt in Vaduz wurde von Bw. behauptet (vgl. Pkt. 2.2.5.), dass es sich um Finanzierungsgeschäfte für seine russischen Geschäftspartner handelt. Auf den Vorhalt, dass der Bw. ca. 8 Mio. S in diese Bustransaktionen investiert und bis zu diesem Zeitpunkt noch keine Rückzahlungen erhalten, gab der Bw. an, er hätte einen Geldtransfer nach Russland beabsichtigt, damit er sich dort eine Existenz aufbauen könne. Er sei als Südtirolaktivist in Florenz rechtskräftig in Abwesenheit zu 24 Jahren Haft verurteilt worden. In Zusammenhang mit den Verhandlungen der Republik Österreich betreffend den Beitritt zum ersten Schengenabkommen hätte der Bw. die Auslieferung nach Italien befürchtet. Auf die Frage, warum das Geld nach Liechtenstein transferiert worden sei, hat der Bw. darauf hingewiesen, dass die Geschäftsbeziehungen mit den russischen Geschäftspartnern über die liechtensteinische P. Kreditanstalt abgewickelt wurden. Beweise dafür, welche Geschäfte tatsächlich hinter diesen Transaktionen standen, wurden nicht vorgelegt. Nach ständiger Rechtsprechung trifft denjenigen, der aufklärungsbedürftige Geschäfte tätigt, die ihre Wurzeln in einem Land haben, in dem die österreichischen Abgabenbehörden keine Sachverhaltsermittlungen durchführen können, eine erhöhte Mitwirkungspflicht, und es liegt an diesem, die Geschäftsbeziehungen vollkommen offen zu legen. Eine strenge Prüfung ist besonders dann geboten, wenn sich das zu beurteilende Geschehen in einem für die Herbeiführung von Abgabenverkürzungen begünstigenden Bereich wie Liechtenstein abspielt. Tritt der Steuerpflichtige in solche Beziehungen ein, muss er von Anbeginn dafür sorgen, dass er den österreichischen Abgabenbehörden diese Beziehung im Bedarfsfall vollständig aufhellen und dokumentieren kann. Da im Verhältnis zu Liechtenstein keine Amts- oder Rechtshilfe in Abgabensachen besteht, kann die Erstbeschwerdeführerin schon deshalb nicht von der sie treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht entbunden werden (vgl. VwGH 1. 6. 2006, 2004/15/0066; VwGH 25. 9. 2001, 97/14/0061). Tritt in solchen Fällen die Mitwirkungspflicht des Abgabenpflichtigen in den Vordergrund, so liegt es vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen. Die Partei hat diesfalls durch konkrete und vollständige Aufklärung der Tatsachen den Anschein zu widerlegen, der sich für die belangte Behörde auf Grund der ihr zur Kenntnis gelangten Umstände bot. Verletzt die Partei diese ihre "erhöhte" Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, so kann das dadurch bedingte Aufklärungsdefizit nicht der Abgabenbehörde als Verfahrensmangel angelastet werden. Für den gegenständlichen Fall ergeben sich daraus folgende Schlussfolgerungen: Dem Bw. ist zuzubilligen, dass es sich im gegenständlichen Fall tatsächlich um einen Vermögenstransfer ins Ausland gehandelt hat. Hintergrund dieses Transfers ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht die Finanzierung von Geschäften mit russischen Geschäftspartnern, denn es ist äußerst ungewöhnlich, dass ohne Sicherheiten derart hohe Geldsummen an ausländischen Geschäftspartnern zur Verfügung gestellt werden. Auch ist es äußerst ungewöhnlich, dass Darlehen und Zahlungen flossen, ohne dass eine Rückzahlung oder Rendite zu erwarten war. Vielmehr liegt hier ein bloßer Vermögenstransfer ins Ausland (Liechtenstein) vor, wobei bezeichnend ist, dass der Bw. an P. Kreditanstalt, welche eine Domizilgesellschaft ist, offenbar beteiligt war. Für die Behauptung, dass die Gelder zur Abdeckung von angeblichen Kreditverbindlichkeiten der russischen Geschäftspartner bei der "Bank G" verwendet wurden, hat der Bw. keinen einzigen Nachweis vorlegen können. Damit ist davon auszugehen, dass der Bw. inländisches Vermögen nach Liechtenstein transferiert hat und nach wie vor Zugriff auf dieses Vermögen haben muss. 3.2.1.4.4.3. Zu den Zahlungen und Darlehen des Bw. vom 5. März 1996: Der Bw. leistete am 5. März 1996 Zahlungen in Höhe von 110.000,00 ATS auf das Geschäftskonto der Pt und in Höhe von 380.000,00 ATS (43.500 SFR) an die Jc. (Vaduz). Zudem räumte der Bw. der Fa. P. Kreditanstalt laut Darlehensvertrag vom 5. März 1996 ein Darlehen in Höhe von 2.400.000,00 ATS ein. Die Frage nach der Mittelherkunft führte der Bw. aus, die Mittel stammten aus dem Konto aus der Ersten Bank, welches 1988 aufgelöst worden sei. Auf die Frage, was mit den Geldern im Zeitraum von 1988 bis 1996 geschehen ist, führte der Bw. aus, diese seien bei der B. in Tr. gelegen. Auf die Frage nach einem Nachweis führte der Bw. an, dass es keinen gebe. Sämtliche Unterlagen seien in diesem Zusammenhang entsorgt worden (vgl. Pkt. 2.2.4.3.) Mangels Nachweis für die ungewöhnlichen Behauptungen des Bw. geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass es sich hier um eine reine Schutzbehauptung handelt und das Vermögen im Zuge der bekannten betrieblichen Tätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) erwirtschaftet wurde. Da nicht auszuschließen ist, dass ein Teil dieses Vermögens vor dem Jahr 1996 erwirtschaftet wurde, geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass lediglich die Hälfte dieses Vermögens im Jahr 1996 dem Bw. zugeflossen ist. Dem diesbezüglichen Vorhalt im Erörterungsgespräch am 17. September 2009 (vgl. Pkt. 2.2.6.2.) hat der Bw. kein substantiieres Vorbringen entgegengesetzt. Demnach sind für das Jahr 1996 ATS 1.445.000,00 als Vermögenszufluss aus der bekannten betrieblichen Tätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) anzusetzen. 3.2.1.4.4.4. Zur Zahlung des Bw. vom 26. 1. 1998 in Höhe von 1.065.000,00 ATS und DEM 5000 auf das Geschäftskonto der P Kreditanstalt: Der Bw. konnte keine Angaben machen, ob die Mittel von ihm gekommen sind oder bloß einen Durchlaufposten darstellten. Es gäbe keinen Nachweis dafür. Zum Verwendungszweck führte der Bw. aus, dass es sich wahrscheinlich um die Zahlung an die Bank General handelte. Mangels Nachweis für die ungewöhnlichen Behauptungen des Bw. geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass es sich hier um eine reine Schutzbehauptung handelt und das Vermögen im Zuge der bekannten Geschäftstätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) im Jahr 1997 erwirtschaftet wurde, da die Zahlung anfangs 1998 stattfand. Demnach sind für das Jahr 1996 ATS 1.065.000,00 als Vermögenszufluss aus der bekannten betrieblichen Tätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) anzusetzen. 3.2.1.4.4.5. Zur Zahlung des Bw. vom 6. Mai 1998 in Höhe von 1.400.000,00 ATS auf das Geschäftskonto der P Kreditanstalt bei der Liechtensteinischen Landesbank AG (Vaduz): Auch hier ist Mittelherkunft ungeklärt geblieben. Zum Verwendungszweck führte der Bw. aus, dass es die letzte Einzahlung für die Bank General gewesen sei. Mangels Nachweis für die ungewöhnlichen Behauptungen des Bw. geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass es sich hier um eine reine Schutzbehauptung handelt und das Vermögen im Zuge der bekannten Geschäftstätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) im Jahr 1998 erwirtschaftet wurde. Demnach sind für das Jahr 1998 ATS 1.400.000,00 als Vermögenszufluss aus der bekannten betrieblichen Tätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) anzusetzen. 3.2.1.4.4.6. Zur Zahlung des Bw. vom 25. 7. 2001 in Höhe ATS 420.000,00 auf das Konto der P Kreditanstalt: Auch hier ist Mittelherkunft ungeklärt geblieben. Zum Verwendungszweck führte er aus, dass der Kredit bei der Bank General bedient worden sei. Damit hat sich der Bw. in einen Widerspruch verwickelt, da ja angeblich bereits die Zahlung vom 6. Mai 1998 die letzte Zahlung an die Bank General gewesen sei. Mangels Nachweis für die ungewöhnlichen Behauptungen des Bw. geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass es sich hier um eine reine Schutzbehauptung handelt und das Vermögen im Zuge der bekannten Geschäftstätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) im Jahr 1998 erwirtschaftet wurde. Demnach sind für das Jahr 2001 ATS 420.000,00 als Vermögenszufluss aus der bekannten betrieblichen Tätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) anzusetzen. 3.2.1.4.5. Aufgefundenes Bargeld und Wertpapierankäufe: 3.2.1.4.5.1. Zu dem am 27. Oktober 2003 beim Bw. im Zuge der Hausdurchsuchung vorgefundenen Bargeld in Höhe von 167.200 € und 380 USD: Zur Herkunft der Mittel verwies der Bw. darauf, dass es keinen Beleg über einen Zahlungseingang gäbe. Der Bw. legte in cyrilisch abgefasste Schriftstücke vor. Damit sollte bewiesen werden, dass die Gelder die beim Bw. im Tresor vorgefunden worden sind, von russischen Geschäftspartnern an ihn übergeben worden sind. Auf die Frage, ob der Betrag in Einem übergeben worden sei, führte der Bw. aus, dass dies in Teilbeträgen erfolgt sei. Auf den Vorhalt des Vertreters des Finanzamtes, wie es sein könne, dass sich im Tresor 167.200,00 S in Euro-Scheinen gefunden hätten, wo doch die Euroumstellung mit 31.12.2001 stattgefunden hat, gab der Bw. an, er hätte das Geld, das teilweise in Schilling und in Dollar übergeben worden wäre, in Euro umgetauscht. Auf die Frage nach einem Nachweis über den Umtausch gab der Bw. an, dass er das Geld bei verschiedenen Banken umtauschen hat lassen. Nachweise über den Umtausch seien nicht vorhanden. Mangels Nachweis für die ungewöhnlichen Behauptungen des Bw. geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass es sich hier um eine reine Schutzbehauptung handelt und das Vermögen im Zuge der bekannten Geschäftstätigkeit des Bw. (Chiropraktiker) in den Jahren 2002 und 2003 erwirtschaftet wurde. Da der Bw. seine Geschäftstätigkeit nach eigenen Angaben Mitte 2003 aus gesundheitlichen Gründen erheblich reduzieren musste, werden Euro 110.000,00 dem Jahr 2002 zugerechnet. Der Rest (57.200 €) entfällt auf das Jahr 2003. 3.2.1.4.5.2. Zu den Bareinzahlungen des Bw. auf Kto.Nr. x bei der Hausbank: Der Bw. zahlte am 5. Mai 1999 ATS 800.000,00, am 1. Juni 1999 i.H.v. ATS 400.000,00 und am 21. September 1999 ATS 60.000,00 auf das Bankkonto des Bw. ein (Kto.Nr. x bei der Hausbank). Zur Mittelherkunft der Zahlungen vom 5. Mai 1999 und 1. Juni 1999 führte der Bw. aus, es seien die Mittel umgeschichtet und auf das Konto der VKB eingezahlt worden. Zur Frage nach einem Nachweis, gab der Bw. an, dass das Geld teilweise bar in seinem Hause deponiert war und bei der B.. Die Konten seien aufgelöst worden. Nachweise lägen nicht mehr vor. Zur Mittelherkunft hinsichtlich der Bareinzahlung vom 21. September 1999 führte der Bw. beim Erörterungsgespräch am 17. September 2009 zunächst aus, dass die Mittel nicht von der Chiropraktik kommen konnten. Auf den Vorhalt des Referenten, dass er im Zuge einer Einvernahme am 27. November 2003 zu der Bareinzahlung am 21.9.1999 (60.000,00 S) angegeben hätte, es könnte durchaus sein, dass ich dieser Betrag aus den Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Chiropraktiker zusammensetzt, führte der Bw aus, diese Angaben vom 27. November 2003 seien richtig. Der Bw. Einen Nachweis gäbe es nicht. Der Bw. hat nunmehr in diesem Zusammenhang Bankunterlagen von der Hausbank vorgelegt. Nach diesen Unterlagen wurden im Jahr 1999 Wertpapiere im Gegenwert von € 116.438,48 angekauft. Nachweise dafür, woher die Mittel für diesen Wertpapierankauf kamen, blieb der Bw. schuldig. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher davon aus, dass die für den Ankauf von Wertpapieren vorhandenen Mittel (€ 116.438,48 entspricht 1.602.228,42 ATS), die zum Teil durch ungeklärte Bareinzahlungen auf das Konto des Bw. finanziert wurden, aus der Tätigkeit als Chiropraktiker stammen. Mangels Nachweis für die ungewöhnlichen Behauptungen des Bw., wonach lediglich bereits vorhandene Mittel aus früheren Geschäftstätigkeiten umgeschichtet wurden, geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass es sich hier um eine reine Schutzbehauptung handelt. Der Unabhängige Finanzsenat nimmt daher an, dass der im Jahr 1999 festgestellte Vermögenszuwachs von rund 1.600.000,00 ATS im Zuge der Tätigkeit als Chiropraktiker erwirtschaftet wurde. 3.2.1.4.5.3. Ankauf von Wertpapieren im Jahr 2000 im Wert von € 24.268,96: Der Ankauf von Wertpapieren im Jahr 2000 laut Stellungnahme vom 1. Oktober 2009 weist darauf hin, dass auch im Jahr 2000 der Bw. einen Vermögenszuwachs zu verzeichnen hatte. Für die Behauptung, dass dieses Vermögen vor dem Prüfungszeitraum verdient wurde, legte der Bw. keine Nachweise vor. Es handelt sich daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates um eine reine Schutzbehauptung. Nach Angaben des Bw. wurden im Jahr 2000 Wertpapiere im Gegenwert von € 24.268,96 angeschafft. Demnach liegt ein Hinweis vor, dass ähnlich wie in den Vorjahren Einnahmen aus der Tätigkeit als Chiropraktiker erzielt wurden. Eine Schätzung der Bemessungsgrundlagen anhand der Vermögenszuwächse der Vorjahre ist damit berechtigt. 3.2.1.4.6. Nicht entdeckte Vermögenszuflüsse: Im Zuge der Ermittlungen der Betriebsprüfung und des Unabhängigen Finanzsenates ist auf Grund der mangelhaften Mitwirkung des Bw. davon auszugehen, dass ein Teil der im Berufungszeitraum auf Grund seiner Tätigkeit als Chiropraktiker erzielten Vermögenszuflüsse unentdeckt blieben. So hat der Bw. im Zuge des Berufungsverfahrens selbst mehrmals ausgeführt (vgl. etwa Pkt. 1.3.3.2.1. in der Stellungnahme vom 11. Februar 2005), dass in den Jahren 1999 bis 2002 Reparaturen am Haus des Bw. durchgeführt wurden. Der Bw. hätte keine Aufwendungen abgesetzt. Es seien daher auch diese Belege nicht aufgehoben worden. Folgende Reparaturen seien durchgeführt worden: Heizung, WC-Anlage, 2 Vorräume, Wartezimmer, Behandlungszimmer, Aufenthaltsraum, Außenstiege incl. Überdachung, Parkplatzbefestigung, elektrisches Parkplatztor. Diese Kosten wurden vom Bw. mit ATS 800.000,00 veranschlagt. Da diese Kosten auch verdient werden mussten und dies nur im Zuge der bekannten unternehmerischen Tätigkeit des Bw. möglich war, wird ab dem Jahr 1997 wohl jährlich ein Betrag von etwa 250.000,00 ATS der Ermittlung der Einkünfte hinzuzurechnen sein. Im Zuge des Erörterungsgespräches (Pkt. 2.2.6.2.) war in diesem Zusammenhang von einem "Sicherheitszuschlag" im Ausmaß von 10 % des Vermögenszuwachses die Rede. Dieser "Sicherheitszuschlag" sollte den Umstand berücksichtigen, dass Lebenshaltungskosten bzw. sonstige Ausgaben des Bw. das nachgewiesene Vermögen bereits geschmälert haben müssen. Tatsächlich handelt es sich dabei nicht um einen Sicherheitszuschlag, sondern um einen gesondert in der Globalschätzung ausgewiesenen Posten für Lebenshaltungskosten und Aufwendungen, die der Bw. nach eigenen Angaben im Berufungszeitraum getätigt hat. Gegen den Ansatz eines derartigen "Sicherheitszuschlages" wurden keine Einwendungen vorgebracht. Als Anhaltspunkt für die Ermittlung für bereits im Berufungszeitraum nicht entdeckte Vermögenszuflüsse dienen etwa die Angaben des Bw. über die Reparaturaufwendungen. Es ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates sachgerechter in den Jahren, in denen Vermögenstransaktionen oder Vermögenszuwächse festgestellt wurden (1997, 1998, 1999, 2002 und 2003), etwa 250.000,00 ATS bzw. 18.000,00 € für den Lebensaufwand und notwendige Ausgaben hinzuzurechnen, als einen Prozentsatz des nunmehr ermittelten Vermögenszuwachses anzunehmen. Im Jahr 1996 entfällt eine derartige Hinzurechnung, da in diesem Jahr überdurchschnittlich hohe Vermögenstransaktionen festgestellt wurden (vgl. Pkt. 3.2.1.4.4.3. in Höhe von 2.890.000,00 ATS) und die Schätzung mittels Abschlag von diesen festgestellten Transaktionen erfolgt ist. Für die Jahre 2000 und 2001 entfällt ebenfalls diese Hinzurechnung, da sich die Schätzung an den geschätzten Erlösen der Vorjahre orientiert und damit eine Hinzurechnung sich doppelt auswirken würde. Für das Jahr 2003 werden nur 9.000,00 € hinzugerechnet, da ab Mitte dieses Jahres die Tätigkeit als Chiropraktiker auf Grund einer Krankheit reduziert werden musste. 3.2.1.4.7. Betriebsausgaben Der Bw. beantragt die Anerkennung von Betriebsausgaben für die Jahre 1999 bis 2002 für die Reparaturen von Heizung, WC-Anlage, 2 Vorräume, Wartezimmer, Behandlungszimmer, Aufenthaltsraum, Außenstiege incl. Überdachung, Parkplatzbefestigung, elektrisches Parkplatztor in Höhe von 800.000,00 ATS ohne konkret darzulegen, welche Ausgaben betrieblich veranlasst sind, ob hinsichtlich einzelner Aufwendungen ein aktivierungspflichtige Adaptierungskosten vorliegen, welchen Maßnahmen die Aufwendungen zuzuordnen sind usw.. Überdies wurden über diese "Betriebsausgaben" weder Aufzeichnungen geführt noch Belege vorgelegt. Der Hinweis auf einen allenfalls vorzunehmenden Augenschein vermag die Aufzeichnungspflichten und Belegaufbewahrungspflichten nicht ersetzen. Vielmehr war der Beweisantrag aus den unter Punkt 3.1.7. genannten Gründen abzuweisen. Auf Grund der gegebenen Sachlage sind somit die Betriebsausgaben zu schätzen. Die Betriebsausgaben werden mit 12 % der im Schätzungsweg ermittelten Erlöse angesetzt. Dies erfolgt in Anlehnung an die Bestimmung des § 17 Abs. 1 EStG 1988 und die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 22. 2. 2007, 2005/14/0111). Mit dem unsubstanziiert vorgetragenen Einwand, dass bei der Gewinnschätzung Aufwendungen (insbesondere Sanierungs- und Reparaturkosten) nicht ausreichend berücksichtigt worden sind, wird eine Fehlerhaftigkeit der Schätzung nicht aufgezeigt. Im Übrigen enthalten diese pauschalen Betriebsausgaben auch bereits die entrichteten gesetzlichen Sozialversicherungen, sodass diese nicht mehr gesondert abzuziehen sind. 3.2.1.5. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen Aus den vorher dargestellten Gründen erfolgt folgende Schätzung der Bemessungsgrundlagen: 3.2.1.5.1. Für das Jahr 1996 | | ATS | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.4.3. | 1.445.000,00 | Erlöse (brutto) | 1.445.000,00 | Betriebsausgaben (12 % von 1.445.000,00) | -173.400,00 | Gewinn | 1.271.600,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (1.445.000,00 / 1,2) | 1.204.166,67 Die Schätzung deckt sich mit jener Berechnung, die dem Bw. im Zuge des Erörterungstermines am 17. September 2009 vorgehalten wurde. Ein substantiiertes Vorbringen wurde weder gegen die Schätzungsmethode noch gegen die Art der Berechnung der Bemessungsgrundlagen vorgebracht. 3.2.1.5.2. Für das Jahr 1997 | | ATS | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.4.4. | 1.065.000,00 | Zurechnung laut Pkt. 3.2.1.4.6. | 250.000,00 | Erlöse (brutto) | 1.315.000,00 | Betriebsausgaben (12 % von 1.315.000,00) | -157.800,00 | Gewinn | 1.157.200,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (1.315.000,00 / 1,2) | 1.095.833,34 Die Erhöhung von Gewinn und Umsatz gegenüber der im Erörterungsgespräch vorgehaltenen Berechnung der Bemessungsgrundlage ergibt sich daraus, dass nunmehr nicht ein prozentueller Aufschlag für nicht entdeckten Vermögenszuflüsse (vgl. Pkt. 3.2.1.4.6.), sondern ein Fixbetrag aufgeschlagen wurde. An der Methode der Schätzung ändert sich dadurch nichts. 3.2.1.5.3. Für das Jahr 1998 | | ATS | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.4.5. | 1.400.000,00 | Zurechnung laut Pkt. 3.2.1.4.6. | 250.000,00 | Erlöse (brutto) | 1.650.000,00 | Betriebsausgaben (12 % von 1.650.000,00) | - 198.000,00 | Gewinn | 1.452.000,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (1.650.000,00/ 1,2) | 1.375.000,00 Die Erhöhung von Gewinn und Umsatz gegenüber der im Erörterungsgespräch vorgehaltenen Berechnung der Bemessungsgrundlage ergibt sich daraus, dass nunmehr nicht ein prozentueller Aufschlag für nicht entdeckten Vermögenszuflüsse (vgl. Pkt. 3.2.1.4.6.), sondern ein Fixbetrag aufgeschlagen wurde. An der Methode der Schätzung ändert sich dadurch nichts. 3.2.1.5.4. Für das Jahr 1999 | | ATS | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.5.2. | 1.600.000,00 | Zurechnung laut Pkt. 3.2.1.4.6. | 250.000,00 | Erlöse (brutto) | 1.850.000,00 | Betriebsausgaben (12 % von 1.850.000,00) | - 222.000,00 | Gewinn | 1.628.000,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (1.850.000,00/ 1,2) | 1.541.666,67 Die Erhöhung von Gewinn und Umsatz gegenüber der im Erörterungsgespräch vorgehaltenen Berechnung der Bemessungsgrundlage ergibt sich daraus, dass nunmehr nicht ein prozentueller Aufschlag für nicht entdeckten Vermögenszuflüsse (vgl. Pkt. 3.2.1.4.6.), sondern ein Fixbetrag aufgeschlagen wurde. An der Methode der Schätzung ändert sich dadurch nichts. 3.2.1.5.5. Für das Jahr 2000 Wie bereits unter Punkt 3.2.1.4.5.3. ausgeführt wurde, ist eine Schätzung anhand der Vorjahre zulässig. Basis für die Schätzung sind die in den Vorjahren festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächse. Damit ergibt sich folgende Berechnung | | ATS | Erlöse 1996 brutto laut Pkt. 3.2.1.5.1. | 1.445.000,00 | Erlöse 1997 brutto laut Pkt. 3.2.1.5.2. | 1.315.000,00 | Erlöse 1998 brutto laut Pkt. 3.2.1.5.3. | 1.650.000,00 | Erlöse 1999 brutto laut Pkt. 3.2.1.5.4. | 1.850.000,00 | Mittelwert (6.260.000,00 / 4) | 1.565.000,00 | Betriebsausgaben (12 % von 1.565.000,00) | - 187.800,00 | Gewinn | 1.377.200,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (1.565.000,00/ 1,2) | 1.304.166,67 Die Schätzung deckt sich mit jener Berechnung, die dem Bw. im Zuge des Erörterungstermines am 17. September 2009 vorgehalten wurde. Ein substantiiertes Vorbringen wurde weder gegen die Schätzungsmethode noch gegen die Art der Berechnung der Bemessungsgrundlagen vorgebracht. 3.2.1.5.6. Für das Jahr 2001 Eine Globalschätzung ist angebracht, da hinsichtlich der Tätigkeit als Chiropraktiker keine entsprechenden Aufzeichnungen geführt wurden und Vermögenszuwächse nicht entsprechend aufgeklärt werden konnten. Als Anhaltspunkt für die Schätzung dienen die ungeklärte Vermögenstransaktion im Juli 2001 und die Schätzungen der Vorjahre. | | ATS | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.4.6. | 420.000,00 | zzgl. Hälfte des Vorjahreserlöses (brutto) (1.565.000,00 / 2) | 782.500,00 | Erlöse (brutto) | 1.202.500,00 | Betriebsausgaben (12 % von 1.850.000,00) | - 144.300,00 | Gewinn | 1.058.200,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (1.850.000,00/ 1,2) | 1.002.083,34 3.2.1.5.7. Für das Jahr 2002 | | Euro | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.5.1. | 110.000,00 | Zurechnung laut Pkt. 3.2.1.4.6. | 18.000,00 | Erlöse (brutto) | 128.000,00 | Betriebsausgaben (12 % von 128.000,00) | - 15.360,00 | Gewinn | 112.640,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (128.000,00/ 1,2) | 106.666,67 Die Erhöhung von Gewinn und Umsatz gegenüber der im Erörterungsgespräch vorgehaltenen Berechnung der Bemessungsgrundlage ergibt sich daraus, dass nunmehr nicht ein prozentueller Aufschlag für nicht entdeckten Vermögenszuflüsse (vgl. Pkt. 3.2.1.4.6.), sondern ein Fixbetrag aufgeschlagen wurde. Weiters wurde dem Argument, der Bw. hätte ab Mitte 2003 seine Tätigkeit als Chiropraktiker aus gesundheitlichen Gründen einstellen müssen, verstärkt Rechnung getragen. Es wurde daher das im Zuge der Hausdurchsuchung aufgefundene Bargeld weitgehend als im Jahr 2002 erwirtschaftet angesehen. An der Methode der Schätzung ändert sich dadurch nichts. 3.2.1.5.8. Für das Jahr 2003 | | Euro | Zurechnung lt. Pkt. 3.2.1.4.5.1. | 57.200,00 | Zurechnung laut Pkt. 3.2.1.4.6. | 9.000,00 | Erlöse (brutto) | 66.200,00 | Betriebsausgaben (12 % von 66.200,00) | - 7.944,00 | Gewinn | 58.256,00 | Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 20 % (66.200,00/ 1,2) | 55.166,67 Die Verminderung von Gewinn und Umsatz gegenüber der im Erörterungsgespräch vorgehaltenen Berechnung der Bemessungsgrundlage ergibt sich daraus, dass nunmehr nicht ein prozentueller Aufschlag für nicht entdeckten Vermögenszuflüsse (vgl. Pkt. 3.2.1.4.6.), sondern ein Fixbetrag aufgeschlagen wurde. Weiters wurde dem Argument, der Bw. hätte ab Mitte 2003 seine Tätigkeit als Chiropraktiker aus gesundheitlichen Gründen einstellen müssen, verstärkt Rechnung getragen. Es wurde daher das im Zuge der Hausdurchsuchung aufgefundene Bargeld weitgehend als im Jahr 2002 erwirtschaftet angesehen. An der Methode der Schätzung ändert sich dadurch nichts. 3.3. Einkommensteuer 3.3.1. Einkunftsart § 22 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988) idF BGBl.Nr. 201/1996 lautet: "Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind: 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Zu diesen Einkünften gehören nur a) Einkünfte aus einer wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit. b) Einkünfte aus der Berufstätigkeit der - staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit sowie aus der Berufstätigkeit der - Ärzte, Tierärzte und Dentisten, - Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare und Wirtschaftstreuhänder, - Unternehmensberater, Versicherungsmathematiker, Schiedsrichter im Schiedsgerichtsverfahren, - Bildberichterstatter und Journalisten, - Dolmetscher und Übersetzer. Zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit zählen auch die Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung), soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden. c) Einkünfte aus - der therapeutischen psychologischen Tätigkeit von Personen, die die geistes- oder naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben - der Tätigkeit als Hebamme - der Tätigkeit im medizinischen Dienst im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 Eine freiberufliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn ein Angehöriger eines freien Berufes in seinem Beruf - im Rahmen von Veranstaltungen tätig wird, denen die für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit erforderlichen Eigenschaften fehlen - sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Abgesehen vom Fall einer vorübergehenden Verhinderung muß er selbst auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden." Das Finanzamt hat in den angefochtenen Bescheiden die Einkünfte aus der Tätigkeit als Chiropraktiker als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit eingestuft. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates lässt sich die Tätigkeit als Chiropraktiker nicht unter die Bestimmung des § 22 Z 1 lit. b oder c EStG 1988 subsumieren. Der ärztliche Beruf beruht auf dem vorklinischen und klinischen Studium der gesamten Heilkunde. Diese umfassenden Kenntnisse sind für die Ausübung des ärztlichen Berufes deswegen unabdingbar, weil ungeachtet der auch in diesem Beruf zunehmenden Spezialisierung sowohl im diagnostischen Bereich als auch im Bereich der Heilbehandlung der gesamte Organismus des Kranken in allen seinen Funktionen Beachtung finden muss. Ein echter Heilerfolg kann letztlich immer nur aus der Sicht des gesamten Gesundheitszustandes eines Menschen her beurteilt werden und setzt daher gesamtmedizinische Kenntnisse voraus. Fehlen diese Kenntnisse, dann kann von einer Tätigkeit, die der eines Arztes vergleichbar ist, nicht gesprochen werden. Ein Chiropraktiker, der kein Medizinstudium absolviert und auch in anderer Weise keine gesamtmedizinischen Kenntnisse nachgewiesen hat, übt keine freiberufliche sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus. Demnach sind die Einkünfte des Bw., die er aus der Tätigkeit als Chiropraktiker erzielt hat, gewerbliche Einkünfte. 3.3.2. Berechnung der Einkommensteuer Hinsichtlich der Berechnung der Einkommensteuer wird auf den Spruch der Entscheidung (Spruchteil B) verwiesen. 3.4. Umsatzsteuer 3.4.1. Steuerbefreiungen und Steuersatz § 6 Abs. 1 Z 19 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (UStG 1994) lautet: "Von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ... 19. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992; steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der oben bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach dieser Bestimmung steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit die Gemeinschaften von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern; ..." Nach § 29 Abs. 5 UStG 1994 sind die Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 18 bis 22 ist erst auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 ausgeführt werden. Die Chiropraktik ist eine komplementärmedizinische, biomechanische Behandlungsmethode mit dem Ziel, die normale Beweglichkeit der Gelenke besonders an der Wirbelsäule wiederherzustellen. Dabei werden sowohl das gestörte Gelenkspiel als auch die Verschiebung berücksichtigt. Die Manuelle Medizin geht unter anderem auch von Methoden der Chiropraktik aus. Demnach ist die Tätigkeit als Chiropraktiker eine Tätigkeit, die mit jener eines Heilmasseurs oder Heilpraktikers vergleichbar ist. Heilmasseure und Heilpraktiker ohne medizinisches Studium üben keine Tätigkeit als Arzt aus (vgl UStR 2000 Rz 943; in diesem Sinne auch Rößler, ÖStZ 2004/771). Demnach ist für den Zeitraum ab 1. Jänner 1997 die unechte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 nicht anzuwenden. Es lagen somit steuerpflichtige Umsätze vor, die gemäß § 10 Abs. 1 UStG 1994 dem Steuersatz von 20% der Bemessungsgrundlage unterliegen. Auch für das Jahr 1996 ist gemäß § 10 Abs. 1 UStG 1994 dem Steuersatz von 20% der Bemessungsgrundlage auszugehen, da eine begünstigte Besteuerung der Umsätze als Chiropraktiker im UStG 1994 in der damals gültigen Fassung nicht vorgesehen war. Auch die unechte Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 kommt nicht zur Anwendung, liegen doch die im Schätzungswege ermittelten steuerpflichtigen Umsätze (vgl. Pkte. 3.2.1.5.1. bis 3.2.1.5.8.) weit über der Grenze von 300.000,00 ATS bzw. 22 000 Euro. 3.4.2. Vorsteuerabzug Das Finanzamt hat im gegenständlichen Fall bei der Schätzung der Bemessungsgrundlagen in den einzelnen Jahren Vorsteuerabzüge berücksichtigt. Im Falle einer Schätzung ist ein Vorsteuerabzug zugelassen, wenn als erwiesen angesehen werden kann, dass dem Unternehmer Vorsteuern in Rechnung gestellt wurden. In solchen Fällen tritt die amtswegige Ermittlungspflicht in den Hintergrund und es ist Sache des Abgabepflichtigen, den Nachweis dafür, dass Rechnungen mit Vorsteuerausweis überhaupt ausgestellt worden sind, zu führen (vgl. VwGH 30. 5. 2001, 98/13/0033). Im gegenständlichen Fall hat der Bw. keinen einzigen Beleg vorgelegt, der zu einem Vorsteuerabzug berechtigen würde. Nicht einmal für die vom Bw. behaupteten Reparaturkosten konnte nur annähernd dargelegt werden, dass die Lieferungen und sonstigen Leistungen von Unternehmern ausgeführt und Vorsteuern in Rechnung gestellt wurden. Bei der im Zuge des Erörterungsgespräches vorgehaltenen Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer wurden keine Vorsteuern berücksichtigt, sodass diese Methode der Berechnung dem Bw. bekannt war. Da der Bw. auch in den Stellungnahmen vom 29. September 2009 und 1. Oktober 2009 keine Anhaltspunkte dafür vorgebracht hat, dass eine Berechtigung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bestanden hat, unterbleibt der Ansatz eines solchen in den einzelnen Jahren. 3.4.3. Berechnung der Umsatzsteuer Hinsichtlich der Berechnung der Umsatzsteuer wird auf den Spruch der Entscheidung (Spruchteil C) verwiesen. 3.5. Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat: In der Berufung vom 19. Jänner 2005 betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002, Einkommensteuer 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002, sowie Umsatzsteuer 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002 hat der Bw. keinen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung oder Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat gestellt. Diese Anträge wurden erst im ergänzenden Schriftsatz vom 21. Jänner 2005 nachgeholt. Im vorliegenden Fall wurde in der Berufung weder ein Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat (§ 282 Abs. 1 Z 1 BAO) noch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 284 Abs. 1 Z 1 BAO) gestellt. Demnach vermittelt auch die diesbezügliche Antragstellung im Rahmen eines ergänzenden Vorbringens zur Berufung weder ein subjektives Recht auf eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat noch auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung (vgl. Ritz, BAO³, § 282 Tz 4 und § 284 Tz 2, sowie beispielsweise die VwGH 17. 10 2007, 2004/13/0180; VwGH 27. 3. 2008, 2004/13/0141; VwGH 24. 3. 2009, 2006/13/0156 ). Eine mündliche Berufungsverhandlung war daher nicht durchzuführen. Die Entscheidung oblag dem Referenten. In der Berufung vom 23. Jänner 2006 wurde wörtlich ausgeführt: "Wir erstellen den Antrag, diese Berufung sofort beim UFS vorzulegen, damit sie mit der anderen Berufung behandelt werden kann. Wir stellen daher auch hier den Antrag auf mündliche Verhandlung zusammen mit der ersten Berufung." Diese Erklärung ist so zu verstehen, dass der Antrag auf Durchführung einer mündliche Verhandlung unter der Voraussetzung erfolgen soll, dass die Berufungsverhandlung über die Berufung vom 23. Jänner 2006 gemeinsam mit einer früher eingebrachten("ersten") Berufung erfolgen soll. Demnach handelt es sich um eine bedingte Prozesserklärung, welche den Antrag auf Durchführung einer Berufungsverhandlung betreffend die Berufung vom 23. Jänner 2006 von der Durchführung einer Berufungsverhandlung in einem anderen Verfahren abhängig macht. Derartig bedingte Prozesserklärungen sind unwirksam (vgl. Stoll, BAO, 853). Es hat daher auch keine mündliche Berufungsverhandlung betreffend die Berufung vom 23. Jänner 2006 stattzufinden. Im Übrigen hatte der Bw. ausreichend Gelegenheit, seinen Standpunkt im Zuge eines Erörterungsgespräches am 17. September 2009 darzulegen. Er hatte auch ausreichend Gelegenheit auf die Vorhalte im Zuge des Erörterungsgespräches am 17. September 2009 zu replizieren, sodass von einer umfassenden Erörterung der gegenständlichen Angelegenheit auszugehen ist. Linz, am 22. Oktober 2009