UFSW RV/0078-W/02

Berufungsentscheidung »Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Eva-Maria Kirchschlager, Bundesinnungsmeister Friedrich Nagl und Mag. Johannes Denk über die Berufung der Bw., vom 6. September 1996 gegen A. die Bescheide betreffend Verfahrenswiederaufnahme/Umsatzsteuer 1991 bis 1993, Verfahrenswiederaufnahme/Körperschaftsteuer 1992 bis 1993, Verfahrenswiederaufnahme/Gewerbesteuer 1992 bis 1993, B. Umsatzsteuer 1991 bis 1993, Körperschaftsteuer 1992 bis 1993, Gewerbesteuer 1992 bis 1993 und C. Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1. Oktober 1991 bis 30. September 1993 (Kapitalertragsteuer) des Finanzamtes Scheibbs vom 15. Juli 1996 nach der am 2. April 2009 in 3300 Amstetten, Graben 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: A. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Verfahrenswiederaufnahme/Umsatzsteuer 1991 - 1993, Verfahrenswiederaufnahme/Körperschaftsteuer 1992 - 1993 und Verfahrenswiederaufnahme/Gewerbesteuer 1992 - 1993 wird gemäß § 256 Abs. 3 Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194, als gegenstandslos erklärt. B. Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1991 bis 1993, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 bis 1993 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben in ATS und Euro sind den beiliegenden Berechnungsblättern und Pkt. IV.11. der Berufungsentscheidung zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. C. Der Berufung gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1. Oktober 1991 bis 30. September 1993 (Kapitalertragsteuer) wird teilweise stattgegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe in ATS und Euro sind Pkt. IV.10.2. und Pkt. V. der Berufungsentscheidung zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 17. September 1991 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) errichtete Steuerberatungsgesellschaft, die am 28. November 1991 ins Firmenbuch eingetragen wurde. Die Bw. ermittelt ihre Gewinne gemäß § 5 EStG 1988; Bilanzstichtag ist der 30. September des Kalenderjahres. Gesellschafter der Bw. waren ursprünglich Mag.MSc und Mag.JW. Mit Abtretungsvertrag vom 17. Mai 1993 trat Mag.MSc ihre Geschäftsanteile rückwirkend mit 30. April 1993 an Mag.JW ab. Mit der Abtretung haben sich die Geschäftsanteile von Mag.JW von 25% auf 51% erhöht. Mag.JW ist auch Geschäftsführer der Bw. (siehe Firmenbuchauszug). Im ggstl. Berufungsverfahren hat die Bw. verfahrensleitende Anträge gestellt, hat die Verletzung von Verfahrensvorschriften behauptet und hat die nach einer Betriebsprüfung verfügten Verfahrenswiederaufnahmen, die nach diesen Verfahrenswiederaufnahmen erlassenen Sachbescheide und den Haftungs- und Abgabenbescheid (Kapitalertragsteuer) angefochten. I. Von der Bw. gestellte Anträge: Für den Fall einer nur teilweisen Stattgabe des Berufungsbegehrens hat die Bw. die Vorlage der Berufung an die FLDWNB als Abgabenbehörde II. Instanz und die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung beantragt; mit der am 31. Jänner 2003 im Finanzamt eingelangten Eingabe hat die Bw. den Antrag auf Entscheidung durch einen gesamten Berufungssenat des Unabhängigen Finanzsenates gestellt. II. Von der Bw. behauptete Verletzung von Verfahrensvorschriften: Die Bw. wirft der Abgabenbehörde I. Instanz vor, Verfahrensvorschriften dadurch verletzt zu haben, dass sie Beweisanbote abgelehnt, die im Betriebsprüfungsbericht verwendeten Zahlen und Fakten vor Verfassung dieses Betriebsprüfungsberichtes nicht vorgehalten und die nach Abschluss der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide mangelhaft begründet habe. III. Von der Bw. angefochtene Verfahrenswiederaufnahmen: In der Berufung (6. September 1996) erklärt die Bw., alle nach der Betriebsprüfung verfügten Verfahrenswiederaufnahmen auch anfechten zu wollen; die Verfahrenswiederaufnahmen betreffende Ausführungen sind in der Berufung nicht enthalten. Das Finanzamt hat keinen Mängelbehebungsauftrag erteilt; den vom Unabhängigen Finanzsenat erteilten Mängelbehebungsauftrag (25. Jänner 2006) hat die Bw. nicht beantwortet. IV. Von der Bw. angefochtene Sachbescheide: Nach der Anfechtungserklärung/Berufung hat die Bw. die in den Textziffern 17, 19 - 28 und 31 des Betriebsprüfungs(Bp)-Berichtes (26. Juni 1996) getroffenen Sachverhaltsfeststellungen und die aus diesen Sachverhaltsfeststellungen abgeleiteten Rechtsfolgen, Steuerbemessungsgrundlagen und Steuerfestsetzungen angefochten. In den v.a. Textziffern wurden Feststellungen zu folgenden Sachverhalten getroffen: - Tz 17: Vertragserrichtungskosten - Tz 19: Mietobjekt Gebäude - Tz 20: Umsatzsteuer "Mieterlöse und Sachbezug" - Tz 21: Sachbezugswerte/Lohnversteuerung - Tz 22: Sanierungs- und Adaptierungskosten "Dienst- und Mietwohnungen" - Tz 23: Betriebskostenverrechnung der Liegenschaft - Tz 24: Reisekostenersätze - Tz 25: Gewerbeertragszurechnung (§ 7/6 GewStG) - Tz 26: Sozialversicherungsbeiträge - Tz 27: Verzinsung Verrechnungskonto/Gesellschafter-Geschäftsführer - Tz 28: Darstellung und Entwicklung Verrechnungskonto/Gesellschafter-Geschäftsführer - Tz 31: Verdeckte Ausschüttungen/Gesellschafter-Geschäftsführer. Zu diesen Streitpunkten ist aus den Verwaltungsakten festzustellen: »IV.1. Streitpunkt/Tz 17 - Vertragserrichtungskosten: Die aus der Errichtung des Abtretungsvertrages vom 18. Mai 1993 stammenden anteiligen Kosten ATS 3.027,00 plus Umsatzsteuer ATS 257,00 (= Bruttoaufwand ATS 4.284,00) sollen kein Betriebsaufwand der Bw. sein. Der Betriebsprüfer rechnet ATS 4.284,00 der Bw. außerbilanzmäßig und dem Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Ausschüttung zu und kürzt die als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer um ATS 257,00. Feststellungen in der Niederschrift/Schlussbesprechung zu Tz 17 des Bp-Berichtes: "Die anteiligen Kosten ATS 4.027,00 + Umsatzsteuer ATS 257,00 = ATS 4.284,00 stellen keinen Betriebsaufwand dar, sind außerbilanzmäßig dem Gewinn und als verdeckte Ausschüttung dem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnen." Aus dem Arbeitsbogen/Betriebsprüfung (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung): 1.) Notizen (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 35): - - 17.08.1993: Gebühren für den Erwerb von Geschäftsanteilen ATS 1.250,00. - - 23.08.1993: Honorar/Notar: Generalversammlung/Abtretungsvertrag vom 17.05.1993 samt Nebengebühren (6.870,00 [V = 770,00]; Konto 7155 (Stempelmarken): ATS 2.250,00; Konto 7700 (Rechts- und Beratungskosten) ATS 3.850,00. - - 06.09.1993: Gebühr Firmenbuch, Personenänderung, Firma und Satzung, Konto 7160 (sonstige Gebühren) ATS 3.960,00. 2.) Kopie/Liste "Generalversammlung (Änderung des Firmenwortlautes)" (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 75): [Grafik]   [Grafik]   3.) Honorarnote/Notar vom 23. August 1993; betrifft folgende Leistungen: Generalversammlung sowie Solennisierung eines Abtretungsvertrages je vom 17.5.1993 samt Nebenarbeiten (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 77); abgerechnet werden: Kosten und Barauslagen (ATS 7.700,00) - 50% Nachlass = ATS 3.850,00 + Umsatzsteuer (ATS 770,00) + Stempel- und/oder Gerichtskostenmarken (ATS 2.250,00) = ATS 6.870,00. 4.) Zahlungsaufforderung/Firmenbuchgericht (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung 79); betreffend: Firmaänderung ATS 820,00, Personenänderung ATS 820,00, Satzungsänderung ATS 820,00 Anmerkung 1 zu TP 10 GGG (handschriftlich beigefügte Anmerkung: "für Einschaltung in Wr. Zeitung = Geschäftsführeränderung und Firmaänderung lt. Antrag") ATS 1.500,00 = Pauschalgebühr (TP 10 I d 3 GGG): ATS 3.960,00. 5.) Aus dem Abtretungsvertrag (17. Mai 1993): VIII. … Die Kosten und Gebühren der Errichtung und Ausfertigung dieses Vertrages sowie die durch die Abtretung verursachten Steuern und Abgaben trägt die Gesellschaft … Berufungsausführungen: Erstens sollen die Brutto-Vertragserrichtungskosten (ATS 4.284,00) falsch berechnet worden sein: ATS 3.027,00 + ATS 257,00 ergeben ATS 3.284,00 und nicht ATS 4.284,00. Zweitens sollen die Ausgaben für die Abtretung des Geschäftsanteils die Ausgaben für die Firmenbucheintragung gewesen sein und diese Ausgaben sollen ATS 820,00 betragen haben. Ausgaben für die Solennisierung des Abtretungsvertrages sollen nicht angefallen sein. Andere mit der Änderung des Firmennamens, des Gesellschaftsvertrages und dessen/deren Veröffentlichung iZm stehende Ausgaben sollen in einer, dem Finanzamt überreichten, Aufstellung enthalten sein: Alle v.a. Ausgaben sollen betrieblich veranlasste Ausgaben sein. Stellungnahme des Betriebsprüfers: Ein Schreibfehler bei der Berichtsausfertigung wird zugegeben. Der Schätzung des auszuscheidenden Betrages - 50% der verbuchten Kosten für die Vertragserrichtung, Gebühr für den Erwerb von Geschäftsanteilen und Gebühr Firmenbuch "Personenänderung" - soll die Bw. zugestimmt haben. Auf Arbeitsbogen/Betriebsprüfung Seite 389, 401 wird idZ verwiesen. Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 389, 401: - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung Seite 389 enthält die Berechnung: "17.8.93 Gebühren FA für Gebühren und Verkehrssteuern (ATS 1.250,00) + 23.8.93 Notar (ATS 6.870,00 brutto; Vorsteuer ATS 770,00) + 6.9.93 Firmenbuchgebühr ATS 3.960,00 = ATS 12.080,00" und die Anmerkung, dass eine Kürzung um 50% für den Gesellschafter-Geschäftsführer denkbar sei. - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung Seite 401 enthält die Berechnung lt. Arbeitsbogen/Betriebsprüfung 389 und die Anmerkung "Ca 50% der Kosten sind für die Errichtung des Vertrages für die Abtretung der Gesellschaftsanteile anzusetzen. Der Rest betrifft Änderungen des Gesellschaftsvertrages: Gewinnzurechnung und verdeckte Ausschüttung 1992/93 ATS 6.040,00 brutto; Vorsteuerkürzung 1993 ATS 385,00". Die Worte bzw. Zahlen "brutto ATS 6.040,00" und "ATS 385,00" sind durchgestrichen und der Satz " Gewinnzurechnung und verdeckte Ausschüttung 1992/93 netto ATS 4.026,67; Vorsteuerkürzung 1993 ATS 256,67" wird als 2. Satz hinzugefügt. Gegenäußerung der Bw.: Die Bw. bestätigt, die Aufteilung der Kosten (50%) als betrieblicher Aufwand beantragt zu haben; sie habe sich jedoch vorbehalten, mit dem Notar Rücksprache über die tatsächliche Verteilung der angefallenen Kosten zu halten. Bei Erstellung der Aufgliederung (= Arbeitsbogen/ Betriebsprüfung 75) habe sich heraus gestellt, dass der betriebliche Anteil der Gesamtaufwendungen einen erheblich höheren Anteil ausmache. Bei der Schlussbesprechung habe die Bw. - wie später in der Berufung - begehrt, die Vertragserrichtungskosten nach den tatsächlichen Anteilsverhältnissen aufzuteilen; nicht richtig sei deshalb, dass sich die Bw. mit der vorgenommenen Aufteilung einverstanden erklärt habe. Antrag des Finanzamtes/Vorlagebericht: Das Finanzamt beantragt, dem Berufungsbegehren/Vertragserrichtungskosten stattzugeben. »VI.2. Streitpunkt/Tz 19 - Mietobjekt Gebäude: In Tz 19 A wird der Werdegang der am 17. September 1991 gegründeten Bw. dargestellt und festgestellt, dass Mag.MSc mit Abtretungsvertrag (17. Mai 1993) ihre GmbH-Anteile rückwirkend mit 30. April 1993 an Mag.JW abgetreten hat, als Geschäftsführerin ausgeschieden und der Firmenwortlaut auf "Mag.JWi-GmbH " geändert worden ist. In Tz 19 B wird über den Liegenschaftserwerb festgestellt: - Liegenschaft und Gebäude wurden am 23. September 1991 von Mag.JW und Mag.MSc je zu Hälfte erworben. - Das Gebäude wurde von der Miteigentümergemeinschaft im Zeitraum X/91 bis IX/92 an So., St., WS-GmbH vermietet. - Die ~ 99m² große Wohnung im 1. Stock wurde von Mag.JW und seiner Familie ab August 1992 zu Wohnzwecken genutzt. Mit Kaufvertrag (2. September 1992) hat Mag.JW den Hälfteanteil von Mag.MSc erworben; an den v.a. Nutzungsverhältnissen hat sich bis zum Auszug der jeweiligen Mieter nichts geändert. In Tz 19 C wird über die steuerliche Veranlagung der Vermieter festgestellt, dass das bescheiderlassende Finanzamt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für den Zeitraum 1991 (X-XII) und 1992 (I-VIII) bei der Miteigentümergemeinschaft und ab dem Zeitpunkt seiner Alleineigentümerschaft (IX/92) bis zum Wohnungswechsel im Jänner 1995 im Abgabenverfahren des Gesellschafter-Geschäftsführers Mag.JW veranlagt hat. Der Betriebsprüfer vergleicht erklärte Mieteinnahmen aus Vermietung und Verpachtung mit den von der Bw. verrechneten und erklärten Mieteinnahmen und stellt dabei fest: - Die Mieterlöse So. und St. für den Zeitraum 1/92-9/92 wurden weder bei der Mietengemeinschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer und auch nicht bei der WS-GmbH erklärt. - Ab dem Zeitraum 10/92 bis 6/93 wurden die auf einem Privatkonto vereinnahmten Mieterlöse So. und St. über Auftrag des Gesellschafter-Geschäftsführers an die Bw. (am 11. Jänner 1993 für die Monate 10-12/92 brutto ATS 11.400,00 und am 28.1.93 für die Monate 1-3/93 brutto ATS 11.400,00 überwiesen und über das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers auf das Erlöskonto "Mieteinnahmen" umgebucht. - Ab dem Monat 7/93 bis 9/93 wurden die Mietzahlungen/St. auf das Girokonto der Bw. eingezahlt. In Tz 19 D hat der Betriebsprüfer für die Wirtschaftsjahre X/1991-IX/1992 und X/1992-IX/1993 folgende Sachverhalte festgestellt: X/1991-IX/1992: Die Bw. habe lt. Buchhaltung für die Monate X/91-IV/92 jeweils netto ATS 4.500,00 (d.s. insgesamt ATS 31.500,00) als Mietaufwand für die von ihr genützten Räume verrechnet; habe am 10. Juli 1992 ATS 45.000,00 für die Monate V/1992-VII/1992 nachgebucht und habe lt. Umbuchungsliste anlässlich der am 24. Jänner 1994 mit der Abgabe der Abgabenerklärungen abgeschlossenen Bilanzierungsarbeiten für das Wirtschaftsjahr 1991/92 einen Betrag iHv netto ATS 139.500,00 (im Aufwandskonto als "Miete VIII u. IX 92" bezeichnet) über das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers nachgebucht (= Gutschrift am Verrechnungskonto). Ein Geldfluss habe nicht stattgefunden; lt. Auskunft des Gesellschafter-Geschäftsführers sei eine Nachverrechnung/Miete (ATS 45.000,00 für die Monate V-VII/92) und eine Nachverrechnung/ATS 139.500,00 - Bp: "gemeint war entgegen dem Buchungstext "laufende Miete VIII u. IX/92 die Aufstockung der Monatsmieten" - erforderlich gewesen, da die GmbH das gesamte Gebäude gemietet habe. Ein Mietvertrag oder sonstige schriftliche Vereinbarungen (Umlaufbeschluss) sollen für diesen Zeitraum nicht existieren bzw. sollen ein Mietvertrag oder sonstige schriftliche Vereinbarungen (Umlaufbeschluss) nicht vorgelegt worden sein. X/1992-IX/1993: Lt. Buchhaltung sei eine Monatsmiete iHv netto ATS 22.500,00 an den Vermieter (= den Gesellschafter-Geschäftsführer) entrichtet worden. Lt. Rechnung vom 14. Jänner 1993 seien für den Zeitraum X-XII/92 netto ATS 4.463,93 plus 10% Umsatzsteuer vom Vermieter als Betriebskosten verbucht worden; lt. Rechnung vom 8. April 1993 seien für den Zeitraum I-III/93 netto ATS 12.434,46 plus 10% Umsatzsteuer vom Vermieter als Betriebskosten verbucht worden, sodass der gesamte Mietenaufwand einschließlich der verrechneten Betriebskosten des Wirtschaftsjahres 1992/93 ATS 290.173,61 betrage. Der Betriebsprüfung sei ein, mit 8. November 1992 datierter, schriftlicher Entwurf eines Mietvertrages - Vermieter: Gesellschafter-Geschäftsführer; Mieterin: WS-GmbH - vorgelegt worden. Mit diesem Mietvertrag werde vereinbart, dass das Mietverhältnis (rückwirkend) mit 1. Oktober 1992 beginne, der Vertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen werde, Mietobjekt das gesamte Gebäude Adr.1 sei, ATS 22.500,00 als Netto-Monatsmietentgelt vereinbart werde und die im 1. Stock des Mietobjektes sich befindende Wohnung nur zu Wohnzwecken betriebszugehöriger Arbeitnehmer verwendet werden dürfe. Der Mietvertrag sei weder vom Vermieter noch vom Mieter unterfertigt worden, eine Gebührenanzeige sei nicht erstattet worden und lt. Aussage des Gesellschafter-Geschäftsführers sei der Mietvertrag mit Generalversammlungsbeschluss von den Gesellschaftern genehmigt worden. Gesellschafterbeschluss und Protokollbuch habe die Bw. nicht vorlegen können. In Tz 19 E hat der Betriebsprüfer über die Nutzungsverteilung/Gebäude festgestellt: In den Wirtschaftsjahren 1991/92 und 1992/93 seien ~ 116m² von der Bw. genutzt worden; dies entspreche bei einer Gesamtnutzfläche des Gebäudes von ~ 307m² ohne Gang und Stiegenaufgang einem anteiligen Prozentausmaß von ~ 38%. Der restliche Teil der Nutzfläche von ~ 191m² verteile sich wie folgt: a. Wohnung So. : Erdgeschoss, ~ 54m² (= ~ 17,5%); vermietet gegen Entgelt von IX/91 bis 1/93; anschließend im Prüfungszeitraum leer stehend; b. Wohnung St. : Erdgeschoss ~ 38m² inkl. Waschküche (= ~ 12,5%); vermietet gegen Entgelt von IX/91 bis XII/93; bis dato leer stehend. IdZ verweist der Betriebsprüfer darauf, dass die anlässlich des Kaufes der Liegenschaft übernommenen Mieter (So. , St. und F. [ausgezogen X/91]) ihre laufenden Mietezahlungen nicht an das geprüfte Unternehmen überwiesen haben (Ausnahme: Mieter St. ab VII/93 bis IX/93). Die Mieter sollen nicht gewusst haben, dass ihr Vermieter die GmbH sei; Hauseigentümer und GmbH sollen keine Mietverträge mit den Mietern So. und St. abgeschlossen haben. c. Wohnung im 1. Stock - Dienstnehmerwohnung/Gesellschafter-Geschäftsführer; ~ 99m² oder ~ 32% der Gesamtnutzfläche: Nach Abschluss von Sanierungs- u. Adaptierungsarbeiten seien ab VIII/92 bis I/95 die Wohnungsräumlichkeiten von Gesellschafter-Geschäftsführer samt Familie genutzt worden (zZ werde der gesamte 1. Stock des Gebäudes als Ordination und Wohnung an einen praktischen Arzt vermietet. In Tz 19 F hat sich der Betriebsprüfer über die Mietenverrechnung zwischen der GmbH und den Hauseigentümer(n) geäußert. In den Wirtschaftsjahren 1991/92 und 1992/93 sei die Gebäudemiete nur in der Höhe als Betriebsausgabe anzuerkennen, die auf die von der Bw. genutzten Räume entfällt, da der betrieblichen Zusammenhang von einem, die persönliche Sphäre betreffenden, Faktor überlagert werde. Vor der Nachverrechnung von Miete für den Zeitraum X/91 bis IV/92 sollen der Bw. von den Vermietern - Mag.JW und Mag.MSc - netto ATS 4.500,00/Monat für diese Räume verrechnet worden sein. Ausgehend von der gebuchten Miete des Wirtschaftsjahres 1991/92 (netto ATS 216.000,00) minus der am Bilanzstichtag per 30. September 1992 lt. Umbuchungsanweisung "Nr. 1" über das Verrechnungskonto/Gesellschafter-Geschäftsführer nachgebuchten Miete (netto ATS 139.500,00) verbleibe ein anzuerkennender jährlicher Mietaufwand für die von der Bw. als Büro genutzten Räumlichkeiten iHv netto ATS 76.500,00; daraus ergebe sich ein monatliches Nettomietentgelt iHv netto ATS 6.375,00 und ein Nettopreis iHv ATS 55,00 pro m² Nutzfläche, der dem üblicherweise zu erzielenden Quadratmetermietpreis für gleichartige Mietlokale entsprechen soll. Der Mietenaufwand des Wirtschaftsjahres 1992/93 sei auf das Ausmaß der Miete 1991/92 zu kürzen. Die lt. Betriebsprüfer erforderlichen Berichtigungen werden in Tz 19 G wie folgt dargestellt: 1. Wirtschaftsjahr 1991/92: Die per 30. September 1992 über das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers nachgebuchte Miete iHv netto ATS 139.500,00 plus Umsatzsteuer (10%) iHv ATS 13.950,00 sei außerbilanzmäßig dem Bilanzgewinn und als verdeckte Ausschüttung dem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnen: Außerbilanzmäßige Zurechnung und verdeckte Ausschüttung 1992 ATS 153.450,00; Umsatzsteuer 1992 ATS 13.950,00). 2. Wirtschaftsjahr 1992/93; Mietenaufwand lt. Buchhaltung netto (ATS 270.000,00) - angemessener und anzuerkennender Mietenaufwand lt. Bp (ATS 76.500,00) = Kürzung "Mietenaufwand" 1993 (ATS 193.500,00): Da der Gesellschafter-Geschäftsführer seit IX/92 Alleineigentümer der Liegenschaft sei, sei entgegen der Vorgangsweise im Wirtschaftsjahr 1991/92 der nicht anzuerkennende Teil der Miete keine verdeckte Ausschüttung, sondern sei eine Berichtigung der Buchungen über das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers durchzuführen: Berichtigung des Verrechnungskontos/Gesellschafter-Geschäftsführer per 30. September 1993: ATS 212.850,00; Aufwandskürzung 1992: ATS 193.500,00; Umsatzsteuer 1993: ATS 19.350,00. 3. Mieterlöse So. und St. : Die von der Bw. für die Monate X/92-IX/93 erklärten Mieterlöse/St. und die Mieterlöse/So. für die Monate X/92-I/93 iHv ATS 25.722,78 + 10% Umsatzsteuer (= ATS 2.572,28) seien über das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers zu stornieren: Berichtigung des Verrechnungskontos/Gesellschafter-Geschäftsführer per 30. September 1993: ATS 28.295,06; Erlösminderung 1993: ATS 25.722,78; Umsatzsteuergutschrift ATS 2.572,28). Die Umsatzsteuerrückverrechnung wird in Tz 20 des Bp-Berichtes dargestellt. Die bei der Miteigentümergemeinschaft und beim Gesellschafter-Geschäftsführer veranlagten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien analog den Betriebsprüfer-Feststellungen zu berichtigen. Die angeführten Beträge seien im Zuge der Betriebsprüfung aufwands- und ertragsmäßig zurückzuverrechnen und die bisherige Umsatzbesteuerung sei zu korrigieren (Aufwandskürzung 1993: ATS 17.940,00; Ertragskürzung 1993: ATS 16.309,08; Umsatzsteuergutschrift 1993 ATS 1.630,92). »IV.3. Streitpunkt/Tz 20 - Umsatzsteuer "Mieterlöse und Sachbezug": Werden die in den Umsatzsteuerjahreserklärungen 1992 und 1993 erklärten, mit 10% zu versteuernden Erlöse (1992: ATS 10.363,65; 1993: ATS 26.966,40) mit den 1993 auf dem Erlöskonto (Miete) verbuchten ATS 25.722,78 und den auf dem Erlöskonto (Sachbezug) verbuchten ATS 16.309,08 verglichen, soll sich daraus eine Differenz iHv ATS 4.701,81 ergeben. Lt. Betriebsprüfer seien die 10%-igen Umsätze in den Jahresumsatzsteuererklärungen unrichtig erstellt worden und die monatlichen Mieterlöse des Mieters St. für den Zeitraum X-XII/93 sollen in den Umsätzen nicht enthalten sein, deshalb könne der Betriebsprüfer nur die tatsächlich erklärten Entgelte umsatzsteuerlich berichtigen. Umsatzsteuer/Bemessungsgrundlagen und Umsatzsteuer lt. Bp: [Grafik] [Grafik] [Grafik] »IV.4. Streitpunkt/Tz 22 - Sanierungs- und Adaptierungskosten "Dienst- und Mietwohnungen": Die von der Bw. getragenen Kosten für die Sanierung und Adaptierung der Liegenschaft seien wie folgt zu verrechnen: A. Aktivierte Aufwendungen: A.1. Von den aktivierten Aufwendungen "Investitionen im fremden Gebäude" lt. Anlageverzeichnis (29. November 1991: Heizung Erdgeschoß ATS 66.102,00; 12. März 1992: Heizung 1. Stock ATS 39.168,00 und 16. Juni 1992 Heizung 1. Stock ATS 35.309,00) seien 62% (ds. ATS 40.983,00, ATS 24.284,00 und ATS 21.892,00) nicht anzuerkennen und folgende Korrekturen durchzuführen: Vorsteuerkürzung 1991/92 ATS 8.196,60, ATS 4.856,80 und ATS 4.378,40; AfA-Korrektur 1991/92 ATS 4.098,00, ATS 2.429,00 und ATS 1.094,00; AfA-Korrektur 1992/93 ATS 4.098,00, ATS 2.429,00 und ATS 2.189,00; IFB-Korrektur 1991/92 ATS 8.197,00, ATS 4.856,80 und ATS 4.378,00. A.2. Von den aktivierten Aufwendungen "sonstige Betriebsausstattung" seien die Ausgaben für die Küche "Dienstnehmerwohnung" iHv ATS 26.081,00 vom 3. August 1992 zur Gänze nicht anzuerkennen (Vorsteuerkürzung 1991/92 ATS 5.216,20; AfA-Korrektur 1991/92 ATS 1.304,00; AfA-Korrektur 1992/93 ATS 2.608,00; IFB-Korrektur 1991/92 ATS 5.216,00). A.3. Von den aktivierten Aufwendungen "Büroeinrichtung; Vorhänge, Diverses für Dienstnehmerwohnung ATS 31.366,00" vom 21. September 1992 seien ATS 11.808,00 nicht anzuerkennen (Vorsteuerkürzung 1991/92 ATS 2.361,60; AfA-Korrektur 1991/92 ATS 590,00; AfA-Korrektur 1992/93 ATS 1.181,00; IFB-Korrektur 1991/92 ATS 2.362,00). B. Kürzung "Instandhaltungs- und Reparaturaufwand: [Grafik]   [Grafik]   »IV.5. Streitpunkt/Tz 23 - Betriebskostenverrechnung der Liegenschaft: Der Betriebsprüfer stellt die laufenden Betriebskosten/Gebäude den vom Vermieter verrechneten Betriebskosten gegenüber und stellt fest: Der betriebliche Anteil sei im Schätzungswege mit 38% der Betriebskosten anzuerkennen. Der übersteigende Teil der im Aufwand enthaltenen Betriebskosten sei außerbilanzmäßig dem erklärten Gewinn und dem Gesellschafter- Geschäftsführer als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen. Tz 23 des Bp-Berichtes enthält folgende Aufstellungen der von der GmbH für das Gebäude getragenen laufenden Betriebskosten und der vom Vermieter der Bw. verrechneten Betriebskosten: A. Von der Bw. für das Gebäude getragene laufende Betriebskosten: [Grafik]   B. Vom Vermieter der Bw. verrechnete Betriebskosten: [Grafik]   [Grafik]   Notizen und Dokumente aus dem Arbeitsbogen des Betriebsprüfers zu den auf das Mietobjekt sich beziehenden Textziffern des Bp-Berichtes: - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 233 ff; Gebäudepläne: Gesamtfläche/Stockwerk ohne Stiegenhaus: +/- 180m². A. Erdgeschoß: Im Erdgeschoß befanden sich die Mietwohnungen St. und So.; Büroräume der Bw., eine Waschküche und ein Lagerraum. Die Mietwohnung St. bestand aus einem 12,71m² und einem 12,48m² großen Raum (= in Summe 25,19m² Nutzfläche) und wurde vom Mieter St. bis September 1993 bewohnt. Die Mietwohnung So. bestand aus einem 14,04m², einem 20,50m² und einem 19,50m² großen Raum (= in Summe 54,04m² Nutzfläche) und wurde vom Mieter So. bis Jänner 1993 bewohnt. Eine 12,92m² große Waschküche konnte von "den Hausparteien" benützt werden. Ab Betriebsgründung hat die Bw. einen 13,94m² und einen 20,50m² großen Raum und damit in Summe 34,44m² Nutzfläche als Büro genützt. Die Nutzungsberechtigung für den 22,08m² großen Lagerraum geht aus dem Gebäudeplan nicht hervor. B. Obergeschoß: Im Obergeschoß befand sich eine Mietwohnung, die bis 1991 an das Ehepaar F. vermietet war; am 23. Oktober 1991 wurde die Ablöse für diese Wohnung gezahlt. Im Zeitraum August 1992 bis Jänner 1995 wurden 115,89m² Nutzfläche Mag.JW als Dienstnehmerwohnung zur Verfügung gestellt. Nach Abschluss der Adaptierungsarbeiten - lt. Sanierungs- und Adaptierungsliste in Tz 22 des Bp-Berichtes: Anfang September 1992 - wurden 55,56m² von der Bw. als Büro genützt. - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 287; Ablichtung/Rechnung (3. August 1992): Rechnungsinhalt: Einbauküche, Spüle, Herd und Geschirrspüler; Rechnungsbetrag nach Abzug der Anzahlungen ATS 28.648,36 + 20% Umsatzsteuer (ATS 5.729,64) = ATS 31.298,00; zahlbar nach Erhalt der Rechnung. - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 295; Ablichtung/Rechnung (9. September 1992): Rechnungsinhalt: Abrechnung/Zimmermannsarbeiten für den Zeitraum 6. Juli 1992 - 11. Juli 1992; Rechnungsbetrag ATS 12.843,00 + 20% Umsatzsteuer (ATS 2.568,00) = ATS 15.411,00. - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 301; Eigenbeleg: … über Malerarbeiten im 1. Stock, ausgeführt von einem Mieter; von diesem Mieter wird bestätigt, dass er für diese Arbeiten am 28. Februar 1993 ATS 51.650,00 erhalten hat. - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 291 und Seite 327; Ablichtung/Rechnung (18. September 1992): Rechnungsinhalt sind u.a. Bodenbeläge, Karniesen, Vorhangstangen und Dekorstoffe; Rechnungsbetrag ATS 31.366,67 + 20% Umsatzsteuer (ATS 6.273,33) = ATS 37.640,00. Im Betriebsprüfungsverfahren hat der Gesellschafter-Geschäftsführer die Rechnung (18. September 1992) in zweifacher Ausfertigung vorgelegt (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung; 291, 327). Auf der in Arbeitsbogen/Betriebsprüfung 327 sich befindenden Ablichtung steht neben jedem, in der Rechnung aufgezählten, Gegenstand der Raum, in dem sich dieser Gegenstand befindet. Auf der in Arbeitsbogen/Betriebsprüfung 327 sich befindenden Ablichtung hat der Betriebsprüfer "Aufteilung lt. SBer." notiert. - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 353; 2 Notizen zu Sachbezug/Dienstnehmerwohnung: 1. Notiz: "1991/92 - kein Ansatz, erst im Wirtschaftsjahr 1992/93 nachgebucht für die Monate VIII/92 und IX/92" 2. Notiz: "gebucht für VIII/92 - VIII/93 … netto ATS 16.309,08 x 1,1 = ATS 17.940,00; Vorsteuer ATS 1.630,00" - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 371; Dienstvertrag/Gesellschafter-Geschäftsführer vom 8. November 1992, mit Beschluss der Generalversammlung vom 10. November 1992 genehmigt: § 1 Geschäftsführerbestellung: Der Dienstnehmer wurde mit Gesellschaftervertrag vom 12.9.1991 zum allein vertretungsbefugten Geschäftsführer des Dienstgebers bestellt. Der anlässlich dieser Bestellung zum Geschäftsführer in den Hauptpunkten mündlich abgeschlossene Dienstvertrag wird nunmehr mit diesem Vertrag schriftlich festgehalten. § 2 Eintrittsdatum und Anrechnung: (1) Für sämtliche Ansprüche aus und im Zusammenhang mit diesem Dienstvertrag, insbesondere Abfertigung Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall etc gilt der 1. Oktober 1991 als vereinbartes Eintrittsdatum… § 3 Gesellschafterstellung: Der Dienstnehmer ist auch Gesellschafter des Dienstgebers mit einem Geschäftsanteil, der einer Stammeinlage von ATS 125.000 entspricht. Der vom Dienstnehmer gehaltene Geschäftsanteil beträgt 25% des gesamten Stammkapitals. § 4 Rechtsgrundlagen: (1) Das Dienstverhältnis zwischen Dienstnehmer und Dienstgeber richtet sich grundsätzlich nach den Bestimmungen dieses Vertrages. Vertragsändernde Absprachen bedürfen der Schriftform. (2) Subsidiär sind auf dieses Dienstverhältnis die Bestimmungen des Gesetzes über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, RdB1 1906/58, des Angestelltengesetzes, BGBl. 1921/292, und des für das Unternehmen geltenden Kollektivvertrages in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden. § 5 Allgemeine Rechtsstellung des Dienstnehmers: (1) Der Dienstnehmer hat seine gesamte Arbeitskraft als Geschäftsführer dem Unternehmen des Dienstgebers zur Verfügung zu stellen. (2) Der Dienstnehmer übt seine Tätigkeit weisungsgebunden und im Rahmen des mit ihm geschlossenen Dienstvertrages aus. Der Dienstnehmer ist dabei gegenüber dem Dienstgeber disziplinär verantwortlich und in dessen Betriebsorganisation eingebunden. Der Dienstnehmer hat die mit ihm vereinbarte Arbeitszeit einzuhalten, Mehrarbeitszeit wird abgegolten… § 8 Grenzen der Geschäftsführerbefugnis: (1) Der Dienstnehmer hat den Weisungen der gesellschaftsrechtlichen Organe des Dienstgebers Folge zu leisten. (2) Soweit eine Geschäftsordnung für die Geschäftsführung vorhanden ist, ist diese für den Dienstnehmer ein verpflichtender Bestandteil dieses Dienstvertrages… § 9 Arbeitsleistung: (1) Der Dienstnehmer hat seine gesamte Arbeitskraft als Geschäftsführer sowie seine Kenntnisse und Erfahrungen dem Dienstgeber für die jeweils geltende kollektivvertragliche bzw. gesetzliche Normalarbeitszeit von 40 Stunden zur Verfügung zu stellen. (2) Im betrieblich erforderlichen Maße ist der Dienstnehmer zur Leistung von Überstunden berechtigt und verpflichtet. Der Dienstnehmer hat über die geleisteten Überstunden genaue Aufzeichnungen zu führen. § 10 Dienstort: Der Dienstnehmer entfaltet die ihm laut diesem Dienstvertrag obliegende Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft in Adr. . Er verpflichtet sich weiters, je nach betrieblichen Erfordernissen, auch die Zweigstelle der Gesellschaft in Adresse/Zweigstelle zu betreuen. Für diese Dienstreisen gelten die Bestimmungen des § 14 … § 13 Entgelt: (1) Der Dienstnehmer erhält für seine Tätigkeit ein monatliches Gehalt von ATS 30.000,00 brutto. (2) Bei kollektivvertraglichen Gehaltserhöhungen erhöht sich auch das Gehalt des Dienstnehmers im Verhältnis der allgemeinen Ist-Bezugserhöhung für Angestellte. (3) Eine Gehaltsanpassung erfolgt auch jeweils mit Änderung der Höchstbeitragsgrundlage zur Sozialversicherung. (4) Tatsächlich geleistete und betrieblich notwendige Überstunden sind vorn Dienstnehmer zu verrechnen. (5) Der Dienstnehmer erhält jährlich ein 13. (Urlaubsgeld) und 14. (Weihnachtsremuneration) Gehalt in Höhe des monatlichen Grundgehaltes und zuzüglich regelmäßig angefallener Überstunden. (6) Eine Tantieme kann von der Generalversammlung des Dienstgebers je nach Geschäftsergebnis zuerkannt werden. (7) Sollte der Dienstnehmer eine Erhöhung des vertraglich zugestandenen Entgeltes nicht beanspruchen, so ist damit kein Verzicht auf die nachträgliche Einhebung dieser Beträge verbunden. Die Vertragsteile vereinbaren daher, dass es dem Dienstgeber auch gestattet ist, nachträglich noch nicht verjährte Entgeltserhöhungen in Anspruch zu nehmen. § 14 Spesenersatz: (1) Dem Dienstnehmer anlässlich von Dienstreisen erwachsene Auslagen sowie Tages- und Nächtigungsgelder sind ihm vom Dienstgeber nach Maßgabe der Bestimmungen des Kollektivvertrags bzw. der lohnsteuerlichen Vorschriften zu ersetzen. Diese Spesenregelung gilt insbesondere auch für die Betreuung der Klienten der Zweigstelle in St.P . (2) Gleiches gilt auch für andere Spesen, die im Rahmen der Geschäftsführertätigkeit anfallen; insbesondere auch für das Telefon in der Wohnung, das im Geschäftsinteresse gehalten werden muss. § 16 Dienstnehmerwohnung: Der Geschäftsführer erhält eine im 1. Stock des Hauses Adr. gelegene Dienstnehmerwohnung, bestehend aus Vorraum, Küche, Bad, WC, Wohnzimmer und 3 Schlafzimmern im Gesamtsausmaß von ca. 92m². Für die Dienstnehmerwohnung hat der Geschäftsführer kein gesondertes Entgelt zu entrichten. Ihr Mietwert beträgt ATS 1.380,00 monatlich … - - Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, Seite 403, 404; Notizen zur "Umbuchungsliste": "Ein gültiger Mietvertrag konnte nicht vorgelegt werden (nicht einmal Entwurf - dieser wurde erst am 8.11.92 rückwirkend gültig ab X/92 - ist jedoch weder angezeigt (vergebührt) noch sind am Vertrag Unterschriften) Benützt wurden zu diesem Zeitpunkt von der GmbH: 1. Stock: 2 Büroräume ca. 40 - 45m², Gang, WC, Stiegenaufgang Erdgeschoß: Eingang, 2 Büroräume ca. 40m² An Miete wurden verrechnet lt. Buchhaltung: X/91 - IV/92 mtl. netto ATS 4.500,00 V, VI und VII/92 mtl. netto ATS 15.000,00 Mit UB 1 (bei Bilanzerstellung) wurde Miete für die Monate VIII und IX/92 in Höhe von ATS 139.500,00 netto nachgebucht - (Geldfluss keiner - Verrechnungskonto von Gesellschafter-Geschäftsführer!!!) Lt. Aussage Gesellschafter-Geschäftsführer beinhaltet diese Buchung die laufende Miete für VIII und IX/92 in Höhe von ATS 18.000,00 sowie die Nachzahlung der Miete für X/92 - VII/92, da von der GmbH nunmehr das gesamte Gebäude gemietet wurde. Die anlässlich des Kaufes übernommenen Mieter So. und St. und deren laufende Mietzahlungen für X/91 - IX/92 [Anmerkung zu IX/92: "stimmt nicht, siehe Feststellungen"] wurden nicht von der GmbH vereinnahmt, sondern wurden bei der Hausgemeinschaft Mag.JW - Mag.MSc als Einnahmen erklärt (mtl. ATS 3.600,00) daher mtl. Miete nur 18.000,00 gegenüber Folgejahr 22.500,00. Von der GmbH (als Gesamtmieter bezeichnet) wurden jedoch sämtliche Aufwendungen (Strom, Gas?, Müll, Wasser usw.) getragen." Aktenvermerk vom 23. April 1996, lautend: "Die Mieter wussten offenkundig nicht, das ihr Vermieter die GmbH ist; es existieren keine Mietverträge zwischen den Mietern So. und St. und GmbH." Niederschrift/Schlussbesprechung: Der Inhalt der auf das Mietobjekt sich beziehenden Textziffern des Bp-Berichtes ist der Bw. bei der Schlussbesprechung zur Kenntnis gebracht worden. Stellungnahme der Bw. zur Niederschrift/Schlussbesprechung: Der Gesellschafter-Geschäftsführer und Mag.MSc haben das Mietobjekt gemeinsam im September 1991 erworben. Aus steuerlichen Gründen und insbesondere weil die Verkäuferseite auf einer persönlichen Haftung für die Kaufpreisrestforderung bestanden haben, sei der Kauf durch die Personengemeinschaft erfolgt. Nach dem Kauf sei das gesamte Objekt der GmbH zur Nutzung überlassen worden, wofür folgende Punkte sprechen sollen: Unmittelbar nach dem Kauf des Hauses sei von der GmbH ein Umbauplan erstellt worden. Der Planverfasser habe dabei immer die Nutzung des gesamten Objektes als Bürogebäude unterstellt. Auch sei ein detailliertes Preisanbot an die GmbH über die Höhe der Umbauarbeiten von der Baufirma erstellt worden. Eine entsprechende Befragung des Planverfassers sei angeboten worden; dieses Beweisanbot sei von der Betriebsprüfung abgelehnt worden. Auftraggeber des Umbaus sei die GmbH gewesen. Ursprünglich sei geplant gewesen, dass bis zum Jahr 1994 in der GmbH sieben bis zehn Mitarbeiter beschäftigt werden. Bei Verwirklichung dieses Planes wäre mehr als die Hälfte des gesamten Objektes für eigene Bürozwecke verwendet worden. Der nicht zur Verwendung für eigene Bürozwecke geplante Gebäudeteil hätte als Büro weiter vermietet werden sollen. Im November/Dezember 1991 sei der Zweigstellenleiter eines Immobilienbüros mit der Suche nach geeigneten Mietern für einen Teil der Büroräumlichkeiten beauftragt worden. Auftraggeber sei die GmbH gewesen. Die Suche nach geeigneten Mietern sei bis Sommer 1992 erfolglos gewesen. Im Sommer 1992 sei mit einem Versicherungsmakler über die Nutzung eines Teiles des Bürogebäudes verhandelt worden. Als Verhandlungspartner sei die GmbH aufgetreten. Diese Gespräche seien gescheitert. Zum Betrieb der Bw. passende, gewerbliche, Mieter zu einem entsprechenden Mietzins habe die Bw. nicht finden können, deshalb sollen die Eigentümer im Juli 1992 beschlossen haben, einen Teil des leer stehenden Objektes als Dienstnehmerwohnung zu nutzen; Umbaupläne seien damals bis auf weiteres zurückgestellt worden. Zum Beweis für die Richtigkeit dieser Aussagen sei die Befragung aller Gesellschafter der Bw. bzw. der Mitarbeiter der Bw. angeboten worden; von diesem Beweisanbot habe der Betriebsprüfer nicht Gebrauch gemacht. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw. habe bis dahin ein Miethaus in St.L. bewohnt. Für die Nutzung des ca. 120m² großen Miethauses mit Benützung einer Doppelgarage und eines Gartens habe der Gesellschafter-Geschäftsführer eine monatliche Miete iHv ATS 1.500,00 inkl. Betriebskosten bezahlt, sodass der finanzielle Aspekt nicht ausschlaggebend gewesen sei. Außerdem habe der Gesellschafter-Geschäftsführer eine schulpflichtige Tochter, die wegen des Wohnungswechsels zum Schulwechsel gezwungen gewesen sei. Außersteuerlicher Grund für die Nutzung als Dienstnehmerwohnung sei gewesen, den Bekanntheitsgrad in W. und Umgebung zu vergrößern um mehr Klienten für die GmbH zu werben. Dies sei auch ein besonderes Anliegen des führenden Mitarbeiters der GmbH gewesen. Da die GmbH auch eine Kanzlei in St.P betreibt, habe durch die Wohnung im Bürogebäude in W. die Kommunikation mit den Mitarbeitern in W. wesentlich verbessert werden können. Auch sei ursprünglich ein Teil des Hauses mit Fremdmietern besetzt gewesen. Nachdem sich heraus gestellt habe, dass diese Mieter ihre Mietrechte zurücklegen werden, wäre ein Teil des Hauses leer gestanden. Um dies zu vermeiden und weil auch keine entsprechenden gewerblichen Mieter gefunden werden konnten, sollen sich die Gesellschafter der GmbH entschlossen haben, bis zu einer anderweitigen Nutzung einen Teil des Gebäudes als Dienstnehmerwohnung zu nutzen. Auch habe sich herausgestellt, dass die ursprünglich vorgesehene Mitarbeiterzahl nicht erreicht werden konnte, weshalb überhaupt erst zu diesem Zeitpunkt die Nutzung als Dienstnehmerwohnung ins Auge gefasst worden sei. Im November 1992 sei ein Mietvertrag zwischen der GmbH und dem Hauseigentümer abgeschlossen und mit Gesellschafterbeschluss vom 12. November 1992 genehmigt worden. Auch sei ein Dienstvertrag zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossen worden. Bei allen Umbauarbeiten sei die GmbH der Auftraggeber gewesen. Alle Rechnungen seien auf die GmbH ausgestellt worden. Mag.JW bzw. Mag.MSc seien bei derartigen Aufträgen nie als Hauseigentümer in Erscheinung getreten. Als Beweis für die Richtigkeit dieser Aussagen ist die Befragung der Professionisten angeboten worden. Ab Jänner 1995 sei der obere Stock des Gebäudes an einen praktischen Arzt vermietet worden. Als Vermieter sei von Anfang an die GmbH in Erscheinung getreten. Der Gesellschafter-Geschäftsführer sei aus der Dienstnehmerwohnung Ende November 1994 ausgezogen. Auch aus diesem Sachverhalt soll hervorgehen, dass die GmbH den wirtschaftlichen Nutzen über das gesamte Objekt inne gehabt habe. Bw.: "Dies sind nur einige Punkte, die der Gesellschafter-Geschäftsführer während des Betriebsprüfungsverfahrens vorbrachte, die aber seitens der Abgabenbehörde nicht weiter verfolgt wurden bzw. auch nicht schriftlich festgehalten wurden. Seitens des Abgabepflichtigen wird festgehalten, dass die hier aufgezählten Punkte keine erschöpfende Aufzählung aller bereits im Betriebsprüfungsverfahren vorgebrachten Argumente darstellen, eine schriftliche Auflistung einem Berufungsverfahren vorbehalten bleibt." Berufungsausführungen zu Tz 19 - 23 des Bp-Berichtes: In der Berufung hat die Bw. ausführlicher als in der Stellungnahme zur Niederschrift/ Schlussbesprechung, inhaltlich jedoch zu den selben Sachargumenten, Stellung genommen und hat dazu im Wesentlichen folgende Beweisanträge gestellt: Während der gesamten Phase der Bürosuche sei ausschließlich von einer Kanzleierrichtung die Rede gewesen; eine anderweitige Nutzung habe nicht zur Diskussion gestanden: Zum Beweis für die Richtigkeit dieser Behauptung, zum Beweisthema "Suche nach zur Errichtung einer Kanzlei geeigneten Miet- oder Kaufobjekten" und zum Beweisthema "Angemessenheit des Kaufpreises" könne der Immobilienmakler bzw. die Verkäuferin des Mietobjektes als Zeugen namhaft gemacht werden. Mit der Planung des Umbaus bzw. der Adaption des gesamten Gebäudes zur Büronutzung sei ein Baumeister beauftragt worden; im Einreichplan seien wegen baubehördlicher Auflagen zwei Wohnungen im Obergeschoß eingezeichnet worden; den Beteiligten der Bauverhandlung sei bewusst gewesen, dass hier Büroräumlichkeiten entstehen sollten; ersichtlich sei dies aus den im Detailplan/Obergeschoß eingezeichneten Nutzungsverhältnisse: Zum Beweis für die Richtigkeit dieser Behauptung schlägt die Bw. die Einvernahme des Planverfassers vor. Zum Beweisthema "Berechnung der Gesamtnutzfläche und der auf Grundlage dieser Berechnungen festzusetzenden Höhe der Mieten" stellt die Bw. den Beweisantrag, Unterlagen beizubringen und/oder die seinerzeitigen Gesellschafter zu befragen (Berufung, Seite 8, 3. Absatz): Die Sachargumente aus der Stellungnahme zur Niederschrift/ Schlussbesprechung zT wiederholend, zT ergänzend, hat die Bw. im Wesentlichen vorgebracht: Während der gesamten Umbau- bzw. Adaptierungsphase der Büroräumlichkeiten sei die GmbH als Auftraggeber in Erscheinung getreten; von Beginn an seien alle Rechnungen auf die GmbH ausgestellt worden, alle beteiligten Professionisten sollen ihre Arbeiten für die GmbH durchgeführt haben und nach außen hin sei immer die GmbH als Auftraggeber in Erscheinung getreten. Die Miete sei angemessen gewesen, die Bw. habe ein Gutachten über die Gesamtnutzfläche erstellen lassen und habe die Miete auf Grundlage dieses Gutachtens mit ATS 75,00/m² festgesetzt und ab diesem Zeitpunkt auch rückwirkend für das gesamte Jahr verrechnet. Zum Zeitpunkt der genauen Nachverrechnung der Miete sei der Kauf des Hälfteanteils des Hauses durch den Gesellschafter-Geschäftsführer bereits beschlossen und der Gesamtkaufpreis bereits festgesetzt gewesen, weshalb die Verbuchung über das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgt sei. Wegen der noch durchzuführenden Berechnung der Gesamtnutzfläche und der danach festzusetzenden Höhe der Miete habe der Mietvertrag nur im Entwurf erstellt werden können und sei daher erst später rechtsgültig abgeschlossen worden. Ein nicht unterzeichneter Mietvertrag und eine Kopie des dazu gehörigen Gesellschafterbeschlusses sei dem Betriebsprüfer übergeben worden; der Mietvertrag sei aus rein gebührenrechtlichen Gründen nicht unterschrieben worden. Die Bw. legt der Berufung eine Kopie des Gesellschafterbeschlusses bei, bietet eine Befragung aller Gesellschafter an und erklärt: "Mit der gewählten Vorgangsweise, gleichzeitig mit einem nicht unterschriebenen Mietvertrag einen Gesellschafterbeschluss zu erstellen, der den Mietvertrag in der vorliegenden Form genehmigt, konnte unseres Erachtens die verlangte Schriftlichkeit und Öffentlichkeit erreicht werden, andererseits aber die Vergebührung des Mietvertrages vermieden werden. Diese Vorgangsweise ist in der Praxis durchaus anerkannt und auch verbreitet". Die Bw. bestreitet - kein Protokollbuch vorlegen zu können - und weist darauf hin, dass ein Gesellschafterbeschluss nicht durch die Eintragung im Protokollbuch Gültigkeit erlange und dass der Betriebsprüfer die Vorlage des Protokollbuches nicht verlangt habe. Bw. zu Tz. 19 E: Die Bw. habe mit den Mietern St. und So. keine schriftlichen Mietverträge abschließen können, weil die Vorbesitzerin des Mietobjektes rechtsgültige Mietverträge mit beiden Mietparteien abgeschlossen habe und diese Mietverträge in unveränderter Form weitergelaufen seien. Die Mietverhältnisse zu beenden sei rechtlich nur sehr schwer möglich gewesen; deshalb habe die Bw. auch die auf das Konto der Hausgemeinschaft überwiesenen Mieten nicht geändert, sondern die Gesamtmiete der GmbH entsprechend niedriger angesetzt und die Mieten über ein Verrechnungskonto der GmbH gutgeschrieben. Bw. zu Tz. 19 E und Tz. 19 F: Der für die Annahme einer betrieblichen Veranlassung erforderliche mittelbare Zusammenhang mit dem Betrieb bestehe; die Miete sei fremdüblich, nicht unangemessen hoch und nicht sonst irgendwie unüblich gewesen; das Mietverhältnis sei ausreichend dokumentiert und habe Außenwirkung; ein persönlicher Zusammenhang sei wegen der Eigentumsverhältnisse (Miteigentümergemeinschaft; Gesellschafter der GmbH) auszuschließen. Bw. zu der vom Betriebsprüfer berechneten "angemessenen Miete": Um ATS 55,00/m² sei ihr 1991 kein einziges, für ihre Zwecke geeignetes Mietobjekt angeboten worden; die Bw. habe in die Wohnung St. nicht investiert, die Wohnung So. sei nach dem Auszug (Jänner 1993) ausschließlich für Bürozwecke adaptiert worden, weshalb 1992/93 eine Zurechnung zum Bürobetrieb erfolgten müsse. Der Anteil der Bürofläche an der Gesamtfläche müsste im Jahr 1991/92 daher 57,2% und im Jahr 1992/93 66% betragen; ein fremdüblicher Mietaufwand müsse 1991/92 mindestens ATS 10.826,00 netto betragen; für 1992/93 müsse die fremdübliche Miete ATS 15.686,00 betragen, da Mieter So. das Objekt im Dezember verlassen und die Bw. begonnen habe, die Räumlichkeiten für den Bürobetrieb zu adaptieren. Bw. zu Tz. 19 G: Die vom Betriebsprüfer zitierten VwGH-Erkenntnisse seien zu völlig anderen Sachverhalten ergangen. Die Nutzung als Dienstnehmerwohnung und die Übernahme der GmbH-Anteile sei nicht gleichzeitig beschlossen worden; zwischen beiden Entscheidungen sollen mindestens zwei Monate gelegen haben und die Entscheidungen seien völlig unabhängig voneinander zustande gekommen. Die Bw. habe zZ des Hauskaufs nicht beabsichtigt, eine Wohnung für den Gesellschafter-Geschäftsführer bereit zu stellen; die Wohnung sei Ende November 1994 aufgegeben worden und sei jetzt fremd vermietet. Die bei einem Missbrauch im Sinne des § 22 BAO entscheidungsrelevante Frage nach Art und Umfang der steuerlichen Vorteile habe der Betriebsprüfer trotz mehrfacher Anfragen nicht beantworten können; vorübergehend leer stehende Räume sollen nicht für eine private Veranlassung sprechen, wenn nachweislich ein Nachmieter gesucht werde. Abschließend bringt die Bw. sinngemäß vor, dass eine verdeckte Ausschüttung/Dienstnehmerwohnung auszuschließen sei, da "der Gesamtbezug des Gesellschafter-Geschäftsführers in Relation zur erbrachten Arbeitsleistung gesehen werden…"; müsse und dass " der Gesamtbezug des Gesellschafter-Geschäftsführer auch mit Gewährung einer Dienstnehmerwohnung keinesfalls so hoch [sei], dass er ein fremdübliches Ausmaß überschritten hätte". Stellungnahme des Betriebsprüfers und Gegenäußerung der Bw. zu Tz 19 - 23 des Bp-Berichtes: Der Betriebsprüfer verweist auf alle diesbezüglichen Feststellungen im Bp-Bericht und alle im Arbeitsbogen/Betriebsprüfung dokumentierten Feststellungen; zu dieser Stellungnahme hat sich die Bw. nicht geäußert. Betriebsprüfer zu den bei der Mietergemeinschaft bzw. beim Gesellschafter-Geschäftsführer veranlagten Mieteinkünften (Erörterungstermin, 22. November 2006): Die Veranlagungsakten existieren nicht mehr; die in den do. Mieteinkünften enthaltenen Mieteinnahmen und -ausgaben sind daher nicht (mehr) feststellbar. Bw. zu den bei der Mietergemeinschaft bzw. beim Gesellschafter-Geschäftsführer veranlagten Mieteinkünften (Erörterungstermin, 22. November 2006): Bei den bereits veranlagten Mieteinkünften/Mietergemeinschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer sollen folgende Vorsteuern und Aufwendungen nicht berücksichtigt worden sein: Vorsteuern: [Grafik]   Ausgaben: [Grafik]   [Grafik]   [Grafik]   Bw. zu den Sanierungs- und Adaptierungskosten "Dienst- und Mietwohnung", Tz 22, Pkt. A. 2. - sonstige Betriebsausstattung: Küche/Dienstnehmerwohnung (Erörterungstermin, 22. November 2006): Der Nachmieter hat die Kücheneinrichtung übernommen. Bw. zur Betriebskostenverrechnung (Erörterungstermin, 22. November 2006): Die Betriebskosten sollen im Sachbezug des Gesellschafter-Geschäftsführer enthalten und deshalb nicht verdeckt ausgeschüttet worden sein. »IV.6. Streitpunkt/Tz 21 - Sachbezugswerte/Lohnversteuerung: Zu diesem Streitpunkt hat der Betriebsprüfer folgende Feststellungen getroffen: "Die bisher lohnversteuerten Sachbezugswerte lt. Lohnkonto/Gesellschafter-Geschäftsführer - VII/92 bis XII/92 mtl. ATS 1.380,00; I/93 bis VII/93 mtl. ATS 1.372,00; VIII/93 ATS 736,00 - sind rückzuverrechnen." Ein auf diesen Streitpunkt sich beziehendes Berufungsvorbringen ist nicht erstattet worden. »IV.7. Streitpunkt/Tz 24 - Reisekostenersätze: Zum Bilanzstichtag 30. September 1992 sollen auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers für den Zeitraum X/91-IX/92 pauschal ATS 45.000,00 netto (+ 10% Umsatzsteuer) für Dienstreisenaufwendungen eingebucht worden sein; die Bw. habe Abrechnungen für Dienstreisen (Berechnung nach amtlichen Sätzen) iHv ATS 40.315,91 durch Belege nachweisen können.