UFSW RV/0578-W/06

Dem ließe sich entgegen halten, § 119 BAO stelle auf die Abgabenvorschriften ab, somit auch auf den § 10 Abs. 1 KVG. Das sei richtig, doch enthalte auch diese Norm keine Verpflichtung zur Anzeige nicht steuerbarer Umstände. Dass Großmutterzuschüsse damals nicht der GesSt unterlegen seien, entspreche nicht nur der einhelligen Auffassung (für alle: VwGH 3.10.1956, 822, 1186/54, VwSlg. 1.489/F; 6.7.1967, 1278/66, ÖStZB 1967, 170; 3.10.1996, 94/16/0225, ÖStZB 1997, 703 = VwSlg. 7.125/F; BMF 8.1.1993, SWK 1993 A 1199, und 2.9.1997, SWK 1997, S 659; Doralt/Ruppe Grundriss II4, Rz 183 mwN.; Kotschnigg SWI 1999, 452, und 2000, 176; derselbe SWK 2003, S 261. mwN.; Moritz SWI 2000, 37; Glega ÖStZ 2002, 626), sondern werde auch durch die Reaktion des FAG auf das Genussrecht 1998 untermauert: Trotz entsprechender Hinweise in den vertraglichen Grundlagen habe die Behörde dem keine Bedeutung beigemessen und in die Bemessungsgrundlage nur das Genussrecht einbezogen. Folge man hingegen der BVE, so mache das damalige Verhalten nur wenig (oder gar keinen) Sinn: Wenn Großmutterzuschüsse schon damals unter bestimmten Voraussetzungen steuerpflichtig gewesen wären und das FAG nachweislich gewusst habe, wie sie behandelt werden, wenn sie fließen, so wäre es geradezu auf der Hand gelegen, diesem Hinweis nachzugehen. Anders herum: Die BVE behaupte zwar die Berücksichtigung aller bedeutsamen Umstände, sie gebe aber nicht einmal Auskunft über ein ungewöhnliches Verhalten der eigenen Behörde, zu dem es nicht hätte kommen dürfen, wäre die Rechtslage so gewesen, wie sie nunmehr darzustellen versucht werde. Einfacher formuliert: Die BVE sei insoweit nicht im Recht. Dazu kämen noch weitere Ungereimtheiten, die selbst mit viel Phantasie nicht erkennen lassen, wovon die Behörde konkret ausgeht: Auf der einen Seite billige sie die Bw. eine "andere Rechtsauffassung" fernab von einem Verschulden zu, auf der anderen Seite verlange sie eine vollständige Offenlegung eines Sachverhaltes über den § 119 BAO hinaus und gebe zum dritten keine Auskunft darüber, warum die Behörde nicht von sich aus aktiv geworden sei. Zur Beseitigung der in der BVE behaupteten Ungewissheit hätte ein kurzer Vorhalt von zwei oder drei Zeilen genügt. Dass er unterblieben sei, beweise nur, dass Leistungen Dritter aus dem Blickwinkel der GesSt damals nichtsteuerbar gewesen seien. 3. Der Hinweis (auf Seite 3 unten) auf die zur USt ergangene Entscheidung des VwGH vom 11.12.1996 treffe nicht den Kern des Problems: Es gehe hier nicht darum, wie genau dieses Urteil auf unseren Fall passt, sondern darum, dass bei der Ermessensübung die schutzwürdigen Interessen der Partei zu berücksichtigen sind, die hier trotz gegenteiliger Beteuerungen der Behörde völlig unter den Tisch gefallen sind: Wenn das Ermessen dort die Wiederaufnahmegründe hinter sich lassen könne, so sei Gleiches auch hier möglich. Mehr könne und dürfe aus dieser Entscheidung nicht abgeleitet werden, und Mehr hätte die Bw. auch nicht behauptet. Dem FAG könne auch hier der Vorwurf nicht erspart bleiben, das zu Gunsten der Bw. Sprechende nicht angemessen berücksichtigt zu haben. Die GesSt sei unbestrittenermaßen eine Einzelsteuer, bei der jedes Rechtsgeschäft für sich alleine zu beurteilen ist (so auch die BVE auf Seite 3 Mitte). Darin unterscheide sie sich von Jahressteuern wie der ESt, KSt oder USt, bei der mit einem Bescheid über sämtliche Vorgänge innerhalb eines (Kalender-)Jahres abgesprochen wird. Daher sei aus dem Jahresbescheid zumeist nicht ersichtlich, was sich innerhalb der Veranlagungsperiode abgespielt hat, was davon steuerpflichtig und was steuerfrei ist. Anders sei die Situation hingegen bei der GesSt, bei der es auf den einzelnen Vorgang ankommt. Wenn die Behörde ihn steuerfrei belasse oder - wie hier - nur Teile davon in die Bemessungsgrundlage einbeziehe, so habe dies eine stärkere Ausdruckskraft als zB ein USt-Bescheid, in dem eine Vielzahl von Fällen zusammengefasst ist. Daraus folge für diesen Fall: Wenn beim Genussrecht 1998 nur die Emission erfasst und die Aufzahlung trotz entsprechender Hinweise in den vertraglichen Grundlagen nicht einmal hinterfragt werde (von einer Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage erst gar nicht zu reden), dann berechtige das zur Annahme, dass solcherart geleistete Großmutterzuschüsse zumindest damals eben nicht der GesSt unterliegen sind. Dass der EuGH mit seinen drei Urteilen vom 17.10.2002 in Randbereichen eine andere Linie vertreten habe, sei zwar richtig, doch wirke diese Akzentverschiebung nur pro futuro und nicht zurück. Und genau an diesem Punkt beginne das Kernproblem dieses Falles: Das FAG beurteile ihn mit dem heutigen Wissensstand unter Mitberücksichtigung der zwischenzeitigen Entwicklung anstatt die konkreten Verhältnisse zur Zeit des Jahreswechsels 2000/01 zu hinterfragen. Die Bw. räume ein, dass das Vorgehen der Bw. heute nicht mehr rechtens wäre, doch berechtige dies nicht zum Umkehrschluss, dass heute Unzutreffendes auch damals nicht dem Gesetz entsprochen habe. Die Bw. befürchte, dass die Behörde zumindest unterschwellig so denkt. 4. Der Hinweis auf die Entscheidung des VwGH vom 23.11.2005, 2005/16/0040, führe ebenfalls ins Leere. Zum einen, weil dieser Fall - anders als hier - keine Vorgeschichte habe. Und zum anderen, weil die Zuschüsse dort von den Gesellschaftern selbst stammen würden. Ergänzendes und zusammenfassendes Vorbringen A. Nichtvorliegen von Wiederaufnahmegründen 1. Die Bw. erachte die amtswegige Wiederaufnahme der GesSt 2000 alleine schon (aber nicht nur) wegen des Fehlens tauglicher Wiederaufnahmegründe für rechtswidrig. Dazu habe die Bw. in der Berufungsschrift vom 5.8.2005 umfangreiches Vorbringen mit folgendem Tenor erstattet: Eine solche Maßnahme sei dann unzulässig, wenn der Sachverhalt der Behörde bereits im Erstverfahren hinreichend bekannt war und sie daher schon dort zu der nunmehr für richtig erachteten Lösung gelangen hätte können oder müssen. Dafür genüge die Kenntnis aller rechtserheblichen Sachverhaltselemente (VwGH 29.5.2001, 97/14/0036). 2. Umgelegt auf diesen Fall: Die Bw. räume ein, dass die Behörde kein lückenloses Wissen vom Genussrecht 2000 hatte und zB die Höhe des Großmutterzuschusses nicht kannte. Nur hatte sie nachweislich Kenntnis davon gehabt, -- dass Aufzahlungen auf das Genussrecht in Form von Großmutterzuschüsse - also von dritter Seite - im Raum stehen; und weiters, -- dass sie - wenn sie geleistet werden - wirtschaftlich so behandelt werden, als würden sie vom Emittenten des Genussrechtes selbst stammen. Damit habe das FAG im Erstverfahren über Informationen verfügt, die - hätten sie schon damals rechtliche Relevanz besessen - zu weiteren Ermittlungen Anlass geben hätten können, ja müssen. Dazu wäre jedoch ein Umdenken erforderlich gewesen: Großmutterzuschüsse hätten nicht (zumindest nicht in diesem Fall) als eine eigenständige Leistung angesehen werden dürfen, sondern als Teil einer Gesamtlösung behandelt werden müssen. Dieser Weg sei erstmals vom EuGH im Jahr 2002 beschritten worden. Das zeige sich auch hier: Hätte das FAG schon damals dieselben Überlegungen angestellt, so wäre es geradezu auf der Hand gelegen, den Hinweisen auf die Aufzahlung von dritter Seite nachzugehen und sie in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen. Dazu hätte die Behörde selbst ohne die Hinweise in den Genussrechtsbedingungen allen Grund gehabt - vorausgesetzt, sie hätte das Gedankengut des EuGH bereits vorweggenommen. Ihr konkretes Verhalten spreche nicht unbedingt dafür: Sie habe nicht einmal auf dessen Judikatur aus dem Jahr 2002 reagiert, sondern erst auf die Kontrollmitteilung einer Prüferin aus dem Vorjahr. Bezeichnenderweise schweige sich die BVE auch dazu aus. Doch sei dieser Vorgang kein Einzelfall geblieben: Das Genussrecht 2000 sei mit Ausnahme der Volumina ein Abbild des Genussrechts 1998, bei dem die Aufzahlung von dritter Seite - nach dem bisher Gesagten: wenig überraschend - für die Behörde keine entscheidende Rolle gespielt habe. 3. Diese Sichtweise habe ihr Ende erst durch die drei Entscheidungen des EuGH vom 17. Oktober 2002 gefunden. Er habe erstmals wirtschaftliche Aspekte bereits in den Grundtatbestand einfließen lassen und damit eine für Österreich völlig neue Linie vorgegeben. Es bedürfe nicht vieler Worte, um zu erkennen, dass diese erst im Nachhinein geänderte Rechtslage aus dem Blickwinkel der Wiederaufnahme nur pro futuro wirken und keine Rückwirkung entfalten könne. Daher wäre es unzulässig, würde man das Genussrecht 2000 aus heutiger Sicht beurteilen, aus der Judikatur des EuGH aus 2002 Offenlegungs- und Anzeigepflichten für den Jahreswechsel 2000/01 und aus deren Verletzung einen Wiederaufnahmegrund ableiten. Ein solches Vorgehen wäre methodisch nicht haltbar, sei die (amtswegige) Wiederaufnahme doch aus dem Blickwinkel des Erstverfahrens zu beurteilen. Folglich komme es auch auf die damalige Rechtslage an, nicht auf die heutige. Spätere Änderungen müssten daher bei der Frage der Zulässigkeit einer Wiederaufnahme unberücksichtigt bleiben. Mit anderen Worten: Zwar dürfe eine im Nachhinein geänderte Rechtslage bei einer aus anderen Gründen zulässigen Aufrollung berücksichtigt werden, sie dürfe selbst aber nicht Grundlage für eine solche Maßnahme sein. Andere Wiederaufnahmegründe gebe es nicht und würden solche im angefochtenen (Sammel-)Bescheid auch nicht genannt. Dessen Kernaussage zur Wiederaufnahme laute: "Die tatsächliche Leistung dieser Zuschüsse wurde beim Finanzamt nicht angezeigt. Die Zuschüsse sind nach der vereinbarten Konzeption Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesellschaftsrechtes. Erst nach Abschluss des Erstverfahrens ist die Tatsache der geleisteten Zuschüsse bekannt geworden. Damit liegt ein Wiederaufnahmegrund vor." Daher bleibe die Bw. dabei: Die Aufrollung der GesSt 2000 sei alleine schon mangels tauglicher Wiederaufnahmegründe unzulässig B. Verstoß gegen das Überraschungsverbot Der VwGH weise in jüngerer Zeit verstärkt auf das steuerliche Überraschungsverbot hin und leite aus dieser Verletzung eine inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides ab (zB VwGH 21.10.2004, 2000/13/0121, ÖStZB 2005, 347; 29.9.2004, 2001/13/0135, ÖStZB 2005, 343:18.7.2001, 99/13/0217; 26.5.1999, 98/13/0138, ÖStZB 1999, 605; 28.5.1997, 94/13/0015, ÖStZB 1998, 339). Aussagekräftig dazu sei die Entscheidung vom 29.9 .2004, der folgender Rechtssatz voran stehe: "Hatte der steuerpflichtige Vermieter eines Gebäudes nach der Aktenlage keine Veranlassung, daran zu zweifeln, dass das von ihm vorgelegte Sachverständigengutachten als Nachweis einer kürzeren Restnutzungsdauer des Mietobjektes anerkannt wird, und wurde das Gutachten im BP-Bericht nicht mehr erwähnt, sondern von der Prüferin unkritisch als Argument dafür herangezogen, dass der anteilige Gebäudewert bisher zu hoch angesetzt worden sei, konnte der Stpfl. da von ausgehen, dass der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer durch ihn als erbracht beurteilt und die Abgabenbehörde an einer Restnutzungsdauer von 15 Jahren festhalten werde, sodass die Festsetzung einer höheren Restnutzungsdauer gegen das Überraschungsverbot verstößt." Umgelegt auf diesen Fall: Das FAG habe beim Genussrecht 1998 nur die Emission erfasst, die in Form eines Großmutterzuschusses erfolgte Aufzahlung hingegen nicht einmal hinterfragt. Daraus konnte, durfte und musste die Bw. den Schluss ziehen, dass solche Leistungen indirekter Gesellschafter eben nicht der GesSt unterliegen. Deutlicher formuliert: - Das Genussrecht 2000 sei eine inhaltsgleiche Wiederholung des Genussrechtes 1998. Beide Vorgänge seien derselben Behörde ident zur Kenntnis gebracht worden. - Das FAG habe 1998 nur das Genussrecht besteuert, den Großmutterzuschuss hingegen trotz entsprechender Hinweise nicht einmal hinterfragt. - Der VwGH habe im Vorlagebeschluss ESTAG klargestellt, dass eine Großmutter für Zwecke der GesSt eben kein Gesellschafter sei (VwGH 1.9.1999, 98/16/0324). Vor diesem Hintergrund und unter Mitberücksichtigung der bereits an früherer Stelle aufgezeigten Rechtslage zu Großmutterzuschüssen konnte - und musste - die Bw. beim Genussrecht davon ausgehen, dass auf Basis des damaligen Verständnisses die von dritter Seite geleistete Aufzahlung keine Rolle spielen wird. Wie sehr die Behörde ihm verhaftet sei, beweisen die angefochtenen Bescheide, wenn dort die Rede davon sei, dass "jeder steuerpflichtige Vorgang für sich zu beurteilen" sei. Daher bleibe die Bw. auch hier dabei: Die angefochtenen Bescheide hatten gegen das steuerliche Überraschungsverbot verstoßen. Damit sei die Aufrollung der GesSt 2000 auch aus diesem weiteren Grund unzulässig. 4. Verfahren beim Unabhängigen Finanzsenat 4.1. aufgenommene Beweise Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde Beweis erhoben durch Einsicht in den Bemessungsakt des Finanzamtes zu ErfNr.xxxxxx/2000 und in den Kapitalverkehrsteuerakt betreffend die Bw. zu Ib-xxxxx (in dem die Festsetzung der Gesellschaftsteuer für die Ausgabe der "Genussrechte der Kategorie A" im Jahr 1998 erfolgt ist). 4.2. Vorhalt vom 23.2.2009 Mit Vorhalt vom 23. Februar 2009 teilte die Referentin der Bw mit, welche Beweismittel dem unabhängigen Finanzsenat bisher vorliegen und wie sich auf Grund dieser Beweismittel die Sach- und Rechtslage für die Referentin zum damaligen Zeitpunkt darstellte. Dabei wurde die Bw. ua. darauf hingewiesen, dass sich aus dem vom Unabhängiger Finanzsenat eingesehenen Akten ergibt, - dass dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien erst durch die am 13. April 2005 eingelangte Kontrollmitteilung bekannt wurde, dass für den Erwerb der gegenständlichen Genussrechte der Kategorie tatsächlich ein Zuschuss von dritter Seite geleistet wurde und - dass das Finanzamt keine Kenntnis darüber hatte, dass zum Genussrecht der Kategorie A Zuschüsse von dritter Seite geleistet wurden und daher der sog. "Großmutterzuschuss" im Jahr 1998 keiner gesellschaftsteuerrechtlichen Würdigung unterzogen wurde. 4.3 Vorhaltsbeantwortung vom 15. April 2009 Mit Schriftsatz vom 15. Mai 2009 nahm die Bw. ihren Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück und gab noch eine ausführliche Stellungnahme ab. Dabei wurde betont, dass es ausnahmslos um die Frage der (Un-)Zulässigkeit des Eingriffs in die Rechtskraft des bisherigen GesSt-Bescheides, nicht hingegen um materielle Aspekte der neuerlichen Vorschreibung gehe. Hier läge weder ein tauglicher Wiederaufnahmegrund vor, noch sei eine richtige Ermessensübung erfolgt und sei die Aufrollung der Gesellschaftsteuer 2001 daher rechtswidrig. Im Mittelpunkt dieses Falles stehen nicht die Rechtmäßigkeit der Gesellschaftsteuervorschreibung vom 4. Juli 2005 als solcher (sie stehe außer Streit), sondern die ihr vorgelagerte Frage nach der Zulässigkeit des Eingriffs in die Rechtskraft des Gesellschaftsteuerbescheides vom 31. Jänner 2001. Dem Vorhalt fehle jede Beschäftigung mit den zentralen Fragen dieses Falles: - "Wie war die Rechtslage rund um den Jahreswechsel 2000/01? - "Warum ist das Finanzamt trotz prinzipieller Kenntnis von der Leistung von Großmutterzuschüssen untätig geblieben? Warum wurde deren Höhe - die einzige Unbekannte - nicht hinterfragt? - Warum hat das Finanzamt damals keine Zweifel an der Nichtsteuerbarkeit indirekter Leistungen gehabt?" Das Fehlen von Wiederaufnahmegründen wurde dabei wie Folgt begründet: 1. Ein zentraler Aspekt dieses Verfahrens sei, dass der UFS bei der Wiederaufnahme nur eine nachprüfende Bescheidkontrolle ausübe und nur prüfen dürfe, ob die vom Finanzamt herangezogenen Umstände diese Maßnahme rechtfertigen. Unzulässig sei sowohl der Austausch bestehender als auch das nachschieben neuer Wiederaufnahmegründe. Änderungen im Rechtsbereich könnten stets nur die Folge einer aus anderen Gründen zulässigen Aufrollung sein, nicht hingegen die (einzige) Grundlage für eine solche Maßnahme. Finanzamt und UFS würden so tun, als hätte der durch den EuGH erst im Nachhinein geschaffene Zustand schon immer bestanden. Daher sei die Einbeziehung der Großmutterzuschüsse in die Gesellschaftsteuerbasis rechtens. Dem sei dann (und nur dann) uneingeschränkt zuzustimmen, wenn es nicht in einem ersten Schritt noch gelte, den bestehenden Bescheid (jenem vom 31.1.2001) aus dem Weg zu räumen. 2. Unter dem Neuerungstatbestand sei die Wiederaufnahme eines durch Bescheid rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens von Amtswegen nur dann zulässig, wenn steuerrelevante Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen. Dem angefochtenen Wiederaufnahmebescheid sei nicht einmal ansatzweise zu entnehmen - was der Behörde aus dem Erstverfahren bereits bekannt gewesen sei und was erst später neu hinzugekommen sei; - aus welchen Gründen (und nicht nur: dass) der Großmutterzuschuss vom 29.12.2000 angezeigt hätte werden müssen; - warum die Behörde trotz prinzipieller Kenntnis davon, dass Großmutterzuschüsse im Spiel seien, von sich aus untätig geblieben sei. Die Genussscheinbedingungen hätten selbst nach Ansicht des Finanzamt konkrete Hinweise darauf enthalten, dass bei dieser Konstruktion auch Großmutterzuschüsse mit im Spiel gewesen seien. Somit sei dieses Sachverhaltselement der Behörde dem Grunde nach bekannt gewesen. Damit habe sie bereits im Erstverfahren die nötige Kenntnis vom Bestand des zu beurteilenden Geschehens, um die Höhe der indirekten Leistungen, sofern relevant, mit wenigen Aufwand hinterfragen zu können. Doch habe das Finanzamt keine Zweifel an deren Nichtsteuerbarkeit, da sonst ein Ergänzungsauftrag oder Bedenkenvorhalt unausweichlich gewesen wäre. Spätestens an diesem Punkt sei die Wideraufnahme des Gesellschaftsteuerbescheides vom 31. Jänner 2001 unzulässig: Entweder, Großmutterzuschüsse seien bereits nach der damaligen Rechtslage gesellschaftsteuerpflichtig: Dann liege eine fehlerhafte rechtliche Beurteilung durch die Behörde vor (zB VwGH 13.9.1988, 87/14/0159), die jedenfalls bei der Ermessensübung zu ihren Lasten gehe. Oder, die Relevanz indirekter Leistungen ergebe sich erst auf Grund später ergangener Judikatur: In diesem Fall sei sie bei der Frage auszublenden, ob die Offenlegung im Erstverfahren vollständig war oder nicht. Wenn die Behörde im Erstverfahren an der Steuerfreiheit von Großmutterzuschüssen trotz konkreter Hinweise auf ihre Leistung dem Grunde nach untätig bleibe und ihre Zurückhaltung in dieser Frage erst Jahre später ablege, dann dürfe sie sich nicht wundern, wenn sie damit zu spät komme. Insofern gelte für sie dasselbe wie für die im Abgabenverfahren untätige Parte (zB VwGH 23.1.1992, 90/16/154; 16.12.1993, 88/16/0241; 24.11.1994, 89/16/0050). 2.1 Eine steuerrelevante Tatsache sei ein solche, die geeignet sei, für sich alleine oder zusammen mit den übrigen Ergebnissen des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Ein Großmutterzuschuss, der trotz prinzipiellen Wissens um seine Existenz auf Behördenseite anfangs keine Zweifel ausgelöst habe, habe eben nicht die für die Aufrollung nötige Relevanz. 2.2. Der EuGH habe am 17. Oktober 2002 in der Frage der gesellschaftsteuerrechtlichen Behandlung von Großmutterzuschüssen Neuland beschritten: Bis dahin sei es bei uns seit 50 Jahren ungeschriebenes Gesetz, dass der Gesellschafter eines Gesellschafters der erste Nichtgesellschafter sei und Leistungen von ihm steuerfrei seien (dazu wurde auf VwGH 3.10.1956, 822, 1186/54; VwGH 3.10.1996, 94/16/0225;BMF 8.1.1993, SW KAI 1999; BMF 2.9.1997, SWK 1997, S 659 sowie den Vorlagebeschluss des VwGH 1.9.1999, 98/16/0324 in der Rechtssache "ESTAG" verwiesen. Vor dem Hintergrund dieser klaren Rechtslage sei einsichtig, dass und warum das Finanzamt an der Steuerfreiheit indirekter Leistungen im Erstverfahren keine Zweifel gehabt habe bzw. einen gedanklichen Schritt früher: dass und warum die Bw. bei einer rein konzerninternen (und daher problemlos gestaltbaren) Lösung diesen Weg beschritten habe. Er mache nur dann Sinn, wenn er nach damaliger Gesellschaftsteuer-Rechtslage mit keinem Risiko behaftet war (dazu wurde auf VwGH 20.10.1999, 94/13/0027 verwiesen). Die Bw, habe damals (Ende 2000) ein, um mit den Worten des VwGH zu sprechen "steuerlich sinnvolles Verhalten" an den Tag gelegt - und das in dieser Frage, wie beizufügen sei, nicht zum ersten Mal. Auch dieser (weitere) Umstand sei im Vorhalt viel zu kurz gekommen. Daraus folge zugleich: Die indirekten Gesellschafterleistungen vom 29. Dezember 2000 würden als Wiederaufnahmegrund definitiv ausscheiden. 2.3. Nach allgemeiner Auffassung seien Rechtsfragen unter dem auf den Tatsachenbereich beschränkten Neuerungstatbestand kein Wiederaufnahmegrund. Das gelte selbst nach Ansicht des BMF (14.6.2006, AÖFV 2006/192. Punkt 1.3.1) Dieser Ausschluss umfasse nicht nur das Judikat als solches (hier die drei Urteile des EuGH zur Gesellschaftsteuer vom 17.10.2002), sondern auch den durch sie bewirkten Richtungswechsel. Wenn der EuGH Großmutterzuschüsse unter bestimmten Voraussetzungen für steuerpflichtig erkläre und die Verwaltung diesem Richtungswechsel folge, so würden bei einer rückblickenden Betrachtung damit bisher nicht steuerbare (oder so behandelte) Vorgänge auf einmal steuerpflichtig. Die Rückwirkung einer steuerverschärfend geänderten Rechtsprechung auf bereits verwirklichte Sachverhalte könne nur die Folge einer aus anderen Gründen zulässigen Wiederaufnahme, selbst aber nicht Grundlage für eine solche Maßnahme sein. Als Wiederaufnahmegründe kämen unter dem Neuerungstatbestand nur solche in Betracht, die bei Abschluss des Erstverfahrens bereits vorhanden waren, erst später bekannt geworden sind (nova reperata), erst später entstanden Umstände (nova producta) hingen nicht. Es sei auf die Sach- und Rechtslage bei Ergehen des Erstbescheides abzustellen. Die Großmutterzuschüsse vom 29. Dezember 2000 seien bereits im Erstverfahren geleistet gewesen, sie seien der Behörde auch schon damals zumindest dem Grunde nach bekannt gewesen, von ihr auf Basis der damaligen Rechtslage jedoch richtigerweise als unbeachtlich eingestuft worden. Das habe sich erst im Nachhinein geändert: Mit den drei Urteilen des EuGH vom 17. Oktober 2002 hätten sie eine Bedeutung erlangt, die sie bis dahin nicht gehabt hätten. Dieser Zusammenhang werde vom Finanzamt indirekt eingestanden, wenn in der Bescheidbegründung unter Hinweise auf die der Behörde schon längst bekannten Genussscheinbedingungen die Rede davon sei, indirekte Gesellschafterleistungen seien Teil der "vereinbarten Konzeption" gewesen. 2.4. Auch das Beweisrecht führe zum selben Ergebnis. Ein Verfahren bestehe aus den beiden Phasen der Sachaufklärung und der Entscheidungsfindung. Der rechtserhebliche Sachverhalt stehe und falle mit der maßgeblichen Norm. Ob und - wenn ja - unter welchen Voraussetzungen Großmutterzuschüsse für Zwecke der Gesellschaftsteuer maßgeblich (rechtserheblich) und damit anzeigepflichtig seien, sei eine Frage, bei der die Antwort nicht zeitlos gleich bleibt, sondern mit dem Inhalt der anzuwendenden Rechtsvorschrift stehe und falle. Ändere er sich, so bleibe das für den Sachverhalt im Regelfall nicht ohne Folgen. Hätte der EuGH gegenteilig, also iS der bisherigen Tradition entschieden, so gäbe es weder den (Sammel-)Bescheid vom 4. Juli 2005 noch dieses Verfahren. Das sei der kritische Punkt dieses Falles: Offen zu legen seien nur abgabenrechtlich bedeutsame Umstände. Was abgabenrechtlich bedeutsam sei und was nicht, könne nicht allgemein und abstrakt, sondern immer nur aus dem jeweils konkreten Zeitfenster beurteilt werden. Das gelte auch (oder gerade) für die Aufrollung eines bereits rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens: Eine steuerverschärfend geänderte Rechtsprechung auf früher verwirklichte Sachverhalte anzuwenden, sei eine Frage, in die Rechtskraft eines Steuerbescheides einzugreifen, eine ganz andere. Beides sei nicht dasselbe: Fraglos hätte das Finanzamt am 4. Juli 2005 die Judikatur des EuGH aus dem Oktober 2002 auf die Großmutterzuschüsse vom 29. Dezember 2000 anwenden können, wenn es den Bescheid aus 2001 nicht gegeben hätte. Für die Wiederaufnahme genüge die bloße Änderung im Rechtsbereich nicht. Dazu hätte es davon unabhängiger Neuerungen im Tatsachenbereich bedurft, die es aber nicht gebe. 2.5. Die Begründung des angefochtenen (Wiederaufnahme-)Bescheides genüge den Anforderungen an eine Bescheidbegründung nicht. Das sei freilich keine Frage dieses Einzelfalles, sondern ein österreichweites Phänomen das Rauscher bereits vor Jahren treffend auf den Punkt gebracht habe (Rauscher SWK 2003 S 636). Es lägen von vorneherein keine Wiederaufnahmegründe vor, sodass sich die Frage der Richtigkeit der Ermessensübung erst gar nicht stelle. Und wenn solche doch vorlägen, dann seien sie dem Finanzamt bereits im Erstverfahren hinreichend bekannt gewesen. Dass sie damals mit ihnen (noch) nichts anfangen habe können, sei als Verschulden der Behörde zu werten, das bei der Ermessensübung aus unmittelbare einsichtigen Gründen zu ihren Lasten gehe (zB VwGH 9.11.1988, 87/13/0096; 20.9.2006, 2001/14/0202). Über die Berufung wurde erwogen: 1. Sachverhalt: Folgender Sachverhalt wird als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt: Mit Schreiben vom 23. April 1998 zeigte die Bw. beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien unter dem Betreff "Gebührenanzeige - Gesellschafterzuschuß" an, dass sie Genussrechte im Nominale von S 1.050.000,00 begeben hat und ersuchte um Vorschreibung der diesbezüglichen Gesellschaftsteuer. Diesem Schreiben angeschlossen waren eine Kopie der Sammelurkunde (unterzeichnet von der Bw. und der X-AG) und der Genussrechtsbedingungen (bezeichnet als "Genussrechtsbedingungen der Kategorie A"). Diese sind bis auf die Beträge und Bezeichnungen ident mit jenen der "Kategorie B". Gleichzeitig mit dem Gesellschaftsteuerbescheid vom 14. Mai 1998, mit dem das Finanzamt die Gesellschaftsteuer mit S 10.500,00 (1 % von S 1.050.000,00) festsetzte, übermittelte das Finanzamt der Bw. eine Gesellschafteuererklärung (Formular - Kap11). Daraufhin übersandte die Bw. dem Finanzamt am 26. Mai 1998 (im Begleitschreiben heißt es: "Gem. Ihrer Anforderung in Ergänzung zum Bescheid vom 14. Mai 1998") eine Gesellschafteuererklärung, in der der als Wert der Gegenleistung ein Betrag von S 1.050.000,00 erklärt wurde. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2000 zeigte die Bw. beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien unter dem Betreff "Gebührenanzeige - Gesellschafterzuschuß" an, dass sie Genussrechte im Nominale von S 3.450.000,00 begeben hat und ersuchte um Vorschreibung der diesbezüglichen Gesellschaftsteuer. Diesem Schreiben angeschlossen waren eine Kopie der Sammelurkunde (unterzeichnet von der Bw. und der X-AG) und der Genussrechtsbedingungen (bezeichnet als "Genussrechtsbedingungen der Kategorie B"). Nach § 3 der "Genussrechtsbedingungen der Kategorie B" verbriefen die Genussrechte einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn, am Unternehmenswert gemäß § 5 dieser Bedingungen sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Als Basis für die laufende Gewinnverteilung wurde der Bilanzgewinn der Gesellschaft gemäß § 231 Abs. 2 Z 28 HGB festgelegt. Dieser ist auf Grundlage eines von der Generalversammlung zu fassenden Beschlusses folgendermaßen zu verteilen: "a) Der Inhaber der Genussrechte erhält eine Vorzugsdividende in Höhe von 3 % p.a. auf das Genussrechtsnominale zuzüglich allfällig geleisteter Zuschüsse, soferne diese im Bilanzgewinn gedeckt ist. b) Der verbleibende, zur Verteilung gelangende Bilanzgewinn wird im Verhältnis des Genussrechtsnominales zum Stammkapital der Gesellschaft jeweils unter Berücksichtigung von allfälligen Zuschüssen zwischen den Inhabern von Genussrechten und den Gesellschaftern auf Grundlage eines von der Generalversammlung zu fassenden Beschlusses verteilt. Die Inhaber der Genussrechte sind am Unternehmenswert gemäß § 5 dieser Bedingungen sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft im Verhältnis des Genussrechtsnominales zum Stammkapital der Gesellschaft jeweils unter Berücksichtigung von allfälligen Zuschüssen beteiligt." § 5 der Bedingungen lautet wie Folgt: "(1) Im Falle der Auflösung des Genussrechtsverhältnisses durch Kündigung steht den Inhabern der Genussscheine ein Auseinandersetzungsbetrag in Höhe des anteiligen Unternehmenswertes bezogen auf den Auflösungszeitpunkt zu. .... (4) Im Falle der Liquidation der Gesellschaft sind die Inhaber der Genussrechte entsprechend am tatsächlich erzielten Liquidationsgewinn beteiligt." Im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides am 31. Jänner 2001 war dem Finanzamt nicht nur die Höhe der sog. "Großmutterzuschüsse" unbekannt, sondern war dem Finanzamt auch nicht bekannt, dass sowohl zum Genussrecht der Kategorie A als auch zum Genussrecht der Kategorie B bereits tatsächlich "Zuschüsse" geleistet worden waren. Die sog. "Großmutterzuschüsse" wurden vom Finanzamt weder im Jahr 1998 noch im Jahr 2001 einer gesellschaftsteuerrechtlichen Würdigung unterzogen. Erst durch die am 13. April 2005 beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien eingelangte Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien, der Kopien der "Bestätigung über den Erhalt eines Zuschusses" vom 2. Jänner 2001 sowie des Telebanking-Beleges vom 29. Dezember 2000 angeschlossen waren, erfuhr das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, dass die Bw. tatsächlich bereits kurze Zeit nach der Ausgabe der Genusscheine einen "Zuschuss", der sich auf die Genussscheine der Kategorie B bezog, erhalten hat und dass der "Zuschuss" S 3.450.000,00 betragen hat. 2. Beweiswürdigung: Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf den Inhalt der eingesehen Akten. Die im Kapitalverkehrsteuerakt Ib-xxxxx und im Bemessungsakt ErfNr.xxxxxx/2000 befindlichen Unterlagen geben keinen Hinweis darauf, ob bzw. wann und in welcher Höhe zum Genussrecht der Kategorie A tatsächlich "Zuschüsse" geleistet wurden. Nach der auch von der Bw. unbestrittenen Aktenlage gibt erst die Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien aus dem Jahr 2005 Aufschluss über die tatsächlichen Zahlungsflüsse bzw. den Zusammenhang der Zahlungen. Die Bw. brachte trotz entsprechendem Vorhalt in ihrer Stellungnahme vom 15. April 2009 lediglich vor, dass das Finanzamt eine "prinzipielle" Kenntnis gehabt habe, dass Großmutterzuschüsse "im Spiel" gewesen seien. Damit wurde von ihr aber nicht dargetan, auf Grund welcher Informationen (zB durch welche konkreten Schriftstücke oder mündliche Mitteilungen) das Finanzamt bei Erlassung des Erstbescheides hätte wissen sollen, dass zu diesem Zeitpunkt tatsächlich bereits Zuschüsse geleistet worden waren, die in Zusammenhang mit der Ausgabe der Genussscheine der Kategorie B stehen. In den Genussscheinbedingungen ist lediglich von "allfälligen Zuschüssen" die Rede und ist daraus nur ersichtlich, welche Ansprüche dem Erwerber des Genussrechtes für den Fall der Leistung "allfälligen Zuschüssen" eingeräumt werden. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz geht daher bei ihrer Entscheidung davon aus, dass der Wissensstand des Finanzamtes bei Erlassung des Erstbescheides jener war, der in den Akten dokumentiert ist. 3. rechtliche Würdigung: 3.1. Zur Wiederaufnahme § 303 BAO lautet: "(1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und a) der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (2) Der Antrag auf Wiederaufnahme gemäß Abs. 1 ist binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. (3) Wenn die Zuständigkeit zur Abgabenerhebung auf eine andere Abgabenbehörde übergegangen ist, kann der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens auch bei der Abgabenbehörde erster Instanz eingebracht werden, die im Zeitpunkt der Antragstellung zur Abgabenerhebung zuständig ist. (4) Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Bei einer Berufung gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. VwGH 22.11.2006, 2003/15/0141). Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss die Berufungsbehörde den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (vgl. VwGH 17.04.2008, 2007/15/0062). Feststellungen über den Wissenstand der abgabenfestsetzenden Stelle im Zeitpunkt der Erlassung der wiederaufzunehmenden Bescheide zu treffen, ist aber Aufgabe der Berufungsbehörde (vgl. VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). Die Berufungsbehörde hat, sofern die Bescheidausführungen des wiederaufnehmenden Finanzamtes mangelhaft sind, ausgehend von dem genannten Wiederaufnahmegrund, diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen (vgl. VwGH 20.6.1990, 90/16/0003). Ob den Abgabepflichtigen ein Verschulden am Unterbleiben entsprechender Angaben in den Abgabenerklärungen trifft, ist für die Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme von Amts wegen nicht entscheidend (vgl. VwGH 17.04.2008, 2007/15/0062). In der Begründung des gegenständlichen Wiederaufnahmebescheides führte das Finanzamt ua. Folgendes aus: "Die Genussscheinbedingungen sprechen von allfällig geleisteten Zuschüssen ohne Angabe einer betraglichen Höhe. Die tatsächliche Leistung dieser Zuschüsse wurde beim Finanzamt nicht angezeigt. Die Zuschüsse sind nach der vereinbarten Konzeption Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesellschaftsrechtes. Erst nach Abschluss des Erstverfahrens ist die Tatsache der geleisteten Zuschüsse bekannt geworden. Damit liegt ein Wiederaufnahmegrund, vor." Damit wurde entsprechend deutlich zum Ausdruck gebracht, welcher Tatsachenkomplex für das Finanzamt im gegenständlichen Gesellschaftsteuerverfahren neu hervorgekommen ist. Dass der angefochtene Bescheid keine Angaben darüber enthält, wann und wodurch das Finanzamt über die tatsächlichen Leistungen informiert wurde, hindert die Bestätigung der Wiederaufnahme durch die Abgabenbehörde 2. Instanz nicht (vgl. dazu abermals VwGH 17.04.2008, 2007/15/0062). Entscheidend ist nur, dass dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien im Zeitpunkt der Erlassung des Gesellschaftsteuerbescheides vom 31. Jänner 2001 noch nicht bekannt war, dass für den Erwerb der Genussrechte bereits tatsächlich ein Zuschuss von dritter Seite geleistet worden war. Die Genussrechtsbedingungen sprechen nur von "allfälligen Zuschüssen" und wurde damit festgelegt, welche Rechte die Bw. im Falle der Leistung derartiger Zuschüsse gewähren wird. Dies sagt aber noch nichts darüber aus, ob, wann und in welcher Höhe tatsächlich Zuschüsse geleistet werden. Im Verfahren betreffend den Erwerb der Genussrechte der Kategorie A im Jahr 1988 war von der Bw. außerdem über Aufforderung des Finanzamtes eine Gesellschaftsteuererklärung abgegeben worden, in der dezidiert eine Gegenleistung in Höhe von S 1.050.000,00 erklärt wurde. Auch diese Erklärung spricht dagegen, dass dem Finanzamt im späteren Verfahren betreffend die Genussrechte der Kategorie B bereits von vorne herein bekannt war, dass beinahe zeitgleich mit der Ausgabe der Genussrechte sog. "Zuschüsse" geleistet werden. Erst durch die Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien, beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien eingelangt am 13. April 2005, erfuhr das Finanzamt, dass bereits am 29. Dezember 2000 ein Zuschuss in Höhe von S 341.550.000,00 geleistet worden war, der im Zusammenhang mit der Ausgabe der Genussrechte der Kategorie B steht. Dabei handelt es sich um eine neue Tatsache iSd § 303 Abs. 4 BAO, die im abgeschlossenen Gesellschaftsteuerverfahren dem bescheiderlassenden Organ nicht bekannt war. Ohne Kenntnis dieses Sachverhaltselementes konnte das Finanzamt nicht zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung (Festsetzung der Gesellschaftsteuer unter Einbeziehung des tatsächlich geleisteten "Zuschusses" in Höhe von S 341.550.000,00) gelangen, weshalb es sich hierbei um einen entscheidungsrelevanten Wiederaufnahmegrund handelt. Zu den in der Stellungnahme vom 15. April 2009 aufgeworfene Fragen: - "Wie war die Rechtslage rund um den Jahreswechsel 2000/01? - "Warum ist das Finanzamt trotz prinzipieller Kenntnis von der Leistung von Großmutterzuschüssen untätig geblieben? Warum wurde deren Höhe - die einzige Unbekannte - nicht hinterfragt? - Warum hat das Finanzamt damals keine Zweifel an der Nichtsteuerbarkeit indirekter Leistungen gehabt?" wird Folgendes angemerkt: Die Entscheidungen des EuGH vom 17. Oktober 2002 bewirkten keine "Änderung der Rechtslage". Die Rechtslage war vor und nach Ergehen der Vorabentscheidungen insofern ident, als bei der Festsetzung der Gesellschaftsteuer neben den Bestimmungen des (innerstaatlichen) KVG auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG (in Folgenden kurz Richtlinie) unmittelbar anzuwenden sind. Durch die Entscheidungen des EuGH wurden lediglich bis dahin strittige Auslegungsfragen geklärt. Auch vor der Entscheidung des EuGH wurde im Bereich der Gesellschaftsteuer bereits die wirtschaftliche Betrachtungsweise herangezogen. Es war bereits ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. ua VwGH 29.1.1975, 607-633/74, VwGH 14.5.1975, 531,532/74 und VwGH 19.12.2002, 2001/16/0273), dass die die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund tritt, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Stets wurde aber dem aber angefügt, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch im Bereich der Verkehrsteuern immer dann gilt, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Vorlagebeschluss vom 17.2.2000, 97/16/0358 auf das ergangene Vorerkenntnis vom 30. Oktober 1961, Zl. 340/61, ÖStZB 1962 hingewiesen. In diesem Erkenntnis wird begründend ausgeführt: "....Gegenstand der Besteuerung nach § 2 Z. 1 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten. Wie in solchen Fällen die Steuer zu berechnen ist, regelt jedoch nicht diese Bestimmung. Die Grundsätze für die Berechnung der Steuer sind vielmehr in § 8 Z. 1 KVG festgelegt....Gemäß § 8 Z. 1 lit.a KVG bildet darnach derjenige Geldbetrag, gegen dessen Zahlung die Gesellschaftsrechte erworben werden, die Grundlage für die Erhebung der Gesellschaftsteuer. Maßgebend für die Besteuerung....war jener Betrag, der von den Gesellschaftern....aufzubringen war, um die zu übernehmenden Gesellschaftsrechte zu erwerben...." Die Argumentation der Bw., wonach das Finanzamt eine "prinzipielle Kenntnis" von der Leistung von Großmutterzuschüssen gehabt hätte und bloß deren Höhe nicht hinterfragt worden sei, gleicht in etwa jener der Beschwerdeführerin im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zur Zl. 2004/16/0061. Im Erkenntnis vom 30.9.2004, 2004/16/0061 hat der VwGH dazu Folgendes ausgeführt: "Wenn die Beschwerdeführerin behauptet, der Behörde seien die Genussrechtbedingungen bereits bei Erlassung der ursprünglichen Bescheide vorgelegen und damit die Möglichkeit der Leistung von Zuschüssen bekannt gewesen, so dass nichts neu hervorgekommen sei, dann übersieht sie, dass sich aus den Genussrechtbedingungen zwar die Möglichkeit der Leistung von Zuschüssen nicht aber deren Verpflichtung und tatsächliche Leistung ergibt. Dass die Leistung der Zuschüsse entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin nicht auf freiwilliger Basis erfolgte, sondern auf Grund von Verpflichtungen, wird im Folgenden noch dargestellt. Damit aber kam den Zuschüssen rechtliche Relevanz zu und die Beschwerdeführerin wäre im Rahmen ihrer Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verhalten gewesen, diese Zuschüsse offen zu legen." Das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel kann selbst bei Verschulden der Behörde an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen im Erstverfahren einen Wiederaufnahmsgrund bilden (vgl. UFSG, RV/0959-G/02 vom 17.11.2003). Bestand im abgeschlossenen Verfahren hinsichtlich Tatsachen lediglich ein Verdacht, wird also bloß vermutet, dass der Sachverhalt in Wirklichkeit ein anderer ist als der, der der Behörde bekannt gegeben wurde und der Behörde bekannt geworden ist, ohne dass mit dem für möglich gehaltenen Sachverhalt die ihm entsprechenden Rechtsfolgen verbunden werden, so bedeutet der spätere Nachweis des bis dahin lediglich vermuteten, des bis dahin von einem Verdacht, aber nicht von der Kenntnis, der Gewissheit oder dem Erwiesensein erfassten Sachverhaltes eine Neuerung im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO (vgl. Stoll, BAO-Kommentar Band 3, 2932). Es kann nun sein, dass die Abgabenbehörde abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen nicht oder nicht vollständig ermittelt, weil sie den erhobenen Sachverhalt für ausreichend und weitere Tatsachenfeststellungen für unmaßgebend oder bedeutungslos hält. Diesfalls kann das spätere Hervorkommen neuer entscheidungsbedeutsamer Tatsachen oder Beweismittel in Bezug auf diesen Sachverhalt einen Wiederaufnahmsgrund bilden, und zwar dann, wenn bisher unbekannt gebliebene Sachverhalte überhaupt oder in ihrem vollen Ausmaß erst später bewusst und bekannt werden (z.B. VwGH 14.3.1990, 88/13/0011). Selbst wenn der Behörde ein Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen im Erstverfahren vorzuwerfen ist, bildet die spätere Feststellung einen Wiederaufnahmsgrund (Stoll, BAO-Kommentar Band 3, 2932 und 2934 mwN). Es ist also bei der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens - im Gegensatz zur Antragswiederaufnahme - nicht erforderlich, dass die Tatsachen oder Beweismittel, die neu hervorkommen, ohne Verschulden von der die Wiederaufnahme verfolgenden Behörde bisher nicht geltend gemacht werden konnten. Der Tatbestand des § 303 Abs. 4 BAO wurde insoweit bewusst im Gegensatz zu Abs. 1 verschuldensneutral formuliert. Selbst wenn also die Abgabenbehörde wegen des Unterlassens von entsprechenden Ermittlungen der Vorwurf der Nachlässigkeit, Oberflächlichkeit oder Sorgfaltsverletzung trifft, ist die Wiederaufnahme nicht ausgeschlossen. Wird daher ein Erstverfahren (nur) unter Zugrundelegung eines vom Abgabepflichtigen bekannt gegebenen Sachverhaltes durchgeführt und stellt sich erst später heraus, dass die Erklärungen des Abgabepflichtigen nicht vollständig waren, so ist eine spätere Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund der erst später festgestellten Tatsachen zulässig. Dies gilt selbst dann, wenn für die Abgabenbehörde die Möglichkeit bestanden hätte, sich schon früher die entsprechenden Kenntnisse zu verschaffen und die Behörde diese Möglichkeit verschuldetermaßen nicht genützt hat (Stoll, BAOKommentar Band 3, 2934 mwN). Zur Behauptung der Bw., wonach das Finanzamt im Jahr 2001 keine Zweifel an der Nichtsteuerbarkeit indirekter Leistungen gehabt hätte und das Finanzamt im Jahr 2001 auch bei entsprechender Kenntnis die Leistung der "Großmutter" nicht in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einbezogen hätte, ist darauf zu verweisen, dass als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften nicht nur Genussrechte (siehe § 5 Abs. 1 Z. 2 KVG), sondern auch Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren (siehe § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG) gelten und es in beiden Fällen nicht auf die handelsrechtliche Gesellschafterstellung ankommt (vgl. dazu ua. VwGH 20.1.1992, 90/15/0074). Im Jahr 2001 setzte das Finanzamt in einer Vielzahl von Fällen Gesellschaftsteuer für Leistungen von handelsrechtlich nicht an der Kapitalgesellschaft Beteiligten (wie zB "Großmuttergesellschaften" oder Treugebern) Gesellschaftsteuer fest, sofern die Leistungen mit einer Beteiligung am Gewinn der Kapitalgesellschaften verknüpft war. Unsicherheit bestand vor der Entscheidung des EuGH lediglich dahingehend, ob derartige Leistungen (oftmals als "Zuzahlungen" oder "Aufzahlungen" bezeichnet) gesondert der Gesellschaftsteuer zu unterziehen sind oder ob diese Leistungen Teil der Gegenleistung für den Erwerb eines Genussrechtes darstellen (siehe dazu ua. UFSW RV/0719-W/02 vom 26.05.2003). Dass das Finanzamt aber einen "Zuschuss" wie den gegenständlichen (auch wenn es darüber informiert gewesen wäre, dass er bereits tatsächlich erbracht wurde) als gar nicht gesellschaftsteuerrechtlich relevant beurteilt hätte, steht im deutlichen Widerspruch zur üblichen Vorgehensweise des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien in den Jahren vor dem Ergehen der Vorabentscheidungen (siehe dazu die Sachverhaltsdarstellungen der Urteile des EuGH vom 17.10.2002 in den Rechtssachen C-71/00 "Develop", C 138/00 "Solida Raiffeisen" und "Tech" bzw. den in diesen Angelegenheiten ergangenen Beschlüsse bzw. Erkenntnissen des VwGH (B. 1.9.1999, 98/16/0324 - E. 06.11.2002, 2002/16/0240 ("ESTAG"); B. 17.2.2000, 97/16/0358 - E. 19.12.2002, 2002/16/0239 ("Develop"); B. 30.3.2000, 99/16/0192 - E. 6.11.2002, 2002/16/0241 - "Solida Raiffeisen" und B. 30.3.2000, 99/16/0392 - E. 6.11.2002, 2002/16/0242 "Tech") sowie einer Vielzahl von Entscheidungen des UFS (ua. UFSW 22.05.2003 RV/0514-W/02; UFSW 26.05.2003 RV/0719-W/02; UFSW 13.06.2003 RV/0093-W/02; UFSW 24.07.2003 RV/2199-W/02; UFSW 07.10.2003 RV/2576-W/02; UFSW 19.04.2004 RV/0154-W/02 und 29.04.2005 RV/0314-W/02). Allen diesen Fällen ist gemeinsam, dass vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien bei entsprechender Kenntnis bereits vor der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes die Leistungen Dritter, die für den Erwerb von Genussrechten erbracht wurden, in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einbezogen wurden. Da es sich bei einer amtswegigen Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO um eine Ermessensentscheidung handelt, ist deren Rechtmäßigkeit im Lichte des § 20 BAO zu beurteilen. Nach § 20 leg. cit. müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Zweckmäßigkeitserwägungen ergeben sich im gegenständlichen Fall dadurch, dass das Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor dem Prinzip der aus der Rechtskraft fließenden Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit hat und zudem die Wiederaufnahme der Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Verwaltung dient. Für das Überwiegen der Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Rechtsrichtigkeit spricht im gegenständlichen Fall auch die Wertrelation zwischen der bisherigen Bemessungsgrundlage von S 3.450.000,00 und der Bemessungsgrundlage im neuen Sachbescheid von S 345.000.000,00.