UFSW RV/0578-W/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW, Adr, vertreten durch Deloitte Audit Wirtschaftsprüfungs GmbH, 1010 Wien, Renng. 1/Freyung, gegen den (Sammel-)Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 4. Juli 2005 zu ErfNr.xxxxxx/2000, St.Nr.xxx/xxxx betreffend 1) Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO von Amts wegen und 2) Gesellschaftsteuer entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe 1. Verfahren beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien 2000/2001 1.1. Anzeige des gesellschaftsteuerpflichtigen Vorganges Mit Schreiben vom 11. Dezember 2000 zeigte die BW (FNxxxxx, die nunmehrige Berufungswerberin, kurz Bw.) beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien unter dem Betreff "Gebührenanzeige - Gesellschafterzuschuß" an, dass sie Genussrechte im Nominale von S 3.450.000,00 begeben habe und ersuchte um Vorschreibung der diesbezüglichen Gesellschaftsteuer. Diesem Schreiben angeschlossen waren eine Kopie der Sammelurkunde (unterzeichnet von der Bw. und der X-AG) und der Genussrechtsbedingungen (bezeichnet als "Genussrechtsbedingungen der Kategorie B"). Nach § 3 der "Genussrechtsbedingungen der Kategorie B" verbriefen die Genussrechte einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn, am Unternehmenswert gemäß § 5 dieser Bedingungen sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Als Basis für die laufende Gewinnverteilung wurde der Bilanzgewinn der Gesellschaft gemäß § 231 Abs. 2 Z 28 HGB festgelegt. Dieser ist auf Grundlage eines von der Generalversammlung zu fassenden Beschlusses folgendermaßen zu verteilen: "a) Der Inhaber der Genussrechte erhält eine Vorzugsdividende in Höhe von 3 % p.a. auf das Genussrechtsnominale zuzüglich allfällig geleisteter Zuschüsse, soferne diese im Bilanzgewinn gedeckt ist. b) Der verbleibende, zur Verteilung gelangende Bilanzgewinn wird im Verhältnis des Genussrechtsnominales zum Stammkapital der Gesellschaft jeweils unter Berücksichtigung von allfälligen Zuschüssen zwischen den Inhabern von Genussrechten und den Gesellschaftern auf Grundlage eines von der Generalversammlung zu fassenden Beschlusses verteilt. Die Inhaber der Genussrechte sind am Unternehmenswert gemäß § 5 dieser Bedingungen sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft im Verhältnis des Genussrechtsnominales zum Stammkapital der Gesellschaft jeweils unter Berücksichtigung von allfälligen Zuschüssen beteiligt." § 5 der Bedingungen lautet wie Folgt: "(1) Im Falle der Auflösung des Genussrechtsverhältnisses durch Kündigung steht den Inhabern der Genussscheine ein Auseinandersetzungsbetrag in Höhe des anteiligen Unternehmenswertes bezogen auf den Auflösungszeitpunkt zu. .... (4) Im Falle der Liquidation der Gesellschaft sind die Inhaber der Genussrechte entsprechend am tatsächlich erzielten Liquidationsgewinn beteiligt." 1.2. Bescheid vom 31.1.2001 Mit Bescheid vom 31. Jänner 2001 setzte das Finanzamt für die Ausgabe von Genussrechten im Nominale von S 3.450.000,00 laut Schreiben vom 11. Dezember 2000 die Gesellschaftsteuer mit S 34.500,00 (1 % vom Wert der Gegenleistung gemäß § 7 Abs. 1 Z. 1 lit. a KVG iVm § 2 Z. 1 KVG in Höhe von S 3.450.000,00 = S 34.500,00, das entspricht € 2.507,21) fest. 2. Verfahren beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien im Jahr 2005 2.1. Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien Am 13. April 2005 langte beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien eine Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfung Wien ein. Mitgeteilt wurde, dass am 29. Dezember 2000 ein Gesellschafterzuschuss durch die X-GmbH in Höhe von S 341.550.000,00 erfolgt sei. Der Kontrollmitteilung angeschlossen waren Kopien einer von der Bw. unterzeichneten "Bestätigung über den Erhalt des Zuschusses" vom 2. Jänner 2001 sowie eines Telebanking-Beleges vom 29. Dezember 2000. In der "Bestätigung über den Erhalt des Zuschusses" bestätigte die Bw., einen Zuschuss in Höhe von S 341.550.000,00 erhalten zu haben und hielt sie fest, dass sich dieser Zuschuss auf die gemäß den Genussscheinbedingungen vom 28. November 2000 der Kategorie B am 4. Dezember 2000 emittierten Genusscheine mit den Nummern 1 bis 345 (Nominale S 3.450.000,00) bezieht und somit die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft verstärkt sowie, dass dieser Zuschuss der Gesellschaft valutamäßig mit 29. Dezember 2000 zugezählt wurde. Aus dem Telebanking-Beleg ist ersichtlich, dass Auftraggeber der Überweisung in Höhe von S 341.550.000,00 die X-GmbH war und dass als Verwendungszweck "Großmutterzuschuss" angegeben wurde. 2.2. Ermittlungen des Finanzamtes im Jahr 2005 2.2.1. Firmenbuchabfragen Durch eine Firmenbuchabfragen ermittelte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, dass seit 1997 Alleingesellschafterin der Bw. die Y-GmbH (FNyyyyy) und deren Alleingesellschafterin die X-GmbH (FNzzzzz) gewesen ist. 2.2.2. Vorhalteverfahren Mit Vorhalt vom 19. April 2005 ersuchte das Finanzamt die Bw. um Beantwortung folgender Fragen: "Gemäß Bestätigung vom 2.1.2001 wurde ein Betrag von S 341.550.000,- geleistet, der sich auf die Genussscheine Nr. 1 bis 345 bezieht. Um detaillierte Sachverhaltsdarstellung, aus welchem Grund und für wen die Leistung erfolgt ist und welche Vereinbarungen der Zahlung zugrundeliegen sowie um Mitteilung, wer die Genussscheine gezeichnet hat und ob in diesem Zusammenhang weitere Zuschüsse geleistet wurden, wird ersucht. Weiters ist eine Kopie des Überweisungsbeleges und von sämtlichen in diesem Zusammenhang errichteten Urkunden vorzulegen. Wurden weitere Genussrechte (Berechtigung hinsichtl. eines Gesamtbetrages von S 500 Mio.) ausgegeben?" In Beantwortung dieses Vorhaltes übermittelte der steuerliche Vertreter der Bw. mit Schreiben vom 31. Mai 2005 einen Firmenbuchauszug der Bw. mit historischen Daten sowie Kopien einer als "Gebührenanzeige - Gesellschafterzuschuß" bezeichneten Eingabe an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 23. April 1998 sowie des Kontoauszuges 34/01 vom 29. Dezember 2000 über den "Großmuterzuschuss" der X-GmbH und führte dazu folgendes aus: "1. Wir, die BW, wurden mit Gesellschaftsvertrag vom 18. August 1994 errichtet und sind im Firmenbuch des Handelsgerichtes Wien unter der FNxxxxx eingetragen (Beilage./1) 2. Wir haben Anfang Dezember 2000 Genussrechte im Nominale von ATS 3.450.000 begeben, diesen Vorgang mit Eingabe vom 1. Dezember 2000 angezeigt und diesem Schriftsatz unter anderen die Genussrechtsbedingungen beigelegt. Wie sich aus ihnen ergibt, handelt es sich dabei um die "Kategorie B", derzufolge es auch eine "Kategorie A" geben muss - und auch gegeben hat: Sie stammt aus dem Frühjahr 1998 und wurde samt den Genussrechtsbedingungen sowie der Sammelurkunde dem Finanzamt fristgerecht angezeigt (Beilage/2) Dafür wurde mit Bescheid vom 14 Mai 1998 GesSt für das Genussrecht in Höhe von ATS 10.500 vorgeschrieben, wahrend die Aufzahlung bis zum heutigen Tag nicht thematisiert wurde und daher längst verjährt ist. 3. Am 29. Dezember 2000 haben wir von unserer Großmuttergesellschaft, der X-GmbH, einen Zuschuss von ATS 341.550.000 erhalten, zu dessen Nachweis der Kontoauszug 34/01 beiliegt (Beilage ./3). Dass wir diese Leistung dem Finanzamt seinerzeit nicht gesondert angezeigt haben, dafür gibt es mehrere Gründe: Erstens, die Genussrechtsbedingungen sind dem Finanzamt seit der Eingabe vom 11. Dezember 2000 nachweislich bekannt. Die Aufzahlung ist dort in § 3 mehrfach genannt und angesichts der Kürze dieser vertraglichen Grundlage nicht zu übersehen. Zweitens, dieses Genussrecht gleicht jenem aus 1998 weitestgehend. Dass der Zuschuss dort nicht thematisiert wurde, haben wir als Bekenntnis der Behörde zur Steuerfreiheit der Leistungen indirekter Gesellschafter - vor allem der Großmutterzuschüsse - verstanden. Und drittens, aus der Sicht des Jahres 2000 hat absolut nichts für eine Steuerpflicht solcher Leistungen gesprochen. Die Rechtslage zeigt dazu folgendes Bild: Großmutterzuschüsse werden seit je her als nicht der GesSt unterliegende Vorgänge angesehen. Der VwGH hat diese Linie vorgegeben (für alle: 3.10.1956, 822, 1186/54, VwSlg. 1.489/F; 6.7.1967, 1278/66, ÖStZB 1967, 170; 3.10.1996, 94/16/0225, ÖStZB 1997, 703 = VwSlg. 7.125/F), die Verwaltung (BMF 8.1.1993, SWK 1993 A I 199; 2.9.1997, SWK 1997, S 659) und Schrifttum sind ihr gefolgt (für alle: Doralt/Ruppe Grundriss II4, Rz 183 mwN.; Kotschnigg SWI 1999, 452, und 2000, 176; Moritz SWI 2000, 37). Dabei handelt es sich keineswegs um eine typisch österreichische Erfindung: Dazu werfen wir einen Blick über die Grenze und verweisen auf die vierte (und letzte) Auflage aus 1986 von Brönner/Kamprad dKVG § 2 Rz 3. Die Kernaussage lautet (die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber durch mich): "Gesellschafter sind Personen, denen die in § 6 Abs. 1 bezeichneten Gesellschaftsrechte an die in § 5 aufgeführten Kapitalgesellschaften zustehen (§ 6 Abs. 2). Das sind die natürlichen und juristischen Personen, die rechtlich an der Gesellschaft beteiligt sind. Ist zivilrechtlich eine Beteiligung nicht vorhanden, so kann ein gesellschaftsteuerbarer Tatbestand [ ] nicht vorliegen. Personen, die über die über eine dritte Gesellschaft oder Personenvereinigung an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, sind nicht Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft. Deshalb ist eine Konzernobergesellschaft [...] nicht Gesellschafterin dieser "Enkel "-Gesellschaften, auch wenn [... ]." Deutlicher als hier kann eine Rechtslage schon nicht mehr ausfallen. Wir kommen auch darauf bei der Unzulässigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme zurück. 4. Auf dieses Genussrecht wurden keine weiteren (Großmutter-)Zuschüsse geleistet. II. Rechtliche Beurteilung A. Zur Unzulässigkeit der Wiederaufnahme von Amts wegen Für das (nackte) Genussrecht wurde uns mit Bescheid vom 31. Jänner 2001 GesSt von ATS 34.500 vorgeschrieben. Um die Aufzahlung seitens der X-GmbH nachträglich noch zu erfassen, bedarf es einer amtswegigen Wiederaufnahme (§ 303 Abs. 4 BAO) dieses Vorganges, die u.E. jedoch aus mindestens zwei Gründen unzulässig ist a) Der erste Grund: Keine neuen Tatsachen Eine amtswegige Wiederaufnahme ist an folgende Voraussetzungen geknüpft: Erstens bedarf es eines triftigen Wiederaufnahmegrundes, der erst einen Eingriff in die Rechtskraft des durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ermöglicht. Wenn ein solcher vorliegt, die beabsichtigte Aufrollung somit aus materiellrechtlicher Sicht zulässig ist, ist zweitens noch immer das Ermessen mitzuberücksichtigen. Das gilt vor allem für diesen Fall mit seiner Vorgeschichte. Um das Ergebnis vorwegzunehmen: Unseres Erachtens ist keine einzige dieser eben genannten Voraussetzungen hier erfüllt. Das gilt es im Folgenden zu zeigen. 1. Ein Wiederaufnahmegrund liegt beim Neuerungstatbestand (§ 303 Abs. 4 iVm Abs. 1 lit. b BAO) vor, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Abgabenverfahren nicht geltend gemacht wurden und die allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zu einem im Spruch anderen Ergebnis geführt hätten (§ 303 Abs. 4 letzter Satz BAO). Um mit dem Wiederaufnahmegrund zu beginnen: Es muss sich dabei um Umstände gewichtiger Art (Doralt/Ruppe Grundriss II4, Rz 560), also um Sachverhaltselemente handeln, die bei entsprechender Berücksichtigung bereits im Erstverfahren zu einem anderen Ergebnis geführt hätten (Ritz, BAO § 303 Rz 7; Stoll BAO, 2920). Damit ist eine solche Maßnahme ausgeschlossen, wenn die maßgeblichen Umstände der Behörde bereits im Erstverfahren bekannt waren (VwGH 15.3.2001, 2000/16/0043 f ÖStZB 2002, 181) oder wenn mit ihrer Hilfe einfach nur eine rechtliche Fehlbeurteilung des Erstverfahrens saniert werden soll (VwGH 12.9.2001, 2000/13/0056, ÖStZB 2002, 823). Kurz: Eine andere rechtliche Beurteilung eines hinreichend offen gelegten Vorganges, sei es durch die Verwaltungspraxis oder auf Grund der Rechtsprechung, ist keine neue Tatsache (VwGH 23.4.1998, 95/15/0118, ÖStZB 1999, 111; Doralt/ Ruppe Grundriss II4, Rz 563), und damit kein tauglicher Wiederaufnahmegrund. Die Bedeutung dieser höchstgerichtlichen Aussagen für diesen konkreten Fall ist evident. Eine neue Tatsache in dem eben beschriebenen Sinn liegt hier nicht vor. Diese zum einen deswegen, weil die Kombination aus Genussrecht und Aufzahlung dem Finanzamt angesichts der Eingabe vom 11. Dezember 2000 und den ihr beigefügten Genussrechtsbedingungen mit Mitte Dezember 2000 nicht mehr ganz fremd war. Dies zum anderen aber auch deshalb, weil Großmutterzuschüsse - für sich alleine betrachtet - steuerfrei waren und es auch heute noch sind. Dass sie unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbaren Gesellschafter zugerechnet werden dürfen (und somit die Bemessungsgrundlage für dessen Leistung erhöhen), war damals - so um den Jahreswechsel 2000/01 weder bekannt noch erkennbar. Diese Möglichkeit ergibt sich erst aufgrund der Judikatur des EuGH vom 17.10.2002. Daraus folgt für diesen Fall: Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist eine Wiederaufnahme unter dem Aspekt des Neuerungstatbestandes (§ 303 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 lit. b BAO) dann ausgeschlossen, wenn der Sachverhalt der Behörde im Erstverfahren so vollständig bekannt war, dass es schon damals zur späteren Entscheidung gelangen hätte können (für alle: VwGH 21.10.1999, 97/15/0155, ÖStZB 2000, 133; 20.11.1996, 96/15/0015 f, ÖStZB 1997, 609). Das ist u.E. hier der Fall: Vorbild dieses Genussrechtes aus 2000 oder jenes aus 1998. Auch dort wurde eine Aufzahlung geleistet, die aber bis heute nicht Gegenstand eines behördlichen Verfahrens war. Daraus haben wir den geradezu auf der Hand liegenden Schluss gezogen, das Finanzamt gehe von der Steuerfreiheit von Leistungen eines Nichtgesellschafters aus. In dieser Situation und vor diesem Hintergrund hat für uns keine Notwendigkeit bestanden, den Großmutterzuschuss vom 29. Dezember 2000 gesondert anzuzeigen. Dazu kommt noch: Wäre der Zuschuss aus 1998 Gegenstand eines Abgabenverfahrens gewesen, hätten wir aus naheliegenden Gründen darauf reagiert und beim Genussrecht 2000 eine andere, risikofreie Lösung gewählt (oder mit diesem Genussrecht bis zur Abklärung der Rechtslage zugewartet). Damit war das Finanzamt an der Emission des Genussrechtes 2000 nicht ganz unbeteiligt. Nach diesem Gesamtbild der Verhältnisse ist auszuschließen, dass es sich beim Großmutterzuschuss vom 29. Dezember 2000 um eine neue Tatsache handelt, die eine amtswegige Wiederaufnahme unter dem Aspekt des Neuerungstatbestandes rechtfertigen könnte. Wenn dem so ist, so ist diese Maßnahme unzulässig. 1.1. Wir haben bereits an früherer Stelle aufgezeigt (oben Seite 3, Punkt 1.3.), dass Leistungen indirekter Gesellschafter in Österreich noch niemals der GesSt unterlegen sind. Dazu kommt noch ein weiterer gewichtiger - weil zeitnaher - Umstand: die beiden Vorlagebeschlüsse des VwGH an den EuGH aus dem ersten Quartal 2000. Sie zeigen im Detail folgendes Bild: Der erste von ihnen vom 17.2.2000, 97/16/0358, in der Rechtssache Develop GmbH dreht sich genau um die auch hier zentrale Frage nach der Zurechnung von Leistungen Dritter an den unmittelbaren Gesellschafter. Die Kernaussage dieser Anfrage des VwGH lautet (die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber durch uns): " Rechtsprechung des EuGH zur Frage , ob unter dem Begriff "Einlagen jeder Art" auch (im oben dargelegten Sinn) mittelbar geleistete oder zu leistende Einlagen zu verstehen sind, fehlt . Vom VwGH wurde dem Gerichtshof jedoch mit Beschluss vom 1.9.1999, 98/16/0324 (RsC-339/99) unter anderem die vergleichbare Frage vorgelegt, ob [ ]. Ebenso erscheint auch die Frage, ob eine von der Muttergesellschaft getätigte Aufzahlung eine Gegenleistung für den iS des Art. 4 Abs. 1 lit. d der Richtlinie der Steuer unterliegenden Erwerb der Genussrechte darstellt, durch die Rechtsprechung des EuGH nicht zweifelsfrei gelöst ." Auf den Punkt gebracht: Von einer klaren - oder geklärten - Rechtslage konnte zum Jahresende 2000 keine Rede sein. Selbst der VwGH war sich nicht wirklich sicher, sonst hätte er die EU-rechtlichen Fragen gleich selbst entscheiden und die Beschwerde abweisen können, ja müssen. Doch das genaue Gegenteil war der Fall: Der VwGH betont selbst das Fehlen einschlägiger Judikatur und damit gesicherter Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht. 1.2. Auf dieser Linie liegt auch der weitere Vorlagebeschluss zur GesSt vom 30.3.2000, 99/16/0192, 0392, der u.a. die SOLIDA Raiffeisen GmbH - und damit einen ähnlich gelagerten Fall - betroffen hat. Die Kernaussage des VwGH lautet (auch hier folgt die optische Hervorhebung durch Fettdruck aber durch uns): "Mit Rücksicht auf den von den beiden Beschwerden in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellten Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 lit. a der zitierten Richtlinie ("von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen ..") scheint dem VwGH aber immerhin ein Zweifelsfall vorzuliegen, der zum Zwecke der Abrundung der ohnehin schon den Gegenstand einer Anfrage bilden und einer Genussrechtsproblematik die ergänzende Fragestellung rechtfertigt, ob auch Einlagen zum Erwerb von Genussrechten durch Dritte, also durch Nichtgesellschafter, unter den von Art. 5 Abs. 1 lit. a der zitierten Richtlinie erwähnten Einlagen "von Gesellschaftern" zu verstehen sind, zumal Rechtsprechung des EuGH zu dieser Frage noch fehlt ." Damit ist die Sache klar: Selbst dem VwGH scheint " immerhin ein Zweifelsfall vorzuliegen", der durch die beiden vorangegangenen Vorlagebeschlüsse nicht wirklich abgedeckt ist und daher eine "ergänzende Fragestellung" erforderlich macht. Dabei kommt uns zweifellos das sonst im Regelfall zu lastendes AbgPfl. gehende Gesamtbild der Verhältnisse zu Gute: Zur Frage der Zurechnung von Leistungen Dritter an den Gesellschafter waren innerhalb eines kurzen Zeitraumes von wenigen Monaten der auf drei Vorlagen an den EuGH notwendig. Wenn selbst die Steuerexperten des VwGH damals Zweifel an der Steuerpflicht hatten, dann spricht dieser Umstand eindeutig für uns. 2. Klarheit in dieser Frage hat erst der EuGH mit seinen drei Entscheidungen vom 17. Oktober 2002 gebracht. Erst deshalb, weil zu dieser Zeit die Steuerpflicht für den Zuschuss der X-GmbH aus dem Dezember 2000 längst eingetreten ist, sofern man eine Zurechnung an uns als den Emittenten des Genussrechts überhaupt bejaht. Damit beginnt sich der Kreis langsam zu schließen: In dem für die Behörde günstigsten Fall ist diese Aufzahlung lediglich die Folge einer durch die Judikatur nachträglich geänderten Rechtslage. Doch darauf kommt es nicht an. Entscheidend sind die Verhältnisse des durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens. Und damals - also zu Beginn des Jahres 2001 - hat absolut nichts für eine Steuerpflicht von Leistungen indirekter Gesellschafter gesprochen. Folglich hätte das (durch die Genussrechtsbedingungen ohnedies gegebene) Wissen der Behörde um die Aufzahlung zu keinem anderen Ergebnis geführt. Zu diesem Ergebnis gelangt man auch, wenn man diese Sache mit unseren Augen sieht: Hätte für uns in dieser Frage auch nur das geringste steuerliche Risiko bestanden, so wäre ein anderer risikofreier Weg gewählt worden. Dass wir dazu in der Lage gewesen wären, darf als gesichert angesehen werden. Warum wir, die X-Leasing-Gruppe, uns dann für die Beibehaltung des Weges aus 1998 entschieden haben: Ganz einfach, weil wir das behördliche Verhalten zum Genussrecht der "Kategorie A" aus 1998 als ein klares Bekenntnis zur Steuerfreiheit indirekter Gesellschafterleistungen verstehen mussten und es auch so verstanden haben. b) Keine Wiederaufnahme auch bei richtiger Ermessensentscheidung 1. Die Vorschriften über die Wiederaufnahme eines durch Bescheid bereits rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens ermöglichen in allen Verfahrensordnungen einen thematisch klar abgegrenzten und zeitlich limitierten Eingriff in die Rechtskraft der Einzelerledigung. Denn nicht nur vorrangiges, sondern ausschließliches Ziel ist die Herstellung der Rechtsrichtigkeit. Im Umfang der Wiederaufnahmegründe hat somit bereits der Gesetzgeber eine Wertentscheidung zu Gunsten der Rechtsrichtigkeit und gegen die Rechtsbeständigkeit getroffen. Für den Bereich der BAO besteht dabei die Besonderheit, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens über Antrag zu verfügen (§ 303 Abs. 1 erster Satz BAO), während eine amtswegige Wiederaufnahme bloß "zulässig ", nach herrschender Auffassung also in das Ermessen der Behörde überantwortet ist. Aus diesem Grund bedarf die positive Ermessensübung einer Begründung, die sich an § 20 BAO orientiert. Die Praxis sieht freilich anders aus: Sie beschränkt sich mit dem (falschen) Hinweis auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit. Nach Art. 130 Abs. 2 B-VG sind Ermessensentscheidungen stets "im Sinne des Gesetzes" zu treffen. Nach neuerer Auffassung wird dadurch nicht ein Entscheidungsrahmen abgesteckt, innerhalb dessen jede Entscheidung rechtens ist, sondern die Verpflichtung formuliert, den Sinn des Gesetzes, d.h. den Sinn der Ermessensnorm unter Einbeziehung des gesamten Umfelds, aber auch der konkret zu beurteilenden Sachlage zu hinterfragen und nach Möglichkeit nur zu einer (richtigen) Entscheidung zu gelangen. Tendenziell sind daher auch Ermessensnormen dem Bestimmtheitsideal verpflichtet. So gesehen entpuppt es sich als besonderes Interpretationsproblem und nicht als Ausnahme vom Legalitätsprinzip. Das Gesetz differenziert zwischen der Wiederaufnahme auf Antrag und jener von Amts wegen: Bei ersterer ist dem Antrag der Partei bei Vorliegen der Voraussetzungen statt zugeben, während letztere selbst bei Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nicht zwingend zu erfolgen hat, sondern in das Ermessen der Behörde gestellt ist. Diese Differenzierung dürfte ihre sachliche Rechtfertigung in der beabsichtigten Bedachtnahme auf die Parteiinteressen bzw. im verfassungsrechtlichen Gebot der Verwaltungsökonomie haben. Sind die Parteiinteressen bei einer beantragten Wiederaufnahme bereits Voraussetzung für eine positive Erledigung, so können diese bei der amtswegigen Wiederaufnahme erst auf dem Umweg über die Ermessenskriterien des § 20 BAO Berücksichtigung finden. Ermessensentscheidungen bedürfen in jedem Fall einer besonderen Begründung, und zwar nicht nur in Bezug auf den zur Beurteilung angestandenen Sachverhalt, sondern auch hinsichtlich der rechtlichen Vorgaben. Nur auf diese Weise lässt sich nachvollziehen, ob der Sinn des Gesetzes dabei auch zutreffend erkannt und in der Folge auf den zu beurteilenden Sachverhalt umgelegt wurde. Indessen kann der Sinn der Ermessensnorm des § 303 Abs. 4 BAO nicht darin bestehen, den Vorrang der Rechtsrichtigkeit gegenüber der Rechtsbeständigkeit ein weiteres Mal zu unterstreichen. Oder deutlicher formuliert, der Vorrang der Rechtsrichtigkeit oder - Beständigkeit im Einzelfall kann nicht der Maßstab für die Ermessensübung sein, sondern nur das Ergebnis einer auf Basis und im Rahmen des § 20 BAO erfolgten Interessensabwägung. Das eben Gesagte ist nicht neu, es wurde dankenswerter Weise aber erst jüngst wieder von Werndl im Rahmen des Stoll-Symposiums (8./9. April 2005 im Juridicum in Wien) wieder in Erinnerung gerufen. Über diese Veranstaltung entsteht eine Festschrift, die demnächst erscheinen wird und auf die wir bereits an dieser Stelle hinweisen. 2. Umgelegt auf diesen konkreten Fall: Selbst wenn die amtswegige Wiederaufnahme infolge eines (welchen?) Wiederaufnahmegrundes zulässig sein sollte (doch bereits das ist nach dem bisher Gesagten auszuschließen), scheitert sie jedenfalls an der Ermessensentscheidung, die klar zu unseren Gunsten geht. Dazu genügt der Hinweis auf das bisherige Vorbringen, wonach das Finanzamt am Zustandekommen des Genussrechtes der "Kategorie B" nicht ganz unbeteiligt war: Hätte das Finanzamt bereits beim ersten Genussrecht aus 1998 - gewissermaßen das Original - die Aufzahlung thematisiert, wäre beim späteren Genussrecht des Jahres 2000 aus leicht einsichtigen Gründen ein anderer, risikofreier Weg gewählt worden. Doch hat für uns angesichts des Verhaltens des Finanzamtes zum Vorgang aus 1998 dazu keine Notwendigkeit bestanden. Wir durften auf die Steuerfreiheit des Großmutterzuschusses 2000 vertrauen und haben deswegen (und nur aus diesem Grund) den bisherigen Weg beibehalten. III. Verfassungsrechtliche Überlegungen Mit dem eben Gesagten eng verknüpft sind verfassungsrechtliche Unterlegungen unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes, auf die wir an dieser Stelle bzw. in diesem Stadium des Verfahrens nur kurz hinweisen wie folgt: 1. Der Forderung nach Rechtssicherheit widerspricht es, wenn der Gesetzgeber in der Lage wäre, die steuerlichen Folgen bereits abgeschlossener Sachverhalte nachträglich zu verschlechtern. Der Bundesverfassung ist ein explizites Rückwirkungsverbot für Steuergesetze aber nicht zu entnehmen (Doralt/Ruppe, Grundriss II4, Rz 368). 2. Seit VfSlg. 12.186/1989 vertritt der VfGH in nunmehr ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass Normen, die im Nachhinein Steuerfolgen an früher verwirklichte Tatbestände knüpfen und auf diese Weise die Rechtsposition des Einzelnen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtern (sog. echte Rückwirkung) gegen den Gleichheitssatz verstoßen, wenn die Normunterworfenen - durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht - in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht werden und - nicht besondere Umstände eine solche Rückwirkung verlangen (Nachweise zur Folgejudikatur siehe vor allem bei Doralt/Ruppe Grundriss II4, Rz 368; Hügel ÖStZ 1997, Sonderheft 9). Rückwirkend belastende Gesetzesänderungen sind aus dem Blickwinkel der Verfassung also grundsätzlich bedenklich und nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig (Ruppe in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 211). Dem liegt erkennbar der Gedanke zugrunde, dass ein Eingriffsrecht wie das Abgabenrecht dem Einzelnen die Möglichkeit geben muss, sich an der geltenden Rechtslage zu orientieren. Er stellt bei seinen Dispositionen darauf ab. Werden die anzuwendenden Normen im Nachhinein geändert, so sind alle jene in ihrem Vertrauen enttäuscht, die auf die damalige (rückwirkend geänderte) Rechtslage disponiert haben. Darin liegt im Allgemeinen ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz, der unter bestimmten Voraussetzungen (ausnahmsweise) doch noch im grünen Bereich liegen kann. Ruppe spricht dazu treffend von einem Abwägen zwischen dem Interesse des Einzelnen am Fortbestand der bisherigen Rechtslage und dem öffentlichen Interesse an ihrer Veränderung (Ruppe in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 211). Damit genießt das Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand der bisherigen Rechtslage als solche keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (Ruppe, DStJG 27, 252). Es steht dem Gesetzgeber also grundsätzlich frei, die Rechtslage für die Zukunft anders und auch ungünstiger zu gestalten. Nur muss zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisse dem Einzelnen Gelegenheit gegeben werden, sich rechtzeitig auf die neuen Verhältnisse einzustellen zu können (grundlegend VfSlg 13.657/1993; ebenso oder ähnlich VfSlg 14.868/1997; 14.842/1997; 14.779/1997). Entscheidend sind also die Gründe für die Rückwirkung sowie die Gravität des Eingriffs (VfSlg 11.665/1998; Ruppe in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 211). Daher ist eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig, wenn sie der Vermeidung anderer Gleichheitswidrigkeiten (VfSlg 12.186/1989) oder der Bereinigung einer unklaren Rechtslage dient (Ruppe in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 212). Hingegen ist sie unzulässig, wenn sie einen schwer wiegenden und plötzlichen Eingriff in erworbene Rechtspositionen vornimmt, auf deren Bestand der AbgPfl. berechtigterweise vertrauen durfte (Ruppe, DStJG 27, 253 mwN). 2. Dem ließe sich entgegen halten, dass es hier nicht um eine rückwirkende Gesetzesänderung, sondern um die rückwirkende Anwendung einer steuerverschärfend geänderten Judikatur geht. Das ist gewiss richtig. Nur, Müller bringt dazu einen wichtigen Gedanken ins Spiel, wenn er betont, dass die rückwirkende Anwendung einer verschärfenden Judikatur vielfach den kritischen Vergleich "mit dem Gewicht jener Argumente nicht zu scheuen" brauche, aus dem rückwirkende Gesetze " vom VfGH schon bisher als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen wurden" (Müller in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 249). Dieses Argument ist ganz nach unserem Geschmack, bedeutet es doch für diesen Fall, dass die spätere Judikatur des EuGH (also jene aus 2002) für den Großmutterzuschuss der X-GmbH vom 29. Dezember 2000 keine Rolle spielt. Dieser Aspekt hat noch mehr Facetten, auf die wir an dieser Stelle aber nur mehr pauschal hinweisen." 2.2.3 Wiederaufnahme und neuer Sachbescheid Mit Bescheid vom 4. Juli 2005 nahm das Finanzamt in der gegenständlichen Gesellschaftsteuersache das Verfahren von Amts wegen gemäß § 303 Abs 4 BAO wieder auf und hob den Gesellschaftsteuerbescheid vom 4. Jänner 1995 auf. Gleichzeitig erging eine neuerliche Sachentscheidung, mit der das Finanzamt die Gesellschaftsteuer mit € 250.721,28 (1% einer Bemessungsgrundlage von S 345.000.000,00 = S 3.450.000,00, das entspricht € 250.721,28) festsetzte. In der Begründung zur Wiederaufnahme führte das Finanzamt Folgendes aus: "Die Genussscheinbedingungen sprechen von allfällig geleisteten Zuschüssen ohne Angabe einer betraglichen Höhe. Die tatsächliche Leistung dieser Zuschüsse wurde beim Finanzamt nicht angezeigt. Die Zuschüsse sind nach der vereinbarten Konzeption Bemessungsgrundtage für den Erwerb des Gesellschaftsrechtes. Erst nach Abschluss des Erstverfahrens ist die Tatsache der geleisteten Zuschüsse bekannt geworden. Damit liegt ein Wiederaufnahmegrund, vor. Dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist der Vorrang gegenüber dem Interesse der Partei in der Rechtskraft des Erstbescheides einzuräumen. Jeder steuerpflichtige Vorgang ist für sich steuerlich zu beurteilen. Die im zweiten Teil der Vorhaltsbeantwortung Pkt. II A. b 2. enthaltenen Überlegungen zu einen früheren Genussrecht sind daher von keiner Relevanz." 3. Berufungsverfahren beim Finanzamt 3.1. Berufung Die dagegen eingebrachte Berufung richtet sich sowohl gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens als auch den neuen Gesellschaftsteuerbescheid. Zum Sachverhalt wurde noch ergänzt, dass keines der beiden Genussrechte ein Anlegermodell gewesen sei. Eine Publikumsbeteiligung sei weder 1998 noch 2000 beabsichtigt gewesen, noch sei es dazu gekommen. Folglich sei in beiden Fällen das Genussrecht nicht Teil irgendeines vorgegebenen Konzepts, sondern freie Entscheidung der Bw. gewesen. Schließlich handle es sich in beiden Fällen um Eigenkapital ähnliche Finanzierungsvorgänge innerhalb des X-Konzerns, bei denen es nur darum gegangen sei, die Gelder entsprechend zu bewegen. Es leuchte unmittelbar ein, dass es dazu nicht unbedingt eines Genussrechtes samt Aufzahlung von dritter Seite bedurft hätte, um den gewünschten Effekt zu erzielen. Dazu wären der Bw. mehrere Möglichkeiten zur Verfügung gestanden, auch solche, bei denen mit Sicherheit keine Gesellschaftsteuer angefallen wäre. Das leite über zur Kernfrage, warum sich die Bw. im Jahr 2000 dann trotzdem dazu entschlossen habe, die Genussrechtslösung aus 1998 zu wiederholen und das Volumen erheblich aufzustocken. Das Hauptargument dafür sei die steuerliche Beurteilung des Originals durch das FAG gewesen: Es habe 1998 nur das Genussrecht versteuert, die Aufzahlung (den Zuschuss) hingegen als eine eigene, davon getrennte Leistung beurteilt, die mangels Gesellschafterstellung des Leistenden steuerfrei geblieben sei. Aus diesem (und nur aus diesem) Grund habe für die Bw. keine Notwendigkeit bestanden, im Jahr 2000 auf eine andere Lösung umzusteigen. Der Begründung des Finanzamtes hielt die Bw. im Wesentlichen drei Argumente entgegen (die von ihr noch mit zahlreichen Literatur und Judikaturhinweisen untermauert wurden): Erstens fehle es bereits an einem Wiederaufnahmegrund. Das einzige Argument dazu - die erst nachträgliche Kenntnis von der "Tatsache der geleisteten Zuschüsse" - sei unberechtigt: Es sei aus der Sicht des Jahres 2000 seit Jahrzehnten geltendes Recht gewesen, dass auf dem Verkehrsteuersektor die Tatbestandsbildung von der formalrechtlichen Anknüpfung beherrscht und insoweit für wirtschaftliche Elemente kein Platz sei. Um den Zuschuss erfassen zu können, wäre ein Umdenken erforderlich gewesen. Das FAG hätte vom traditionellen Verständnis abrücken und bereits bei den Grundlagen wirtschaftliches Gedankengut zulassen müssen. Doch sei dieser Schritt erst die Erfindung des EuGH aus 2002, der damit in Österreich neues (Richter-)Recht geschaffen habe. Zwei Jahre zuvor sei daran freilich noch nicht zu denken gewesen. Zweitens, das tragende Argument des EuGH - die Verzahnung des Genussrechtes mit der Aufzahlung - ergebe sich aus den GB, die dem FAG bereits zu einer Zeit zur Verfügung gestanden sind, als der Zuschuss noch nicht geleistet war. Damit hätte das FAG bereits im Erstverfahren jenes Wissen gehabt, mit dem der EuGH es zwei Jahre später in ähnlich gelagerten Fällen zugelassen hat, die Leistung eines Dritten dem Gesellschafter zuzurechnen. Daraus folge: Das FAG habe die Aufzahlung - dem traditionellen Verständnis folgend - für steuerfrei erachtet. Folglich hätte auch ein größeres Wissen über diesen Zuschuss zu keinem anderen Ergebnis geführt: Es gehe hier eben nicht um Tat-, sondern um Rechtsfragen. Damit liege der behauptete Wiederaufnahmegrund nicht vor. Drittens, selbst wenn man dem Finanzamt entgegen trotzdem einen Wiederaufnahmegrund zugestehen könnte, wäre damit noch nicht wirklich viel gewonnen. In diesem Fall verlagere sich die Diskussion hin zum Ermessen, das jegliche Begründung vermissen lasse und deshalb nur sehr eingeschränkt überprüfbar sei, aber dennoch klar erkennbare Fehler aufweise. So spreche der angefochtene Bescheid dem Genussrecht aus 1998 - also dem Original - jegliche Relevanz ab, obwohl eine andere steuerliche Beurteilung durch das FAG mit Sicherheit dazu geführt hätte, dass die Bw. im Jahr 2000 auf eine risiko- und steuerfreie Alternativlösung umgestiegen wäre. Für den Fall der Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat beantragte die Bw. eine mündliche Verhandlung vor dem/der Einzelsenatorln. 3.2. Berufungsvorentscheidung In der den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens und den neuen Gesellschaftsteuerbescheid abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 6. Februar 2006 führte das Finanzamt dazu Folgendes aus: "Am 15.02.2000 wurde unter Vorlage eines Begleitschreibens, einer Sammelurkunde und der Genussrechtsbedingungen dem Finanzamt angezeigt, dass von der BW Genussrechte im Nominale von ATS 3.450.000.- begeben wurden. In den Genussrechtsbedingungen war unter anderem unter § 2 von "allfälligen weiteren Zuschüssen" die Rede, Im Begleitschreiben wurde ersucht, die diesbezügliche Gesellschaftsteuer vom Nominale v. ATS 3.450.000,00 vorzuschreiben. Die Hingabe eines Zuschusses wurde nicht angezeigt. Mit Bescheid vom 31.01.2001 erfolgte die Gesellschaftsteuervorschreibung v. Nom. ATS 3.450.000,00 Erst nach Abschluss des Erstverfahrens wurde die Tatsache des geleisteten Zuschusses dem Finanzamt bekannt. Da somit neue Tatsachen hervorgekommen sind, deren Kenntnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten, war die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO zulässig. Entgegen der Meinung der Bw. beruht "das andere Ergebnis" nicht auf einer Änderung der Rechtsauslegung. Gem. § 2 Z 1 KVG unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Gern. § 5 Abs.1 Z 3 KVG gelten als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren. Gem. §7 Abs.1 Z 1 lit. a KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, vom Wert der Gegenleistung berechnet. Da die Zuschüsse wirtschaftlich dem ersten Erwerber zuzurechnen sind und zugute kommen, ist hier zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden, um dem Gesetzeszweck Rechnung zu tragen. Das FAG hat nicht, wie von der Bw. behauptet, in diesem Fall erstmals die wirtschaftliche Betrachtungsweise in die Bemessung der Gesellschaftsteuer einfließen lassen, dies zeigt, dass bereits 2002 auf Grund dieser Vorgangsweise eine Entscheidung des EuGH erging, mit der die Ansicht des Finanzamtes bestätigt wurde. Daher hätte das FAG bei der Kenntnis des Zuschusses diesen nicht steuerfrei belassen. Für die Wiederaufnahme des Verfahrens war allein die Tatsache ausschlaggebend, dass dem FA der - auf Grund der angewandten wirtschaftlichen Betrachtung der Bw. zugerechnete - Zuschuss nicht bekannt war. Von einer Änderung der Rechtsauslegung kann keine Rede sein. Da es sich bei einer amtswegigen Wiederaufnahme nach § 303 Abs 4 BAO um eine Ermessensentscheidung handelt, ist deren Rechtmäßigkeit im Lichte des § 20 BAO zu beurteilen. Nach § 20 BAO müssen sich die Ermessensentscheidungen innerhalb der Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zutreffen. Zweckmäßigkeitserwägungen ergeben sich im gegenständlichen Fall dadurch, dass das Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor dem Prinzip der aus der Rechtskraft fließenden Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit hat und zudem die Wiederaufnahme der Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Verwaltung dient. Für das Überwiegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Rechtsrichtigkeit spricht im gegenständlichen Fall auch die Wertrelation zwischen der bisherigen Bemessungsgrundlage v. ATS 3.450.000.-und der Bemessungsgrundlage im neuen Sachbescheid v. ATS 345.000.000.-. Hinsichtlich der Billigkeit ist zu bemerken, dass die Bw. der in § 119 BAO normierten Offenlegungspflicht nicht vollständig nachgekommen ist. Vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen bedeutet, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (vg. VwGH 20.9.1989, 88/13/0072). Ohne Darlegung der Tatsache, dass ein Zuschuss geleistet wurde, konnte sich die Abgabenbehörde kein klares Bild verschaffen und war es nicht möglich bereits im Zeitpunkt der Erlassung des Gesellschaftsteuerbescheides diesen in die Bemessung miteinzubeziehen. Auch wenn die Bw. ihre Offenlegungspflicht nicht vorsätzlich oder fahrlässig verletzt hat, weil sie von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, so ist bei den Billigkeitserwägungen zu berücksichtigen, ob die Bw. von sich aus alles unternommen hat, um den Sachverhalt vollständig gegenüber der Abgabenbehörde darzustellen. Es überwiegt daher im gegenständlichen Fall das öffentliche Interesse an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber dem Interesse der Bw. an der Wahrung des ursprünglichen Gesellschaftsteuerbescheides. Grundsätzlich ist auf dem Gebiet der Verkehrsteuern jedes Rechtsgeschäft für sich zu beurteilen. Wenn daher nun Bezug auf den nicht vollständig und wahrheitsgemäß angezeigten Fall aus 1998 Bezug genommen wird, kann die Bw. im Hinblick auf das in der Berufung angeführten USt Erkenntnis nichts für sich gewinnen, da die USt der Jahre 1974-76 ordnungsgemäß offengelegt wurde und die Prüfung die Steuerfreiheit auch bestätigte. Im Zuge der Ermessensübung bei der Wiederaufnahme des Verfahrens 1987/88 war daher die seinerzeitige ausdrückliche Anerkennung der geltendgemachten Umsatzsteuerbefreiung durch den Prüfer zu berücksichtigen. Dieser Umstand musste nämlich bei den Billigkeitserwägungen den Vorwurf, die für die rechtliche Beurteilung erforderlichen Umstände nicht entsprechend offengelegt zu haben, in seinem Gewicht stark reduzieren. Da der Beschwerdeführer durch das Ergebnis einer abgabenrechtlichen Prüfung in seiner Ansicht der Berechtigung der geltendgemachten Umsatzsteuerbefreiung bestärkt wurde, dann musste ihm bei gleichbleibender Tätigkeit deren jährlich wiederkehrende eingehende Darstellung zur neuerlichen Rechtfertigung der Umsatzsteuerbefreiung der Tätigkeit nicht in einer Weise als erforderlich und sinnhaft erscheinen, die es rechtfertigen konnte, von einer Verletzung seiner Offenlegungspflicht in einem mehr als vernachlässigbaren, weil bloß theoretischen Ausmaß zu sprechen. Da somit im vorliegenden Fall ein so wesentliches Element - die Bekanntgabe des Zuschusses - fehlte, war die Wiederaufnahme zulässig (VwGH ZI. 2005/16/0040 v. 23.Nov. 2005). Das in der Berufung zitierter USt-Erkenntnis kann nach den obigen Ausführungen bei der Ermessensübung daher nicht berücksichtigt werden." 3.3. Vorlageantrag Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz hielt die Bw. fest, dass sie ihr bisheriges Sach- und Rechtsvorbringen einschließlich der bisher gestellten Anträge vollinhaltlich aufrecht behält. Festgehalten wurde, dass im Mittelpunkt dieses Verfahrens die Ermessensübung des FAG bei der amtswegigen Wiederaufnahme der GesSt 2000 stehe. Die Rechtslage zeige dazu folgendes Bild: 1. Wie sich aus einem Vergleich der Absätze 1 und 4 des § 303 BAO ergebe, sei das Ermessen nur bei der amtswegigen Wiederaufnahme zu berücksichtigen. Daher dürfe eine solche Maßnahme nur dann verfügt werden, wenn Neuerungen im Sachverhalt vorliegen (Wiederaufnahmegründe) und das Gesamtbild nicht in die andere Richtung ausschlägt und zu Gunsten der Partei geht. Das werde trotz mancher Nuancen und Facetten im Detail einheitlich so gesehen: So werde die Auffassung vertreten, die Rechtsrichtigkeit hätte auch beim Ermessen Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (zB VfGH 30.9.1997, B 2/96, VfSIg. 14.919/1997; 6.12.1990, B 783/89, VfSlg. 12.566/1990; VwGH 28.5.1997, 94/13/0032; 2.4.1990, 89/15/0005; BMF 9.1.1987, AÖFV 1987/61, Pkt. 3; Ritz, BAO3, § 303 Rz 38; Bibus RdW 1998, 710 [710 f]), während nach einer anderen Meinung eine amtswegige Wiederaufnahme alleine aus Gründen des Ermessens unterbleibe (für alle: VwGH 11.12.1996, 94/13/0070; Wiedermann, Wiederaufnahme und Betriebsprüfung, 38; Werndl in Tanzer [Hrsg.], FS-Stoll 80 Jahre, 133 [141 f]). Eine dritte Linie verlaufe genau in der Mitte. Demnach stelle sich die Frage "Rechtsrichtigkeit oder Rechtsbeständigkeit" nicht schon beim Ermessen, sondern erst danach. Der Vorrang des einen vor dem anderen sei daher nicht Maßstab für die Ermessensübung, sondern das Resultat der Wiederaufnahme insgesamt (Arnold, AnwBl 1994, 714 [717]; Werndl in Tanzer, FS-StoIl 80 Jahre, 133 [141 f]; Kotschnigg Amtswegige Wiederaufnahme und Ermessen, SWK 2006, in Druck). 2. Gleichgültig, welcher Linie man auch folge: Auch der VwGH beurteile bei der amtswegigen Wiederaufnahme das Gesamtbild, wenn er betont, dass dort das Ermessen zu berücksichtigen (Stoll, Ermessen2, 276 mwN.) und - als Folge davon - zwischen der Rechtsfrage nach dem Vorliegen von Wiederaufnahmegründen und der Ermessensfrage nach Durchführung oder Unterlassen dieser Maßnahme zu unterscheiden sei (VwGH 11.12.1996, 94/13/0070; aussagekräftig bereits VwGH 18.4.1985, 83/16/0812). Damit räume er selbst ein, dass besonders ausgeprägte schutzwürdige Interessen der Partei eine solche Maßnahme noch zu Fall bringen können. Ein treffendes Beispiel dazu findet sich in einem aktuellen Erlassentwurf des BMF (zu Treu und Glauben): Die Behörde verlangt zunächst die Aktivierung eines bestimmten (sofort abgesetzten) Aufwandes, um die Abschreibung bei einer späteren Außenprüfung mit dem Argument zu versagen, dieser Aufwand hätte bereits im ersten Jahr in voller Höhe abgesetzt werden müssen. Es bestehe Einigkeit darüber, dass ein solcher Zick Zack-Kurs der Behörde nicht der Partei auf den Kopf fallen darf. Und doch bestehe diese Gefahr, wenn man nur die spätere Steuerprüfung im Auge behält und die Frage der Rechtsrichtigkeit alleine aus diesem Blickwinkel beleuchtet. Für sich alleine betrachtet mag die Aktivierung dieses Aufwandes materiell unzutreffend sein. Dass diese Unrichtigkeit auf die Behörde selbst zurückgeht, bleibe unberücksichtigt, wenn man nur das richtige Ergebnis in der laufenden Periode fokussiert und das gesamte Umfeld ausblendet. Dazu passe auch die bereits mehrfach zitierte Entscheidung des VwGH vom 11.12. 1996, 94/13/0070. Dort hat die Behörde dem AbgPfl. eine Steuerbefreiung durch viele Jahre oder sogar bei einer Außenprüfung durchgehen lassen, um mehr als zehn Jahre später die mangelnde Offenlegung dieses Sachverhaltes zum Anlass für eine (amtswegige) Wiederaufnahme zu nehmen. Dem habe der VwGH jedoch zu Recht eine klare Absage erteilt und festgestellt, dass das Ermessen - also die schutzwürdigen Interessen des AbgPfl. - hier eine gewichtige Rolle spielt. Das Ziel einer jeden Wiederaufnahme könne es nur sein, ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis zu erzielen (Ritz, BAO § 303 Rz 39), das sei die für den Einzelfall rechtsrichtige Entscheidung. Diese könne darin bestehen, die Aufrollung durchzuführen und einen neuen Steuerbescheid zu erlassen (Vorrang der Rechtsrichtigkeit), ebenso gut aber auch darin, in die Rechtskraft des zur Diskussion stehenden Bescheides nicht einzugreifen (Vorrang der Rechtsbeständigkeit). Auswirkungen auf diesen konkreten Fall: Die Bw. sei mit der Ermessensübung des FAG absolut nicht einverstanden. 1. Die Behörde sei im Recht, wenn es einleitend (auf Seite 2 unten) heißt, dass die Rechtmäßigkeit der Ermessensübung nach § 303 Abs. 4 BAO "im Lichte des § 20 BAO zu beurteilen" sei und Ermessensentscheidungen "nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen" seien. Schade, dass sich die Behörde bereits ab dem nächsten Satz (!) nur mehr auf die Zweckmäßigkeit konzentriere und bis zum Ende dargelegt habe, warum ihr der Vorrang zukomme. Nur: Bei einem solchen Vorgehen könne von einer Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände keine Rede sein. Dazu ein konkretes Beispiel: Die BVE bringe in diesem Zusammenhang die Erhöhung der Bemessungsgrundlage als Argument für die Aufrollung der GesSt 2000. Der Einwand der Bw., dabei handle es sich um ein Abbild des Genussrechtes 1998, bei dem das FAG der von dritter Seite geleisteten Aufzahlung trotz Hinweise in den vertraglichen Grundlagen keine Bedeutung beigemessen hätte, bleibe hingegen unberücksichtigt. 2. Es sei mutig, auf Seite 3 zu behaupten, die Bw. seien der in § 119 BAO normierten Offenlegungspflicht nicht vollständig nachgekommen. Schließlich seien Großmutterzuschüsse damals - um den Jahreswechsel 2000/01 - generell als nicht steuerbar angesehen worden. Folglich habe für die Bw. keine gesetzliche Verpflichtung bestanden, sie der Behörde anzuzeigen. Anders herum: Bereits beim geringsten steuerlichen Risiko hätte die Bw. eine andere, absolut risikofreie Variante gewählt, zumal es sich dabei um kein Modell für ein Anlegerpublikum gehandelt habe, sondern um eine reine Veranlagung innerhalb der X-Gruppe. Ob Zufall oder nicht: Auch dieser Aspekt komme in der BVE nicht vor, obwohl die Bw. ihn in der Berufungsschrift angezogen habe und obwohl selbst nach Ansicht der Behörde alle in Betracht kommenden Umstände zu berücksichtigen seien. Möglicherweise unterliege das FAG dabei auch nur einem Rechtsirrtum. Faktum sei, dass die Offenlegungspflicht des § 119 BAO auf bedeutsame Umstände einschränkt ist (Ritz, BAO3, § 119 Rz 1 mwN.). Wie das gemeint sei, beweise ein aktueller Erlassentwurf des BMF (zu den Anzeigepflichten). Dort heiße es wörtlich: "Es besteht keine generelle Anzeigepflicht für alle für die Abgabenfestsetzung maßgebenden Umstände. Daher umfasst die Anzeigepflicht beispielsweise nicht jede einzelnen Betriebseinnahme oder Betriebsausgabe. Ebenso wenig ist der Abgabepflichtige verpflichtet, unaufgefordert dem Finanzamt Umstände (zB steigende Einnahmen, sinkende Aus gaben) mitzuteilen, deren Kenntnis der Abgabenbehörde eine Anpassung von Einkommensteuervorauszahlungen (§ 45 Abs. 4 EStG 1988) ermöglichen würde."