UFSK RV/0005-K/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des D1, .... X., X-weg1, vertreten durch Gerlinde Andritsch, Steuerberaterin, 9500 Villach, Völkendorfe Straße 16,vom 8. Juli 1999 gegen die Bescheide des Finanzamtes Villach vom 8. Juni 1999 betreffend Umsatzsteuer 1995 bis 1997 und Einkommensteuer 1994 bis 1997 entschieden: Die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 wird als unbegründet abgewiesen. Die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 bleiben unverändert. Die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 wird als unbegründet abgewiesen. Die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 bleiben unverändert. Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 wird teilweise Folge gegeben. Die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betreffend Einkommensteuer 1996 und 1997 sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.   Die Einkommensteuer 1996 und 1997 beträgt in €: | Jahr | in S | in € | 1996 | 627.210,00 | 45.581,13 | 1997 | 52.821,00 | 3.838,65 Entscheidungsgründe Der Bw. ist Rechtsanwalt und wies aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus. Weiters war er im Berufungszeitraum "wirtschaftlicher Alleineigentümer" und Geschäftsführer der "GmbH". Über die Jahre 1995 bis 1997 fand eine abgabenbehördliche Prüfung statt, deren Prüfungsfeststellungen das Finanzamt folgte. Im Wesentlichen gelangte das Finanzamt zur Ansicht, dass der Bw. 1995 einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet habe. Aus dieser Tätigkeit seien gemäß § 6 Z 9a UStG 1994 steuerfreie Entgelte von 4.140.000 (1996) und S 820.000,00 (1997) sowie Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv S 1,539.000,00 (1996) und S 302.000,00 (1997) festzusetzen. Weiters qualifizierte das Finanzamt die schriftstellerische Tätigkeit des Bw. als Liebhaberei. Es kam noch zu anderen, jedoch unstrittigen Feststellungen. Die Ergebnisse waren hinsichtlich Umsatzsteuer (alle Beträge in S): | Jahr | Entgelte lt. Erklärung | Entgelte lt. FA | Steuerfreie Grundstücksumsätze | Vorsteuern lt. Erklärung | Vorsteuern lt. FA | 1995 | 285.150,77 | 285.150,77 | | 78.426,20 | 48.161,00 | 1996 | 1.042.704,59 | 5.182.705,00 | 4.140.000,00 | 96.146,15 | 96.146,15 | 1997 | 972.778,35 | 1.792.778,00 | 820.000,00 | 81.755,77 | 81.755,77 und Einkommensteuer (alle Beträge in S): | Jahr | Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft lt. Erkl. | Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft lt. FA | Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. Erkl. | Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. FA | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. FA | 1994 | 125,00 | 125,00 | 134.129,00 | 160.808,00 | | 1995 | | | 111.408,00 | 354.739,00 | | 1996 | | | 235.147,00 | 235.147,00 | 1.539.000,00 | 1997 | | | 9.498,00 | 12.497,00 | 302.000,00 Das Finanzamt erließ im gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren entsprechend berichtigte Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997, des Weiteren einen berichtigten Einkommensteuerbescheid 1994, in dem die Aufwendungen im Zusammenhang mit der schriftstellerischen Tätigkeit iHv S 26.679,00 aus den Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgeschieden wurden. Die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 und die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 richtet sich gegen den gewerblichen Grundstückshandel des Bw. bzw. die Höhe des Teilwertes/gemeinen Wertes, des Weiteren gegen die Qualifikation der nebenberuflichen schriftstellerischen Tätigkeit des Bw. als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei. Nun zu den einzelnen Berufungspunkten: A. GEWERBLICHER GRUNDSTÜCKSHANDEL (Umsatz- und Einkommensteuer 1996 und 1997): Mit Gesellschaftsvertrag vom 9. Oktober 1989 wurde die GmbH gegründet. Das Kapital von S 500.000,00 wird nicht vom Bw. gehalten. Als handelsrechtlicher Geschäftsführer vertritt der Bw. seit 15. März 1994 selbständig. Die Ehegattin des Bw. vertritt bereits seit 21. Jänner 1991 selbstständig. Gegenstand der GmbH war bzw. ist ua.: "lit. a: die Entfaltung von Tätigkeiten mit dem Ziel der Herstellung einer Übereinstimmung hinsichtlich der Herbeiführung und Gestaltung der Finanzensanierung, Versicherung sowie Finanzierung von allen anderen Unternehmen; lit. b: die Vermögensberatung und -verwaltung; ... lit. e: der Erwerb von bebauten und unbebauten Liegenschaften sowie deren Verwaltung und Verwertung, insbesondere Veräußerung, Vermietung und Verpachtung, sowie der Erwerb und die Herstellung von Bauten aller Art;" Der Bw. hatte bzw. hat folgende Gewerbeberechtigungen, die von der GmbH gehalten werden: | von | bis | | 25. 04.1990 | 18.07.2008 | "Ausgleichsvermittlung" | 19. 09.1991 | 01.09.2008 | "Immobilentreuhänder (Immobilienmakler, Immobilienverwalter, Bauträger)" | 15. 03.1994 | 18. 07.2008 | "Unternehmensberater einschließlich der Unternehmensorganisation" | 24. 08.1994 | 01.09.2008 | "Bauträger" | 06.06.2005 | | "Handels- und Handelsagentengewerbe" Mit Schenkungsvertrag vom 25. April 1988 hatte der Bw. von seinem Vater ein Grundstück Nr. 265 im Ausmaß von 10.633 m2 erworben. Auf Ansuchen des Vaters war der Flächenwidmungsplan im August 1984 teilweise von "Grünland-Landwirtschaft" in "Bauland-Dorfgebiet" geändert worden, laut Beschluss vom Feber 1985 war der östliche Teil "Bauland-Dorfgebiet", Grenze war die 110 kW-Leitung. Laut Teilungsplänen vom 10. März 1995 und vom 10. Mai 1995 wurde der östliche Teil von 265 im Ausmaß von 6.558 m2 in 14 Parzellen aufgeteilt, von denen 12 Baugrundstücke und 2 Zufahrtswege waren. Das Grundstück 265/14 im Ausmaß von 693 m2 und ein weiteres Teilstück im Ausmaß von 30 m2 waren kostenlos an das öffentliche Gut abzutreten. Am 3. November 1995 erhielt die GmbH die Baubewilligung für die Errichtung von 12 Eigenheimen auf dem östlichen Teil von 265. Der Prüfer hielt in dem die Jahre 1995 bis 1997 umfassenden Prüfungsbericht fest, dass im Zeitpunkt des Beginnes der Grundstücksverkäufe sowohl ein Bebauungsplan für 12 Einfamilienhäuser vorhanden als auch die Aufschließung der Parzellen hinsichtlich Strom-, Wasser- und Kanalanschluss gesichert gewesen sei. Der Bw. habe dadurch die Parzellen zu einem Preis veräußern können, der deutlich über jenem lag, der nach den Feststellungen des Finanzamtes in der örtlichen Lage bisher erzielbar gewesen sei. Die Parzellierung, Planverfassung und Besorgung der Aufschließung des Grundstückes gegenüber den Kaufinteressenten habe die GmbH veranlasst, deren Eigentümer zu 100% der Bw. sei. Sie habe die entsprechenden Kosten getragen. Die GmbH wiederum habe sich des Bw. bedient und diesen mit der Baureifmachung und Grundstückverwertung betraut. Der Bw. sei als Person - Eigentümer des Grundstückes sowie Anwalt - direkt mit der Marktgängigmachung und Verwertung des Grundstückes beschäftigt gewesen und habe seine diesbezüglichen Leistungen an die GmbH in Rechnung gestellt. Die vom Bw. entfaltete Tätigkeit gehe über die reine Vermögensverwaltung hinsichtlich der Grundstücksverkäufe hinaus, es liege vielmehr eine planmäßige Erschließung von Baugelände und dessen Verwertung und somit eine gewerbliche Tätigkeit vor. Dafür spreche letztendlich auch der Antrag des Bw. auf Umwidmung eines weiteren Grundstückes in Bauland, der derzeit noch nicht genehmigt sei. Zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung seien acht Parzellen verkauft gewesen. Der Prüfer schätzte den Wareneinsatz mit S 1.000,00/n2, abgeleitet aus im örtlichen Nahbereich gelegenen Grundstücksverkäufen. Er habe nicht den Verkehrswert einer baureifen Parzelle herangezogen, sondern jenen Wert, der für das nicht parzellierte Gesamtgrundstück unter Berücksichtigung der örtlichen Lage im Stadtrandbereich erzielbar gewesen sei. Der Prüfer kam zu folgenden Ergebnissen aus dem gewerblichen Grundstückshandel: | in S | | | 1996 | 1997 | Verkaufserlös Parzellen: | | 4.140.000,00 | 820.000,00 | Wareneinsatz Parzellen lt. Bp: | -2.234.000,00 | - 441.000,00 | Sonstige Kosten (Wegeflächen) | - 367.000,00 | - 77.000,00 | Gewinn | | | 1.539.000,00 | 302.000,00 Die Daten der Vergleichsgrundstücke habe der Prüfer dem Bw. im Zuge der Prüfung bekannt gegeben. Ein vom Bw. im Zuge der Schlussbesprechung angekündigtes Gutachten hätte dieser noch nicht einmal in Auftrag gegeben. In der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 sowie die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 führte der Bw. aus, dass bereits sein Vater im Schreiben vom 30. Dezember 1983 beim Magistrat um Umwidmung ua. des Grundstückes 265 angesucht habe. Der östliche Teil sei umgewidmet, der westliche Teil weiterhin als landwirtschaftlich genutztes Grundstück gewidmet. Bereits vor 1995 habe der G.-weg das Grundstück 265, das im östlichen (als Bauland gewidmeten) Bereich unmittelbar an diese Straße angrenze, verkehrsmäßig erschlossen. Die Ver- bzw. Entsorgungsanlagen Wasserleitung bzw. Kanal hätten sich im G.-weg befunden und hätten unmittelbar zum Grundstück gereicht. Die Stromversorgungsleitung habe sich auf dem Grundstück befunden. Die Telefonleitung habe bis in die unmittelbare Nähe des Grundstückes gereicht. Damit sei jedenfalls bereits Anfang 1995 volle Bauplatzeigenschaft gegeben und der östliche Grundstücksteil auf Grund der Baulandwidmung baureif und vollkommen aufgeschlossen gewesen. Der Bw. hätte dieses Grundstück als Ganzes oder auch lediglich den gewidmeten Teil oder den gewidmeten Teil plus einen kleinen Teil landwirtschaftliche Fläche oder parzelliert an einen bzw. mehrere Käufer abverkaufen können. Er sei wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH. Seine Ehegattin betreue den Immobilienmaklerbereich praktisch alleine. Er und seine Ehegattin hätten die Vermittlung des Verkaufs des in Bauparzellen aufgeteilten östlichen Teiles des Grundstückes 265 durch die GmbH 1995 beschlossen, um den bis dahin eher geringen Umsatz in der Firma durch die Organisation eines Bauherrenmodells und den damit verbundenen Einnahmen in Form von Baubetreuungshonoraren zu erhöhen. Ziel der GmbH sei nach wie vor, durch dieses Projekt nicht unbeträchtliche Betreuungshonorare zu sichern. Die GmbH habe 1995 das Bebauungskonzept entwickelt, habe auch die baubehördliche Bewilligung für das Gesamtprojekt und damit auch für jedes einzelne Haus erwirkt und sei vorerst Bauherr gewesen. Sie habe für den jeweiligen Grundkäufer die Errichtung des Einfamilienhauses in technischer und wirtschaftlicher Hinsicht bewirkt (Baubetreuung). Der Grundeigentümer sei dann als Bauherr der Baubehörde gegenüber namhaft gemacht worden und habe sich im Wege der Rechtsnachfolge der jeweilige Bauherr geändert. Für die Baubetreuung erhalte die GmbH von den Bauherrn ein Baubetreuungshonorar. Die Häuser errichte ein Generalunternehmer (in weiterer Folge GU), und zwar im Namen und für Rechnung der Bauherren. Die GmbH handle als direkte Stellvertreterin für die einzelnen Bauherren. Mit Baubescheid vom 3. November 1995 habe die GmbH die Baubewilligung für die Errichtung der Wohnanlage sowie den Abbruch eines Nebengebäudes (Geräteschuppen) erhalten. Mit Ende 2000 sollten sämtliche Häuser schlüsselfertig übergeben sein. Im Rahmen der ersten Phase, der "Bauorganisationsphase", habe die GmbH u.a. folgende Tätigkeiten bzw. Leistungen erbracht bzw. in ihrem Namen und auf ihre Kosten erbringen lassen: a) die Grundlagenermittlung und Prüfung des Projektgrundstückes nach Verkehrslage, Anbindung an den öffentlichen Verkehr, Eigentums- und Nutzungsverhältnissen, Grundbuchsrechte und -lasten, Widmungs- und Bebauungsbestimmungen, Anrainersituation usw.; b) Behördenerklärungen und Abklärungen mit den Versorgungs- und Entsorgungsbetrieben wie KELAG, Wassergenossenschaftenn Post, usw.; c) Finanzierungsüberlegungen und Konzeption; d) Auswahl von Planern und anderen Sonderfachleuten sowie Veranlassung der Planungsmaßnahmen (Entwurfs- und Einreichplanung); e) Grundstücksvermessung und Vermarktung der einzelnen Baugrundstücke; f) Erstellung und Abschluss von Verträgen; g) Die Erstellung von Leistungsbeschreibungen, sowie die Vorbereitung der Auftragsvergabe und Vergabe an einen GU; h) die Einreichplanung für das Gesamtprojekt bei der Baubehörde eingebracht und die baubehördliche Bewilligung in ihrem Namen erwirkt. In der nachfolgenden Baubetreuung seien die Baugenehmigungen von der GmbH auf den Kunden als Rechtsnachfolger übergeführt worden und habe die GmbH sie in allen mit dem Bauvorhaben zusammenhängenden Fragen vertreten; der Bauherr habe nach Beendigung der Bauarbeiten lediglich den Schlüssel für sein Haus übernehmen müssen und einziehen können. Die GmbH erhalte von den Klienten eine umfassende Vollmacht und schließe einen so genannten "Baubetreuungs-Werkvertrag" ab, der die GmbH ua. zu Folgendem bevollmächtige: "Die notwendigen Verträge zu errichten und die Verträge in meinem (unserem) Namen zu fertigen." "Die Auftragsvergabe an einen GU (Bauherstellung, Professionistenleistungen) in meinem (unserem) Namen für meine (unsere) Rechnung durchzuführen, die Zahlungsbedingungen und sonstige Vertragsbestimmungen zu vereinbaren, die diesbezüglichen Verträge zu erstellen und in meinem (unserem) und für meine (unsere) Rechnung zu unterfertigen." Gemäß Bauvertrag (Rahmenvertrag) schließe die GmbH mit dem GU für die Errichtung des jeweiligen Hauses einen einzelnen Vertrag in Form von Angebot und Annahme ab, sobald ein Kunde vorhanden sei. Der Kaufvertrag bezüglich des Grundstückes werde zwischen dem Bw. als Grundverkäufer und dem Grundstückskäufer abgeschlossen, weiters gebe es zwischen dem Käufer und der GmbH den Baubetreuungsvertrag. Die Annahme durch die GmbH erfolge dabei als Stellvertreterin. Grundlage für diese Einzelbeauftragungen bilde das zwischen der GmbH und dem GU abgeschlossene Vertragswerk, das Leistungsverzeichnis sowie die damit im Zusammenhang stehenden weiteren Vertragsgrundlagen, wie Bau- und Ausstattungsbeschreibung, die vereinbarten Ö-Normen, usw. Die Arbeit der GmbH sei mit der eines baubetreuenden Architekten oder eines Baumeisters vergleichbar. Die GmbH erziele jedoch ein höheres Honorar, weil sie mehrere Leistungen erbringe. Sie habe allerdings einen wesentlich größeren Aufwand, da ua. Fremdleistungen wie z.B. Planung, Erstellung eines Modells der Häuser, Erstellung der Leistungsbeschreibungen, Bauaufsicht, usw. zugekauft werden müssen. Im Unterschied zu Architekten, der 10 bis 15% erhalte, würde das Baubetreuungshonorar der GmbH teilweise über 25% des Netto-Bauwertes eines Hauses liegen, im Einzelnen zwischen 24 bis 27%. Lediglich in einem Fall kam es auf Grund größerer Divergenzen mit dem GU zu einem niedrigeren Baubetreuungshonorar. Nach Trennung vom ersten GU habe man das erste vom neuen GU errichtete Haus zu einem niedrigeren Baubetreuungshonorar angeboten, um den nach den Querelen ins Stocken geratenen Absatz anzukurbeln. Die Käufer müssten noch extra den Baukostenzuschuss für Strom und die Gasanschlussgebühr zahlen. Der Bw. habe lediglich an ein Vermessungsbüro den Auftrag zur Erstellung von Teilungsplänen gegeben. 1995 sei zwischen der GmbH, vertreten durch die Ehegattin des Bw. und dem Bw. vereinbart worden, dass die Kosten der Erstellung der Teilungspläne von der GmbH übernommen würden; dies sei im Hinblick auf das kalkulierte, nicht unbeträchtliche Baubetreuungshonorar erfolgt. Die GmbH verfüge über das Gewerbe des Immobilienmaklers, weshalb sie mit die Zahlung einer Provision von 2% des Kaufpreises zuzüglich Umsatzsteuer an die GmbH vereinbart habe. Die vorerst mündlich getroffene Vereinbarung habe man 1996 schriftlich fixiert. Der Bw. hätte überhaupt kein Risiko bezüglich des Verkaufes bzw. der Vermarktung der Baugründe gehabt, zumal die Provision nur bei Erfolg angefallen sei. Alle anderen Kosten seien von der GmbH zu tragen gewesen, dennoch sei das Haus mit einem Gesamtkaufpreis von S 3 Mio. - also inklusive Baubetreuungshonorar und Grund S 23.500,00 bis S24.000,00 pro m2 - nicht nur marktkonform, sondern eher günstig. Die Kosten für die GmbH seien relativ niedrig gewesen, da man das Projekt nicht in Form eines Bauträgermodells, sondern eines Bauherrenmodells abgewickelt habe. Die GmbH habe keinerlei Vorfinanzierung an den GU leisten müssen. Sie habe die Kosten für die Verlegung der KELAG-Leitung als Erdkabel (nach Abzug einer Gutschrift S 248.670,00) und das Abtragen eines Geräteschuppens getragen. Zum Verkehrswert legte der Bw. das "Gutachten" eines Sachverständigen (SV) vor, auf das unter Pkt. B., "Wertermittlung der Grundstücke", eingegangen werden wird. Für seine Leistungen als Anwalt für die GmbH, wie z.B. die Erstellung sämtlicher Verträge und die laufende Beratung und seine sonstigen Leistungen, wie Projektmanagement, usw., habe er von der GmbH Honorare erhalten. Die Kaufverträge für die Grundstücke habe er aus Gründen der Objektivität von einem Rechtsanwaltskollegen errichten lassen. Es könne ihm jedoch nicht zum Nachteil gereichen, wenn er Baubetreuungsverträge, usw., für die GmbH erstellt habe, die sonst ein externer Anwalt verrichten hätte müssen. Ein Arbeiten im Angestelltenverhältnis als Geschäftsführer sei ihm aus standesrechtlichen Gründen nicht erlaubt; andernfalls hätte er Anspruch auf eine Entlohnung für seine Tätigkeit. Ein Fremdvergleich sei jederzeit möglich. Er erbringe nicht nur anwaltliche Tätigkeiten, sondern sei er im Rahmen der Bauorganisation und Baubetreuung neben seiner Ehegattin tätig; darüber hinaus sei er gewerberechtlicher Geschäftsführer für insgesamt vier Gewerbe. Es sei zu ersehen, dass die Bp den Sachverhalt unvollständig und unrichtig festgestellt habe. Die Feststellung der Betriebsprüfung, dass die GmbH ihn mit der Baureifmachung und Grundstücksverwertung betraut haben soll, sei auf Grund des geschilderten Sachverhaltes nicht möglich. 265 sei bereits baureif gewesen, überdies habe er die GmbH mit dem Verkauf der einzelnen Grundstücke beauftragt. Im Falle des Verkaufes des Gesamtgrundstücks bzw. der parzellierten Grundstücke hätte die KELAG nur eine Leitungserhöhung durchführen und die Käufer hätten nur den Holzschuppen entfernen müssen. Der Gesamterlös wäre laut Gutachten des SV höher gewesen als bei Abwicklung über die GmbH. Die Abwicklung in dieser Art und Weise sei zur Umsatzerhöhung der GmbH einerseits, sowie zur Umsatzerhöhung in der Kanzlei andererseits beschlossen worden. Die Verkaufsabsicht sei erst 1995 eingetreten, auch weil die GmbH 1994 die Bauträgerkonzession erhalten habe. Für eine Marktgängigmachung der Baugrundstücke habe der Bw. keine Rechnungen an die GmbH gestellt, sondern nur für die Vertragserrichtung und Betreuung der Bauten. Bei einem solchen Projekt würde auch ein "fremder" Grundeigentümer nicht mehr für seinen Grund erhalten, eher sei vom Gegenteil auszugehen; denn die GmbH versuche, beim Gesamtangebot hinsichtlich eines Hauses marktkonform zu sein, um Umsätze zu erzielen. Auch ein "fremder" Grundeigentümer könnte seine Grundstücke geteilt oder ungeteilt zum Verkehrswert an Bauträger bzw. Häuselbauer verkaufen. Die Zusammenarbeit mit der GmbH habe den Sinn, dass rechtlich, technisch und wirtschaftlich bezüglich der Bauten für den Grundkäufer für eine sehr gut organisierte Abwicklung gesorgt ist und der verkaufende Grundeigentümer sich nicht um die Vermarktung seiner Baugründe kümmern müsse. Es sei aus Erfahrung sehr schwierig, mit Grundstückseigentümern ins Geschäft zu kommen, da diese exorbitante Grundstückspreise verlangen würden; folglich wäre das Gesamtangebot für den Kunden nicht mehr interessant bzw. das Baubetreuungshonorar so niedrig, dass das Geschäft für die GmbH im Hinblick auf die viele Arbeit uninteressant wäre. Es seien nicht alle notwendigen Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebes gegeben, hier liege ein Grenzfall vor. ad Wiederholungsabsicht: Der Bw. habe um die Umwidmung des westlichen Teiles von 265 nur angesucht, weil die Finanzverwaltung diesen Grundstücksteil im Jahr 1997 von einem landwirtschaftlichen Betrieb in Grundvermögen umgereiht habe; dies habe zu einer höheren Grundsteuer geführt. Das gesamte Grundstück 265 sei bis zu Beginn der Bebauung des östlichen Grundstücksteils landwirtschaftlich genutzt worden. Den Antrag der Umwidmung des westlichen Teiles habe der Magistrat X. mit zwischenzeitigem Bescheid abschlägig erledigt. Seit Jänner 1999 sei dieser Teil landwirtschaftliches Vermögen. ad Selbständigkeit: Bei den Grundstücksverkäufen habe der Bw. keinerlei Unternehmerrisiko getragen, er habe keine erheblichen Aufwendungen beim Grundstücksverkauf aus Eigenem zu tragen gehabt, lediglich nach Abverkauf sei die Provision an die GmbH zu zahlen gewesen. ad Gewinnabsicht: Diese liege nicht vor. Laut Gutachten des SV sei der Verkehrswert des gesamten eingelegten Grundstücksteiles höher als der Verkauf der gesamten Einzelparzellen. Im Zeitpunkt der Schenkung habe die Verkaufsabsicht nicht bestanden. Gewinnabsicht (Erwerbabsicht) müsse nicht bei jeder einzelnen Erwerbshandlung vorliegen, sie müsse aber im Allgemeinen vorhanden sein, so, dass sie den Hauptzweck oder doch den wesentlichen Nebenzweck des Unternehmens bilde. Die Grundverkäufe seien auf lange Sicht nicht auf einen Gewinn ausgerichtet gewesen, subjektiv habe er einen Gewinn nie angestrebt. Der sich 1996 und 1997 jeweils ergebende Gewinn sei nur als beiläufige Folge bzw. zufällig ergeben anzusehen. Dies würde für die Gewinnabsicht noch nicht ausreichen. Sie seien weder organisatorisch noch subjektiv auf Grundstückshandel ausgerichtet, sondern der Bw. fast ausschließlich auf das Wirtschaftsrecht und die GmbH auf die Bauorganisation (Baubetreuung), Unternehmensberatung, Ausgleichsvermittlung und Immobilienvermittlung. Der Gesamterlös aus den Grundstücksverkäufen abzüglich des Wareneinsatzes - d.i. der Einlagewert gemäß dem Verkehrswert des Grundstückteiles aufgrund des Gutachtens des SV und des Aufwandes für die Grundstücksabtretungen an das öffentliche Gut - würde rechnerisch sogar einen beträchtlichen Verlust ergeben, dies noch ohne die Vermittlungsprovision. Durch die Tätigkeiten der GmbH sowie des Bw. soll nicht ein Gewinn beim Grundstücksverkauf erzielt werden. Der Bw. verwies noch auf das Urteil des BFH vom 17.12.1970, IV R286/66. Selbst bei einem gewerblichen Grundstückshandel wären Verfahrensvorschriften verletzt, weil sich der Prüfer u. a. überhaupt nicht mit der konkreten Lage des gegenständlichen Teiles von 265 auseinandergesetzt habe. Verwiesen werde auf die Erkenntnisse des VwGH vom 22.9.1992, 92/14/0064, und vom 25.2.1997, 95/14/0115. Die Vergleichswerte des Prüfers seien aus mehreren Gründen nicht repräsentativ. So sei nicht auszuschließen, dass es sich bei den von ihm angeführten Grundstücksverkäufen teilweise um Notverkäufe gehandelt haben könnte. Die Lage, Umgebung, Bodenbeschaffenheit, Umwelt, usw., seien nicht berücksichtigt. Außerdem stelle sich bei den vom Betriebsprüfer herangezogenen Vergleichspreisen das wichtige Problem der so genannten "Schwarzgeldzahlungen". Es seien lt. LBG beim Vergleichswertverfahren nur die im redlichen Geschäftsverkehr erzielten Kaufpreise heranzuziehen (vgl. Gutachten auf Seite 6). Verfälschte Kaufpreisangaben sollen nicht als Grundlage für die Wertermittlung dienen. Laut SV seien Kaufpreise mit Privaten, die auf den gekauften Grundstücken ein Ein- oder Zweifamilienhaus errichten möchten, daher als Vergleichspreise nicht sehr geeignet; dort trete das angeführte Phänomen nicht nur vereinzelt auf. Wohl aber seien von gewerblichen Bauträgern oder Grundstückshändlern bezahlte Preise heranzuziehen, da hier einerseits größere Grundstücke oder mehrere aneinandergrenzende Grundstücke auf einmal gekauft werden und andererseits diese Käufe meist über Banken finanziert werden. Damit sei eine verfälschte Kaufpreisangabe in der Vertragsurkunde eher unwahrscheinlich. Der SV habe nur solche Vergleichsgrundstücke herangezogen, die an Bauträger bzw. einen Bauberater verkauft worden seien. Der Lagevorteil von 265 sei außerordentlich groß. Ca. 60 m südlich dieses Grundstücksteiles beginne ein ausgedehntes Landschaftsschutzgebiet, das sich nach Süden, Osten und Westen erstrecke. Außerdem sei die Gegend um den gegenständlichen Grundstücksteil südlich, westlich und nordwestlich unverbaut. In da. 500 m in Richtung Nordosten beginne das Landschaftsschutzgebiet T. Der Grundstücksteil liege mitten im Erholungsgebiet, in unmittelbarer Nähe seien ein Naherholungsgebiet und Sportmöglichkeiten. Im Hinblick auf die genannten Vorzüge werde die Wertsteigerung im Vergleich zu anderen Grundstücken wesentlich stärker ausfallen. Das Privileg der unmittelbaren Nähe eines Landschaftsschutzgebietes könne nicht hoch genug eingeschätzt werden und sei der Grundstücksteil von unschätzbarem Wert. Aus soziologischer Sicht sei hinzuweisen, dass fast ausschließlich solche Personen Baugründe aus dem Teil von 265 gekauft haben, die der Mittel- und Oberschicht angehören, wie zB ein Akademikerpaar (Lehrerin/Unternehmensberater), ein selbständiger Zahnarzt, zwei Ingenieure, ein Lehrerehepaar sowie ein Manager einer aufstrebenden Firma. Die soziale Schichtzugehörigkeit von Erwerbern von Reihenhäusern bzw. Baugrundstücken sei bei den Vergleichsgrundstücken in G. und M. eine andere. Laut Bp in der Stellungnahme vom 5. August 1999 sei für die Gewerblichkeit ausschlaggebend gewesen, dass der Bw. über den reinen Grundstücksverkauf hinaus an der weiteren Vermarktung der Grundstücke wesentlich mitgewirkt und versucht habe, weitere Bauflächen als Bauland umwidmen zu lassen. Der Bw. sei bei der Veräußerung der Grundstücke zweifelsfrei selbständig tätig gewesen, ein Dienstverhältnis sei nicht vorgelegen. Er habe auf eigene Rechnung und Gefahr verkauft, unter eigener Verantwortlichkeit. Ein finanzielles Risiko sei schon darin zu sehen, dass es vom Verhandlungsgeschick abhänge, welcher Preis erzielt werde. Dafür spreche die Behauptung des Verkaufes unter dem Verkehrswert, die jedoch von der Bp bestritten werde. Die fehlende Gewinnabsicht sei eine reine Zweckbehauptung, weil kein vernünftig Denkender und Handelnder auf die Gewinnerzielung verzichten würde, auch wenn sie nicht immer möglich sei. Der Bw. widerspreche sich, wenn er erkläre, der GmbH nicht unbeträchtliche Honorare verschaffen zu wollen, wobei er der Alleineigentümer der GmbH sei. Zumal der Verkehrswert laut Gutachten nicht den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Einlage des Grundstückes entspreche, habe er tatsächlich einen Gewinn erzielt. Durch die Übertragung des Verkaufs an die GmbH habe er am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Nachhaltigkeit sei zu bejahen, weil die Veräußerung einer entsprechenden Anzahl von Parzellen an verschiedene Erwerber als "nachhaltig" anzusehen sei (vgl. Kohler, Grundstückshandel - Vermögensverwaltung oder Gewerbebetrieb, ÖStZ 1983, 269, "Parzellierung von Grundstücken"). Die Ausführungen betreffend die Umwidmung nur zum Erreichen einer geänderten Kategorisierung der Grundstücke beim Finanzamt seien eine reine Zweckbehauptung, denn wozu sollte der Bw. bzw. die GmbH ein Bebauungskonzept entwickeln lassen, wenn er lediglich das Finanzamt von der weiteren landwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes überzeugen wollte. Der Bw. habe die Grundsteuer senken wollen, der Umwidmungsantrag komme seinem Begehren gelegen. Auch wenn die Anzahl der veräußerten Parzellen noch ein Grenzfall sein könnte, habe der Bw. sehr wohl Aufschließungsmaßnahmen erbracht bzw. in Auftrag gegeben. Er habe die Voraussetzungen für die Bebauung geschaffen und Verhandlungen über die Grundabtretung an das öffentliche Gut geführt. Die Hälfte der Schmalseite von 265 werde durch das angrenzende 257 blockiert, sodass die Zugangs- und Zufahrtmöglichkeit auf die Hälfte der durchschnittlichen Grundstücksbreite von 50 m eingeengt werde. Die Bebauung sei überhaupt nur möglich gewesen, weil ein ca. rechtwinkelig zum G.-weg verlaufender, 265 teilender Weg geschaffen worden sei. Im G.-weg seien Wasserleitung und Kanal verlegt, der Bw. bezeichne es jedoch als voll aufgeschlossen. Ein wesentliches Erfordernis für die Baureifmachung sei die Parzellierung mit der Schaffung von Zufahrtsmöglichkeiten gewesen, weiters die Beseitigung eines Geräteschuppens sowie eines Bretterzauns. Alle für die Vermarktung wesentlichen Verträge habe der Bw. erstellt, so den Bauvertrag, alle Baubetreuungsverträge und den GUV, auch wenn die Abwicklung über die GmbH erfolgt sei. Der Bw. könne nicht in einen Landwirt, der ein Grundstück verkauft, und in einen unabhängigen Wirtschaftsanwalt, der sein Fachwissen zur optimalen Vermarktung des Grundstücks einsetze, "aufgespalten" werden. Dem hielt der Bw. in der Gegenäußerung vom 5. Oktober 1999 entgegen, es habe keinen Sinn über das Ausmaß der Tätigkeit der GmbH zu diskutieren, weil auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen sei und der Verkehrsauffassung besonderes Gewicht zukomme. Es seien alle Aktivitäten zur Baureifmachung, Erschließung und Bebauung zu würdigen. Die Gewinnerzielungsabsicht bestehe nur bei der GmbH und der Rechtsanwaltstätigkeit, nicht jedoch beim Grundstücksverkauf, weder als Haupt-, noch als Nebenzweck. In dieser Ansicht sei auch kein Widerspruch gelegen. Andernfalls hätte er die Baubetreuungshonorare niedrig gehalten, um höhere Grundstückspreise zu erzielen. Die Baubetreuungshonorare würden aber ca. 29% des Neubauwertes eines Hauses betragen, also das zwei- bis dreifache von Architekten oder Baumeistern. Die GmbH erbringe mehr Leistungen, habe aber auch einen größeren Aufwand. Bei einem höheren Grundstückspreis wäre der Gesamtpreis fürs Haus niedriger gewesen, was den Verkauf erleichtert hätte. Die Prämissen lt. Gutachten hätten den tatsächlichen Gegebenheiten entsprochen. Den Umwidmungsantrag habe er von der GmbH aus zusammen mit seiner Ehegattin erstellt. Der Antrag hätte ohnehin nicht mehr schaden können, weil die Nachhaltigkeit durch die Wiederholung mehrerer aufeinander folgender gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse begründet sei. Der Umwidmungsantrag sei bereits dem Schreiben ans Finanzamt vom 3. März 1998 beigelegt gewesen. Das Finanzamt hätte ersehen bzw. sich im Akt informieren können, dass der Umwidmungsantrag bereits vorgelegen sei, nicht aber dem Bw. die bewusste Nichtvorlage unterstellen dürfen. Die Unterstellungen und Vorgehensweisen würden dem Fairnessgebot des Art. 6 MRK widersprechen. In der Stellungnahme vom 23. November 1999 blieb die Bp beim gewerblichen Grundstückshandel. Über die Berufung wurde erwogen: Gewerblicher Grundstückshandel: Im gegenständlichen Fall ist die Frage strittig, ob der Grundstücksverkauf - so das Finanzamt - als gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren ist oder - so der Bw. - er die Gründstücke als "Privater" verkauft hat. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 die Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist. Die planmäßige Parzellierung und Aufschließung bzw. Bebauung von Grundstücken mit nachfolgendem Abverkauf begründet regelmäßig einen Gewerbebetrieb, selbst wenn der Erwerb der Grundstücke nicht zu diesem Zweck erfolgt sein sollte (vgl. VwGH vom 14. 11. 1984, 82/13/0242). Gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann vorliegen, wenn eigenes, auch im Erbweg erworbenes Vermögen aufgeschlossen, parzelliert und parzellenweise verkauft, der Grund und Boden also als Ware behandelt wird. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen nur dann vor, wenn die Betätigung nicht als Ausübung (eines Hilfsgeschäftes im Rahmen) der Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist (vgl. VwGH vom 25. 2. 1997, 95/14/0115, und die dort genannte Judikatur). Wenn die Grundstücke im Schenkungswege erworben worden sind, sind für die Beurteilung einer Betätigung als gewerblicher Grundstückshandel sachverhaltsmäßige Feststellungen dergestalt erforderlich, ob in Bezug auf die im Schenkungswege erworbenen Liegenschaften entsprechende Verbesserungen vorgenommen wurden oder sonstige Umstände für die Annahme einer Handelstätigkeit sprechen (vgl. VwGH vom 27. 2. 2001, 99/13/0121). Vor dem Antrag auf Teilung in Parzellen lag ein "Gesamtgrundstück" mit Widmung "Bauland-Dorfgebiet" vor. Wasser und Kanal gingen bis zum G.-weg. Verkauft wurden vom Bw. einzelne Parzellen, voll aufgeschlossen. Er hatte Grundstücke ans öffentliche Gut abzutreten. Zufahrtswege mussten geschaffen werden. Die Aufwendungen für Gas- und Stromanschluss wurden vorerst der GmbH bzw. sodann den einzelnen Erwerbern der schlüsselfertigen Häuser in Rechnung gestellt. Untersucht man die an einen Gewerbebetrieb gestellten Anforderungen, so ergibt sich folgendes Bild: Die Selbständigkeit liegt insbesondere dann vor, wenn der Bw. Unternehmerrisiko zu tragen hat und eine persönliche Weisungsgebundenheit und eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers fehlt. Dem wird insofern Rechnung getragen, als dass der Bw. die Entscheidung, Teile seines Grundvermögens zu verkaufen, eigenmächtig getroffen hat und in keiner Weise irgendwelchen "Anregungen" oder Weisungen eines "Auftraggebers" folgte. Wenn er meint, keine Kosten und daher kein Risiko getragen zu haben, so ist ihm zu entgegnen, dass im Falle der Nichtabsetzbarkeit des Bauvorhabens er seine Grundstücke nicht verkauft hätte; des Weiteren, dass unzweifelhaft Kosten zur Schaffung der Parzellen angefallen sind - darauf wird noch eingegangen werden -, die aber teilweise die GmbH getragen hat. Die Nachhaltigkeit ist dann zu bejahen, wenn wiederholt oder in erkennbarer Wiederholungsabsicht gehandelt wird, wobei bereits schon bei Abschluss nur eines einzigen Geschäftes Nachhaltigkeit gegeben sein kann, wenn die Umstände eine Wiederholungsabsicht erkennen lassen. Eine nachhaltige Tätigkeit liegt also bereits schon dann vor, wenn mehrere aufeinander folgende Handlungen unter Ausnützung derselben Gelegenheit und denselben Verhältnissen ausgeführt werden oder wenn die tatsächlichen Umstände auf den Beginn oder die Fortsetzung einer gewerblichen Tätigkeit hinweisen. Bezüglich der Betätigung eines Grundstückshändlers kommt es nicht auf die absolute Zahl der An- und Verkaufsvorgänge an, sondern auf das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Betätigung, wobei im Falle einer beruflichen Nahebeziehung bereits zwei Verkäufe innerhalb von zwei Jahren als für die Gewerblichkeit ausreichend angesehen wurden (vgl. VwGH vom 25. 2. 1997, 95/14/0115, sowie vom 28. 5. 2008, 2008/15/0025, und das dort zitierte Erkenntnis vom 9. 7. 1965, 28/65). Je deutlicher ein planmäßiges Handeln des Abgabepflichtigen erkennbar ist, desto eher führt bereits eine geringe Zahl von Veräußerungsvorgängen zur Gewerblichkeit. Wenn auch unzweifelhaft ein einheitlicher Verkaufswille für den gesamten umgewidmeten Teil vorlag, so hat der Bw. nicht diesen gesamten Teil in Einem veräußert, sondern ist er als Veräußerer von 12 (!) Parzellen aufgetreten. Unzweifelhaft mangelte es dem Bw. an der Realisierung des Gesamtprojektes und somit auch an den Agenden im Zusammenhang mit der Bewertung und dem Verkauf der Grundstücke aufgrund seiner Gewerbeberechtigungen an der nötigen Fachkenntnis nicht. Was die als Indiz für die Wiederholungsabsicht beantragte Umwidmung des verbleibenden Teiles von 265 anlangt, so kann zwar sein, dass der Bw. den Antrag "für das Finanzamt" stellte. Dennoch konnte er keinen stichhaltigen Grund auf den Einwand des Prüfers entgegnen, dass hiezu ein Bebauungskonzept nicht notwendig gewesen wäre, mag es auch für den Bw. und seine Ehegattin nicht problematisch gewesen sein. Der Bw. hat einige Maßnahmen zur Baureifmachung gesetzt. Er sagte selbst, in der Bauorganisation tätig gewesen zu sein. Die "erste Voraussetzung" für die Baureifmachung, nämlich die Teilung, hat der Bw. initiiert. Der Prüfer stellte das Vorhandensein von Wasser und Kanal im G.-weg nicht in Abrede, ging aber nicht von der vollen Bauplatzeigenschaft aus. Gegen diese spricht der Umstand, dass die Gesamtfläche zu teilen war, der Bw. Grundflächen ans öffentliche Gut abzutreten hatte, Kosten für die Verlegung einer KELAG-Leitung als Erdkabel zu tragen waren und der GmbH Gas- und Stromanschlusskosten in Rechnung gestellt wurden (vgl. VwGH vom 22. 9. 1992, 92/14/0064). Wenn der Bw. die GmbH - also eine "Dritte" - ins Treffen führt, die die meisten Agenden im Zusammenhang mit der Baureifmachung und Vermarktung übernommen hat, so ist zu bedenken, dass dies wiederum der Bw., wenn auch als Geschäftsführer und "wirtschaftlicher Alleineigentümer", war, der das Sagen hatte. Die GmbH war maßgeblich an der Realisierung des Projekts beteiligt. Sie hat im Rahmen der Bauorganisation die Grundlagenermittlung und Prüfung des Projektgrundstückes nach Verkehrslage, Anbindung an den öffentlichen Verkehr, Eigentums- und Nutzungsverhältnissen, Grundbuchsrechte und -lasten, Widmungs- und Bebauungsbestimmungen, Anrainersituation usw., Behördenerklärungen und Abklärungen mit den Versorgungs- und Entsorgungsbetrieben wie KELAG, Wassergenossenschaften, Post, usw., Finanzierungsüberlegungen und Konzeption, die Auswahl von Planern und anderen Sonderfachleuten sowie Veranlassung der Planungsmaßnahmen (Entwurfs- und Einreichplanung), die Grundstücksvermessung und Vermarktung der einzelnen Baugrundstücke, Erstellung und Abschluss von Verträgen, die Erstellung von Leistungsbeschreibungen, sowie die Vorbereitung der Auftragsvergabe und Vergabe an einen GU übernommen, die Einreichplanung für das Gesamtprojekt bei der Baubehörde eingebracht und die baubehördliche Bewilligung in ihrem Namen erwirkt. Diese Leistungen sind aber Teil der Baureifmachung von 265. Laut vorgelegten Unterlagen reichte die GmbH als Antragstellerin den Plan zum Bauvorhaben "Neubau Wohnhausanlage Haustyp A - B" ein. Die GmbH war auch die Auftraggeberin betreffend die Anschlüsse bei der KELAG und hatte die GmbH einige Eigenleistungen zu erbringen. Isoliert betrachtet hat der Bw. ausschließlich die Grundstücke den Käufern übertragen, diese jedoch zu einem Preis, wie er für parzellierte Flächen zu erzielen war, ohne jedoch mit dem Großteil der bis zur Erreichung des parzellierten Zustandes zusammenhängenden Kosten belastet zu sein. Es hat aber der Bw. - sei es als verkaufender Grundeigentümer, sei es als geschäftsführender "wirtschaftlicher Alleineigentümer" - im Wesentlichen die Voraussetzungen geschaffen, 12 bereits parzellierte Grundstücke samt schlüsselfertigen Einfamilienhäusern übertragen zu können. Darüber hinausgehend hatte der Bw. noch folgende Vorteile im Rahmen seiner Anwaltskanzlei: So konnte er den einzelnen Käufern zB Honorare für | - | die Errichtung des Bauvertrages und die Allgemeinen Vorbemerkungen der Leistungsbeschreibung, | - | die Errichtung des GU-Bauvertrages samt Nachtragsverträgen, | - | die Vertretungen in Rechtsstreitigkeiten und in Immobiliensachen, | - | die Überarbeitung der Immobilienmaklerformularverträge, | - | die laufende rechtliche Beratung und Vertretung verrechnen. Laut vorgelegten "Projektunterlagen", "Technische Baubeschreibung", waren "Gebühren und Kosten für Wasser-, Strom-, Kanal-, Gas- und Telefonanschluss sowie die anderen Nebenkosten und -gebühren vom Kunden selber zu erbringende Leistungen. ..." und hat die GmbH den Käufern die "Gasanschlussgebühr KELAG" sowie den "Baukostenzuschuss Strom KELAG" in Rechnung gestellt. Diesbezüglich hatte die GmbH einen Liefer- und Arbeitsauftrag gegeben für die | - | "20 kV Freileitung, TrSt G. bei X.- TrSt St. G. -P.; Teilverkabelung ab der TrSt G. bei X. bis Stpkt. 10. Verlegung von ca. 245 m Erdkabel inkl. Erdgrab- und Wiederinstandsetzungsarbeiten, Materiallieferung und Fachmontage unverb. Richtpreis S 333.500,00, | - | Anschlusspreis für 12 Anschlüsse, Anschlusspauschale a S 13.989,00, zusammen S 167.868,00" Es mag sein, dass diese "Anschlusskosten" das Haus betroffen haben, doch wurde hier ein "Gesamtprojekt schlüsselfertiges Haus" realisiert, und dies unter der "Federführung" des Bw. aufgrund seiner bestimmenden Position sowie seiner Fachkenntnis. Letztere hätte dem Bw. letztendlich die selbstständige Erledigung aller von der GmbH gesetzten Maßnahmen ermöglicht. Sowohl auf Seiten des Grundeigentümers, als auch auf Seiten der GmbH war es der Bw., dem es letztendlich aufgrund seiner (Fach)kompetenz möglich war, die maßgeblichen Entscheidungen zu treffen und alle Voraussetzungen zu schaffen. Der Bw. will als "privater Grundeigentümer" angesehen werden, der das bloße Grundstück verkaufte. Er möchte alle "gewerblichen Elemente" der GmbH zugeschrieben haben. Unter "fremdüblichen Verhältnissen" - wenn also die GmbH tatsächlich eine Fremde wäre - würde sie wohl kaum den Bw. die Parzellen um einen Preis veräußern lassen, der für bereits parzellierten Grundstücke gezahlt wird, ohne ihm die damit verbundenen Kosten zu verrechnen. So hat die GmbH zB die Teilungskosten übernommen, es werden auch Kosten im Zusammenhang mit der Grundlagenermittlung und Prüfung des Projektgrundstückes nach Verkehrslage, Anbindung an den öffentlichen Verkehr, Eigentums- und Nutzungsverhältnissen, Grundbuchsrechte und -lasten, Widmungs- und Bebauungsbestimmungen, Anrainersituation usw., angefallen sein. Die Tragung der Teilungskosten durch die GmbH mit den hohen Baubetreuungshonoraren zu begründen, kann nur als Schutzbehauptung angesehen werden, da die eine Leistung mit der anderen nichts zu tun hat und es an der GmbH gelegen wäre, für eine allfällige Verminderung der Honorare Sorge zu tragen. Beim vorliegenden Sachverhalt kann dem Vorbringen des Bw. nicht gefolgt werden, dass er das Grundstück aufgrund einer "sich zufällig bietenden Gelegenheit" veräußerte, waren doch der Verkauf und die Umsetzung des Gesamtvorhabens geplant und wohl durchdacht. Aus diesem Projekt konnte die GmbH - und somit der Bw. über den Umweg der GmbH - nicht unbeträchtliche Einnahmen erzielen. Gemessen am "Werklohn Generalunternehmer netto" haben die Baubetreuungshonorare folgenden Anteil eingenommen (alle Beträge netto in S): | | Werklohn GU | Baubetreuungs- honorar | Strom- anschluss | Gasanschluss | | in S | in S | in S | in S | 1 | 1.523.700,01 | 418.951,34 | 13.989,00 | 18.300,00 | 2 | 1.567.101,34 | 414.929,28 | 13.989,00 | 18.300,00 | 3 | 1.568.124,87 | 403.138,06 | 13.989,00 | 18.300,00 | 4 | 1.549.910,47 | 368.137,70 | 13.989,00 | 18.300,00 | 5 | 1.519.442,40 | 358.916,59 | 13.989,00 | 18.300,00 | 6 | 1.662.873,95 | 440.475,91 | 13.989,00 | 18.300,00 | 7 | 1.764.497,56 | 103.606,32 | 13.989,00 | 18.300,00 | 8 | 1.412.833,33 | 175.413,49 | 13.989,00 | 18.300,00 | | 12.568.483,93 | 2.683.568,69 | 111.912,00 | 146.400,00 | | | | | | | Werklohn GU | Baubetreuungs- honorar | Strom- anschluss | Gasanschluss | | in % | in % | in % | in % | 1 | 100,00 | 27,50 | 0,92 | 1,20 | 2 | 100,00 | 26,48 | 0,89 | 1,17 | 3 | 100,00 | 25,71 | 0,89 | 1,17 | 4 | 100,00 | 23,75 | 0,90 | 1,18 | 5 | 100,00 | 23,62 | 0,92 | 1,20 | 6 | 100,00 | 26,49 | 0,84 | 1,10 | 7 | 100,00 | 5,87 | 0,79 | 1,04 | 8 | 100,00 | 12,42 | 0,99 | 1,30 Unter Berücksichtigung eines "Schadenersatzes Baubetreuung" beim Verkauf 7 und 8 iHv jeweils S 170.500,00 hat das Baubetreuungshonorar rd. 15,53% bzw. 24,48% des Werklohnes des GU betragen. Der Bw. hat formell zwar nur die Grundstücke an die Käufer verkauft, tatsächlich aber war er bis zur Errichtung und Übergabe der schlüsselfertigen Häuser - wenn auch über die GmbH - involviert und für sie tätig. Es ist die vorliegende Situation nicht mit jenem Fall vergleichbar, in dem ein "privater Verkäufer" aufgrund einer sich zufällig ergebenden Möglichkeit die Liegenschaft verkaufte. Was die Gewinnabsicht anlangt, so kann hier davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft ein Bestandteil des Gesamtprojektes war. Es kann nun nicht schlüssig nachvollzogen werden, dass zwar - wie vom Bw. wiederholt ins Treffen geführt - die GmbH nicht unbeträchtlichen Nutzen durch die Baubetreuungshonorare gezogen hat, dass aber dem Bw. nur ein sehr kleiner Gewinn bzw. sogar ein Verlust durch die Veräußerung der Grundstücke verbleiben sollte. Zumal er als Grundstückseigentümer gewissermaßen das Schicksal über das Bauvorhaben in der Hand hatte, wäre es wohl an ihm gelegen, für eine entsprechend "gerechte" Aufteilung Sorge zu tragen. Gerade die von ihm vertretenen Nichtsteuerbarkeit der privaten Liegenschaftsverkäufe hat ihm die optimale Möglichkeit geboten, Geld steuerfrei einzunehmen. Unzweifelhaft ist die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Der Bw. bzw. die von ihm beauftragte GmbH waren nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit grundsätzlich bereit, mit einer unbestimmten Anzahl von Personen in Geschäftsverbindung zu treten und haben dies auch tatsächlich getan. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der Bw. | - | die planmäßige Parzellierung (in Form der Antragstellung für die Teilung) beantragt hat | - | nachweislich in Form der Konzessionen über die Fachkenntnisse verfügte, auch wenn die Konzessionen von der GmbH gehalten wurden, | - | tatsächlich die Bauorganisation und Bauaufsicht übernommen hat, | - | aufgrund der Bevollmächtigung als "rechtlicher Vertreter" der Käufer die maßgeblichen Entscheidungen für die Käufer treffen konnte, Es bestand zwischen dem Bw. und der GmbH eine Verbindung dergestalt, dass | - | der Bw. ihr geschäftsführender "wirtschaftlicher Alleineigentümer" war, | - | die GmbH auch über die für die Realisierung des Bauvorhabens erforderlichen Gewerbeberechtigungen verfügte, | - | ihr Geschäftsgegenstand ua. "der Erwerb von bebauten und unbebauten Liegenschaften sowie deren Verwaltung und Verwertung, insbesondere Veräußerung, Vermietung und Verpachtung, sowie der Erwerb und die Herstellung von Bauten aller Art;" war, | - | sie die Kosten der Teilung der Grundstücke und aller sonstiger Vorbereitungshandlungen getragen hat, | - | sie die Bauorganisation übernommen hat, | - | sie die Aufschließung bzw. Baureifmachung (wie zB die Schaffung von Zufahrtswegen, Anschlüssen für Strom und Erdgas, Planverfassung) übernommen hat, | - | sie die Vermittlung der Grundstücke übernommen hat Dass der Großteil der Leistungen in der GmbH seinen Niederschlag gefunden hat, tut dem keinen Abbruch, steht doch der Bw. hinter der GmbH. Bei der gegebenen Sachlage wäre es nicht adäquat, alle "gewerblichen" Elemente auszublenden und völlig losgelöst vom Bw. zu sehen. Bei der Realisierung des Bauvorhabens von 12 schlüsselfertigen Einfamilienhäusern hat der Bw. sowohl als Einzelperson als auch als geschäftsführender "wirtschaftlicher Eigentümer" der GmbH in verschiedenster Art und Weise mitgewirkt, sei es bei der "Aufbereitung" der Parzellierung, bis hin zur Bauorganisation. Die Konstellation des gegenständlichen Falles erlaubt es nicht mehr, den Liegenschaftsverkauf als nicht steuerbares "bloßes Privatgeschäft" zwischen zwei Privaten anzusehen. Der Bw. - wenn auch teilweise über die GmbH -hat selbständig, nachhaltig und in Gewinnabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Es kann daher der Ansicht des Finanzamtes nicht entgegengetreten werden, hier einen gewerblichen Grundstückshandel beim Bw. anzunehmen. Da der gewerbliche Grundstückshandel zu bejahen ist, bedarf es nun einer Auseinandersetzung mit der Ermittlung des Wareneinsatzes. Dort werden auch die Einwendungen im Zusammenhang mit Schwarzgeldzahlungen, Notverkäufen und sozialer Schichtung behandelt werden. B. WERTERMITTLUNG der GRUNDSTÜCKE (Einkommensteuer 1996 und 1997): Der Bw. hat von dem als "Bauland-Dorfgebiet" gewidmeten Teil von 265, Grundbuch P., Bezirksgericht X., im Ausmaß von 6.558 m2 im Jahr 1996 2.235 m2 um S 4,140.000,00 und 1997 441 m2 um S 820.000,00 verkauft, durchschnittlicher Erlös S 1.858,00/m2. Während der Bw. meint, er habe sein "privates Grundvermögen" verkauft, geht das Finanzamt davon aus, dass die für Bauzwecke gewidmete Fläche von 265 1995 dem landwirtschaftlichen Vermögen entnommen und im Gewerbebetrieb "Grundstückshandel" eingelegt worden sei. Den Wareneinsatz für das Gesamtgrundstück ohne jegliche Aufschließungsmaßnahmen hat das Finanzamt mit S 1.000,00/m2 bemessen. Es hat folgende Vergleichsgrundstücke herangezogen (vgl. die Stellungnahme vom 5. August 1999): | Grundstücksnummer | S/m 2 | Fläche in m 2 | gesamt in S | S pro m 2 | 206/8 und 206/11(= a. lt. SV) | 1.015,00 | 4.701 | 4.771.515,00 | | 477 | 1.035,00 | 1.510 | 1.562.850,00 | | 478 | 582,00 | 1.719 | 1.000.458,00 | | 479 | 527,00 | 2.278 | 1.200.506,00 | | 280/4 | 620,00 | 806 | 499.720,00 | | 445/6 | 1.250,00 | 920 | 1.150.000,00 | | 882/1 bis 882/15 (= b. lt. SV) | 1.290,00 | 4.651 | 6.000.000,00 | | | | 16.585 | 16.185.049,00 | 975,88 In dem mit der Berufung vorgelegten "Gutachten" eines Sachverständigen (SV) begehrte der Bw., den Wareneinsatz mit dem Verkehrswert iHv S 1.610,00/m2 zu bemessen. Im Gutachten heißt es im Wesentlichen wie folgt: "... 2.5 Aufschließung: Bereits vor dem Jahre 1995 erschloss der G.-weg das damalige Grundstück Nr. 265, das im östlichen (als Bauland gewidmeten) Bereich unmittelbar an diese Straße angrenzt, verkehrsmäßig; die Ver- bzw. Entsorgungsanlagen Wasserleitung bzw. Kanal befanden sich im G.-weg und reichten unmittelbar zum Grundstück; die Stromversorgungsleitung befand sich auf dem Grundstück; die Telefonleitung reichte bis in die unmittelbare Nähe des Grundstückes. Damit war jedenfalls bereits Anfang 1995 volle Bauplatzeigenschaft gegeben.