UFSL RV/0149-L/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des SN, vom 23. Mai 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr, vertreten durch Johann Wurm, vom 8. April 2005 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer, jeweils für 1999 bis 2002, nach der am 28. Oktober 2008 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe (1) Der Berufungswerber (im Folgenden: Bw.) betrieb im berufungsgegenständlichen Zeitraum als Einzelunternehmer eine Mühle. Die Gewinnermittlung erfolgte im Berufungszeitraum nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Im März 2008 wurde das Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht, an der der Bw. 100% der Anteile hält. Im Betrieb ist ua. der Sohn des Bw., NN (im Folgenden als "Sohn" bezeichnet), als Müllermeister beschäftigt; seit Gründung der dem Bw. gehörenden GmbH ist er auch - ohne selbst Anteile zu halten - deren Geschäftsführer. Er bewohnt seit dem Jahr 2000 mit seiner Familie (Ehegattin, zwei Kinder) ein am Betriebsgrundstück gelegenes Gebäude, welches im Berufungszeitraum errichtet wurde und sich im Betriebsvermögen des Betriebes des Bw. befindet. Der Sohn ist weiters zu 100% an der 2005 gegründeten Fa. N-Verarb-u-Handels-GmbH (im Folgenden N-GmbH) beteiligt und auch deren Geschäftsführer, die an derselben Adresse wie seine Wohnadresse situiert ist. (2) Im Zuge einer den Rechtsmittelzeitraum umfassenden Außenprüfung stellte ein Prüfer ua. fest: Betriebswohnung (Pkt. 1 der Niederschrift über die Schlussbesprechung; Tz 1a des Betriebsprüfungsberichts) In den Jahren 1999 und 2000 wurde - angrenzend an die bestehende Lagerhalle - ein Wohnhaus ("Betriebswohnung") errichtet. Die Anschaffungskosten wurden aktiviert, Vorsteuerabzüge in Anspruch genommen. Diese Wohnung steht ab Fertigstellung im Jahr 2000 dem im Betrieb beschäftigten Sohn samt dessen Familie gegen eine jährlich verbuchte Miete von anfangs ATS 24.000,- als Betriebswohnung zur Verfügung. Verträge zwischen nahen Angehörigen können für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Bei Bestehen einer persönlichen Nahebeziehung wäre lt. ständiger Rechtsprechung eine betriebliche Veranlassung für die Zurverfügungstellung einer Wohnung nur dann anzunehmen, wenn dafür praktisch ausschließlich betriebliche Erwägungen maßgebend sind und die Überlassung von Dienstwohnungen an (fremde) Arbeitnehmer bei Betrieben vergleichbarer Art üblich ist. Nach der Verkehrsauffassung ist dies bei Betrieben mittlerer Größe, so wie er auch hier vorliegt (damaliger Jahresumsatz ca. ATS 19 Mio.), nicht üblich. Die mit der Wohnung in Zusammenhang stehenden Kosten und Vorsteuern sind daher nicht abzugsfähig, der verbuchte Mieterlös ist zu stornieren. Wasseranschlussgebühr (Pkt .2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung; Tz 2a des Betriebsprüfungsberichts) Die seitens der Stadtgemeinde ... vorgeschriebene Wasserleitungsanschlussgebühr betrifft ... private Wohneinheiten .. bzw. die ... nicht als betrieblich anerkannte Betriebswohnung .... Darlehen des Sohnes (Pkt.11 der Niederschrift über die Schlussbesprechung; Tz 10a des Betriebsprüfungsberichts) Im Jahr 1999 wurde vom Sohn in drei Tranchen ein Darlehen iHv. ATS 1.150.000,- aufgenommen. Dieses Darlehen wurde erst per 31.12.2000 erstmals gesondert bilanziert (und zwar mit einem Betrag von ATS 1.180.000), auch wurden die Zinsen für 1999 erst mit 31.12.2000 nachgebucht. Verträge zwischen nahen Angehörigen können für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität) eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Nach Ansicht der Betriebsprüfung halten die getroffenen Leihgeldvereinbarungen dem gebotenen Fremdvergleich nicht stand (völlig offene Zinssatzvereinbarung, keine klaren Rückzahlungsvereinbarungen, keine Vereinbarung über eine Besicherung). Die als Betriebsausgaben geltend gemachten Zinsen sind daher ... nicht anzuerkennen. (3) Im vom Prüfer angelegten Arbeitsbogen befinden sich hinsichtlich dieser Feststellungen folgende Unterlagen. a) Einreichpläne des vom Sohn bewohnten Hauses, in denen ursprünglich dieser als "Bauherr" aufscheint; nachträglich ist die Bezeichnung handschriftlich auf den Namen des Bw. ausgebessert; b) Entwicklung des Gehalts des Sohns, der folgende Bruttogehälter bezog: 1998: ATS 299.352 1999: ATS 304.640 2000: ATS 310.124 2001: ATS 317.648 2002: ATS 326.738. c) Mail des Prüfers an den steuerlichen Vertreter, in welchem um die Übermittlung von Vereinbarungen zum Leihgeld und zur Wohnung des Sohns ersucht wurde. d) Vom Sohn und dem Bw. unterfertigte Leihgeldvereinbarungen vom 31. März 1999, 26. April 1999 sowie 23. November 1999 mit jeweils folgenden - identen - Inhalten: Vereinbarung Über die Gewährung eines Leihgeldes in Form eines Prekariums im Sinne des ABGB wie folgt: NN ... gewährt dem Bw. ein Leihgeld nach Maßgabe der folgenden Punkte: 1) Höhe des Leihgeldes - Saldoführung ... Dieses Leihgeld ist in die Bücher des Unternehmens aufzunehmen. Der Saldo des Leihgeldes ist weiterhin in den jährlichen Jahresabschlüssen auszuweisen und fortzuführen. Eine Nachvollziehbarkeit der Saldoentwicklung ist zu gewährleisten. 2) Verrechnung des Leihgeldes kontokorrentmäßig; Die Zinsen sind jährlich zum 31.12. zu berechnen und dem Saldo anzurechnen. 3) Zinssatz 1,5 %; Dieser Zinsfuß versteht sich als grundsätzlicher Ansatz. Anpassungen nach oben oder unten sind entsprechend der aktuellen Situation des Geldmarktes möglich und bedürfen nicht der Schriftform. Die Entscheidung über eine allfällige Anpassung kann über die Steuerberatung bei der Erstellung der Jahresabschlüsse bzw. im Zuge der Berechnung der jährlichen Zinsen des Leihgeldes getroffen werden. 4) Fälligkeit sofort nach Fälligstellung, Auszahlung ohne Verzug; 5) Sonstige Absprachen Die Liquidität des Unternehmens des Bw., ist infolge großer Investitionen nach Möglichkeit länger zu stützen. Aus diesem Grunde sollte eine Fälligstellung des Leihgeldes so spät wie möglich erfolgen. Diese Vereinbarung kann jederzeit widerrufen oder geändert werden, wobei Änderungen dieser Vereinbarung mit Ausnahme von Änderungen gem. Pkt. 3 der Schriftform bedürfen. (4) Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 8. April 2005 im wiederaufgenommenen Verfahren neue Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2002. (5) Dagegen wurde am 23. Mai 2005 Berufung erhoben, in der eine mündliche Berufungsverhandlung beantragt und zur Begründung ausgeführt wurde: 1999 sei im Betrieb eine grundsätzliche erweiternde Tätigkeit aufgenommen worden. Hiezu sei es erforderlich gewesen, einerseits größere Investitionen zu tätigen, andererseits den Einsatz der Mühlenmaschinen im Nachtbetrieb, wenn sich die Investitionen lohnen sollten. Die Tätigkeitserweiterung habe erwarten lassen, dass dadurch sowohl die Umsätze als auch Gewinne steigern sollten, welche Erwartungen auch tatsächlich eingetroffen seien. Sowohl der Bw. als auch der Sohn seien bereit gewesen, einerseits die nicht unbeträchtlichen Investitionen zu riskieren und andererseits die zusätzlichen Aufgaben zu übernehmen. Aus diesem Grund sei eine Aufteilung der Arbeitsbereiche vorgenommen worden: Der Bw. habe die Beschaffung und den Vertrieb übernommen, der Sohn sei als gelernter Müllermeister für die Produktion zuständig gewesen. Mit seinem Wissen und Fachkönnen sei er in der Lage gewesen, nicht nur die bisher in der Mühle zu verrichtenden Produktionsarbeiten zu erledigen, sondern auch jene Produkte zu bearbeiten und die Waren herzustellen, deren Produktion und Bearbeitung mit den neu investierten Maschinen und Einrichtungen überhaupt erst möglich geworden war. Für die Tätigkeit, mit welcher der Sohn auf Grund der Neuinvestitionen zu betrauen gewesen sei, seien grundsätzlich hochspezialisierte Fachkräfte erforderlich, die in der Branche gesuchte Kräfte seien. Einerseits liefen die Mühlmaschinen im Tag- und Nachtbetrieb rund um die Uhr. Andererseits sei es in der Branche sehr schwierig, überhaupt Dienstnehmer zu finden, die fachlich in der Lage seien, die teilweise hochspezialisierten Arbeitsabläufe zu beherrschen und die Maschinen richtig zu bedienen. Der Tag- und Nachtbetrieb erfordere es, dass jene Personen, welche die Mühlenmaschinen betreuten, ständig in unmittelbarer Nähe vor Ort zur Verfügung stünden. Dies sei nicht nur wegen der ständig drohenden Brandgefahr (Selbstentzündung und Staubexplosionsgefahr, in der berufungsgegenständlichen Mühle habe schon einmal ein verheerender Brand den gesamten Betrieb verwüstet) unabdinglich, sondern auch dann erforderlich, wenn die Mühlenmaschinen eine Störung aufzeigten, was praktisch sehr oft der Fall sei. Da diese Kräfte vor Ort nahezu überhaupt nicht verfügbar seien, sei es daher unabhängig von der Größe eines Betriebes branchenüblich, derartigen Personen auch Dienstwohnungen anzubieten. Dies geschehe in der Praxis branchenweit und regionalübergreifend in sehr großzügiger Weise. Die Betriebe würden in ihren Stellenangeboten bei Verheirateten teilweise mit einer Zurverfügungstellung von Wohnungen sogar in Größen bis zu Einfamilienhäusern für leitende Angestellte und Obermüller werben. Der Sohn habe die Leitung der Produktion im Betrieb des Bw. übernommen. Bei einem Dienstverhältnis mit einem fremden Dienstgeber würde ihm aus dem oben genannten Gründen in jeder Mühle - unabhängig von der Betriebsgröße - eine Dienstwohnung zur Verfügung gestellt werden. Der Sohn sei verheiratet und Familienvater. Er habe damals, schon bevor die Investition in der Mühle spruchreif geworden war, für sich und seine Familie ein Einfamilienhaus bauen wollen, wofür seine Familie schon jahrelang Mittel angespart gehabt hätte. In Folge des betrieblichen Erfordernisses einer Nähe des Wohnortes zum Arbeitsplatz habe die Familie in Miete in nächster Nachbarschaft gewohnt. Dieses Haus, sei jedoch abgerissen worden. Es sei - trotz des Versuches - unmöglich gewesen, dieses Grundstück auf dem das abzureißende Haus gestanden habe, zu erwerben. Falls dies möglich gewesen wäre, hätte der Sohn dieses erworben und sein Heim auf diesem, in nächster Nachbarschaft befindlichem, Grundstück auf eigene Kosten und Gefahr errichtet. In Folge der Unmöglichkeit, das Familienheim auf einem eigenen Grundstück zu errichten, sei der Entschluss gefasst worden das Heim auf dem Betriebsgrundstück der Mühle zu errichten, weil eine entsprechende Nähe branchentypisch unbedingt notwendig sei. Der Sohn habe jedoch kein Interesse gehabt seine Wohnung auf einem Grundstück zu errichten, bei dem er nicht selbst Eigentümer sei. Es sei daher der Gedanke gefasst worden, dass die Wohnung vom Bw. errichtet würde. Der Sohn habe dafür seine gesparten Mittel dem Betrieb geliehen, der die Wohnung errichtet habe und er bewohne seither als Mieter zu einem ortsüblichen Mietzins die Wohnung als Dienstnehmer. Hinsichtlich der Leihgeldgestellung und der Wohnungsbenützung seinen schriftliche Vereinbarungen getroffen worden, in welchen die in beiderseitigen Einvernehmen getroffenen Vereinbarungen exakt festgehalten worden seien. Sowohl die Betriebsgröße als auch die Tätigkeit des Sohns entsprächen im Fremdvergleich jenen Fällen, in denen auch anderen Obermüllern Betriebswohnungen (teilweise sogar kostenlos, teilweise entgeltlich) zur Verfügung gestellt würden. Sämtliche weiteren Sachverhalte (Art und Umfang der geschilderten Investition, niedergeschriebene Vereinbarungen, etc.) seien der Abgabenbehörde bekannt und müssen daher nicht nochmals vorgelegt werden. Hinsichtlich dieses Sachverhaltes habe die Abgabenbehörde im Rahmen einer Außenprüfung entgegen der in der Berufung vertretenen Ansicht die Meinung vertreten, die Zurverfügungstellung einer Wohnung sei bei Betrieben kleiner und mittlerer Größe nicht üblich und verwehre daher sämtlich Ansätze und Buchungen, welche mit diesem Faktum in Verbindung stünden. Die Abgabenbehörde vertrete weiters die Ansicht, die Leihgeldgewährung entspräche nicht der Fremdüblichkeit und anerkenne nicht die hiefür verrechneten Zinsen als Betriebsausgabe. Hinsichtlich der Zurverfügungstellung der Wohnung könne es aus zweierlei Gründen nicht sein, dass deren betrieblichen Veranlassung und damit deren steuerliche Bedeutung negiert werde. Erstens werde übersehen, dass grundsätzlich nicht die Größe eines Betriebes dafür maßgebend sein könne, ob eine Wohnung üblich sei oder nicht, sondern dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Art und Umfang der tatsächlichen Tätigkeit maßgeblich sein müssten, ob eine Wohnung betriebsnotwendig sei. Es werde seitens des Bw. die Ansicht vertreten, dass eine betriebliche Veranlassung in zwei Fällen anzunehmen sei: Zunächst sei sie dann gegeben, wenn es die (im gegenständlichen Fall branchentypische, Tätigkeits- und Berufsbedingte) Betriebsnotwendigkeit erfordere, dass eine Wohnung zur Verfügung gestellt werden müsse. Sodann sei sie auch dann noch gegeben, wenn zwar die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine Notwendigkeit für eine Zurverfügungstellung einer Wohnung nicht erkennen lasse, es aber auf Grund der Größe eines Betriebes üblich erscheine, Dienstnehmer Betriebswohnungen unentgeltlich oder entgeltlich zur Verfügung zu stellen. Der Üblichkeit komme demnach gegenüber der Notwendigkeit eine subsidiäre Bedeutung zu. Wenn daher die betriebliche Notwendigkeit derart schwer wiege, dass sie bereits eine Prägung erkennen lasse, die zumindest innerhalb einer Branche unabhängig von einer Betriebsgröße eine Vielzahl von Betrieben gleichermaßen betreffe, sei es nicht die Üblichkeit, sondern die Betriebsnotwendigkeit die die betriebliche Veranlassung bedinge und bejahe. Zweitens wurde es dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuwiderlaufen, wenn bei großen Betrieben gleicher Art, ihre Einkünfte nach den selben Vorschriften zur Gewinnermittlung wie kleinere Betriebe ermittelten, die Zurverfügungstellung einer Wohnung an Dienstnehmer als betriebsnotwendig angesehen würde, während dies bei kleineren Betrieben nicht geschähe. Aus den genannten Gründen sei im gegenständlichen Fall die Wohnung aus zwei Gründen als betrieblich veranlasst anzusehen und damit steuerlich anzuerkennen, weil eine Betriebsnotwendigkeit gegeben sei und offensichtlich bei größeren Betrieben eine Wohnung als betrieblich veranlasst angesehen werde, auch dann wenn sie die selben Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten hätte, als der berufungsgegenständliche Betrieb. Mit der Anerkennung der betrieblichen Veranlassung der Dienstwohnung sei auch die Wasseranschlussgebühr als betrieblich veranlasst anzusehen. Hinsichtlich des zweiten Anfechtungspunktes dahingehend, dass die steuerliche Anerkennung der Leihgeldzinsen als Betriebsausgabe verwehrt werden solle, werde ausgeführt, dass diese Zinsen ebenfalls betrieblich veranlasst seien um sowohl dem Grunde und der Höhe nach als auch den formellen Anforderungen nach fremdüblich sein. Der wirtschaftliche Zusammenhang des Leihgeldes mit der Dienstwohnung sei gegeben. Da die Dienstwohnung als betrieblich veranlasst anzusehen sei, seien auch die mit deren Finanzierung verbundenen Zinsen als Betriebsausgabe anzusehen. Dadurch, dass der Betrieb infolge der dargestellten großen Investitionen enorme finanzielle Mittel habe aufbringen müssen, sei es nahegelegen, die Finanzierung über die Hereinnahme eines Leihgeldes vom Sohn, der einen größeren Geldbetrag angespart gehabt habe, abzuwickeln. Eine allzu starke Abhängigkeit von Kreditinstituten habe dadurch vermieden werden können, nicht zuletzt sei das Leihgeld vom Sohn rascher und unbürokratischer zu erhalten, als ein, über langwierige Ansuchen, bei Banken zu erlangender Kredit. Aus diesem Grund sei die Verrechnung des Leihgeldes wirtschaftlich begründet. Auch die formellen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung seien vollinhaltlich erfüllt. Es sei am 23. November 1999 eine schriftliche Vereinbarung getroffen worden, in welcher die Höhe des Leihgeldes exakt festgehalten worden sei und eine buchhalterische und somit schriftliche Nachvollziehbarkeit des Saldos vereinbart und damit sichergestellt worden sei, der Zinssatz fixiert worden sei und der Höhe nach jenen Sparzinsen entspreche, die der Sohn auch von seiner Geldanstalt bekommen hätte, wenn er die Mittel seiner Bank zur Verfügung gestellt hätte. Anstelle des Kreditinstitutes habe der Betrieb das Geld im Wege der Leihgeldverrechnung um die gleichen Konditionen zur Verfügung gestellt bekommen. Der Aussage des Betriebsprüfers, dass die Zinsvereinbarung völlig offen sei, sei nicht zu folgen. Der Zinssatz sei fix vereinbart und an die Entwicklung des Geldmarktes gebunden, dh. wie im Fremdvergleich bei einem Kreditinstitut schwanke ein einmal fixierter Zinssatz abhängig von der Entwicklung des Geldmarktes, zumeist Bindung an den Euribor, aber auch andere Bindungen seien denkbar. Zudem hätten der Bw. und sein Sohn keinen direkten Einfluss mehr auf die zu verrechnenden Zinsen, weil sie diese Berechnung der Steuerberatung übertragen hätten, welcher in diesem Punkt mehr Know-how habe. Es gäbe eine klare Vereinbarung über die Rückführung des Leihgeldes. Änderungen der schriftlichen Vereinbarung könnten nur wiederum schriftlich erfolgen und damit künftigen Unklarheiten wirksam vorgeborgt werden. Damit weise die getroffene Vereinbarung einen eindeutigen Inhalt aus, der klar jeden Zweifel ausschließe und durch die Schriftlichkeit auch nach außen hin ausreichend zum Ausdruck komme. Eine steuerliche Anerkennung habe daher zu erfolgen. Der Berufung waren Stellenangebote von Mühlen, in denen jene gekennzeichnet sind, die Wohnmöglichkeiten zur Verfügung stellen, beigelegt. Diese Stellenangebote betreffen Mühlen in Österreich, Deutschland sowie eine aus Zaire. Die Textpassagen in den Inseraten, in denen auf vorhandene Wohnmöglichkeiten hingewiesen wird, lauten: "freie Wohnung", "Zimmer (Wohnung) kann beigestellt werden", "kostenlose Betriebswohnung", "bei der Wohnungsbeschaffung sind wir behilflich", "eine Betriebswohnung im Werk kann gestellt werden" "Wohnung kann gestellt werden", "zugesichert wird auf Wunsch eine Werkswohnung", "Wohnmöglichkeit vorhanden", "sehr schöne Lage mit bezugsfertigem Einfamilienhaus, personalfreier Nachtbetrieb" "freie Unterkunft", "keine Nachtarbeit; für Ledigen kann Zimmergestellt werden, für Verheirateten steht Einfamilienhaus zur Verfügung", "kein Schichtbetrieb, Neubau-Werkswohnung vorhanden", "preiswerte Betriebswohnung kann gestellt werden", "wir bieten eigenes Haus mit Garten im Firmengelände", "wir bieten eine moderne Dienstwohnung", "Werkswohnung/-haus kann gestellt werden", "eine Wohnung kann auf Wunsch gestellt werden, "wir bieten eine Wohnung in unserem neuen Personalhaus", "schöne Betriebswohnung ist vorhanden", "geboten wird eigenes Haus mit Garten im Betriebsgelände", "wir bieten eine kostenlose Betriebswohnung", "wir sind Ihnen bei der Wohnraumschaffung behilflich". (6) In seiner Stellungnahme zur Berufung vom 17. November 2005 führte der Prüfer aus: Betriebswohnung Zusammengefasst werde in der Berufung die Abzugsfähigkeit der Betriebswohnung gefordert, indem einerseits die Betriebsnotwendigkeit in den Vordergrund gestellt werde und andererseits die Nichtanerkennung von Dienstwohnungen bei Betrieben mittlerer Größe der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widerspräche. Dem sei vorweg entgegenzuhalten, dass der VwGH in verschiedenen Erkenntnissen ausgeführt habe, dass die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung unter dem Aspekt des Fremdvergleiches bei Betrieben mittlerer Größe (zB. 22.9.1992, 88/14/0058; 30.9.1999, 98/15/0005) sowie bei kleinen Familienbetrieben (zB 1.2.1980, 0732, 0908, 3413/79) unüblich sei. Nach ständiger Lehre und Rechtsprechung könnten Verträge zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen (Publizität), eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten und auch zwischen Familienfremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Obwohl eine "Vereinbarung zur Betriebswohnung" abverlangt worden sei, habe im Zuge der Außenprüfung keinerlei schriftliche Vereinbarung vorgelegt werden können. Das heiße, es gebe auch keine schriftliche Vereinbarung über die Nutzung der Wohnung nach einer eventuellen Auflösung des Dienstverhältnisses oder nach einer möglichen Betriebsübernahme. Dies spreche jedenfalls gegen einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt. Anzumerken ist hier, dass der Sohn als designierter Betriebsnachfolger vorgesehen sei. Die Wohnung müsste - laut steuerlichem Vertreter bei der Schlussbesprechung - bei Betriebsübernahme ins Privatvermögen überführt werden. Der Sohn sei auch bereits vor Errichtung der Betriebswohnung im Unternehmen angestellt gewesen. Wie bereits anlässlich der Schlussbesprechung erläutert worden sei, habe der Sohn eine Mietwohnung, die ca. 200 Meter vom Betrieb entfernt gewesen sei, bewohnt. Da dieses Haus abgerissen worden sei, habe sich die Notwendigkeit zu bauen ergeben. Zur Finanzierung der Betriebswohnung seien dem Betrieb Ersparnisse des Sohns als Darlehen zugeführt worden. Eine ungewöhnliche Gestaltung: "der Dienstnehmer finanziert sich seine Wohnung selbst - jedoch mit Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges." Nach Ansicht des Prüfers seien bei Errichtung der "Betriebswohnung" (Wohnnutzfläche 148m²) eindeutig private Motive im Vordergrund gestanden, nämlich die auf Grund des Abrisses des Miethauses zwingend erforderliche Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses der Familie des Sohns. Dadurch stelle sich die Frage der Betriebsnotwendigkeit nur subsidiär. Die für eine Anerkennung geforderte, praktisch ausschließlich von betrieblichen Erwägungen geleitete Zurverfügungstellung einer Wohnung sei nicht gegeben. Im Übrigen sei eine markante Umsatzsteigerung nur zwischen dem Jahr 2000 und dem Jahr 2001 erkennbar. Diese beruhe - lt. Auskunft des Sohns vom 10. Jänner 2005 - fast ausschließlich auf einem von ihm abgewickelten hohen Zuwachs im Handelsbereich (Handel mit importiertem Getreide) und nicht wie in der Berufung angedeutet, auf Produktionsarbeiten. Darlehen des Sohns - Zinsen Wie bereits im Bericht ausgeführt, könnten Verträge zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen (Publizität), eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten und auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es sei unbestritten, dass über die Gewährung der Leihgelder durch den Sohn des Bw. in drei Tranchen jeweils eine - inhaltlich praktisch idente - schriftliche Vereinbarung vorliege. Darin sei in Pkt. 3 festgehalten, dass der Zinsfuß 1,5% betrage. Weiters: "Dieser Zinsfuß versteht sich als grundsätzlicher Ansatz. Anpassungen nach oben oder unten sind entsprechend der aktuellen Situation des Geldmarktes möglich und bedürfen nicht der Schriftform. Die Entscheidung über eine allfällige Anpassung kann über die Steuerberatung bei der Erstellung der Jahresabschlüsse bzw. im Zuge der Berechnung der jährlichen Zinsen des Leihgeldes getroffen werden". Jeder Fremde wäre nicht damit einverstanden, dass der anzuwendende Zinssatz im Nachhinein vom Darlehensnehmer bzw. hier von dessen steuerlichem Vertreter im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses bzw. im Zuge der Zinsberechnung festgelegt werde. Ergebe die Berechnung der Zinsen einen zu hohen Wert, könnten diese vom Darlehensnehmer nach unten korrigiert werden. Allein diese Tatsachen sprächen gegen eine fremdübliche Vertragsgestaltung. Eine Auszahlung der Zinsen sei nicht vereinbart. In Pkt. 2 werde dazu lediglich festgehalten, dass die Zinsen jährlich dem Kapital zuzuschlagen seien. Welcher fremde Darlehensgeber würde auf die Auszahlung der Zinsen verzichten? Noch dazu, wo in der Vereinbarung keinerlei Sicherheiten fixiert seien. Weiters werde in Pkt. 4 und 5 festgehalten, dass die Auszahlung ohne Verzug sofort nach Fälligstellung zu erfolgen habe und die Fälligstellung des Leihgeldes so spät wie möglich erfolgen sollte. Das heiße, es gibt keinerlei konkrete Rückzahlungsvereinbarung - nur eine völlig offene, nach Belieben des Darlehensgebers. Anzumerken sei noch, dass die Einzahlungen auf das betriebliche Bankkonto im Jahr 1999 in der laufenden Buchhaltung als "Bareinlage Norb. N., Bareinzahlung, Privateinlage" bezeichnet und erstmals in der Bilanz per 31.12.2000 als Darlehen bilanziert worden seien. Es seien auch die Zinsen für 1999 erst per 31.12.2000 nachgebucht worden. Aus dieser Vorgangsweise könnte geschlossen werden, dass die vorgelegten schriftlichen Vereinbarungen erst im Nachhinein erstellt worden seien. Das Gesamtbild spreche jedenfalls gegen eine fremdübliche Gestaltung, die Zinsen seien daher nicht als Betriebsausgabe absetzbar. (7) Zu dieser Stellungnahme gab der Bw. mit Eingabe vom 29. Dezember 2005 folgende Gegenäußerung ab: Die Finanzverwaltung argumentiere in ihrer Stellungnahme, dass der VwGH in verschiedenen Erkenntnissen ausgeführt hätte, dass die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung unter dem Aspekt des Fremdvergleichs bei Betrieben mittlerer Größe, sowie bei kleinen Familienbetrieben unüblich wäre. Dieser Argumentation könne nicht gefolgt werden, da der VwGH unter besonderen Umständen des Einzelfalles die Schaffung einer Dienstwohnung auch bei Betrieben kleinerer und mittlerer Größe als üblich anerkannt habe. Diese Rechtsansicht sei auch in den EStR 2000 unter Randziffer 500 aufgenommen worden. Die Anerkennung einer Dienstwohnung bei Betrieben kleinerer und mittlerer Größe sei dann gegeben, wenn die außerbetrieblichen Gründe für die Zurverfügungstellung einer Wohnung gegenüber den betrieblichen Erfordernissen entscheidend in den Hintergrund träten. Diese betrieblichen Erfordernisse stünden beim berufungsgegenständlichen Betrieb eindeutig im Vordergrund. Die einzelnen Gründe seien bereits wie folgt ausführlich beschrieben worden: - vergleichbare Mühlen stellten ihren Mitarbeitern ebenfalls eine Dienstwohnung zur Verfügung; - eine hochspezialisierte Fachkraft sei für diese Tätigkeit erforderlich; - eine örtliche Nähe des Obermüllers zum Betrieb sei absolut notwendig, sowie - eine ständige zeitliche Bereitschaft sei erforderlich. Insbesondere werde die berufungsgegenständliche Mühle im Tag- und Nachtbetrieb geführt. Dazu habe der VwGH (Erkenntnis vom 17.10.1989, 88/14/0204) beispielsweise für einen Apothekenbetrieb die betriebliche Notwendigkeit anerkannt, weil die Wohnung im Betriebsgebäude bzw. in dessen unmittelbarerer Nähe gelegen sei und wegen häufiger Nachtdienste die Benützung durch einen Arbeitnehmer erforderlich gewesen sei. Der Nachtbetrieb einer Apotheke könne nicht anders beurteilt werden, als der Nachtbetrieb eines Mühlenbetriebes. Zudem hielten die EStR 2000 in RZ 1233 ausdrücklich fest, dass die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung bei Nachtdienstverrichtung üblich sei. Weiters unterstelle die Finanzverwaltung, dass private Motive für die Errichtung der Betriebswohnung im Vordergrund stünden. Diese Behauptung treffe auf keinen Fall zu. Die Betriebswohnung sei vor allem aus den schon angeführten Gründen, wie zB. ständig zeitige Bereitschaft, etc. errichtet worden. Da zum damaligen Zeitpunkt in unmittelbarer Nähe weder eine Wohnung noch ein Baugrund zu erwerben gewesen seien, sei beschlossen worden, selbst eine Betriebswohnung zu errichten. Dadurch habe das Unternehmen unter anderem den Vorteil jederzeit auch für einen anderen Angestellten im Falle des Austrittes des Sohns eine Dienstwohnung zur Verfügung zu haben. Qualifiziertes Personal sei weder aus dem Ort noch aus der näheren Umgebung zu bekommen. Unabhängig von der Zurverfügungstellung eines Leihgeldes sei die Überlassung der Wohnung untrennbar mit der Anstellung im Betrieb verbunden. Im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses würde die Wohnung selbstverständlich an einen anderen Mitarbeiter des Unternehmens vermietet. Dies sei mündlich auch so vereinbart worden. Im Übrigen regle das Angestelltengesetz ohnehin die rechtlichen Rahmenbedingungen hinsichtlich der Einräumung einer Dienstwohnung, sodass es einer gesonderten Schriftlichkeit im speziellen Einzelfall nicht bedürfe. Zusammengefasst sei daher festzuhalten, dass für die Errichtung der Betriebswohnung eindeutig das betriebliche Erfordernis im Vordergrund stehe. Die Betriebswohnung wäre nicht nur für den Sohn, sondern auch für jeden anderen Angestellten mit vergleichbarer Tätigkeit errichtet worden. Ganz abgesehen von den bisherigen Ausführungen sei auch auf den rechtlichen Gesamtrahmen abzustellen. Wenn die Betriebsprüfung vermeine, der Sohn hätte die Wohnung selbst bauen und finanzieren können, so nehme sie nicht Bedacht auf zivilrechtliche bzw. eigenstumsrechtliche Probleme, die dann entstünden, wenn jemand auf fremden Grund und Boden ein eigenes Gebäude errichte und welchen Problemen ebenfalls mit der eingegangenen Vorgangsweise ausgewichen worden sei. Da die Wohnung ihrem Gesamtbild nach jedenfalls als Betriebswohnung einzustufen sei, wäre die Sachlage jedenfalls um ein Vielfaches schwieriger zu behandeln als unter den gegenständlichen Vorzeichen. Die Finanzverwaltung kritisiere weiters vor allem den Inhalt der Leihgeldvereinbarung. Nach Ansicht des Bw. und auch in Entsprechung der EStR 2000 sei der Inhalt der Leihgeldvereinbarung klar und eindeutig. Ein Darlehensvertrag weise nach Rz 1215 EStR 2000 dann einen klaren und eindeutigen Inhalt auf, wenn Darlehensgeber und -nehmer, Art der geliehenen Sache, Laufzeit, Höhe der Zins- oder Wertsicherungsvereinbarung, Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zahlungsmodalitäten festgehalten würden. Zu den von der Finanzverwaltung kritisierten Punkten an der Leihgeldvereinbarung werde wie folgt Stellung genommen: Höhe der Zinsenvereinbarung: Laut Leihgeldvereinbarung sei das Leihgeld mit 1,5 % verzinst, die Zinsen würden jährlich im Nachhinein berechnet und gutgeschrieben. Ab der Gutschrift der Zinsen könnte der Sohn über das Geld jederzeit verfügen. Da seitens des Darlehensgebers keine Notwendigkeit zur Auszahlung bestanden habe, seien die Zinsen jährlich dem Kapital zugeschlagen worden. Die Nichtauszahlung der Zinsen werde von der Finanzverwaltung kritisiert. Diese Nichtauszahlung könne jedoch nicht als ungewöhnlich gesehen werden. Auch bei einem Sparbuch würden die Zinsen lediglich gutgeschrieben, solange nicht der Berechtigte deren Auszahlung veranlasse. Hinsichtlich der Zinssatzanpassung durch den Steuerberater sei anzumerken, dass dies nur dann zur Anwendung käme, wenn es zu einer massiven Änderung des Geldmarktes käme. Wie aus den Bilanzen ersichtlich sei, sei stets der Zinssatz von 1,5 % zur Anwendung gekommen. Besicherung: Die berufungsgegenständliche Mühle werde als Einzelunternehmen geführt. Da sowohl im Betrieb als auch im Privatvermögen des Bw. Vermögenswerte vorhanden seien, sei es aus Sicht des Leihgeldgebers nicht als nötig befunden worden eine einzelne Sicherheit zu verlangen. Auch Banken hätten dies bei der gegebenen Vermögens- und Ertragslage nach Erfahrungen des Bw. nicht verlangt. Eine Haftung mit dem Betriebsvermögen sei im vorliegenden Fall ausreichend. Fälligkeit sowie Kündigungs-, Tilgungs- und Zahlungsmodalitäten: In der Leihgeldvereinbarung sei eindeutig festgelegt, dass das Leihgeld sofort nach Fälligstellung fällig sei, mit der zusätzlichen Absprache, dass die Fälligstellung des Leihgeldes möglichst spät erfolgen solle, worunter ein Zeitraum von etwa 10 bis 20 Jahren zu verstehen sei. Würde es dennoch zu einer sofortigen Fälligstellung kommen, könnte der Betrieb jederzeit dieser Zahlung nachkommen. Eine derartige Gestaltungsform sei durchaus fremdüblich. Sollte der Darlehensgeber das Geld selbst benötigen, würde es unverzüglich zu einer Auszahlung kommen, da es dem Darlehensnehmer möglich wäre, jederzeit das Darlehen zurückzuzahlen. Banken würden dies - falls notwendig - auf jeden Fall finanzieren. Restliche Darlehensmodalitäten, wie Darlehensgeber und -nehmer und Art der geliehenen Sache seien im Leihgeldvertrag ebenfalls eindeutig definiert. Die in RZ 1215 EStR 2000 geforderten Merkmale seien somit alle erfüllt. Da somit die einzelnen Vertragspunkte sehr wohl fremdüblich gestaltet seien und die Leihgeldaufnahme zur Finanzierung einer betrieblichen Investition gedient habe, seien die Zinsen als Betriebsausgabe anzuerkennen. (8) Am 19. Mai 2008 fand vor dem Referenten des Berufungsverfahrens ein Erörterungsgespräch iSd. § 279 Abs. 3 BAO statt, bei dem seitens der Parteien des Berufungsverfahrens (für den Bw. erschien dessen Sohn sowie der steuerliche Vertreter) im Wesentlichen festgehalten wurde: Im Jahr 1999 habe insoweit ein Wohnbedürfnis bestanden, als der Sohn aus jenem in der Nähe der Mühle gelegenen Haus, welches er bis dahin bewohnt habe, ausziehen habe müssen. Vom Bw. sei die Idee ins Spiel gebracht worden, direkt am Betriebsgrundstück ein Haus in Form eines Anbaues an das bestehende Betriebsgebäude zu errichten. Der Sohn habe aus seiner Sicht eine Wohnung im betrieblichen Bereich nicht gewünscht. Allerdings deshalb, weil ein betriebliches Erfordernis zur Inne- und Aufrechterhaltung der Wohnung bestanden habe, sei es unabdinglich, dass eine im Betrieb tätige Person in der Nähe des Produktionsbereiches ständig präsent sein müsse. Rein theoretisch wäre es auch möglich gewesen, weiter weg zu wohnen, dann hätten sich aber im Falle einer Störung weitere Anfahrtswege ergeben. Es seien auch bereits Grundstücke besichtigt worden, die ca. sechs bis zehn km entfernt gelegen und die für die persönlichen Bedürfnisse des Sohns besser gelegen wären. Der Bw. habe aber gemeint, es sei besser, wenn er näher beim Betrieb wohne. Der steuerliche Vertreter brachte nochmals dezidiert vor, dass es außer Streit stehe, dass eine Betriebswohnung erforderlich sei. Der Amtsvertreter brachte vor, dass laut Angaben des Sohns eine Jahresproduktion von ca. 6.000 bis 7000 Tonnen Getreide im Produktionsbereich umgesetzt würde. Das ergebe eine tägliche Produktion von ca. 20 Tonnen. Die der Berufung beigelegten Inserate enthielten Angaben von täglichen Produktionen von 45 Tonnen aufwärts. Der Sohn führte dazu aus, dass unter Hinweis auf beispielsweise einige vorgezeigte Inserate Vergleichsangebote von Mühlen vorlägen, die der Größe der Mühle des Bw. entsprächen. Die von der Amtspartei angenommene Tagesproduktion von rund 20 Tonnen sei falsch, vielmehr seien etwa 240 Tage pro Jahr zur Berechnung heranzuziehen, sodass hieraus eine Tagesmenge von ca. 30 Tonnen resultiere. Auch deshalb, weil eine Weizenmühle nicht mit einer Schälmühle tonnenmäßig verglichen werden könne, gehe der Einwand der Finanzverwaltung ins Leere. Die in der Berufung vorgezeigten Inserate seien sorgfältig ausgesucht und entsprächen der Produktionsgröße der berufungsgegenständlichen Mühle. Hinsichtlich genauerer Daten werde seitens des steuerlichen Vertreters ein ergänzender Schriftsatz eingereicht, für den vorerst eine Frist von einem Monat gewährt werde. Vom Amtsvertreter wurde vorgebracht, dass vom steuerlichen Vertreter monatlich die statistischen Meldungen erstellt worden seien. Um einen Vergleich mit anderen Betrieben erstellen zu können, wären diese Meldungen vorzulegen (für den Zeitraum 1998 bis 2000). Über ausdrückliches Befragen Referenten, ob hinsichtlich der strittigen Betriebswohnung ein schriftlicher Mietvertrag abgeschlossen worden sei führte der steuerlicher Vertreter aus, dass "in jenem Akt, den er zur Verhandlung mitgebracht hat, sich ein derartiger Vertrag nicht befindet, was aber nicht bedeutet, dass ein derartiger Vertrag nicht doch abgeschlossen worden sein kann". Der Amtsvertreter fügte hinzu, dass vom Betriebsprüfer eine Vereinbarung zur Betriebswohnung abverlangt worden sei, bislang aber keinerlei schriftliche Vereinbarung habe vorgelegt werden können. Die abverlangten Leihgeldvereinbarungen abverlangt, seien in weiterer Folge dem Betriebsprüfer vorgelegt worden. Hiezu ergänzte der steuerliche Vertreter, dass nicht übersehen werden dürfe, dass im Jahr 2002 die Hochwasserkatastrophe gerade den berufungsgegenständlichen Betrieb arg heimgesucht habe und es denkbar sei, dass dabei allenfalls auch Schriftstücke wie Verträge vernichtet worden seien. Es sei nicht auszuschließen, dass aber dennoch noch ein Vertrag über die Vermietung vorfindbar sein könnte. Diesbezüglich werde intern noch regagiert. Sollte ein Vertrag zu Tage kommen, werde dieser nachgereicht. Über Befragen des Referenten, warum die Leihgeldvereinbarung in die Buchhaltung des Jahres 1999 nicht Eingang gefunden hatte, führte der steuerliche Vertreter aus, dass es sich hierbei offenbar um ein Versehen, welches in seiner Kanzlei geschehen ist, handle. Über Hinweis des Amtsvertreters, dass die Gebarung der Leihgeldgebarung nicht fremdüblich sei, führt der steuerliche Vertreter aus, dass diese sehr wohl eine nach außen hin klar deutliche jeden Zweifel ausschließende Vereinbarung darstelle. Es sei genau geregelt, wie das Leihgeld zu verzinsen sei, wie die Verrechnung des Leihgeldes zu erfolgen habe, wie hoch das Leihgeld und wann dieses fällig sei. Die Finanzverwaltung postuliere diese klare Form von Leihgeldvereinbarungen deswegen, um Missbrauch zu vermeiden. Die Gestaltung auf diese Weise schließe jeden Missbrauch von vornherein aus bzw mache ihn nicht möglich. Hinsichtlich "der grammatikalischen Deutlichkeit wird darauf hingewiesen, dass dieses Schriftstück (Leihgeldvereinbarung) aus dem privaten und damit zivilen Recht entspringt und in diesem Bereich zu sehen ist. In diesem Bereich ist der Parteiwille vordergründig und nicht der geschriebene grammatikalische Satz. Beide Parteien, sowohl Leihgeldnehmer als auch Leihgeldgeber, wollten, dass mit der Leihgeldgewährung die Liquidität des Betriebes gestärkt wird und die Kosten für den Betrieb gering gehalten werden, wobei für den Darlehensgeber keinerlei Nachteil gegenüber der Gewährung des Leihgeldes an eine fremde Geldanstalt entstehen sollte". Über Befragung des Referenten, wofür die Leihgeldmittel verwendet wurden, führte der steuerliche Vertreter aus, dass das Geld im Betrieb nach dessen Einzahlung auf das Konto in der allgemeinen Masse aufgehe. Wofür im Einzelnen der Geldbetrag aufgeteilt worden sei, ob für Waren, für Investitionen allgemeiner Art, für Bezahlung von Lieferantenschulden oder aber auch (teilweise oder zur Gänze?) für die Betriebswohnung, sei nicht nachvollziehbar. Über konkretes Befragen des Referenten an den Sohn, aus welcher Motivation heraus er den Betrieb seines Vater die Geldmittel zur Verfügung stellte, entgegnete dieser, dass die Geldmittel der Firma zur Verfügung gestellt worden seien. Es lasse sich nicht mehr eruieren, was damit konkret bezahlt worden sei. Auch eine Brücke sei in diesem Zeitraum errichtet worden. Der Amtsvertreter entgegnete, die Betriebswohnung sei 1999 mit einem finanziellen Aufwand von 84.596 € zu errichten begonnen und im Jahr 2000 mit einem Restbetrag von 6.493 € fertig gestellt worden . Der steuerliche Vertreter entgegnete, dass dies die Daten aus dem Anlagenverzeichnis seien. Über die Daten der Zahlungsströme selbst gibt das Anlagenverzeichnis keinen Aufschluss. Es könne auch sein, dass Zahlungen für die Wohnung zeitlich später erfolgten als für die Brücke. Faktum sei, "dass die Geldmittel den Betrieb bis heute stärken". Über Befragen des Referenten an den steuerlichen Vertreter, ob er es als fremdüblich erachte, dass Arbeitnehmer ihrem Betrieb Geldmittel zur Verfügung stellten: "Zur Beurteilung dieser Fremdüblichkeit muss man Geldanstalten und deren Angestellten heranziehen. Ich glaube, dass es sicher ist, dass Bankangestellte bei ihrer eigenen Bank, bei der sie beschäftigt sind, Gelder in Form von Spareinlagen anlegen. Spareinlagen sind genau auf die selbe Art und Weise geführt wie das gegenständlich vom Sohn an den Betrieb gewährte Leihgeld: Sofortige Fälligstellung; Zinsen, die der Arbeitgeber von sich aus festlegt (im gegenständlichen Fall legt der Arbeitgeber die Zinsen fest, bedient sich hiezu aber der Fachkundigkeit seines Steuerberaters), usw." Weiters wies der steuerliche Vertreter darauf hin, dass die Gewährung des Leihgeldes nicht im Zusammenhang mit der Wohnungserrichtung als einheitliches Rechtsgeschäft zu beurteilen sei. Vielmehr lägen "in sich zwei völlig getrennte Rechtsgeschäfte vor, wobei das eine die Wohnungserrichtung und das zweite die Darlehensgewährung zum Gegenstand hat. Beide Rechtsgeschäfte zu verknüpfen, ist nicht zulässig, weil auch anderweitig (unter Fremdüblichkeit) eine Darlehensgewährung nicht im Zusammenhang mit einer Investition etc. gebracht wird." Der Amtsvertreter brachte vor, dass der Einreichplan, datiert mit 6. Oktober 1998, als Bauherren den Sohn aufweise, was handschriftlich ausgebessert worden sei auf den Namen des Bw. Dazu entgegnete der steuerliche Vertreter, dass es nicht richtig sei, dass am Einreichplan der Sohn stehe. Vielmehr richtig sei, dass das vom Prüfungsorgan vorgelegte Schriftstück ein zur Vorbegutachtung und Stellungnahme mit Blickrichtung auf die Einreichung ausgefertigter Plan sei, bei welcher Vorbegutachtung der Fehler in der Namensgebung erkannt und berichtigt worden sei. Die Einreichung selbst sei dann richtig vom Bw. vorgenommen worden. Der Sohn ergänzte, dass er der Hauptansprechpartner des Baumeisters gewesen sei, der Plan sei nach seinen Vorgaben und jenes seines Vaters in Entsprechung betrieblicher Erfordernisse erstellt worden. Im Übrigen sei derzeit neben dem Sohn auch noch eine weitere Mieterin im gegenständlichen Dienstwohnungsbau installiert, wobei die Mieteinnahmen vom Bw. im Rahmen der betrieblichen Einkünfte erfasst und korrekt versteuert würden. Der Referent ergänzte, dass es sich bei diesem Mieter um eine GmbH handle, die sich im 100 % Eigentum des Sohns befinde. Dem entgegnete der steuerliche Vertreter, dass dieser Büroraum im Einreichplan als solcher gekennzeichnet sei. Weiters seien im Dienstwohnungsbau auch noch betriebliche Sanitäranlagen vorhanden, welche von allen Dienstnehmern der Mühle benutzt würden. Der Dienstwohnungszubau sei somit nicht ausschließlich für die Bedürfnisse nur des Dienstnehmers abgestellt, sondern nehme Rücksicht auf die allgemeinen betrieblichen Erfordernisse. (9) Am 20. Mai 2008 informierte der Vertreter der Amtspartei den Referenten des Unabhängigen Finanzsenats, dass - entgegen mündlicher Darstellungen des Sohnes sowie des steuerlichen Vertreters im Erörterungsgespräch - seitens des Sohns im Zeitraum 1999 bis 2006 keine Zinsen als Einkünfte erklärt worden seien. Aus diesem Anlass richtete der Referent folgendes Auskunftsersuchen an den Sohn: "Laut Inhalt der beim Finanzamt ... geführten Akten bzw. der seitens der Finanzverwaltung geführten Datenbanksysteme wurden von Ihnen - entgegen den von Ihnen bzw. Ihrem steuerlichen Vertreter im Erörterungsgespräch abgegebenen Darstellungen - für die Jahre 1999 bis 2006 keine Steuererklärungen abgegeben und somit im Zusammenhang mit den im Jahr 1999 gewährten Leihgeldern auch keine Zinsen erklärt. Um Aufklärung dieser Diskrepanz wird ersucht." (10) Als Reaktion auf dieses Schreiben wurde - nach entsprechender Erinnerung durch den Referenten des Berufungsverfahrens (Mail vom 26. Juni 2008) - zunächst am 26. Juni 2008 - ebenfalls via Mail - dem Referenten mitgeteilt, dass der Steuerberatungskanzlei ein Irrtum unterlaufen sei, die zu geringen Nichtentrichtungen von Steuerbeträgen geführt habe. Der Fehler sei daraus resultiert, dass für das Jahr 1999 eine Steuergutschrift resultiert habe, die aus Gründen der Geringfügigkeit nicht geltend gemacht worden sei. Hierüber sei ein Aktenvermerk folgenden Inhalts angelegt worden: "per saldo - Steuergutschrift wegen Geringfügigkeit zu vernachlässigen". Dieser Aktenvermerk habe zur Folge gehabt, dass im Jahr darauf von einem Kanzleimitarbeiter in der Meinung, es lägen gleiche Sachverhalte vor, die Erstellung einer Steuererklärung unterblieben sei. Dieser Fehler habe sich immer wieder wiederholt. (11) In weiterer Folge wurde dem Unabhängigen Finanzsenat eine Kopie einer an das Finanzamt gerichtete Eingabe an den Unabhängigen Finanzsenat übermittelt (Eingabe vom 11. Juli 2008), der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 bis 2006 angeschlossen waren, welche folgenden Inhalt hat: Im Zuge des Erörterungsgesprächs sei auf Grund eines bedauerlichen Irrtums zutage getreten, dass hinsichtlich des Sohns die Erstellung von Einkommensteuererklärungen verabsäumt worden sei, obwohl diese einzurechen gewesen wären, weil er Einkünfte aus Kapitalvermögen bezogen habe. Die Abgabepflicht habe "grundsätzlich" ab dem Jahr 1999 bestanden. Dadurch, dass für 1999 im Wege der Veranlagung eine kleine Steuergutschrift resultiert hätte, für deren Bearbeitung höhere Kosten entstanden seien, als die Gutschrift selbst betragen hätte, sei die Bearbeitung "verwaltungsökonomisch" aus Geringfügigkeitsgründen vernachlässigt worden. Im Steuerakt sei hierüber ein Aktenvermerk angebracht worden. Der Irrtum sei als "permanenter Folgefehler" im Jahr darauf entstanden, als infolge des genannten Aktenvermerkes angenommen worden sei, eine Bearbeitung des Steuerfalles könne unterbleiben, weil ohnehin nur eine geringe Steuergutschrift resultiere, die eine Bearbeitung nicht rechtfertige. Der Sohn habe auf die Korrektheit des steuerlichen Vertreters vertraut und auch ihm sei nicht bewusst gewesen, dass dieser insoweit einem "Irrtum bzw. allenfalls auch einem Missverständnis" unterlegen sei und die Besteuerung nicht zu Recht unterlassen worden sei. (12) Zur Klärung weiterer im Erörterungsgespräch ungeklärt gebliebener Punkte richtete der Referent am 20. Mai 2008 weiters folgenden Vorhalt an den Bw.: 1) Betreffend der von Ihnen an den Sohn vermieteten Dienstwohnung ..., wären vorzulegen: - Mietvertrag - Anzeige des Mietvertrags beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern bzw. beim Finanzamt Urfahr. - Nachweis der Mietzahlungen im Berufungszeitraum. 2) Welcher Grund bestand für die Errichtung der Wohnung? 3) a) Wer führte Besprechungen und Verhandlungen mit Professionisten im Zusammenhang mit der Errichtung der Dienstwohnung durch? b) Wer zeichnete für die konkrete Form der Errichtung verantwortlich? 4) Der Sohn hat im Rahmen des Erörterungsgesprächs am 19. Mai 2008 sinngemäß angegeben, dass er selbst aktiv an der Errichtung der Dienstwohnung beteiligt war. Hat sich dieser Umstand auf die Höhe des Mietentgeltes ausgewirkt oder wurden diese Tätigkeiten im Rahmen des Dienstverhältnisses zusätzlich abgegolten (zB. Überstundenzahlungen, etc.)? Falls Letzteres zutrifft, wäre dies entsprechend nachzuweisen (z.B. durch Vorlage der Lohnkonten o.ä.). 5) a) Was geschieht mit der Dienstwohnung, sollte der Sohn aus dem Dienstverhältnis ausscheiden? b) Steht ihm dann diese Wohnung für seine Wohnbedürfnisse weiter zur Verfügung? 6) a) Welche weiteren Schälmühlen sind in Österreich in Betrieb? b) Inwieweit sind diese mit dem gegenständlichem Betrieb vergleichbar (insb. aus Sicht der Umsatzgröße)? c) Stellen auch diese Betriebe Dienstnehmern Dienstwohnungen zur Verfügung? d) In diesem Zusammenhang mögen die vom Amtsvertreter erbetenen statistischen Daten vorgelegt werden. 7) Betreffend des von Ihnen an die Fa. N-GmbH vermieteten Büroraums ... wären vorzulegen: - Mietvertrag, - Anzeige des Mietvertrags beim Finanzamt Urfahr, - Nachweis der Mietzahlungen vom Beginn des Mietverhältnisses an bis laufend. 8) Hinsichtlich des in Pkt. 7. angeführten Mietverhältnisses wäre darzulegen, unter welcher Position die diesbezüglichen Einnahmen in der Gewinn- und Verlustrechnung erklärt wurden. Bemerkt wird, dass die Position "Mieteinnahmen 10%" gegenüber den Vorjahren keine Änderung erfahren hat (zB. Vergleich der Jahresabschlüsse 2003 und 2006). 9) a) Aus welchen Gründen wurde Ihnen bzw. Ihrem Betrieb seitens des Sohns "Leihgeld" zur Verfügung gestellt? b) Wann ist Ihrerseits geplant, dieses Geld zurückzuzahlen? (13) Dieser Vorhalt wurde am 18. Juni 2008 folgendermaßen beantwortet: 1. Ein schriftlicher Mietvertrag sei nicht abgeschlossen worden, weswegen sich auch eine Vergebührung erübrige. Beide Vertragspartner, dh. sowohl der Arbeitgeber als Vermieter als auch der Arbeitnehmer als Mieter, würden einander bestens kennen, sich gegenseitig uneingeschränktes Vertrauen schenken und hätten gegenseitig über die jeweilige Wirtschaftslage des anderen beste Kenntnis usw. Der Mietvertrag hätte daher mündlich unter solchen Personen, die gegenseitiges uneingeschränktes Vertrauen hätten und dieses auch hätten haben dürfen, abgeschlossen werden. Es entspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass unter derartigen Prämissen (d.h. wenn beide Vertragsteile darauf vertrauen dürften, dass zwischen ihnen alle geschlossenen Vereinbarungen eingehalten würden) auch unter fremden Personen immer wieder mündliche Vereinbarungen getroffen werden, die von beiden Vertragsteilen verlässlich eingehalten wurden. Der mündliche Abschluss des Mietvertrages sei daher auch unter nahen Angehörigen so erfolgt, wie dies unter fremden Personen bei gleichen Rahmenbedienungen erfolgt wäre, wobei diese mündliche Vereinbarung den Titel für das Bestandsverhältnis betreffend die betriebliche Dienstwohnung darstelle. Insbesondere seien zwischen Bw. und Sohn folgende Punkte vereinbart wurden (Titel): a) Die Festlegung des Mietgegenstandes sei anhand des Planes, der die Wohneinheit der Dienstnehmer-Wohnung exakt bestimmte, erfolgt; b) Die Mietdauer sei auf