UFSW RV/1162-W/05

Ein Gesellschafterzuschuss und ein Verzicht des Gesellschafters auf Zinsen für die vorübergehende Nutzung von Kapital stellen unterschiedliche Sachverhalte dar, die jeweils selbständig - mit gesonderten Kapitalverkehrsteuerbescheiden - der Gesellschaftsteuer zu unterziehen sind (siehe dazu BFH 28.6.1989, I R 25/88, BStBl. 1989 II S. 982 und BFH 22.8.1990, I R 42/88, BStBl. 1991 II S. 387). Im vorliegenden Fall wurde vom Finanzamt im Zusammenhang mit dem strittigen "Darlehensvertrag" bisher weder vom gesamten Kapitalbetrag von € 1.764.300,00 noch von den "ersparten Zinsen" Gesellschaftsteuer festgesetzt, weshalb die gesellschaftsteuerliche Beurteilung im Rahmen des gegenständlichen Gebührenverfahrens als Vorfrage zu lösen ist. 3. gesellschaftsteuerliche Beurteilung Nach § 2 Z. 1 KVG unterliegt der Gesellschaftssteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Weiters unterliegen nach § 2 Z. 2 KVG Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse) der Gesellschaftsteuer. Nach § 2 Z 4 KVG unterliegen außerdem folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen, c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung. Nach der Legaldefinition des § 5 Abs. 1 KVG gelten als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften: 1. Aktien und sonstige Anteile, ausgenommen die Anteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft oder einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft, 2. Genussrechte und 3. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren. Im vorliegenden Fall erfüllt der Erwerb der neu geschaffenen Gesellschaftsrechte an der Bw. durch die X Y (ebenso wie der Erwerb durch die "Proponenten") unzweifelhaft den Tatbestand des § 2 Z. 1 KVG. Die Gesellschaftsteuerschuld hierfür ist mit der Eintragung der Bw. im Firmenbuch entstanden. Wenn beim Erwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG eine Gegenleistung zu bewirken ist, so wird nach § 7 Z. 1 lit. a KVG die Steuer vom Wert der Gegenleistung berechnet. Als Gegenleistung für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten und damit als Bemessungsgrundlage ist jener Betrag maßgebend ist, der vom Gesellschafter aufzuwenden war, um die Gesellschaftsrechte zu erwerben. Der Wert der Gegenleistung ist unabhängig davon maßgeblich, in welcher Höhe der Gesellschafter dadurch eine Beteiligung erlangt (vgl. dazu ua. den Beschluss des VwGH 1.9.1999, 98/16/0324 - Antrag auf Vorabentscheidung an den EuGH in der Rechtssache "ESTAG" - mit weiteren Hinweisen). Da das KVG in seinem Teil I (Gesellschaftsteuer) anders als zB in seinem Teil III (Börsenumsatzsteuer) in Gestalt des § 18 Abs 2 Z 3 keine speziellen Regelungen betreffend das Rechtsinstitut der Bedingung enthält, sind im Anwendungsbereich der Gesellschaftsteuer die Bestimmungen des BewG anzuwenden (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0553 unter Hinweis auf Steiner, Die Bedingung im Recht der Gebühren und Verkehrsteuern, JBl 1999, 145 ). Einlagen, die unter einer aufschiebenden Bedingung geleistet werden, lösen die Gesellschaftsteuerpflicht erst bei Eintritt der Bedingung ein (vgl. dazu EuGH 17.10.2002, Rs-C339/99 "ESTAG" sowie das im Anschluss daran ergangene Erkenntnis des VwGH 6.11.2002, 2002/16/0240). Bis zur Eintragung der Bw. im Firmenbuch (= Zeitpunkt des Entstehens der Gesellschaftsteuerschuld für den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten) wurden von der X Y und den "Proponenten" insgesamt einen Betrag in Höhe des Grundkapitals von € 70.000,00 bar geleistet (davon 51% = € 35.700,00 von der X Y) und wurde daher zu Recht die Gesellschaftsteuer für den Ersterwerb der Gesellschaftsrechte nur von den Bareinlagen selbstberechnet. Bei Gründung der Bw. am 28. Juli 2003 verpflichtete sich die X Y in der Zusatzvereinbarung zur Satzung (und damit gegenüber den übrigen Gesellschaftern) zur Finanzierung der Tätigkeit der Bw. ein Gesellschafterdarlehen bis zu einer Höhe von € 1.764.300,00 in 8 Quartalsbeträgen zu gewähren. Auch wenn die nähere Regelung dem Darlehensvertrag mit der Bw. vorbehalten wurde, so stellen doch der zeitliche Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft sowie die gegenüber den Mitgesellschaftern abgegebene Leistungsverpflichtung der X Y deutliche Anhaltspunkte dafür dar, dass die später tatsächlich erfolgten Zuzählungen von insgesamt € 1.764.300,00 auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung erfolgt sind. Die Verwirklichung eines Tatbestandes iSd § 2 Z. 2 KVG setzt allerdings nicht nur voraus, dass die Leistung auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wird, sondern muss diese Leistung auch auf eine echte (einseitige) Kapitalzuführung gerichtet sein. Die Leistung muss objektiv geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (vgl. VwGH 19.12.1996, 95/16/0088 unter Hinweis auf Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz, Kurzkommentar, 43 ff). Bei Geldleistungen wird die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, im Regelfall zwar zu bejahen sein, soweit ihnen als Sonderleistung nicht eine Gegenleistung gegenübersteht, bzw soweit die Leistung nicht zurückgezahlt werden muss (siehe dazu ua. VwGH 3.10.1996, 95/16/0049 sowie VwGH 19.4.1995, 93/16/0044 mit Hinweis auf Kinnebrock/Meulenbergh, Kapitalverkehrsteuergesetz5, 92). Der Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, können wertmindernde Umstände entgegengesetzt werden, soweit sie in dem gleichen Vertrag ihren Grund haben, der auch die Leistungsverpflichtung des Gesellschafters enthält (vgl. die Urteile des dt. BFH vom 12. April 1972 II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl II 1972, 714, und vom 5. Februar 1975 II R 202/72, BFHE 115, 144, BStBl II 1975, 415). Diese Voraussetzung liegt hier vor, weil sowohl die Zusatzvereinbarung als auch der die näheren Konditionen festlegende "Darlehensvertrag" neben der Leistungsverpflichtung der X Y eine Rückzahlungsverpflichtung der Bw. vorsehen. Die Verpflichtung der Bw., den erhaltenen Betrag an die X Y zurückzuzahlen, ist daher wertmindernd zu berücksichtigen und wurde deshalb durch die Leistung des Geldbetrages von insgesamt € 1.764.300,00 kein Vorgang iSd § 2 Z. 2 KVG verwirklicht. Zum in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf UFS 12.5.2004, RV/0160-W/03 getätigten Einwand, dass auch der Darlehensbetrag der Gesellschaftsteuer unterliege, wenn ein untrennbarer kausaler Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen bestehe, ist zu bemerken, dass in der zitierten Entscheidung weitere Gründe für die Einbeziehung genannt wurden. Im dortigen Fall war auch das unverzinsliche Gesellschafterdarlehen als gewinnbeteiligte Forderung in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer miteinzubeziehen, da der Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft und die Darlehensvereinbarungen zueinander einen zeitlichen und inhaltlichen Bezug aufwiesen, das Formular der Zeichnungsscheine ein Konvolut des Gesellschaftsvertrages, Darlehensvertrages und Treuhandvertrages darstellte, worin sich der Zeichner verpflichtete, Einlage und Darlehen in einem Betrag zu leisten und zu bezahlen, das Darlehen das Schicksal der zuzuordnenden atypisch stillen Einlage und vice versa teilte, zwischen atypisch stiller Einlage und Darlehen ein vertraglich festgelegtes Verhältnis von 1:9, bzw. 1:6,5 bestand, nach Erläuterungen zur Bilanz und Treuhandvertrag eine Beteiligung am Vermögen der Bw. mit Einlage und Gesellschafterdarlehen bestand und laut Gesellschaftsvertrag dem atypisch stillen Gesellschafter ausgleichsfähige Verluste bis zu einem Betrag in der Höhe von bis zur 12-fachen Einlage vorrangig zugewiesen wurden. Das gegenständliche Gesellschafterdarlehen hingegen wurde der Bw. nicht auf die Dauer der Beteiligung der X Y an der Bw. gewährt (die Kündigungsmöglichkeiten sind nicht von der Gesellschafterstellung abhängig und haben sich mit dem Ausscheiden aus der Bw. die Rückzahlungsmodalitäten nicht geändert) und erhöhen die als Darlehen geleisteten Geldmittel nicht den Anspruch der X auf Beteiligung am Gewinn der Bw. oder auf Beteiligung am Liquidationserlös der Bw. Als Vergütung für die Überlassung des Geldbetrages erwarb die X hier keinen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn (ihr quotenmäßiger Anteil am Gewinn wurde durch das "Darlehen" nicht höher), sondern wurde lediglich die Rückzahlung des Nennbetrages (die Geldgeber können nie mehr als das von ihnen eingesetzte Kapital erhalten) vom Vorliegen eines Gewinnes abhängig gemacht. Die Darlehensgeberin wurde damit nicht am Gewinn beteiligt, sondern wurde lediglich vertraglich festgelegt, dass ein Teil des ausschüttungsfähigen Gewinnes zwingend für die Darlehensrückzahlung zu verwenden ist (über den ausschüttungsfähigen Gewinn wird hier der Tilgungszeitpunkt definiert). Die 30% entsprechen auch weder der Beteiligung der Darlehensgeberin als Gesellschafterin (die Beteiligung der X am Grundkapital der Bw. betrug 51%), noch ist ein proportionales Verhältnis zwischen den Einlagen der X unter Hinzurechnung der Darlehensbeträge und den Einlagen der übrigen Gesellschafter erkennbar (anders als beispielsweise im Fall UFS 12.5.2004, RV/0160-W/03). Die gegenständliche Darlehensforderung ist daher nicht als Forderung iSd § 5 Abs 1 Z 3 KVG zu qualifizieren. Auch ein Genussrecht liegt hier nicht vor. Im Gegensatz zu dem von der Bf. zitierten Erkenntnissen VwGH 16.12.1993, 92/16/0025 und VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 wurden die Geldbeträge im vorliegenden Fall ausdrücklich als Darlehen hingegen und hat die Geldgeberin einen Rückzahlungsanspruch (dem beispielsweise auch im Falle der nach § 5 des Vertrages möglichen Kündigung des Darlehens eine Bedeutung zukommt) erworben. Hingegen wurde im Fall des Erkenntnisses VwGH 16.12.1993, 92/16/0025 ausdrücklich keine Rückzahlung, sondern (nur) eine Gewinnbeteiligung (limitiert durch den Einzahlungsbetrag samt kontokorrentmäßiger Verzinsung) vorgesehen. Aber auch der Fall VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 unterscheidet sich vom vorliegenden, weil bei Eintreten der vereinbarten Voraussetzungen eine gewinnabhängige Umwandlung eines Besserungskapitales in ein durchsetzbares Forderungsrecht eingeräumt wurde (die Geldgeberin verfügte also bei Hingabe des Besserungskapitals noch nicht über ein Forderungsrecht). In dem zuletzt genannten Erkenntnis wurde weiters ausgeführt, dass hier nicht der von Arnold (Die Unternehmenssanierung aus der Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern, in Ruppe, Rechtsprobleme der Unternehmenssanierung 370) erwähnte Fall vorliegt, in dem nur die Fälligkeit eine Verbindlichkeit an den jährlichen Reingewinn geknüpft ist. Nach der Judikatur des VwGH kommt es für ein Genussrecht außerdem wesentlich darauf an, dass dieses dem Berechtigten einen Anspruch einräumt, der seinem Inhalt nach ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters ist. Eine Forderungsverzichtsvereinbarung und Besserungsvereinbarung die vorsieht, das die Gläubiger im Falle des Eintrittes bestimmter Bedingungen (wie Vorhandensein von Gewinn oder eines Liquidationserlöses) doch Zahlungen auf die nachgelassenen Forderungen erhalten, was insoweit eine auflösende Bedingung für den gewährten Forderungsverzicht darstellt, begründet keinesfalls einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung oder auf ein anderes, typischerweise einem Gesellschafter zustehendes Vermögensrecht (vgl. VwGH 1.9.1999, 98/16/0121 unter Hinweis auf VwGH 16.12.1993, 92/16/0025). Genussrechte werden zwar nicht immer, wohl aber sehr oft als Gegenleistung für eine zugesagte bzw. erbrachte Unternehmensfinanzierung gewährt. Sie bieten häufig einen Anspruch auf einen Gewinnanteil, oft auch eine Beteiligung am Liquidationserlös und/oder -überschuss, mitunter auch andere Rechte, räumen meist aber keine Herrschafts- und keine Mitverwaltungsrechte ein und werden daher in der Regel als reine "Gläubigerrechte" eingestuft. Es gibt keine gesetzlichen Regelungen, die das Institut des Genussrechtes näher beschreiben würden. Eine legistische "Vertypung" fehlt. In der Regel wird das Genussrecht gewährt, weil der Genussberechtigte dem Verpflichtenden Kapital zur Verfügung stellt. Dieses Kapital kann entweder die Funktion von Eigen- oder von Fremdkapital haben. Je mehr das Genussrechtskapital die Eigenschaften von Eigenkapital aufweist, desto näher liegt es, im Genussberechtigten eine gesellschafterähnliche Person zu sehen (vgl. Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaften und partiarische Darlehen, GesRZ 2000, S 54 ff). Neben den Bestimmungen des Kapitalverkehrsteuergesetzes sind seit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union am 1. Jänner 1995 auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG (in Folgenden kurz Richtlinie 69/335) unmittelbar anzuwenden (vgl. zur unmittelbaren Anwendbarkeit der Richtlinie das Urteil des EuGH vom 5. März 1998, C-347/96 "Solred SA"). Bei der Festsetzung der Gesellschaftsteuer ist deshalb nicht nur zu beachten, ob ein Tatbestandes iSd § 2 Z. 1 KVG verwirklicht wurde, sondern ist zu prüfen, ob ein in Artikel 4 der Richtlinie 69/335 angeführter Vorgang vorliegt. Nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335 unterliegen der Gesellschaftsteuer die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie zB Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse. Die in Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335 genannten Rechte decken sich weitgehend mit jenen Rechten, die innerstaatlich typischerweise für das Vorliegen eines Genussrechtes angesehen werden. Da es für den Begriff des Genussrechtes keine gesetzliche Definition gibt ist nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates infolge der unmittelbaren Anwendbarkeit des Gemeinschaftsrechtes für die Auslegung des Begriffes "Genussrecht" und damit für die Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschaftsrecht iSd § 5 Abs. 1 Z. 2 KVG erworben wurde, entscheidend, ob ein Vorgang unter Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 zu subsumieren ist. In seinem Urteil vom 17. Oktober 2002 zur Zahl C-71/00 hat der Europäische Gerichtshof ausgesprochen, dass die Feststellung, ob ein Vorgang in den Anwendungsbereich von Artikel 4 der Richtlinie 69/335 fällt, anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu treffen ist, indem untersucht wird, wem die Zahlung der Einlagen tatsächlich zuzurechnen ist. Nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335 unterliegt der Gesellschaftsteuer die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse. Die Hingabe von Kapital an eine Kapitalgesellschaft löst somit dann Gesellschaftsteuerpflicht aus, wenn die Hingabe einerseits zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens führt und wenn anderseits für die Hingabe des Kapitals Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, eingeräumt werden. Bereits die erstgenannte Voraussetzung der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens liegt hier nicht vor. Auch wenn die Geldgeberin ein hohes wirtschaftliches Risiko trägt so verfügt sie auf Grund des "Darlehensvertrages" rechtlich über einen Rückzahlungsanspruch und steht der Mittelzufuhr an die Bw. eine Verbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüber. Das Gesamtvermögen der Bw. wurde durch das "Gesellschafterdarlehen" nicht erhöht, sondern hat sich nur seine Zusammensetzung verändert und insofern eine Vermögensumschichtung stattgefunden. Das Wirtschaftspotential der Bw wurde hier nicht durch die Hingabe der Darlehensvaluta gestärkt, sondern durch die besonderen Konditionen (wie Unverzinslichkeit und langfristige Tilgungsfreistellung bis zum Erreichen eines bestimmten - genau definierten - wirtschaftlichen Erfolges). Eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens wird hier lediglich durch die Ersparnis an Zinsaufwendungen bewirkt und kann das Darlehen nur mit seinem Nutzungswert, d.h. mit dem Betrag der ersparten Zinsen nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie der Gesellschaftsteuer unterworfen werden (vgl. EuGH 17.9.2002, C-392/00). Ein Vorgang nach Art 4 Abs. 1 Buchstabe d) liegt hingegen nicht vor. Die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft kann nach Art. 4 Absatz 2 Buchstabe c der Richtlinie der Gesellschaftssteuer unterworfen werden, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen hat. Bei dieser Bestimmung stellt im Gegensatz zu Artikel 4 Abs. 1 Buchstabe b der RL die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens keine Tatbestandsvoraussetzung dar. Erforderlich ist allerdings, dass der Darlehensvertrag eine Gewinnbeteiligung vermittelt. Partiarische Darlehen werden in § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG in Übereinstimmung mit Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe c der Richtlinie Gesellschaftsrechten gleichgestellt (siehe Rief, SWK-Sonderheft zum neuen KVG, 1995, RZ 36). Wie bereits oben zum innerstaatlichen Recht ausgeführt, fehlt es hier an einer Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen, sondern hängt nur der Zeitpunkt der Rückzahlung des Darlehens vom Vorliegen eines ausschüttungsfähigen Gewinnes ab. Die Richtlinie enthält zwar in Art. 4 Absatz 2 Buchstabe d der Richtlinie einen Tatbestand, der für "eigenkapitalersetzende" Leistungen einschlägig erscheint. Die in Artikel 4 Abs. 2 der Richtlinie genannten Vorgänge dürfen von den Mitgliedsstaaten allerdings nur dann besteuert werden, wenn derartige Vorgänge auch zum 1. Juli 1984 der Gesellschaftsteuer mit einem Steuersatz von (zumindest) 1% unterlegen sind (vgl. dazu VwGH 18.10.2005, 2004/16/0243 sowie VwGH 26.9.2006, 2003/16/0129). Wie bereits vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung unter Hinweis auf VwGH 18.11.1993, 93/16/0104 ausgeführt wurde, ist die eigenkapitalersetzende Funktion eines Darlehens seit der ersatzlosen Aufhebung des § 3 (1) 1 KVG idF vor der Novelle BGBl. Nr. 629/1994 nicht mehr relevant. Im Kapitalverkehrsteuergesetz findet sich kein Tatbestand, der die Gewährung eines eigenkapitalersetzenden Kredites im Sinne des EKEG der Gesellschaftsteuer unterzieht. Eine allfällige Gesellschaftsteuerpflicht von eigenkapitalersetzenden Maßnahmen ist völlig unabhängig vom Eigenkapitalersatzcharakter nach den "normalen" Kriterien der relevanten KVG Tatbestände zu prüfen (siehe dazu Walzl, Eigenkapitalgesetz und Gesellschaftsteuerrecht, GeS 2002, 14ff unter Hinweis auf Arnold in Achatz - Jabornegg - Karollus (Hsg), Eigenkapitalersatz im Gesellschafts- Steuer- und Arbeitsrecht (1999), S. 62 ff). Das mit BGBl. I Nr. 92/2003 geschaffenen Eigenkapitalersatz-Gesetz (kurz EKEG) ist gemäß § 18 EKEG auf Sachverhalt anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 verwirklicht werden. Der gegenständliche "Darlehensvertrag" wurde am 28. Juli 2003 abgeschlossen, die Zuzählung der Geldbeträge erfolgte hinsichtlich eines Teilbetrages von € 702.000,00 noch im Jahr 2003 und hinsichtlich des Restes in den Jahren 2004 und 2005. Die in § 14 Abs. 1 EKEG normierte Rückzahlungssperre deckt sich im Wesentlichen mit den zuvor durch die Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen. Nach § 14 Abs. 1 EKEG kann der Gesellschafter einen Eigenkapital ersetzenden Kredit samt den darauf entfallenden Zinsen nicht zurückfordern, solange die Gesellschaft nicht saniert ist und, wenn der Konkurs nach einem bestätigten Zwangsausgleich oder das Ausgleichsverfahren nach einem bestätigten Ausgleich aufgehoben wird, soweit der Rückzahlungsanspruch die Zwangsausgleichs- oder Ausgleichsquote übersteigt. Zur Rechtslage vor Inkrafttreten des EKEG wurde vom Obersten Gerichtshof ausgesprochen, dass ein Eigenkapital ersetzendes Gesellschafterdarlehen bis zur nachhaltigen Sanierung der Gesellschaft weder unmittelbar noch mittelbar zurückgezahlt werden darf (vgl. ua. OGH 28.1.1997, 1 Ob 2044/96m, OGH 24.2.2000, 8 Ob 136/99d). Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates bewirkt diese gesetzliche Rückzahlungssperre ebenso wie die von den Vertragsparteien im § 4 des "Darlehensvertrages" festgelegten Konditionen über die Darlehenstilgung ("Rückzahlungen, wenn ein ausschüttungsfähiger Gewinn vorliegt") lediglich eine langfristige Stundung, nicht aber ein Erlöschen des Rückzahlungsanspruches. Der vorübergehende Verzicht auf die Geltendmachung einer Forderung löst noch keine Gesellschaftsteuer aus. Ein Verzicht auf Forderungen liegt nur dann vor, wenn endgültig auf eine bereits rechtlich vorhandene Forderung verzichtet wird. Gewährt der Gesellschafter einer Gesellschaft formal ein Darlehen und ist von vornherein eine Rückzahlung des Darlehens nicht beabsichtigt, so liegt darin ein Zuschuss (vgl. VwGH 9.6.2004, 2003/16/0017 unter Hinweis auf Brönner/Kamprad, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz4, Rz. 52 zu § 2, sowie auf Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer-Kommentar4, Rz. 138). Anders als in dem vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 20.11.2007, 2007/16/0146 zu beurteilenden Fall wurde hier bei Gewährung des Darlehens exakt festgelegt unter welchen Voraussetzungen eine Rückführung der Geldmittel zu erfolgen hat. Die Darlehensrückzahlungen wurden nicht in das freie Belieben der Bw. gestellt, sondern hat sie, sobald die Krise überwunden und ein ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist, Tilgungen zu leisten. Aus dem der Stellungnahme vom 29. Mai 2008 angeschlossenen Schreiben des X. ergibt sich, dass sich die Finanzgeber die Möglichkeit des Geldrückflusses offen halten wollten und die Mittel also gerade nicht als "verlorener Zuschuss" hingegeben wurden. Das Bestehen eines Rückzahlungsanspruches der X Y gegenüber der Bw. steht auch im Einklang damit, dass sowohl in den Jahresabschlüssen der X Y als auch in jenen der Bw. eine entsprechende Forderung bzw. Verbindlichkeit ausgewiesen wird. Im vorliegenden Fall wurden von der Darlehensgeberin auch keine Rangrücktrittserklärung abgegeben (zu den verschiedenen in der Praxis verwendeten Formulierungen für Rangrücktrittsvereinbarungen und deren gesellschaftsteuerrechtlichen Folgen siehe Thunshirn, Rangrücktrittsvereinbarungen im Steuerrecht, SWK 1997, Seite 507 ff). Die Tatsache, dass dem "Darlehen" eine eigenkapitalersetzende Funktion zukommt, ändert nichts daran, dass das vom Gesellschafter zur Verfügung gestellte Kapital bei Eintritt der vereinbarten Bedingungen (nämlich Vorliegen eines ausschüttungsfähigen Gewinnes) von der Gesellschaft zurückzuführen ist und es sich um Fremdkapital handelt. Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren, dh. mit jenem Betrag, den der Bilanzierende beim Eingehen der Verpflichtung schuldig geworden ist. Solange nicht feststeht, dass eine Schuld ganz oder teilweise erloschen ist, muss sie nach der Rechtsprechung mindestens mit jenem Betrag bewertet werden, der Bilanzierende beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (vgl. Bertl/Fraberger, Verbindlichkeiten, RWZ 1998, S 140ff unter Hinweis auf VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). Der "Darlehensvertrag" enthält auch keinen für eine Besserungsvereinbarung typischen Forderungsverzicht mit Besserungsabrede. Es ist hier keine Novation iSd § 1376 ABGB erfolgt, die zum Erlöschen der Altverbindlichkeit und zum Entstehen einer aufschiebend bedingten Neuverbindlichkeit geführt hätte (siehe dazu Fraberger, Besteuerung der Hingabe von Besserungskapital beim Schuldner, ÖStZ 2004, 232). Im vorliegenden Fall besteht das zwischen der Bw. und der X durch den Darlehensvertrag entstandene Schuldverhältnis unverändert weiter (die Darlehensgeberin hat nicht auf die ihre aus dem Darlehensvertrag beruhende Forderung verzichtet) und wurde der Rechtsgrund der Leistung oder der Hauptgegenstand nicht durch ein neues Schuldverhältnis ersetzt. Nur ein - wenn auch unter einer auflösenden Bedingung stehender - "echter Forderungsverzicht" würde einen Vorgang nach § 2 Z. 4 KVG (mit Berichtigungsmöglichkeit nach § 5 Abs. 1 BewG, siehe dazu beispielsweise UFS RV/1677-W/04 vom 13.12.2006) bewirken. Hingegen ist eine "erweiterte Stundung der Forderung" nicht gesellschaftsteuerbar (vgl. dazu Fraberger, Besteuerung der Hingabe von Besserungskapital beim Schuldner, Teil 2, ÖStZ 2004, 256ff). Da das Darlehen grundsätzlich zinsenlos gewährt wurde (eine Verzinsung wurde nur für den Fall der außerordentlichen Kündigung des Darlehensvertrages vorgesehen) kann die Bw. den Betrag von insgesamt € 1.764.300,00 allerdings auf unbestimmte Zeit nutzen, ohne dass sie hierfür ein Entgelt zu leisten hätte. Es wurde daher im vorliegenden Fall der Tatbestand des § 2 Z 4 lit. c KVG (Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung) verwirklicht, bei dem der Wert der ersparten Zinsen, nicht aber der gesamte Kapitalbetrag, der Gesellschaftsteuer zu unterziehen ist (siehe dazu ua. VwGH 9.8.2001, 98/16/0266). Aus den oben zu Punkt 2. angeführten Gründen besteht daher keine Identität des Rechtsvorganges und ist der "Darlehensvertrag" vom 28. Juli 2003 nicht gemäß § 15 Abs. 3 GebG von den Gebühren befreit 4. Gleichschriftengebühr Werden über ein Rechtsgeschäft mehrere Urkunden errichtet, so unterliegt gemäß § 25 Abs. 1 GebG jede dieser Urkunden den Hundertsatzgebühren. Werden von einer Urkunde Gleichschriften (Duplikate, Triplikate usw.) ausgefertigt, so ist gemäß § 25 Abs. 2 leg.cit. die Hundersatzgebühr auf Grund jener Gleichschriften nur einmal zu entrichten, die dem Finanzamt bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat, in dem die Gebührenschuld entstanden ist, zweitfolgenden Monats vorgelegt werden. Das Finanzamt hat auf allen Gleichschriften zu bestätigen, dass die betreffende Schrift eine Gleichschrift ist und die Gebührenanzeige erstattet wurde. Der gegenständliche "Darlehensvertrag" vom 28. Juli 2003 wurde in 2 Ausfertigungen errichtet und von den Vertragsparteien unterzeichnet, wobei keine der Urkunden dem Finanzamt bis zum Ende der Anzeigefrist (= 15. September 2003) vorgelegt wurde. Auf Grund der erst im Jänner 2004 erfolgte Gebührenanzeige (bei der dem Finanzamt auch nicht die Originalurkunden, sondern nur eine Kopie des Vertrages vorgelegt wurde), kommt die Rechtsfolge des § 25 Abs. 1 GebG zum Tragen und unterliegt jede der beiden Urkunde für sich der Hundertsatzgebühr in Höhe von € 14.114,40 (0,8 % von € 1.764.300,00). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 22. September 2008