UFSL RV/0123-L/03

Zur gutachtlichen Stellungnahme des Sachverständigen K1 bezüglich der Aufteilung des Kaufpreises der Liegenschaften EZ 90 und 405 führte SV J Folgendes aus: Ad Flächenwidmung: Auf die Besonderheiten der Flächenwidmung im gegenständlichen Fall wurde nicht gesondert eingegangen, weil eine Risikoabwägung zum Zeitpunkt der Besichtigung und Gutachtenserstellung nicht mehr notwendig war. Aus diesem Grunde wurden keine Abschläge wegen einer zum Zeitpunkt des Kaufes möglichen Untersagung des Neubaus vorgenommen. Es wäre auch höchst unverständlich, im Nachhinein ein (zum Zeitpunkt des Kaufes sehr wohl bestandenes) Risiko zu berücksichtigen, wenn zum Feststellungszeitpunkt bereits klar ist, dass dieses nicht eingetreten ist. Dass "nur durch die Sonderwidmung gewisse Schwierigkeiten hinsichtlich einer wirtschaftlich optimalen Bebauung - wie die Praxis der laufenden Bebauungen oder Bebauungsänderungen von Seeufergrundstücken beweisen - nicht durch die Naturschutzbehörde" gegeben sind, wird als bemerkenswert zur Kenntnis genommen, wenn dieser Aussage auch nicht uneingeschränkt zugestimmt werden kann. Ad Zukunftsbetrachtung: Hier hat der SV K1 völlig Recht, wenn er darauf besteht, dass auch bei Grundstücken die hinkünftigen Ertrags- und Verwertungsmöglichkeiten zu berücksichtigen sind. Dies wird in Form des beiliegenden Residualverfahrens (sowohl für den gänzlichen oder aber den nur teilweisen Verkauf) nachgeholt. Auf Grund dieser Berechnungen, welche auch der SV Dr. MM angeregt hat, wird der Wert des Grundstücks 1871/3 auf 19.220.000,00 S abgeändert. Wieso SV K1 die Überlegungen über die zukünftigen Ertrags- und Verwertungsmöglichkeiten aber seiner eigenen Wertermittlung nicht zu Grunde legt, kann zwar vermutet, nicht aber nachvollzogen werden. Dieser Vorwurf trifft daher im selben Ausmaß auch ihn selbst. Ad Vergleich Grundstück 1871/3 westlicher Teil und Grundstück 1860, 1861/1 und1871/1: Das Seeufer wurde in einer Breite von 20 m (übliche Tiefe sogenannter Badeplätze) mit 10.000,00 S pro m² bewertet, der daran anschließende als Bauland gewidmete und bebaute Grundstücksteil mit 2.300,00 S pro m², die daran angrenzenden, als Bauland gewidmeten, nicht bebauten und mangels einer naturschutzbehördlichen Bewilligung auch nicht unmittelbar bebaubaren Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/2 mit 2.000,00 S pro m² und das wiederum anschließende bebaute Grundstück 1855/2 mit 2.300,00 S pro m². Wie die folgende Grafik zeigt, kann man diese Bewertung keineswegs als falsch bezeichnen, wenn auch die Schwierigkeiten der Bebauung der Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/1 keineswegs vernachlässigt werden sollen (siehe dazu Ad EZ 405 Flächenwidmung). Die rechteckig eingerahmten Preise stellen jeweils die Preise laut Gutachten K1 , die rot dargestellten Preise das Ergebnis nach Berücksichtigung aller gerechtfertigten Einwände dar. | Grundstücksteil | Preise (in Schilling) lt. Gutachten K1 | Preise (in Schilling) lt. J unter Berücksichtigung der Einwände | 1871/ 3 Uferbereich | 10.000 | 10.000 | 1871/3 Rest | 11.000 | 2.500 | 1846/2 Uferbereich | 10.000 | 10.000 | 1846/2 Rest | 300 | 300 | 1871/1, 1860, 1861/1 | 300 | 1.350 | 1855/2 | 3.400 | 2.300 Ad EZ 405 Allgemeine Lage: Die verbücherte Last des Nutzungsrechts auf Grundstück 1852/1 wurde nicht berücksichtigt, weil dieses und das Grundstück 1852/2 (auf diesem befindet sich die Pumpstation) einer Bewertung überhaupt nicht unterzogen wurden. (Der Zweck der Bewertung ist die Aufteilung eines feststehenden Kaufpreises; da beide Teilungsliegenschaften diese Grundstücke gleichermaßen nutzen, wurden diese aus der Bewertung ausgenommen, was im Übrigen zu Gunsten der von Herr A gewünschten Aufteilung geht). Die unverbücherte Last der Boots- und PKW Abstellplätze kann dem Gutachten Dr. MM folgend mit 435.000,00 S berücksichtigt werden. Ad EZ 405 Wohnlage: Wie die Vergangenheit zeigte, war die Bebauung vieler Ufergrundstücke möglich, deren Bebauungsmöglichkeit noch vor weniger als 20 Jahre völlig ausgeschlossen wurde. Da aber hinsichtlich der Bewertung des westlichen Teils des Grundstückes 1846/2 keine Differenzen bestehen (300,00 S/m²) wird nicht weiter darauf eingegangen. Ad EZ 405 Flächenwidmung: Die Flächenwidmung der Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/1 wurde von mir nicht beim Gemeindeamt erhoben, sondern der Auskunft des Eigentümers bei der Besichtigung am 22. Juni 2001, dass dieses Fläche als Grünland gewidmet sei, Glauben geschenkt. Wenn allerdings für das östlich angrenzende Grundstück 1871/3 gilt, dass "nur durch die Sonderwidmung gewisse Schwierigkeiten hinsichtlich einer wirtschaftlich optimalen Bebauung - wie die Praxis der laufenden Bebauungen oder Bebauungsänderungen von Seeufergrundstücken beweist - nicht durch die Naturschutzbehörde", müsste diese Aussage vielmehr noch auch für diese seeferneren sowie östlich und westlich vom Bauland umgebenen Grundstücke gelten. Weil diese Meinung aber keineswegs ungeteilte Zustimmung finden kann, wird das Risiko der Nichterteilung der naturschutzbehördlichen Bewilligung nach Rücksprache mit der Naturschutzbehörde mit etwa ein Viertel und der Zeitverlust mit 5 Jahren eingeschätzt. Der Wert des Grundstücks wird daher insofern abgeändert: 2.300 mal 0,75 mal 0,7835 = 1.351,50 rund 1.350,00 S. Ad III Wertermittlung Grundstücke - Vergleichswert: Wenn der SV K1 vergleichbare Kaufpreise nennt, dann möge er sie bitte mit den für die Nachvollziehung notwendigen Daten (KG, Grundstücksnummer, Datum, Größe, Kaufpreis) auch benennen. Wenn es 1991 "unschwer" möglich war, wird es ihm auch heute noch möglich sein. Der Kaufpreis des Grundstückes 1833/2 war wohl bekannt, wurde aber als Vergleichspreis deswegen nicht herangezogen, weil dieser mit dem Vermerk "Liebhaberpreis" nicht in die Kaufpreissammlung des Finanzamtes L aufgenommen wurde. Unbeschadet dieser Beurteilung wäre aber zu klären, ob dieser Preis im Wesentlichen auf Grund des Uferanteils oder auf Grund der Bebauungsmöglichkeit zustande gekommen ist. Unmittelbar ist dieses Grundstück aber schon deswegen nicht mit dem Grundstück 1871/3 vergleichbar, weil das Grundstück 1871/3 im Verhältnis zur Uferlänge eine weitaus größere Tiefe aufweist. Im Übrigen erscheint es bemerkenswert, sich einerseits in der Wertermittlung auf einen einzigen Preis zu stützen und andererseits die Differenz von Kaufpreis und Wert im Kapitel "Aufteilung des Kaufpreises" mit einem schlichten Literaturhinweis abzutun. Mit dem Vermerk "hier liegt der Kaufpreis deutlich unter dem Wert, was bei teureren und sehr teuren Liegenschaften wegen des kleinen Kreises möglicher Käufer eigentlich die Regel ist "liegt der SV K1 allerdings völlig neben den durch "§ 10 Bewertungsgesetz 1955 definierten und in diesem Verfahren anzuwendenden gemeinen Wert". (2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Wenn eine derartige Preisgestaltung "eigentlich die Regel ist", dann stellt sie nicht mehr den Preis, sondern eben den Wert dar und hat in der Beurteilung des Wertes Eingang zu finden. Auch der Verkehrswert gem. § 2 LBG 1992 versteht als Wert jene Preise, die "eigentlich die Regel" sind. § 2(1 ) sofern durch Gesetz oder Rechtsgeschäften nichts anderes bestimmt wird, ist der Verkehrswert der Sache zu ermitteln. (2) Verkehrswert ist der Preis, der bei einer Veräußerung der Sache üblicherweise im redlichen Geschäftsverkehr für sie erzielt werden kann. (3) Die besondere Vorliebe und andere ideelle Wertzumessungen einzelner Personen haben bei der Ermittlung des Verkehrswertes außer Betracht zu bleiben. Der Hinweis auf die Differenz zwischen Wert und Preis in der Literatur (Kleiber-Simon-Weyers Seite 96 ff; Rössler-Langner-Simon Seite 13 ff) ist zwar eindeutig auf den von SV K1 bei der Bewertung des Grundstücks 1871/3 angewendeten Kaufpreis zulässig, nicht aber auf eine Preisgestaltung welche, wie von SV K1 selbst ausgeführt, die Regel ist. Gegen die Angemessenheit des Schätzwertes der Liegenschaft EZ 90 KG F von 54.468.000,00 S zum 23.12.1993 spricht auch, dass 731/1000 Anteile der selben Liegenschaft in den Jahre 1996 bis 2001 um 45.623.789,00 S (fiktiver Gesamtverkaufspreis 45.623.739 : 731 x 1000 = 62.413.000,00 S) weiter veräußert wurden, obwohl inzwischen nachweislich 24.219.080,00 S in das Gebäude investiert wurden (Der SV Dr. NNMM berechnet den Wert der Gebäudeinvestitionen mit 1.908 m² Nutzfläche mal 19.800,00 S = 37.778.400,00 S) und die Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu berechnen war. Festgestellt wird hierzu noch, dass diese Kaufpreise ob ihrer Vielzahl (10) auch Aussagen über den Wert der Liegenschaften zulassen. Bemerkenswert ist auch, dass die Differenz der von Dr. MM "vorsichtig" geschätzten und der nachgewiesenen Herstellungskosten 34.749.000,00 S minus 24.219.080,00 S = 10.529.920,00 S bereits höher ist als die Differenz des erklärten Kaufpreises mit der Grundstücksbewertung 28 Mio Schilling - 19.220.000,00 S = 8.780.000,00 S. Unter Berücksichtigung der dargestellten Sachverhalte und Umstände wird der Wert der Liegenschaften wie folgt ermittelt: | EZ 90 | | | | Fläche lt. Kataster | 5.108m² | | | davon Seeufer (43 lfm X 20 m | 860m² | 10.000,- | 8.600.000,- | davon Bauland (Ufernähe) | 4.248m² | 2.500,- | 10.620.000,- | Wert: | | | 19.220.000,- | EZ 405 | | | | Fläche lt. Kataster | 8.828m² | | | Davon Weggrundstück | 1.713m² | | ohne Bewertung | davon Seeufer (38 lfm X 20 m) | 760m² | 10.000,- | 7.600.000,- | davon Bauland (Ufernähe) | 2.183m²² | 1.350,- | 2.947.050,- | davon Grünland | 4.172m² | 300,- | 1.251.600,- | Summe: | | | 11.798.650,- | - unverbüchertes Nutzungsrecht | | | -435.000,- | Wert: | | | 11.363.650,- Diese Stellungnahmen sollen dem Finanzamt L zur Information dienen. Es bestehen aber keine Bedenken die Stellungnahme und die beigeschlossenen Residualwert - sowie Flächenermittlungen auch dem Steuerpflichtigen bzw. den beiden Sachverständigen zur Kenntnis zu bringen, wenn das Finanzamt dies als zweckmäßig erachtet. Im Betriebsprüfungsbericht vom 28. August 2002 ist der schon im Schlussbesprechungsprogramm angeführte Sachverhalt unter "Tz. 23 verdeckte Gewinnausschüttung" nochmals dargestellt. Ergänzend wird dazu ausgeführt, dass diverse Schlussbesprechungstermine verschoben wurden, da seitens der Firma A GmbH gerichtlich beeidete Sachverständige mit der Erstellung eines Schätzungsgutachtens bzw. einer gutachtlichen Stellungnahme beauftragt wurden. Am 3. Juli 2002 seien eine gutachtliche Stellungnahme SS K1 s und zwei Gutachten Dr. NN MM s dem Finanzamt übermittelt worden. Diese Gutachten würden beträchtlich von dem Gutachten des Ing. J abweichen. Daher seien die oben erwähnten Gutachten bzw. gutachtliche Stellungnahme an Ing. J zur Stellungnahme übermittelt worden. Die Stellungnahme vom 29. Juli 2002 des Ing. J sei mit Schreiben vom 23. August 2002 der geprüften Firma zur Kenntnis gebracht worden. Die Wertaufteilung auf EZ 90 und EZ 405 erfolge auf Grund der Stellungnahme des Herrn Ing. J vom 29. Juli 2002. Auch hinsichtlich der anderen in der Berufung angefochtenen Punkte ergibt sich im Betriebsprüfungsbericht keine Änderung zur Darstellung in der Niederschrift über die Schlussbesprechung bzw. im Schlussbesprechungsprogramm. In den daraufhin ergangenen Bescheiden vom 4. September 2002, welche Gegenstand des Berufungsverfahrens sind, folgte das Finanzamt der Ansicht der Betriebsprüfung und nahm das Verfahren betreffend der Umsatz- und Körperschaftsteuer von Amts wegen wieder auf und erließ neue Sachbescheide. Nach Verlängerung der Rechtsmittelfrist hinsichtlich der Wiederaufnahmsbescheide und Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuerbescheide 1994 bis 1999 wurde am 29. November 2002 gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Umsatzsteuer 1994, 1996 und 1998, der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1994 bis 1999 und gegen die Bescheide betreffend die Umsatzsteuer 1994, 1996 und 1998 und über die Körperschaftsteuer 1994 bis 1999 die Berufung eingebracht (Schriftsatz vom 28.11.2004). Zur Begründung wurde ausgeführt: "Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 hat bereits eine abgabenrechtliche Prüfung gemäß § 147 BAO stattgefunden. Diese wurde in den Monaten Mai und Juni 2000 durchgeführt und ohne Änderung der Bemessungsgrundlagen der geprüften Abgaben abgeschlossen. Die Voraussetzung für eine Wiederholungsprüfung gemäß § 148 Abs. 3 BAO liegen nicht vor . Mehr als ein Jahr später wurde eine weitere Prüfung zunächst nach § 147 BAO, betreffend die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 (Umsatz- und Körperschaftsteuer) bzw. 1996 (Kapitalertragsteuer) anberaumt. Der Prüfungsauftrag ist mit 31. Oktober 2001 datiert. Ohne daraus einen Rechtsanspruch ableiten zu wollen, weise ich darauf hin, dass diese Vorgangsweise der Dienstanweisung Betriebsprüfung widerspricht , wonach der Prüfungszeitraum grundsätzlich die letzten Jahre zu umfassen hat, für die im Zeitpunkt der Ankündigung einer Betriebsprüfung eine Veranlagung bzw. eine Abgabenerklärung vorliegt. Wegen eines im Dezember 1993 (somit im Veranlagungszeitraum 1994, da die Gesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat) durchgeführten Grundstücksankaufs , der nach Ansicht der Betriebsprüfung (Bp.) zu einem überhöhten Kaufpreis erfolgte, wurde am 21. Jänner 2002 die Rechtsgrundlage der Prüfung in eine solche nach § 99 Abs. 2 FinStrG abgeändert und der Prüfungszeitraum auf die Jahre 1997 bis 1999 (Umsatz- und Körperschaftsteuer) sowie 1993 bis 1995 und 1997 bis 1999 (Kapitalertragsteuer) ausgedehnt . Als (einzige) Begründung für diese Maßnahme führt die Behörde die inkriminierte Grundstückstransaktion ins Treffen. Sie spricht den Verdacht aus, dass dadurch in den Jahren 1993 bis 1999 Körperschaft und Kapitalertragsteuer in "noch zu bestimmender" Höhe verkürzt wurde. In einer von der Anwaltssozietät C1 /D1 /B1 /E1 Auftrags meiner Mandantin am 23. Jänner 2002 eingebrachten Eingabe wurde festgestellt, dass die A Handels Gesellschaft mit beschränkter Haftung keine Zustimmung zu einer neuerlichen Prüfung erteilt und dass die Sachfrage, ob der 1993 vereinbarte Kaufpreis angemessen gewesen sei, durch eine neuerliche Prüfung der Jahre 1997 bis 1999 keine Klärung erwarten lasse. Eine Maßnahme nach § 99 Abs. 2 FinStrG sei daher rechtswidrig und diene nur der Umgehung des Wiederholungsprüfungsverbotes . Im Übrigen ist noch festzuhalten, dass ein gegen meine Mandantin gerichtetes Finanzstrafverfahren bis heute nicht eingeleitet wurde. Vor dem Hintergrund dieser paradoxen Chronologie des Verfahrens werden nachfolgend die von mir beantragten Änderungen dargestellt: 1. Verdeckte Gewinnausschüttung wegen unterstellter Unangemessenheit des Kaufpreises der 1993 erworbenen Liegenschaft: Die Behörde vermutet, dass der für das mit Vertrag vom 22./23.12.1993 angeschaffte Grundstück (nunmehrige EZ 90, Grundbuch EF ) mit einer Gesamtfläche von 5.108 m² geleistete Kaufpreis von 28 Mio. Schilling überhöht sei, da zeitgleich die beiden Gesellschafter meiner Mandantin, die Ehegatten A , vom selben Verkäufer, (GH GmbH) ein nahe gelegenes Areal im Ausmaß von 8.828 m² (nunmehrige EZ 405, Grundbuch EF ) um lediglich 3 Mio. Schilling erworben haben. Absicht des Veräußerers sei ein Gesamtverkauf um 31 Mio. Schilling gewesen. Er habe eine im Interesse der Vertragspartner gelegene sachlich nicht zu rechtfertigende Kaufpreisaufteilung vorgenommen. Der von der Gesellschaft entrichtete Kaufpreis sei insoweit im Interesse der Gesellschafter geleistet worden und stelle daher in Höhe der daraus resultierenden Abschreibungsbeträge eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, als er ein angemessenes Ausmaß übersteigt. Die Bp stützt ihre Korrekturen der Steuerbemessungsgrundlagen auf ein durch die Finanzlandesdirektion für Oberösterreich über Ersuchen des Finanzamtes L im April 2001 beim Sachverständigen für Liegenschaftsbewertungen Ing. IJ , P1, in Auftrag gegebenes Bewertungsgutachten, das den "Verkehrswert" der beiden Liegenschaften zum 23.12.1993 mit 18,4 Mio. Schilling (EZ 90) bzw. 12,6 Mio. Schilling (EZ 405) beziffert. Inhaltlich beanstande ich an diesem Gutachten , dass der unterschiedliche Beschaffenheit und Verwertungsmöglichkeit der beiden Bewertungsobjekte in völlig unzureichender Weise Rechnung getragen wurde. In methodischer Hinsicht ist es verfehlt, da der Gutachter, nicht wie er vorgibt, Verkehrswerte ermittelt , sondern lediglich eine Aufteilung des feststehenden Gesamtkaufpreises auf beide Liegenschaften vornimmt. Er ignoriert damit, dass der (objektive) "Wert" eines Objekts nicht mit dessen " Preis " gleichzusetzen ist, der das Ergebnis einer Verhandlungssituation im Einzelfall darstellt und durch die Machtposition, das Verhandlungsgeschick sowie die subjektiven Interessenslagen und Wertvorstellungen der sich gegenüberstehenden Parteien geprägt wird. In diesem Sinne weisen die von Ing. J aufgelisteten Vergleichspreise auch eine erhebliche Streuung auf. Der Gutachter entschlägt sich eines eigenen Werturteils, wenn er vor diesem Hintergrund den Verkehrswert der beiden Grundstücke mit dem hierfür singulär geleisteten (Gesamt)Kaufpreis gleichsetzt. Er stellt sich damit auch nicht dem (unumgänglichen) Problem, in welcher Weise ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Einzelfall bezogenen Kaufpreis und dem davon abweichenden Verkehrswert auf die beiden Transaktionsobjekte zur Verteilung zu gelangen hat. Das von meiner Mandantin erworbene Grundstück ist (war) als Bauland gewidmet (und mit Baulichkeiten bebaut), während bei den von den Gesellschaftern erworbenen Liegenschaften mangels Vorliegens einer naturschutzbehördlichen Genehmigung eine entsprechende bauliche Verwertung daher ausgeschlossen ist. Der SV Ing. J erklärt in Punkt III (Wertermittlung) weiters, dass für ein bebautes/bebaubares Seeufergrundstück, wie es von der A Handels GmbH erworben wurde, keine Vergleichswerte vorlägen und trifft seine Wertfeststellungen, völlig inkonsistent, dennoch ausschließlich auf Basis des Vergleichswertverfahrens. § 3 des Liegenschaftsbewertungsgesetzes, das er in Punkt I.1.5. zur Grundlage seines Urteils erklärt, hätte ihm in Anbetracht des Fehlens einschlägiger bzw. repräsentativer Vergleichswerte den Zugang zu anderen Wertermittlungsverfahren (Ertragswertverfahren, Substanzwertverfahren) eröffnet. Vollständig außer Acht gelassen hat Ing. J schließlich die Bewertungsrelevanz der auf dem von meiner Mandantin erworbenen Grundstück vorhanden Baulichkeiten . Die A Handels GmbH hat daher Gutachten bei zwei weiteren allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen (RR SSK1 , Q1, und Dr. NNMM , O ) in Auftrag gegeben, die bereits im Prüfungsverfahren vorgelegt wurden. Anzumerken ist noch, dass im Gegensatz zu diesen beiden Gutachtern Herr Ing. J kein gerichtlich beeideter und zertifizierter Sachverständiger ist. Beide Experten gelangen voneinander unabhängig im Rahmen einer Verhältnisrechnung zu einem (anteiligen) Wert des privat erworbenen Grundstücks, der ganz erheblich unter dem von Ing. J festgestellten liegt. Der im Auftrag der Finanzverwaltung tätige Sachverständige hat auf die Gegengutachten repliziert und bei dieser Gelegenheit die von ihm ermittelten Werte geringfügig revidiert. Die Bp. weist auf die absolute Unvereinbarkeit der Bewertungsergebnisse von Ing. J einerseits sowie von Regierungsrat K1 und Dr. MM andererseits hin. Sie setzt sich inhaltlich mit dem substantierten Einwendungen der "Gegengutachter" aber in keiner Weise auseinander und begründet auch nicht, weshalb sie diese bei ihren Feststellungen schlichtweg ignoriert. Regierungsrat K1 und Dr. MM werden sich auftrags meiner Mandantin daher neuerlich gutachterlich äußern und den (revidierten) Bewertungsansatz von Ing. J in Frage stellen. Diese Stellungnahmen werden im Berufungsverfahren nachgereicht werden. Hinsichtlich des von der Bp erhobenen und im Bp Bericht vom 28. August 2002 dokumentierten Sachverhalts muss ich richtig stellen, dass das primäre Ansinnen von Herrn A keinesfalls auf den Erwerb der in der Privatsphäre angeschafften unbebauten Liegenschaft gerichtet war . Gerade zum Zweck der Anschaffung und Vermarktung des bebauten Grundstücks haben er und seine Gattin mit Vertrag vom 16. Juni 1993 die A Handels GmbH errichtet, die dann etwa ein halbes Jahr später den Ankauf vollzogen hat. Der seitens der Verkäuferin mit der Transaktion beauftragte Mitarbeiter, Herr GGA1 , hat dem Finanzamt L am 11. Dezember 2001 gegenüber zu Protokoll gegeben, dass meine Mandantin bzw. deren Gesellschafter ursprünglich nur "das bebaubare bzw. bereits bebaute Grundstück kaufen" wollte. Er schildert auch die damals herrschende Konkurrenzsituation der Anbieter und beziffert den Preis, der für das "unbebaubare Wiesengrundstück" von dritter Seite offeriert wurde, mit zwei Mio. Schilling (also weniger, als letztlich das Ehepaar A dafür bezahlte). Dem von der Bp relevierten Fremdvergleich bzw. Fremdverhaltengrundsatz wurde, durch Zeugenaussage belegt, somit entsprochen. In diesem Zusammenhang ist auch auf die finanzstrafrechtliche Mitverantwortlichkeit des Veräußerers hinzuweisen. Eine sachfremde bzw. willkürliche Aufteilung des Gesamtkaufpreises in einer durch argumentierbare Bewertungsspielräume nicht zu rechtfertigenden Weise hätte diesen einem erheblichen Strafrisiko ausgesetzt. Nicht übersehen werden darf auch, dass im Rahmen der Angemessenheitsprüfung als ergänzender Maßstab zum Fremdvergleich die Rechtsfigur des gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführers heranzuziehen ist (vergleiche Rz. 974 der KöStRL). In Rz. 818 der KöStRL wird dargestellt, dass im Falle der Tragung von (Mehr-)Aufwendungen im Zuge von Geschäften mit Dritten, die nicht im (alleinigen) Interesse der Körperschaft gelegen sind, ein Fremdvergleich überhaupt nicht denkmöglich ist und daher ausschließlich die Sorgfaltspflicht des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters den Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung darstellt. Der deutsche BFH (vgl. z.B. das Urteil vom 12.6.1997 I R 14/96) stellt bereits seit 1967 in ständiger Judikatur nicht mehr primär auf den Fremdvergleich ab, sondern untersucht, ob die Körperschaft den Vorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen gewährt hätte (vgl. Bauer/Quantschnigg, KStG 1988, Rz. 45.2 zu § 8, sowie die dort zitierte Aufzählung jener österreichischen Autoren, die denselben Ansatz vertreten). Es sei demgemäß zu prüfen, ob ein bestimmter Vorgang bei Wegdenken gesellschaftsrechtlicher Verbindungen unter Einbeziehung der konkreten Umstände des Einzelfalls ebenso abgewickelt worden wäre. Der Geschäftsführer habe bei seinen Entscheidungen einen Ermessensspielraum, müsse diesen aber innerhalb der Grenzen der gesicherten Erkenntnisse und bewährten Erfahrungen unternehmerischen Verhaltens treffen (Herrmann/Heuer/Raupach, KStG Kommentar, Anmerkung 42 zu § 8 dKStG). Eng verknüpft ist das Institut des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers mit der so genannten Geschäftschancenlehre . Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt demnach nur dann vor, wenn die Körperschaft ihrem Gesellschafter unentgeltlich eine Geschäftschance zur Nutzung überlässt oder ihr aber von ihrem Gesellschaftergeschäftsführer Risikogeschäfte aufgedrängt werden, die sie sonst nicht ausgeführt hätte. Der sorgfältige und gewissenhafte Geschäftsführer darf demnach seiner Kapitalgesellschaft weder Geschäftschancen vorenthalten/entziehen, noch ihr unnötige und nicht zum Geschäftszweck gehörige Geschäftsrisiken aufbürden (vgl. Ernst und Young, VGA und verdeckte Einlagen, Loseblattausgabe, Stand 4/2001 Tz. 4f zu Kapitel 4). Im konkreten Fall hat sich die Behörde in keiner Weise damit befasst, ob Herr A durch die Vereinbarung eines Kaufpreises von 28 Mio. Schilling gegen die gebotene Sorgfaltspflicht verstoßen hat oder ob die Gesellschaft durch Tragung der Kosten Herrn A und seiner Gattin eine Geschäftschance in deren Privatsphäre eröffnet hat. Dazu wäre eine Auseinandersetzung mit den Erfolgszahlen des Unternehmens erforderlich gewesen. Eine Analyse der Jahresabschlüsse ab dem Erwerbszeitpunkt gibt keinen Anhaltspunkt für die Vermutung, dass Herr A vor dem Hintergrund des von ihm in seiner Funktion als Geschäftsführer anzustellenden Rentabilitätskalküls der Abgabepflichtigen einen überhöhten Kaufpreis aufoktroyiert hat. Bereits der Jahresabschluss zum 31.5.1998 weist ein positives Eigenkapital auf, obwohl zu diesem Zeitpunkt lediglich die Hälfte der auf dem erworbenen Areal errichteten Eigentumswohnungen veräußert worden war. Aus der Vermietung der im Eigentum meiner Mandantin verbliebenen Wohneinheiten werden laufend positive Erfolgsbeiträge erwirtschaftet; in diesen Objekten sind in Anbetracht der in den letzten Jahren stark gestiegenen Grundstückspreise hohe stille Reserven lokalisiert. Keinesfalls kann dem Zahlenmaterial der Jahresabschlüsse entnommen werden, dass der für die Liegenschaft geleistete Kaufpreis die Rentierlichkeit des darauf realisierten Projekts auf ein im Branchenvergleich atypisch niedriges Niveau reduziert hat. Dieses hat vielmehr die Wertigkeit der A Handelsgesellschaft mit beschränkter Haftung erheblich gesteigert. Der Vorwurf eines Verstoßes des Geschäftsführers gegen die ihm obliegende Sorgfaltspflicht beim Abschluss des Geschäfts über den Ankauf des Grundstücks geht somit ins Leere. Herr A hat seiner Gesellschaft durch den Liegenschaftserwerb in der Privatsphäre auch keine nachweisbare Geschäftschance vorenthalten. Aufgrund der mangelnden naturschutzbehördlichen Genehmigung einer Bebauung, deren Lockerung auf vorhersehbare Zeit nicht in Aussicht steht, ist eine marktliche Verwertung der EZ 405 nicht zu bewerkstelligen. Sie wird in keiner Weise bewirtschaftet und wirft daher auch keine Erträge ab. Einen Vorteil haben die Gesellschafter bis dato aus der Anschaffung nicht gezogen; ein solcher ist auch nicht absehbar. Durch den privaten Ankauf haben die Ehegatten A die A Handelsgesellschaft mit beschränkter Haftung daher von einer finanziellen Belastung frei gehalten, der keine realistischen Ertragschancen gegenüber standen. Ein Erwerb seitens meiner Mandantin wäre seinerzeit jedenfalls auch gestaltbar gewesen und hätte der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung den Boden entzogen. Er wäre aber als reines Risikogeschäft zu qualifizieren gewesen, für das kein betriebliches Erfordernis bestand. Auch mangels konkretisierbarer Vorteilszuwendung in Form der unentgeltlichen Überlassung einer Geschäftschance ist daher eine verdeckte Gewinnausschüttung auszuschließen. 2. Finanzstrafrechtlicher Aspekt der vorgeworfenen verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der Ausweitung des Bemessungszeitraumes und der "Wiederholungsprüfung": Rechtsgrundlage der im August 2002 abgeschlossenen abgabenbehördlichen Prüfung war § 99 Abs. 2 FinStrG. Dessen ungeachtet steht ausschließlich der Strafbehörde ein abschließendes Urteil darüber zu, ob eine durch den Abgabepflichtigen gesetzte Maßnahme bzw. Unterlassung einen Straftatbestand bildet. Bisher wurde, wie erwähnt, ein Strafverfahren noch nicht einmal eingeleitet. Da keine finanzstrafbehördliche oder gerichtliche Verurteilung vorliegt, darf die Abgabenbehörde die Frage der Hinterziehung lediglich als Vorfrage im Rahmen des Abgabenverfahrens klären (vgl. Achatz M. in: Leitner R. (Hrsg.), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1997, S. 94). In diesem Sinne dürfte die Aussage im letzten Absatz der Tz. 23 des BP-Berichtes ("Da es sich hierbei um hinterzogene Abgaben handelt ...") zu verstehen sein. Sollte die Strafbehörde von der Einleitung eines Verfahrens Abstand nehmen oder keine Hinterziehung feststellen, müssten die auf Grundlage des erweiterten Bemessungszeitraumes anhängigen Abgabenbescheide im Wege einer Verfahrenswiederaufnahme aufgehoben werden. Ich möchte darauf hinweisen, dass die finanzstrafrechtliche Relevanz der vorgeworfenen Vertragsgestaltung auch vor dem Hintergrund der weitreichenden Spielräume und Unsicherheiten im Rahmen der Bewertung der gegenständlichen Liegenschaften zu sehen ist. Wie die von meiner Mandantin bei den beiden gerichtlich beeideten Sachverständigen in Auftrag gegebenen Gutachten zeigen, sind unter Berücksichtigung aller bewertungsrelevanten Faktoren völlig andere Wertverhältnisse, als sie Ing. J (in meines Erachtens krass mängelbehafteter Weise) festgestellt hat, darstellbar. Das Spektrum der von drei Experten ermittelten Liegenschaftswerte ist ein enorm weites. Die in den Gutachten von Regierungsrat K1 und Dr. MM ermittelten Werte des privat erworbenen Grundstücks weichen nicht sehr wesentlich vom tatsächlich hierfür geleisteten Kaufpreis ab. Soferne sich der nicht im selben Ausmaß sachkundige Abgabepflichtige bei seinen Dispositionen innerhalb argumentierbarer Bandbreiten bewegt, kann ihm in Anbetracht der mit Bewertungsfragen verbundenen Unwägbarkeiten wohl kein Verschulden zur Last gelegt werden. Gegebene Rechtfertigungs- und Schuldausschließungsgründe (§ 9 FinStrG) stehen einer Ausweitung des Bemessungszeitraumes aber entgegen, ebenso wie das Vorliegen einer bloß fahrlässigen Abgabenverkürzung (vgl. Achatz M., in Leitner (Hrsg.), a.a.O., S. 94 f.). Ungeachtet des Ausgangs der Bewertungsdiskussion im Abgabenverfahren bin ich daher der Ansicht, dass die zehnjährige Verjährungsfrist im konkreten Fall mangels vorsätzlich schuldhaften Verhaltens nicht zur Anwendung kommen kann. In Ergänzung zur vorhin erwähnten Eingabe der Anwälte C1 /D1 /E1 /B1 , die die Rechtswidrigkeit der Durchbrechung des Wiederholungsprüfungsverbots im konkreten Fall moniert, rüge ich in verfahrensrechtlicher Hinsicht, dass die Ausweitung des Prüfungszeitraumes aufgrund der Änderung der Rechtsgrundlage zum Anlass genommen wurde, auch andere als tatbezogene Prüfungshandlungen zu setzen. Die Prüfung nach § 99 Abs. 2 FinStrG hätte sich jedoch auf den konkreten, im Prüfungsauftrag formulierten Tatverdacht beschränken müssen (vgl. Leitner R., in: Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung, S. 26 ff.). Die Abänderung der Steuerbemessungsgrundlagen der Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 (wiederholt geprüfte Jahre) zufolge anderer Feststellungen der BP ist nicht durch die Zielsetzung einer finanzstrafrechtlichen Prüfung gedeckt. 3. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung der Wohnungsverkäufe: Meine Mandantin hat, gestützt auf deutsche Judikatur und Literatur (Hillenbrand J., Brosig M., Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei der Veräußerung von zu erstellenden Eigentumswohnungen, Betriebs-Berater 1994, Heft 20, S. 1397 ff.), die Gewinnrealisierung mit der letzten Veräußerung einer Eigentumswohnung im Veranlagungszeitraum 1998 vorgenommen. Wie der Betriebsprüfung schon im Rahmen der Erstprüfung der Jahre 1997 bis 1999 zur Kenntnis gelangte, fanden Wohnungsverkäufe bereits ab 1996 statt. Damals wurde die Vorgangsweise meiner Mandantin jedoch nicht zum Anlass einer Änderung der Bemessungsgrundlagen genommen. Wie ich oben ausgeführt habe, darf im Zuge einer Wiederholungsprüfung aufgrund geänderter Rechtsgrundlage (§ 99 Abs. 2 FinStrG) ausschließlich tatbezogen und nicht veranlagungszeitraumbezogen vorgegangen werden. Die Prüfung muss sich auf den konkreten, im Prüfbericht formulierten Tatverdacht beschränken . Andere Feststellungen stehen den Prüfern somit nicht zu. Eine Abänderung der Bemessungsgrundlagen aus diesem Titel ist daher schon verfahrensrechtlich unzulässig. Materiell-rechtlich hält meine Mandantin an ihrer Rechtsauffassung fest, die Gewinnrealisierung erst mit Verkauf der letzten, zur Veräußerung bestimmten Eigentumswohnung, vornehmen zu können. Grund hierfür ist die besondere zivilrechtliche Gestaltung von Wohnungseigentum . Dieses besteht aus dem Sondereigentum an einer Wohnung und dem Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum . Den Kaufpreis wendet der Erwerber zum weitaus überwiegenden Teil für die Bausubstanz einer Eigentumswohnanlage, somit den Miteigentumsanteil, auf. Regelmäßig sind die über einen längeren Zeitraum veräußerten Wohnungen auch schon vor den Gemeinschaftseinrichtungen bezugsfertig. Daher kann in der Abnahme einer einzelnen Wohnung keine Abnahme des Gemeinschaftseigentums gesehen werden. Der Bauunternehmer trägt bis zur Abnahme der letzten Eigentumswohnung das Risiko der Einrede des nicht erfüllten Vertrages. Korrekt wäre es demnach, unterschiedliche Gewinnrealisierungszeitpunkte für Sondereigentum und Gemeinschaftseigentum anzunehmen. Wegen der damit verbundenen rechnerischen Schwierigkeiten kann nach der deutschen Judikatur von einer Aufteilung des Gesamtgewinnes abgesehen werden. Es wird für zulässig erachtet, für die Gewinnrealisierung auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem zivilrechtlich sowohl das Gemeinschaftseigentum als auch die letzte Wohnung der errichteten Wohnanlage abgenommen worden sind. Wie Tz. 24 des BP-Berichtes entnommen werden kann, wird der vertretenen Rechtsauffassung nicht grundsätzlich widersprochen. Sie sei im konkreten Fall allerdings nicht anwendbar, weil teilweise auch Mietwohnungen errichtet wurden, es sich um keine ausschließliche Eigentumswohnanlage handle. Dieser Einwand ist zivilrechtlich völlig unhaltbar. Wird Wohnungseigentum begründet, liegt gesamthaft eine Eigentumswohnanlage vor. Auch die vermieteten Wohneinheiten befinden sich im Wohnungseigentum , das eben der Errichtergesellschaft eingeräumt wurde. Die Nutzung für Zwecke der Vermietung ändert die rechtliche Qualität dieser Eigentumswohnungen nicht. Die oben angeführten zivilrechtlichen Kriterien (Abnahme von Wohnungseigentum und Sondereigentum), die den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung prägen, sind in vollem Umfang anwendbar. Weiters weise ich noch darauf hin, dass der Sachverhalt hinsichtlich des Zeitpunktes der Gewinnrealisierung in den Jahresabschlüssen ausführlich dargestellt und offen gelegt worden ist. Es liegt demnach überhaupt kein Wiederaufnahmegrund vor. 4. Nicht abzugsfähige Aufwendungen: Hinsichtlich bestimmter Aufwendungen ( Finanzierungskosten im weiteren Sinne einschließlich der Kursverluste aus Fremdwährungskrediten etc.), die einen Nahbezug zur vorgeworfenen verdeckten Gewinnausschüttung aufweisen, leitet die BP ein (anteiliges) Abzugsverbot gemäß § 12 KStG ab. Sie seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher nicht als Betriebsausgaben anzusehen. Zunächst ist festzustellen, dass im Rahmen des Kalküls der Betriebsprüfung das prozentuale Ausmaß der Kürzung vom nachgewiesenen "Überpreis" für die von meiner Mandantin erworbene Liegenschaft abhängt. Insoweit der Kaufpreis als angemessen anerkannt wird, vermindert sich auch der Kürzungsbetrag. Ich vertrete die Rechtsauffassung, dass aufgrund der bestehenden Finanzierungsfreiheiten der Gesellschaft solange Abzugsfähigkeit gegeben ist, als die Fremdkapitalaufnahme nicht eine reale (insolvenzrechtlich relevante) Überschuldung nach sich zieht. Auch das zur Finanzierung einer offenen Ausschüttung aufgenommene Fremdkapital ist mit keinem Zinsenabzugsverbot belastet (vgl. Margreiter M., Zur betrieblichen Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen, SWK 25/25/1996, A 459). § 12 KStG gibt meines Erachtens keine Handhabe für eine Differenzierung zwischen offenen und verdeckten Ausschüttungen. Insbesondere ist Abs. 2 leg. cit. nicht anwendbar, da die Zinsen nicht mit nicht steuerpflichtigen Vermögensmehrungen oder mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG (der Körperschaft) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der weit über dem seinerzeitigen Kaufpreis liegende Grundstücks(verkehrs)wert, nachgewiesen durch die Gutachten der beiden Sachverständigen, Regierungsrat K1 und Dr. MM , schließt einen insolvenzrechtlichen Überschuldungstatbestand kategorisch aus, sodass der Zinsaufwand sowie alle anderen Kapitalbeschaffungskosten und auch die Währungsverluste in vollem Umfang abzugsfähig sind. 5. Investitionsfreibetrag: Für Gebäude, die nach dem 1.2.1993 angeschafft wurden, kann der Investitionsfreibetrag (nur) in Anspruch genommen werden, wenn sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen oder für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt sind (§ 10 Abs. 3 EStG). Daher hat meine Mandantin hinsichtlich der vermieteten Gebäudeteile von dieser Investitionsbegünstigung Gebrauch gemacht. Nach den EStR 2000, Rz. 3739, steht für fremdgenutzte (vermietete) Gebäude der Investitionsfreibetrag (auch) zu, wenn deren entgeltliche Überlassung einen von mehreren Betriebszwecken darstellt und gegenüber den anderen Tätigkeitsfeldern nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Als quantitatives Kriterium wird für die Inanspruchnahme der Begünstigung ein Umsatzanteil von mehr als 20 % gefordert. Die Betriebsprüfung sieht diese Relation unter anderem deshalb als nicht erfüllt an, weil sie in ihre Berechnungen Mietvorauszahlungen des Wirtschaftsjahres 1995/96 nicht einbezieht . Meines Erachtens sind diese sehr wohl zu berücksichtigen, da sie einen Ertrag aus der Bewirtschaftung der Mietobjekte darstellen und als solcher der Körperschaft- und Umsatzsteuerpflicht unterliegen. Ich bin der Meinung, dass der Schwellenwert von 20 %, der keine gesetzliche Grundlage aufweist, als dynamische Größe zu betrachten ist. Wird er über einen mehrjährigen Betrachtungszeitraum überschritten, steht die Begünstigung zu. Eine Periodisierung der Vorauszahlungen ist damit entbehrlich. Bei einer solchen Durchschnitts(langzeit)betrachtung liegen die Voraussetzungen für die Dotierung des Freibetrages jedenfalls vor. 6. Provisionen (Tz 17) Bei der an die Fa. Immobilien-GmbH bezahlten Summe in Höhe von netto ATS 525.000,00 handelt es sich um keine Vermittlungsprovision für einen möglichen Verkauf von Wohnungen, damit die Ausführung eines unecht befreiten Umsatzes, sondern um eine reine Abstandszahlung für ein nicht Zustande gekommenes Geschäft. Unmittelbar steht damit überhaupt kein Umsatz (auch kein unecht befreiter) im Zusammenhang. Andernfalls wäre meines Erachtens die nicht abzugsfähige Vorsteuer zumindestens nur zu aliquotieren, da letztlich nur ein Teil der Wohnungen veräußert worden ist. Der andere Teil wird ja von meiner Mandantin selbst bewirtschaftet und es werden dadurch auch laufend USt-pflichtige Mieteinnahmen erzielt. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen bzw. Begründungen beantrage ich daher die Aufhebung sämtlicher Wiederaufnahmebescheide, die Anerkennung des für die Liegenschaft EZ 90 geleisteten Kaufpreises als angemessen, wodurch der Vorwurf einer verdeckten Gewinnausschüttung ins Leere geht, die Belassung der Gewinnrealisierung aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen im Veranlagungszeitraum 1998, die vollumfängliche Anerkennung des Abzugs der Kosten im Zusammenhang mit der Finanzierung der Liegenschaft EZ 90 (einschließlich der Währungsverluste), die Anerkennung des Investitionsfreibetrages für die vermieteten Gebäudeteile, die Anerkennung des bisherigen Kfz-Aufwandes 1997 - 1999 (Tz 27), da eine Abänderung im Rahmen der Wiederholungsprüfung, wie bereits ausgeführt worden ist, der Behörde verwehrt ist. Die Anerkennung des Vorsteuerabzuges 1994 (ATS 105.000,00) Im Rahmen der Berufungs(vor)entscheidung mögen neben den aufgeführten materiellrechtlichen Argumenten auch die relevierten verfahrensrechtlichen Aspekte berücksichtigt werden. Soweit die Änderung der Rechtsgrundlage der Prüfung in eine solche nach § 99 Abs. 2 FinStrG Anlass für Prüfungshandlungen war bzw. solche erst ermöglichte ( insbesondere hinsichtlich der bereits früher geprüften Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 ) sind jene von der BP vorgenommenen Änderungen der Bemessungsgrundlagen aufzuheben, die in keinem Zusammenhang mit dem Tatvorwurf stehen. Auf die Verjährungsbestimmungen ist Bedacht zu nehmen. Da ein vorsätzlich schuldhaftes Verhalten meiner Mandantin bzw. deren Geschäftsführers im Rahmen des Ankaufs der Liegenschaft EZ 90 meines Erachtens nicht vorliegt, gelangt die allgemeine fünfjährige Verjährungsfrist zur Anwendung. Weiters wird folgender Sachverhalt festgestellt: Der SV Ing. J hat derzeit ein aufrechtes Dienstverhältnis bei der Finanzlandesdirektion f. Oberösterreich, Zollamtstrasse 7, 4010 Linz. Im Rahmen einer sogen. "Nebentätigkeit" ohne gesonderte Entlohnung erstellte er am 10. Oktober 2001 im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten als Referatsleiter für die Liegenschaftsbewertung das Schätzungsgutachten über den Verkehrswert der gegenständlichen Liegenschaft. Die hierbei ermittelten Werte wurden It. BP den Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt. Aufgrund des dargestellten "Naheverhältnisses" des SV Ing. J zur FLD OÖ wird hinsichtlich des Gutachtenerstellers Befangenheit eingewendet. Die ergangenen Bescheide sind daher auch aus diesem Grunde mit sehr wesentlichen Vertahrensmängeln behaftet. Ich ersuche daher die Abgabenbehörde nochmals um die Gewährung eines Termines für ein persönliches Gespräch. Für den Fall, dass die Berufung unmittelbar der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt werden sollte, beantrage ich die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat. In Ihrer Stellungnahme vom 7.1.2003 zur Berufung der führte die Betriebsprüfung aus: zu Pkt. 1) Unangemessenheit des Kaufpreises der Liegenschaft Siehe Tz. 23 des Berichtes vom 28. August 2002 Anläßlich der Betriebsprüfung AC , St.Nr.: Zahl2, ABp.: Zahl3 wurde bei Durchsicht des Einheitswertaktes EZ 340 KG F festgestellt, dass im J ahr 1993 von der Fa. GH GesmbH Grundstücke der EZ 90 KG F gekauft wurden. Nach Durchsicht sämtlicher Einheitswertakten, EZ 340, EZ 405 und EZ 90, ergab sich der Verdacht , dass die Grundstücke EZ 405 im Privatvermögen der Ehegatten A zu billig und das Grundstück EZ 90 A HandelsgesmbH zu teuer gekauft wurden. Am 11. April 2001 wurde seitens der Betriebsprüfung L bei der FLD f. O.Ö. um ein Schätzungsgutachten für die Grundstücke 1871/3 EZ 90 und die Grundstücke 1846/2,1852/1, 1860, 1861/1 u. 1871/1 EZ405 angesucht. Lt. Schätzungsgutachten Ing. J vom Oktober 2001 - beauftragt von der FLD f. O.Ö. - wurde festgestellt, dass bei einem Gesamtkaufpreis von 31 Mio., sich für das Grundstück der A HandelsgesmbH. ein Wert von 18,4 Mio. (It. Erklärung 28, Mio.) ergibt und sich für die Grundstücke der Ehegatten A ein Wert von 12,6 Mio. (It. Erklärung 3. Mio) ergibt. Lt. diesem Gutachten bestätigte sich der Verdacht der Bp. Am 19.11.2001 wurde das Schätzungsgutachten der A HandelsgesmbH zugesandt. Am 3. Juli 2002 wurden seitens des Steuerberaters eine gutachtliche Stellungnahme von Herrn J1K1 und zwei Gutachten von Dr. NNMM dem Finanzamt übermittelt. Diese Gutachten weichen beträchtlich von der im Gutachten des Ing. J vorgenommenen Wertaufteilung auf EZ 90 und EZ 405 ab. Daher wurden diese oben erwähnten Gutachten bzw. gutachtliche Stellungnahme an Herrn Ing. J zur Stellungnahme übermittelt. Die Stellungnahme vom 29. Juli 2002 des Herrn Ing. J wurde mit Schreiben vom 23. August 2002 der geprüften Firma zur Kenntnis gebracht. Die Wertaufteilung auf EZ 90 und EZ 405 erfolgt aufgrund der Stellungnahme des Herrn Ing. J vom 29. Juli 2002. Grundstück A HandelsgesmbH 19,5 Mio. Grundstücke Ehegatten A 11,5 Mio. Betreffend Inhalt des Schätzungsgutachtens von Herrn Ing. J kann seitens der Bp. keine Stellungnahme abgegeben werden. Lt. mündlicher Auskunft von Herrn A vom 16. November 2001 (Steuerberater F1 war anwesend) wollte Herr A ursprünglich nur den Badeplatz GrStnr. 1846/2 kaufen. Erhebung 300550/01 FOI Karl ST: folgender Aktenvermerk über ein Telefonat mit Herrn Mag. A1 wurde schriftlich festgehalten: "Es wurde von der TSvorgegeben (GH GesmbH), nur das gesamte Grundstück in B um mindestens S 30 Mio. zu verkaufen . (Die damaligen EZ 90 KG F bestand aus den Grundstücken 1871/3,1846/2, 1852/1, 1852/2, 1860,1861/1 und 1871/1. Erst nach dem Verkauf 1993 wurden die Grundstücke auf 2 Einlagezahlen, nämlich EZ 90 und EZ 405 aufgeteilt.) Der Segelclub hatte Interesse am Seegrundstück und es wurden auch Gespräche geführt. Ein Kaufpreis vom Segelclub war vorhanden, dieser ist jedoch nicht mehr bekannt. Es gab auch keine ernsthaften Verhandlungen , da der Segelclub dieses Grundstück sowieso nicht finanzieren konnte . Ein schriftliches Angebot des Segelclubs lag nie vor, nur mündlich. Es wurden auch Verhandlungen zwischen A und Segelclub geführt, da von Seiten des Verkäufers nur der Verkauf der gesamten Liegenschaft möglich war. Das Seegrundstück wird auch heute noch teilweise vom Segelclub benutzt. Details dazu sind nicht bekannt. Letztendlich waren noch 3 Interessenten vorhanden. Die Zuschlagserteilung erfolgte durch ein Telefonat mit A . Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises dürfte auf Wunsch von A erfolgt sein . Er wurde jedoch aufmerksam gemacht, dass er den Kaufpreis auch dem Finanzamt gegenüber glaubhaft machen muss . Anmerkung: Das Gespräch wurde von Herrn R1vermittelt und auch mitgehört . Der oa. Sachverhalt wurde Herrn R1 vorgelesen und auch von ihm als wahrheitsgemäß bestätigt." Mag. Walter R1 , Finanz- und Rechnungswesen, Referat Steuern- TSTZX GmbH (vormals GH GesmbH). Bereits aus Inseraten in verschiedenen Zeitungen aus dem Jahr 1988 geht hervor, dass ein Seegrund am B mit insgesamt 12.000 m² verkauft werden soll. Zusätzlich zum Badeplatz Gr.Nr.: 1846/2 u. 1852/1 wurden von den Ehegatten A auch noch die Gr.St. 1860,1871/1 und 1861/1 gekauft. (Privatbesitz) Diese Grundstücke liegen zwischen der ehemaligen Fremdenpension AC (jetzt Ferienwohnungen für Dauermieter) und dem Grundstück 1871/3. (A HandelsgesmbH) Aus der Stellungnahme zum Gutachten von Herrn Ing. J vom 29. Juli 2002 geht betreffend dieser Grundstücke hervor, dass die Bebauung dieser als Bauland gewidmeten Grundstücke keineswegs ausgeschlossen ist. Der Badeplatz Gr.Nr. 1846/2 wird privat genutzt und steht auch den Mietern der Ferienwohungen im Haus I1 23 (vormals Pension AC ) zur Verfügung. Ein privater Badeplatz direkt am B (auch ohne Baugenehmigung) stellt einen nicht unbeträchtlichen Vermögenswert dar. Auch eine Verpachtung ist möglich (siehe Bewertung Schätzungsgutachten Ing. J ). Die A HandelsgesmbH hat nach Ansicht der Bp. einen überhöhten Kaufpreis für das Grundstück 1871/3 bezahlt . Die Grundstücke im Privatbesitz hingegen wurden unter Wert gekauft. Lt. Aussagen von Herrn Mag. A1 und Dr. Z , GH GesmbH , wurde die gesamte Liegenschaft EZ 90 verkauft. Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises wurde v on Herrn A vorgenommen. Hieraus ergibt sich, dass, auf Veranlassung der Gesellschafter A , wissentlich der einheitliche Gesamtkaufpreis in unsachlicher Weise mit einem wesentlich überhöhten Ausmaß dem von der Fa. A HandelsgesmbH erworbenen Anteil zugerechnet wurde. Es wird auf die Prüferfeststellung It. Bericht Tz. 23 vom28.8.2002 verwiesen. zu Pkt. 2) Finanzstrafrechtlicher Aspekt It. Rücksprache mit Dr. S1 vom 9. Jänner 2003 Aufgrund der Höhe des derzeit vorliegenden Verkürzungsbetrages besteht die Möglichkeit einer Gerichtszuständigkeit . Zum gegebenen Zeitpunkt ist daher die Einleitung eines verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren rechtlich nicht möglich. Eine Prüfung gem. § 99 FinStrG ist im Vorverfahren zulässig. Eine Einleitung eines verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens ist nicht erforderlich. Für die Prüfung gem. § 99 FinStrG ist der Tatverdacht notwendig, (siehe Begründung für Prüfung gem. § 99 als Anhang des Prüfungsauftrages und auch Bericht Tz. 23 und Begründung It. Abgabenbescheide KESt D u. CA ) Bei einer Prüfung gem. § 99 FinStrG gilt das Wiederholungsverbot nicht . Die Begründung ergibt sich aus der Verdachtslage . Prüfungszeitraum 1994 -1996 bisher ungeprüft. Daher auch keine Wiederholungsprüfung für diese Zeiträume. Die Feststellungen betreffend der " nicht abzugsfähigen Ausgaben " stehen in ursächlichem Zusammenhang mit der Feststellung It. Tz. 23 . Änderung betreffend Luxustangente PKW wäre aufgrund der Offensichtlichkeit sogar eine Berichtigung gem. § 293 b BAO. (Bericht Tz. 27) zu Pkt. 3) Zeitpunkt der Gewinnrealisierung "Wohnungsverkäufe" siehe Tz. 24 des Berichtes vom 28.8.2002 Lt. Besprechungsprogramm vom 8. Juni 2000, ABp.: Zahl4, Betriebsprüfung A Handels GesmbH für die Jahre 1997 -1999 wurde festgestellt, dass die Versteuerung der veräußerten Eigentumswohnungen im Jahr des Verkaufes zu erfolgen hat. Da sich bei Richtigstellung im Jahr 1996 eine steuerliche Auswirkung nur in geringem Ausmaß ergeben hätte, und das Jahr 1996 außerhalb des Prüfungszeitraumes liegt, wurde von einer Ausdehnung und von einer Wiederaufnahme des Verfahrens aus verfahrensökonomischen Gründen Abstand genommen. Es ist die Ansicht der Bp., dass der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Jahr des Verkaufes , somit im Zeitpunkt des Überganges des Besitzes und der Abnahme der Wohnung , zu erfolgen hat. Die Änderungen im Jahr 1996 gründen auch auf den Feststellungen It. Tz. 23. Betreffend Wiederaufnahme wird darauf hingewiesen, dass im Jahr 1996 auch andere Feststellungen getroffen wurden, die einen Wiederaufnahmsgrund darstellen. zu Pkt. 4) Nicht abzugsfähige Aufwendungen Siehe Tz. 25 des Berichtes vom 28. August 2002 Berechnung der Prozentsätze wurde in Tz. 25 dargelegt Es wird auf Pkt. 1) der Stellungnahme verwiesen zu Pkt. 5) Investitionsfreibetrag Siehe Tz. 26 des Berichtes vom 28. August 2002 Die Mietvorauszahlungen im Jahr 1996 sind nach Ansicht der Bp. für die 20% Grenze nicht zu berücksichtigen . Die Mietvorauszahlung scheint in der Bilanz 1996 als passive Rechnungsabgrenzung in Höhe von 1.235.10 S auf. zu Pkt. 6) Provisionen Siehe Tz. 17 des Berichtes vom 28.8.2002 Im Jahr 1994 wurde die T1 (G1 ) mit der Alleinvermittlung der Liegenschaft Erholungsheim GH AG beauftragt. Das Kaufanbot