UFSL RV/0123-L/03

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Michael Mandlmayr und die weiteren Mitglieder HR Dr. Helmut Mittermayr, Dr. Ernst Grafenhofer und Mag. Waltraud Schirz über die Berufung der A Handelsgesellschaft mbH, 4865 U am B , I1 23, vertreten durch Vertreter, Steuerberater, Adresse1, vom 29. November 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Vöcklabruck vom 4. September 2002 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Umsatzsteuer 1994, 1996 und 1998, Körperschaftsteuer 1994 bis 1999 sowie gegen die Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer 1994,1996 und 1998 und Körperschaftsteuer 1994 bis 1999 nach der am 5. Dezember 2007 in 4010 Linz, Zollamtstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert Entscheidungsgründe Mit Verständigung vom 16. Oktober 2001 wurde bei der Berufungswerberin eine Buch- und Betriebsprüfung gemäß § 147 BAO über die Jahre 1993 bis 1996 angekündigt und in der Folge auch durchgeführt. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde zu Grundstückskäufen am B, die im gleichen Zeitraum durch die Berufungswerberin und von den Ehegatten A C und A D (Gesellschafter) durchgeführt wurden, von der Betriebsprüfung ein Schätzungsgutachten von der Finanzlandesdirektion Oberösterreich, Geschäftsabteilung 5, eingeholt. In diesem Ansuchen für das Schätzungsgutachten wird ausgeführt: "Mit Kaufvertrag vom 23.12.1993 wurde die Liegenschaft EZ90 KG EFGrundstücksnummer 1871/3 von der A Handels Gesellschaft mbH (StNr. Zahl) um 28 Mio. Schilling von der Fa. GH GmbH gekauft. In den Folgejahren wurden auf diesem Grundstück von der A Handels GmbH zwei Appartementhäuser errichtet (Verkauf und Vermietung von Wohnungen). An der A Handels Gesellschaft mbH sind die Ehegatten AD und C beteiligt. Mit Kaufvertrag vom 23.12.1993 wurde auch die Liegenschaft EZ 90 KG EF mit den Grundstücksnummern 1846/2, 1852/1, 1852/2, 1860, 1861/1 und 1871/1 von den Ehegatten AD und ACum 3 Mio. Schilling von der Fa. GH GesmbH gekauft. Für diese oben angeführten Grundstücksnummern wurde die EZ 405 neu eröffnet . Es wird ersucht für den Zeitpunkt des Erwerbes dieser Grundstücke ein Schätzungsgutachten zu erstellen." Von Ing. IJ, Sachverständiger für Liegenschaftsbewertungen wurde ein Schätzungsgutachten (vom 10. Oktober 2001) über den Verkehrswert der Liegenschaften 90 und 405 Katastralgemeinde E F im Gerichtsbezirk K (Seeufer und Baulandgrundstücke) erstellt: Darin wird vom Sachverständigen im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Bewertungsgegenstand sind die in der Einlage 90 des Grundbuches der KG F vorgetragenen sowie die aus dieser EZ abgetrennten und in der EZ 405 derselben KG vorgetragenen Grundstücke samt den sich darauf befindlichen Gebäuden, sowie dem rechtlichen und tatsächlichen Grundstückszugehör. In den weiteren allgemeinen Ausführungen wird festgehalten, dass die Bewertung zum Bewertungsstichtag 23. Dezember 1993 über Auftrag der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich über Ersuchen des Finanzamtes Vöcklabruck erfolge und Zweck der Bewertung das Gutachten als Grundlage für die Beurteilung der Angemessenheit der Kaufpreise diene. Die Liegenschaft sei am 22. Juni 2001 eingehend besichtigt worden. Als Bewertungsunterlagen seien ein Lageplan des Vermessungsamtes L, Baupläne des Finanzamtes L , Ausdrucke aus der Grundbesitzdatenbank, die Kaufpreissammlung des Finanzamtes L und eine Sammlung von Liegenschaftsangeboten des Gutachters verwendet worden. Zur Wertermittlungsmethode wird ausgeführt, dass dieses Gutachten nach den Bestimmungen des Bundesgesetzes über die gerichtliche Bewertung von Liegenschaften (Liegenschaftsbewertungsgesetz - LBG, BGBl. 1992/150) erstellt worden sei. Das LBG sei zwar in erster Linie für die gerichtliche Bewertung von Liegenschaften gedacht, da in dieses Gesetz jedoch alle allgemein anerkannten Regeln der modernen Liegenschaftsbewertung Eingang gefunden hätten, sei es auch als Grundlage für Bewertungen geeignet, die den freien Liegenschaftsverkehr oder steuerliche Angelegenheiten betreffen. Im Weiteren werden Auszüge über den Bewertungsgrundsatz (§ 2 LBG), zu den allgemeinen Regeln für die Bewertung (§ 3 LBG), Wahl des Wertermittlungsverfahrens (§ 7 LBG) sowie die Ausführungen im Vergleichswertverfahren (§ 4 LBG 1992) auszugsweise vom Sachverständigen angeführt. Im Teil II des Gutachtens (Befund) wird hinsichtlich des Grundstückes EZ 90 angeführt, dass die bewertungsgegenständliche Fläche aus dem Grundstück 1871/3 mit einer Gesamtfläche von 5.108 m² gebildet werde. Es handle sich um ein leicht nach Südosten geneigtes, rechteckiges, nur durch den Bestand des Gebäudes als Bauland einzustufendes Grundstück am Westufer des Bs mit einer Uferlänge von rund 44 m. Das Grundstück sei rund 1,5 km nördlich von M etwa 500 m von der B Bundesstraße entfernt gelegen. Über eine sich im Eigenbesitz befindliche Privatstraße sei es ganzjährig mit allen Fahrzeugen erreichbar. Bahn- und Schiffstation (B ) liegen in 2,8 km Entfernung. Der Autobahnanschluss N befinde sich in ca. 6 km Entfernung. Es handle sich um eine sehr schöne und ruhige Erholungslage mit eigenem Seeufer. Als Dauerwohnlage wegen der großen Entfernung zu den Zentren (O, H ) und der mangelnden Infrastruktur eher nicht geeignet. Es gebe einen Anschluss für elektrischen Strom, Ortswasserversorgung, Abwasserkanal und Telefonanschluss am Grundstück. Das gegenständliche Grundstück sei im rechtswirksamen Flächenwidmungsplan der Gemeinde B als Bauland ausgewiesen. Die Bebauung sei jedoch durch die Bindung an eine naturschutzbehördliche Genehmigung stark eingeschränkt. Hinsichtlich der EZ 405 wird ausgeführt, dass diese Fläche aus den Grundstücken 1846/2 (Garten), 1852/1 sonstige (Weg), 1860, 1861/1 und 1871/1 (LN) gebildet werde und die Gesamtfläche 8.828 m² betrage. Die Grundstücke 1846/2 und 1852/2 bildeten ein leicht nach Südosten geneigtes, rechteckiges Grundstück am Westufer des Bs mit einer Uferlänge von rund 35 m, welches nach Auskunft des Besitzers mit der unverbücherten Last belastet sei, dem Segelclub der G H als Bootsabstellplatz zu dienen (ca. 15 % des Grundstücks). Bei den Grundstücken 1860, 1861/1 und 1871/1 handle es sich um ein leicht nach Südosten geneigtes, rechteckiges Grundstück zwischen dem Eigengrundstück 1855/2 und dem Grundstück 1871/3 (A Handels GmbH), welches nach Auskunft des Besitzers mit der unverbücherten Last belastet sei, dem Segelclub der G H als Autoabstellplatz zu dienen (ca. 15 % des Grundstücks). Das Grundstück 1852/1 ist ein Weggrundstück zwischen B Bundesstraße und See. Es sei zu wesentlichen Teilen mit Nutzungsrechten durch Dritte belastet. Zur Verkehrslage werde auf die Ausführungen hinsichtlich der EZ 90 verwiesen. Bei den Grundstücken 1846/2 und 1852/2 handle es sich um eine sehr schöne und ruhige Erholungslage mit eigenem Seeufer. Die Möglichkeit der Bebauung scheine, wenn auch nicht gänzlich ausgeschlossen, zumindest in den nächsten 20 Jahren höchst unwahrscheinlich zu sein. Bei den Grundstücken 1860, 1861/1 und 1871/1 handle es sich ebenfalls um eine sehr schöne und ruhige Erholungslage. Als Dauerwohnlage wegen der großen Entfernung zu den Zentren (O , H ) und der mangelnden Infrastruktur eher nicht geeignet. Der Anschluss für elektrischen Strom, an die Ortswasserversorgung, an den Abwasserkanal und der Telefonanschluss sei jeweils am Nachbargrundstück. Das Grundstück 1846/2 und 1852/2 sei im rechtswirksamen Flächenwidmungsplan der Gemeinde B als Grünlanderholungsfläche ausgewiesen. Die Bebauung sei neben der Flächenwidmung auch durch die Bindung an eine naturschutzbehördliche Genehmigung nicht wahrscheinlich. Die Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/1 seien im Flächenwidmungsplan der Gemeinde B als Grünland ausgewiesen. Die Möglichkeit der Bebauung sei trotz Fehlens der Flächenwidmung und Bindung an eine naturschutzbehördliche Genehmigung nicht unwahrscheinlich. Zur Wertermittlung führte der Sachverständige aus, dass Vergleichspreise für bebaute oder zumindest bebaubare Seeufergrundstücke nicht vorliegen. Es lägen aber aus mehreren B gemeinden Vergleichspreise für nichtbebaubare Seeufergrundstücke vor. Ferner liegen Vergleichspreise für Baulandflächen in unmittelbarer Seenähe aber ohne direkten Uferanschluss vor. Grünlandflächen in Seenähe ohne direkten Uferanschluss (Erholungsflächen, Hinterland bei größeren Ufergrundstücken) würden erfahrungsgemäß mit rund 15 % des Baulandpreises gehandelt. Im Gutachten werden für eine Reihe von Grundstücken in P, Q, R, S, B , T, U, V und F etc. (sowohl Seeufergrundstücke als auch Baulandgrundstücke in Ufernähe) die Vergleichspreise aus den Jahren 1992 bis 2000 angeführt. Auf die konkreten Zahlen unter Punkt III des Gutachtens wird verwiesen. Bei der Berechnung des Wertes für die EZ 90 wird die Fläche von 5.108 m² (davon Seeufer 43 lfm. X 20 m = 860 m² mit 10.000,00 S/m² bewertet; der Rest von 4284 m² als Bauland (Ufernähe) mit 2.300,00 S/m² bewertet) mit einem Verkehrswert von 18.370.400,00 S bewertet. Für die EZ 405 wird bei einer Fläche von 7.115 m² (davon Seeufer von 35 lfm. X 20 m mit 10.000,00 S pro m², Bauland von 2.183 m² mit einem Quadratmeterpreis von 2.000,00 S und der Rest von 4.232 m² als Grünland mit einem Preis von 300,00 S pro Quadratmeter bewertet) ein Verkehrswert von 12.635.600,00 S ermittelt. Laut diesem Schätzungsgutachten vom 10. Oktober 2001 ergibt sich somit, dass bei einem Gesamtkaufpreis von 31.000.000,00 S der Wert des Grundstückes der Berufungswerberin (EZ 90 KG F ) 18.400.000,00 S betrage und sich für die Grundstücke der Ehegatten A (EZ 405 KG F ) ein Wert von 12.600.000,00 S ergebe. Die Betriebsprüfung kam zu dem Schluss, dass der einheitliche Gesamtkaufpreis in unsachlicher Weise auf Veranlassung der C und des DA mit einem wesentlich überhöhten Ausmaß dem der Berufungswerberin erworbenen Anteil zugerechnet worden sei, wodurch in der Folge Vermögenswerte der Berufungswerberin an die Gesellschafter ausgeschüttet worden seien ohne dies der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen oder in den Steuererklärungen offen zu legen. Die Betriebsprüfung kam zu dem Schluss, dass der Verdacht bestehe, dass C und D A Körperschaft- und Kapitalertragsteuer der Jahre 1993 bis 1999 in noch zu bestimmender Höhe vorsätzlich verkürzt hätten. Auf Grund dieser Feststellungen wurde der Prüfungsauftrag am 21. Jänner 2002 auf die Abgaben und Zeiträume Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 1997-1999 und die Kapitalertragsteuer 1993 bis 1995 und 1997 bis 1999 ausgedehnt und die Rechtsgrundlage auf eine Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 Finanzstrafgesetz geändert. Im Schlussbesprechungsprogramm für die Schlussbesprechung am 4. Juli 2002 wird hinsichtlich verdeckter Gewinnausschüttung unter Punkt 1. ausgeführt: "Sachverhalt: Mit Kaufvertrag vom 22.12. bzw. 23.12.1993 wurde das Grundstück 1871/3 von der A GmbH um 28 Mio. Schilling gekauft. Verkäufer GH GmbH. Das Grundstück hat eine Gesamtfläche von 5.108 m² (davon 43 lfm Seeufer) und hat die Einlagezahl 90 KG F . Auf diesem Grundstück wurden Wohnungen von der A GmbH errichtet. Das ehemalige Ferienheim wurde zur Gänze abgerissen. Die neu errichteten Wohnungen wurden teilweise verkauft und teilweise werden die Wohnungen vermietet. Zur gleichen Zeit wurden mit Kaufvertrag vom 22.12. bzw. 23.12.1993 die Grundstücke 1846/2, 1852/1, 1860, 1861/1 und 1871/1 von den Ehegatten AC und AD um 3 Mio. Schilling gekauft. Verkäufer GH GmbH. Die Grundstücke haben eine Gesamtfläche von 8.828 m² (davon 35 lfm. Seeufer) und haben die Einlagezahl 405 KG F . Diese Grundstücke befinden sich im Privateigentum der Ehegatten A . AC ist an der oben genannten A GmbH zu 75 % beteiligt. Herr AD ist an der oben genannten GmbH zu 25 % beteiligt. Im April 2001 wurde seitens der Bp. L bei der FLD für Oberösterreich um ein Schätzungsgutachten für diese beiden Grundstücke angesucht, da der Verdacht nahe liegt, dass das Grundstück im Privatvermögen zu billig und das Grundstück der GmbH zu teuer gekauft wurde. Laut Schätzungsgutachten Ing. J - beauftragt von der FLD Oberösterreich - wurde festgestellt, dass bei einem Gesamtkaufpreis von 31 Mio. Schilling sich für das Grundstück der GmbH ein Wert von 18,4 Mio S ergibt und sich für die Grundstücke der Ehegatten A ein Wert von 12,6 Mio S ergibt. Sachverhalt laut Herrn A : Laut Auskunft von Herrn A wollte dieser ursprünglich den Badeplatz Grundstücknummer 1846/2 kaufen. Die GH GmbH wollte jedoch grundsätzlich nur Grundstücke 1871/3 mit Ferienheim verkaufen. Lt. Herrn A sollte der Badeplatz (1846/2) an den Segelclub der GH GmbH verkauft werden. Laut Aussagen von Herrn A wurde ihm seitens der GH GmbH gesagt, dass an Fremde entweder der Gesamtbesitz (Ferienheimgrundstück und Badeplatz) oder nur das Ferienheimgrundstück verkauft wird. Dies bedeutet, wenn Herr A den Badeplatz kaufen will, muss er noch das Ferienheimgrundstück kaufen, ansonsten wird der Badeplatz an den hauseigenen Segelclub verkauft. Mit Notariatsakt 16. Juni 1993 wurde die A Handels GmbH gegründet. Von der A Handels GmbH wurde ein Anbot für das Ferienheimgrundstück an die GH GmbH gestellt. Gleichzeitig wurde auch von den Privatpersonen A ein Kaufangebot für den Badeplatz gestellt. Laut Herrn A sollte für den Badeplatz 3 Mio. S bezahlt werden. Dies wäre der Kaufpreis, den der Segelclub der GH GmbH bezahlt hätte. Für das Ferienheimgrundstück wurde von Herrn A ein Kaufpreis in Höhe von 15 Mio. S angeboten. Im Zuge der Verhandlungen hat die GH jedoch angegeben, dass sie für die Grundstücke bessere Angebote hätten. Es wurde seitens der GH GmbH in Zeitungen inseriert und diverse Angebote wurden eingeholt. So wurde laut Herrn A der Verkaufspreis in die Höhe getrieben, bis im Endeffekt ein Kaufpreis in Höhe von 28 Mio. Schilling ausgehandelt wurde. Laut Herrn A gibt es keine schriftlichen Aufzeichnungen von seiner Seite über die Verhandlungen, auch Zeitungsinserate hat er keine. Für die Grundstücke 1871/1, 1860 und 1861/1 wurde laut Herrn A kein Kaufpreis verhandelt, sondern diese Grundstücke wurden im Zuge des Kaufes vom Badeplatz "kostenlos" mit übernommen. Schätzungsgutachten wurden laut Herrn A nicht erstellt. Im Zuge der Betriebsprüfung wurden Erhebungen bei der Fa. GH GmbH bzw. Fa. WHX GmbH durchgeführt um den Sachverhalt klären zu können. Auch eine Niederschrift mit Herrn Dr. YZ, dieser hatte damals bei der Vertragserrichtung betreffend Verkauf der oben genannten Grundstücke an Herrn und Frau A bzw. der A Handels GmbH mitgewirkt, wurde aufgenommen. Auf Grund der Erhebungen wurden festgestellt, dass bereits im Jahr 1987 von den Ehegatten A das Interesse am Kauf der Liegenschaft bekundet wurde. Laut Auskunft von Herrn Dr. Z und Herrn Mag. A1, von diesem wurden unter anderem die Verkaufsverhandlungen geführt, wurde nur die gesamte Liegenschaft (damals EZ 90) zum Verkauf angeboten. Aus dem Verkauf der Liegenschaft sollten mindestens 30 Mio. erlöst werden. Die damaligen EZ 90 KG F bestand aus den Grundstücken 1871/3, 1846/2, 1852/1, 1852/2, 1860, 1861/1 und 1871/1. Erst nach dem Verkauf 1993 wurden die Grundstücke auf zwei Einlagezahlen nämlich EZ 90 und EZ 405 aufgeteilt. Im Zuge der Erhebungen wurde auch angegeben, dass der Segelclub Interesse an Seegrundstück hatte, es gab jedoch keine ernstlichen Verhandlungen, da der Segelclub das Grundstück nicht finanzieren konnte. Letztendlich waren noch 3 Interessenten vorhanden. Die Zuschlagserteilung erfolgte durch ein Telefonat mit Herrn A . Dies wurde von Herrn Mag. A1 in einem Aktenvermerk auf dem letzten schriftlichen Kaufangebot der Ehegatten A 30. September 1993, damals Kaufangebot für die gesamte Liegenschaft 25 Mio. Schilling, schriftlich wie folgt festgehalten: "Telefonat vom 6. Dezember 1993 - bietet 31 Mio. für alles". Aus der Niederschrift vom 11.Dezember 2001 mit Herrn Dr. Z geht hervor, dass für die Liegenschaft EZ 90 ein einheitlicher Kaufpreis verhandelt wurde. Dass zwei Verträge errichtet wurden, ist auf Wunsch des Käufers zurückzuführen. Wie diese einzelnen Beträge zustande kamen, kann seitens des Verkäufers nicht nachvollzogen werden. Auf Grund dieser Erhebungen wurde laut Prüfungsauftrag am 21. Jänner 2002 auf die Abgaben und Zeiträume Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 1997 bis 1999 und die Kapitalertragsteuer 1993 bis 1995 und 1997 bis 1999 ausgedehnt und die Rechtsgrundlage auf eine Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG geändert. Am 22. Jänner 2002 wurde dies Herrn A und dem Rechtsbeistand Mag. B1, Verteidiger in Strafsachen, bekannt gegeben. Eine Kopie der Begründung der Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG wurde an Herrn A ausgehändigt. Betreffend die Unterschrift des Prüfungsauftrages wurde um Bedenkzeit gebeten. Am 23. Jänner 2002 wurde von den Rechtsanwälten Dr. C1, Dr. D1, Mag. B1 und Mag. E1 eine Vollmachtsbekanntgabe und eine Eingabe betreffend Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG, A Handels GmbH, beim Finanzamt eingereicht. Herr A wurde mittels einer schriftlichen Vorladung nochmals zur Unterschriftsleistung bzw. Beibringung der Prüfungsunterlagen aufgefordert. Nach einer nochmaligen Besprechung vom 30. Jänner 2002 betreffend Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG mit Herrn Dr. C1 und Herrn Mag. B1 bzw. Telefonat mit Steuerberater F1 wurde telefonisch am nächsten Tag bekannt gegeben, dass der Prüfungsauftrag betreffend Ausdehnung nicht unterschrieben wird und die angeforderten Prüfungsunterlagen, mit Ausnahme der Unterlagen für die USt-Nachschau nicht beigebracht werden. Per Fax wurde dies dem Finanzamt am 1. Februar 2002 mitgeteilt. Prüferfeststellung : Laut des oben dargestellten Sachverhalts ergibt sich, dass die A Handels Gesellschaft mbH einen sehr hohen Kaufpreis für ein Grundstück bezahlt hat, um den Gesellschaftern zu ermöglichen, weitere Grundstücke kaufen zu können. Hätte die A Handels GmbH das Ferienheimgrundstück nicht gekauft, wäre es den Gesellschaftern nicht möglich gewesen, den Badeplatz und die sonstigen Grundstücke kaufen zu können. Es wurde für die gesamte Liegenschaft EZ 90 ein einheitlicher Kaufpreis in Höhe von 31 Mio. Schilling gezahlt. Die Aufteilung erfolgte auf Wunsch des Käufers, wobei für das Grundstück 1871/3, Käufer A Handels GmbH, ein Kaufpreis von 28 Mio. Schilling im Vertrag angegeben wurde und für die restlichen Grundstücke, Käufer der Gesellschafter C und DA , ein Kaufpreis von 3 Mio. Schilling angegeben wurde. Hieraus ergibt sich, dass auf Veranlassung der Gesellschafter A der einheitliche Gesamtkaufpreis in unsachlicher Weise mit einem wesentlich überhöhten Ausmaß dem von der Fa. A Handels GmbH erworbenen Anteil zugerechnet wurde. Unter Beachtung der Fremdvergleichsgrundsätze sind Abmachungen zwischen Nahestehenden, solche bilden auch Gesellschaften im Verhältnis zu ihren Beteiligten, für steuerliche Zwecke unter anderem nur dann anzuerkennen, wenn sie auch zwischen Fremden zu denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Körperschaften wenden ihren Gesellschaftern oder diesen nahe stehenden Personen Vermögensvorteile zu, die ihrer Einkleidung nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind, ihre Wurzeln aber in der gesellschaftsrechtlichen Beziehung haben und der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt würden. Der bisherige Kaufpreis der Grundstücke - wie bisher erklärt - hält dem Fremdvergleich nicht stand. Laut Schätzungsgutachten ergibt sich ein krasses Missverhältnis zwischen den ermittelten Verkehrswerten und den bisherigen Kaufpreisen. Daraus ergibt sich, dass die Kaufpreise für die einzelnen Grundstücke nicht angemessen sind, und dass damit den Gesellschaftern Vermögensvorteile zugewendet wurden, die dem Fremdvergleich nicht standhalten. Von der Bp. wird die Differenz, die sich aus den Verkehrswerten lt. Schätzungsgutachten ergibt, als verdeckte Gewinnausschüttung den Gesellschaftern zugerechnet. Das Schätzungsgutachten ist Bestandteil des Besprechungsprogrammes und liegt bei. Von der Bp. wird die Differenz, die sich aus den Verkehrswerten laut Schätzungsgutachten ergibt, als verdeckte Gewinnausschüttung den Gesellschaftern DA und CA je zur Hälfte zugerechnet. Die Ehegatten A sind auch je zur Hälfte Besitzer des Grundstückes EZ 405. Zur zahlenmäßigen Darstellung wird - um Wiederholungen zu vermeiden - auf das Schlussbesprechungsprogramm verwiesen. Als verdeckte Gewinnausschüttung ergibt sich für das Jahr 1994 ein Betrag von 9.938.049,00 S." Aus dem Bp-Bericht geht weiters hervor, dass die Kapitalertragsteuer den Empfängern D und C A gemäß § 95 Abs. 5 EStG direkt vorgeschrieben wurde. Gemäß § 95 Abs. 5 Z 1 EStG ist die KESt dem Empfänger der Kapitalerträge ausnahmsweise direkt vorzuschreiben, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. Die Entscheidung zur direkten Vorschreibung liegt im Ermessen des Finanzamtes und hat daher nach Zweckmäßigkeits- und Billigkeitsgesichtspunkten zu erfolgen. Die leichtere Durchsetzbarkeit des Anspruches beim Empfänger der Kapitalerträge neben einer gewissen Nachrangigkeit von persönlichen Haftungsverhältnissen bilden hier Zweckmäßigkeitselemente. Die Vorschreibung der KESt erfolgte mittels Abgabenbescheid bei den Gesellschaftern. Da es sich hierbei um hinterzogene Abgaben handelt, beträgt die Verjährungsfrist 10 Jahre (§ 207 BAO). Endgültig wurde aus diesem Grund eine verdeckte Gewinnausschüttung im Jahr 1994 in Höhe von 8.799.042,00 S (unter Berücksichtigung der im Folgenden dargestellten Einwendungen der Berufungswerberin und Anerkennung und Abänderung des Gutachtens von Ing. J ) vorgeschrieben. Weitere Feststellungen durch die Betriebsprüfung: Der Inhalt der Tz 24 des Betriebsprüfungsberichtes lautet: " Verkauf Wohnungen : Die Gewinnrealisierung der Verkäufe der Eigentumswohnungen erfolgte in den Jahren 1996 und 1998. Bisher erfolgte die Versteuerung der Verkäufe im Jahr 1998. Die Versteuerung der veräußerten Eigentumswohnungen hat im Jahr des Verkaufes (Zeitpunkt des Übergangs des Besitzes, der Gefahr, der Nutzung und Lasten) zu erfolgen. Von der Realisierung des Gewinnes kann ausgegangen werden, wenn der Unternehmer seine vertragliche Leistung bewirkt hat und diese Leistung durch den anderen Vertragsteil abgenommen worden ist. Die Abnahme eines Bauwerkes, aus der sich die Gewinnausweispflicht des Kaufmanns ergibt, erfolgt im Allgemeinen erst nach Fertigstellung des Bauwerks. Die Fertigstellung erfolgte im Wirtschaftsjahr 1995/96. Auch der Großteil der Kaufverträge wurde in diesem Wirtschaftsjahr abgeschlossen und die Bezahlung der Eigentumswohnungen erfolgte ebenfalls. Auch mit der Vermietung der Wohnungen wurde im Wirtschaftsjahr 1995/96 begonnen. Zugleich wurde auch in der USt-Erklärung der Verkauf von Eigentumswohnungen in Höhe von 37.123.789,00 S aufgenommen. Die Gewinnrealisation der Verkäufe der Eigentumswohnungen erfolgte seitens des Steuerberaters erst im Wirtschaftsjahr 1998 mit der Begründung, dass die für den Verkauf bestimmten Eigentumswohnungen zum 31. Mai 1996 noch nicht zur Gänze abverkauft waren. Es wird seitens des Steuerberaters davon ausgegangen, dass der Gewinn aus dem Verkauf der errichteten Eigentumswohnungen erst in dem Wirtschaftsjahr als realisierter Gewinn ausgewiesen wird, in dem alle Eigentumswohnungen, die für den Verkauf bestimmt sind, abverkauft worden sind. Laut Bp. treffen diese Ausführungen (Betriebsberater 1994, Dipl. Betriebswirt Hillebrand, Frankfurt) im vorliegenden Fall nicht zu, da es sich um keine ausschließliche Eigentumswohnanlage handelt, da auch Mietwohnungen errichtet wurden. Es wurden zwar zwei Gebäude errichtet, sie dienen aber nicht ausschließlich der Vermietung bzw. ausschließlich dem Verkauf. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung hat im Jahr des Verkaufes, somit im Zeitpunkt des Übergangs des Besitzes und der Abnahme der Wohnung zu erfolgen. Siehe auch Besprechungsprogramm zur Vorprüfung vom 8. Juni 2000. Zur zahlenmäßigen Darstellung der Gewinnrealisierung der Eigentumswohnungen wird auf das Besprechungsprogramm verwiesen. Der Inhalt der Tz 25 des Betriebsprüfungsberichtes lautet: 3. Nicht abzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben. Gemäß § 12 Körperschaftsteuergesetz werden folgende Ausgaben, die im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung stehen bzw. durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, außerbilanzmäßig zugerechnet. Es handelt sich hierbei um keine Betriebsausgaben. Die Bankenstände und Zinsen für die Jahre 1998 und 1999 werden laut Aktenlage im Schätzungswege berechnet. (Zur rechnerischen Darstellung der Zinsenkürzung (Finanzierungskosten und Kursverluste für Fremdwährungskredite betreffend als überhöht angesehenen Kaufpreis) wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen.) Der Inhalt der Tz 26 des Betriebsprüfungsberichtes lautet: Investitionsfreibetrag: Bei fremdgenutzten Gebäuden muss der Unternehmensgegenstand unmittelbar (wenn auch nicht ausschließlich, aber nach seinem Hauptzweck) die entgeltliche Überlassung von Gebäuden darstellen, damit ein IFB in Anspruch genommen werden kann (§ 10 Abs. 3 EStG). Stellt die Gebäudevermietung einen von mehreren Betriebszwecken eines Betriebes dar, darf der Betriebszweck "Gebäudevermietung" (Wohnungsvermietung) gegenüber den anderen Betriebszwecken nicht nur von untergeordneter Bedeutung sein. Von einer untergeordneten Bedeutung wird dann auszugehen sein, wenn der Umsatz der Gebäudevermietung 20 % des Gesamtumsatzes des Betriebes nicht übersteigt. Der Betriebszweck "Gebäudevermietung" stellt somit einen weiteren Hauptzweck des Betriebes nur dann dar, wenn diese 20 % Umsatzgrenze überschritten ist. Entscheidend für die Inanspruchnahme des IFB ist die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung bzw. seiner Herstellung. Dabei gilt als Zeitpunkt der Herstellung eines Wirtschaftsgutes der Zeitpunkt, in dem das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß "hergestellt", also verwendbar ist. Ein Mietobjekt, für das ein IFB in Anspruch genommen wird, gilt somit als hergestellt, wenn es zum ersten Mal vermietet werden kann. Auf die tatsächliche längerfristige Nutzung des Wirtschaftsgutes durch den Abgabepflichtigen zu "produktiven Zwecken" ist nicht abzustellen. Die Firma A Handels GmbH ist im Bereich Handel mit Nutzfahrzeugen tätig. Im Wirtschaftsjahr 1993/94 wurde eine Liegenschaft von der Firma GH GmbH gekauft und in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 wurden darauf Wohnungen errichtet. Im Wirtschaftsjahr 1996 wurde der Bau fertig gestellt und die Wohnungen wurden erstmals vermietet bzw. verkauft. Laut den Parifizierungsgutachten ergeben sich 327 Anteile für Vermietung und 673 Anteile für Verkauf. Für die Baukosten, die anteilsmäßig auf die Vermietung entfallen, wurde der IFB geltend gemacht. Eine genaue anteilsmäßige Aufteilung auf Vermietung und Verkauf wurde bereits in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1994/95 vorgenommen. Nach Ansicht der BP handelt es sich hierbei um drei Hauptzwecke, da bereits in der Herstellungsphase eine genaue Aufteilung auf Verkauf und Vermietung vorgenommen wurde. IFB wurde geltend gemacht für die anteiligen Herstellungskosten Wirtschaftsjahr 94/95 und Wirtschaftsjahr 95/96. Erstmals liegen Mieterlöse für das Wirtschaftsjahr 1995/96 vor. Im Wirtschaftsjahr 1995/96 wurden Mietvorauszahlungen in Höhe von rund netto 1.235.000,00 S geleistet. Diese Vorauszahlungen sind nach Ansicht der Bp. für die Berechnung der 20 % Grenze nicht zu berücksichtigen. Zur zahlenmäßigen Darstellung wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen. Der Inhalt der Tz 17 des Betriebsprüfungsberichtes lautet: Provisionen Provisionszahlungen für Vermittlung Wohnungsverkäufe an Immobilien GmbH G1 Die Immobilien GmbH wurde von der Firma A Handelsgesellschaft mbH für die Liegenschaft Erholungsheim der GH AG mit der Alleinvermittlung beauftragt. Das Kaufangebot der Firma H1 in Höhe von 35 Mio. Schilling wurde jedoch nicht angenommen, sodass von der Immobilien GmbH eine Stornogebühr in Höhe von 1,5% mit USt-Ausweis in Rechnung gestellt wurde. Diese Provision wurde unter sonstiger Aufwand gebucht und die Vorsteuer wurde geltend gemacht. Diese Provision steht im Zusammenhang mit unecht befreiten Umsätzen (Verkauf von Liegenschaft bzw. Wohnungen) der Vorsteuerabzug steht daher nicht zu. Kürzung Vorsteuer 1994 um 105.000 S. Der Aufwand ist brutto zu verbuchen: 630.000,00 S. Im Jänner 1996 wurde von der Immobilien GmbH für die Vermittlung von einzelnen Wohnungsverkäufen eine Provision in Rechnung gestellt. Diese Provision wurde unter sonstiger Aufwand gebucht und die Vorsteuer wurde geltend gemacht. Diese Provision steht im Zusammenhang mit unecht befreiten Umsätzen (Verkauf von einzelnen Wohnungen). Der Vorsteuerabzug steht daher nicht zu. Kürzung Vorsteuer 1996 um 95.000,00 S. Der Aufwand ist brutto zu verbuchen: 570.000,00 S. Der Inhalt der Tz 27 des Betriebsprüfungsberichtes lautet: Luxustangente PKW - Außerbilanzmäßige Zurechnung Im Mai 1997 wurde von der A GmbH ein Kfz Mercedes Benz um 652.246,00 S angeschafft. Gemäß § 12 KStG wird die AfA entsprechend gekürzt. Zur zahlenmäßigen Darstellung wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen. In der Schlussbesprechung am 9. Juli 2002 wurden die Punkte des Besprechungsprogramms ausführlich besprochen und weiters festgehalten, dass seitens der geprüften Firma am 3. Juli 2002 zwei Gutachten und eine gutachtliche Stellungnahme eingebracht worden seien, die beträchtlich von der im Gutachten des Ing. J vorgenommenen Wertaufteilung auf EZ 90 und EZ 405 abweichen. Diese würden dem Gutachter Ing. J zur Stellungnahme übermittelt, die der geprüften Firma sodann zur Kenntnis gebracht werde Eine endgültige Festlegung des Aufteilungsverhältnisses (Tz. 1 des Besprechungsprogrammes) und Berichterstellung erfolge sodann. In der "Gutachtlichen Stellungnahme vom 2. Juli 2002 zur Aufteilung des Kaufpreises für die Einlagezahlen 90 (B , I1 8 und 8a) und 405 Grundbuch E F " führt der allgemein beeidete und gerichtlich zertifizierter Sachverständige für Liegenschaftsbewertungen, Wohnungseigentum und Geschäftsräumlichkeiten J1K1 über Auftrag von D A im Wesentlichen Folgendes aus: Aus Gründen der Übersichtlichkeit und des engen Zusammenhanges zwischen Befund und Wertermittlung gehe er gleich auf die unter Punkt "III Wertermittlung" durchgeführte Berechnungen des Sachverständigen J ein. Zu EZ 90 Grundstück 1871/3 Allgemeine Lage Unter diesem Punkt stelle der SV J fest, dass es sich nur durch den Bestand des Gebäudes um ein als Bauland einzustufendes Grundstück handle. Gedanklich zu ergänzen wäre hier offensichtlich "obwohl eine Baulandwidmung vorliegt". Bei der Bewertung sei er auf die vorhandenen Gebäude nicht eingegangen. Flächenwidmung Hier stelle SV J ohne jede Einschränkung fest, dass das Grundstück im Flächenwidmungsplan als Bauland ausgewiesen und die Bebauung durch die Bindung an eine naturschutzbehördliche Genehmigung stark eingeschränkt sei. Allerdings sei hier die Widmung "Bauland" um die damals bestehende Sonderwidmung "Kur oder Fremdenverkehrsgebiet" zu ergänzen. Eigentlich wären nur durch diese Sonderwidmung zum Zeitpunkt des Erwerbs gewisse Schwierigkeiten hinsichtlich einer wirtschaftlich optimalen Bebauung zu erwarten und, wie die Praxis der laufenden Bebauungen oder Bebauungsänderungen von Seeufergrundstücken beweise, nicht durch die Naturschutzbehörde. Unmittelbar nach dem Kauf bzw. mit diesem zusammenhängend sei die Umwidmung teilweise in das höherwertige "Wohngebiet für eine zeitweiligen Wohnbedarf" (Zweitwohnungsgebiet) und teilweise (Seeuferbereich mit einer Tiefe von rund 40 m) in "Grünland Erholungsfläche Freibad" erfolgt. Während der SV J bei der Bewertung der Liegenschaft I1 23 den Blick in die Zukunft als zwingend vorgeschrieben betrachte und ein zum Schätzungsstichtag noch gar nicht vorhandenes Gebäude bewerte, negiere er hier diese Vorschrift ganz. Auch bei der Bewertung des Grund und Bodens sei der durch eine Bebauung mögliche bessere Ertrag (§ 5 LBG) - sei es durch eine bessere Vermietung oder eine bessere Verkäuflichkeit der Wohnung - durch einen Blick in die Zukunft werterhöhend zu berücksichtigen. Er spreche hier von stark eingeschränkter Bebaubarkeit und übersehe dabei völlig, dass sich auf dem gegenständlichen Grundstück nach erfolgter Umwidmung in "Wohngebiet" bereits im Juli 1995 - also etwas mehr als eineinhalb Jahre nach dem Schätzungsstichtag (bei I1 23 war der Umbau ein knappes Jahr nach dem Stichtag fertig) - zwei Wohnblöcke mit insgesamt 18 Eigentumswohnungen je samt 2 Abstellplätzen (Tiefgarage und im Freien) befanden. Dieses Grundstück bewertet der SV J wie folgt: | Seeufer 43 Meter mal 20 Meter = | 860 m² | á 10.000,00 S | 8.600.000,00 S. | Bauland bebaubar | 4.284 m² | á 2.300,00 S | 9.770.000,00 S | Fläche Kataster | 5.108 m² = | | 18.370.400,00 S Die Bewertung dieses tatsächlich bebaubaren Baulandes "Seeufergrundstück" mit 2.300,00 S pro m² müsse einfach als falsch bezeichnet werden, wenn man vergleiche, dass er die von ihm als Grünland beschriebenen, aber auch mit der Widmung Bauland nicht bebaubaren und abseits des See gelegenen Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/1 mit 2.000,00 S pro m² bewerte (siehe zu EZ 405). Zu EZ 405: Bei der Aufzählung des Gutbestandes fehle das Grundstück 1852/2. Allgemeine Lage Hier führe SV J an, dass die Grundstücke mit unverbücherten Lasten als Boots- und Autoabstellplätze und das Grundstück 1852/1 mit der verbücherten Last eines Nutzungsrechtes durch Dritte belastet seien. Bei der Bewertung habe er diese Belastungen nicht erwähnt. Ebenso fehle ein Hinweis auf die auf dem Grundstück 1846/2 in Seeufernähe befindliche Pumpstation. Wohnlage Hier führe SV J an, dass eine Bebauung der Grundstücke 1846/2 und 1852/2, wenn auch nicht gänzlich ausgeschlossen, zumindest in den nächsten 20 Jahren höchst unwahrscheinlich sei. Dazu sei festzuhalten, dass nach einer schriftlichen Auskunft des Gemeindeamtes B die Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit einer Bebauung des Grundstückes 1846/2 nicht nur höchst unwahrscheinlich, sondern völlig auszuschließen sei. Eine Bebauung des Grundstückes 1852/2 sei auch schon wegen der Widmung als Verkehrsfläche auszuschließen. Die Flächenwidmung der Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/1 werde vom SV J unrichtig mit Grünland angegeben. Tatsächlich wäre zum Schätzungsstichtag die Flächenwidmung "Bauland/Kur oder Fremdenverkehrsgebiet", seit dem Jahr 2000 sei sie "Bauland Wohngebiet". Wenn der SV J nun hier meine, dass trotz fehlender Flächenwidmung (gemeint sei damit wohl Widmung als Bauland) und die Bindung an eine naturschutzbehördliche Genehmigung eine Bebauung nicht unwahrscheinlich sei, sei dies ebenfalls unrichtig. Bei der von ihm unterstellte Widmung Grünland könne die Möglichkeit einer Bebauung zu nahezu 100 % ausgeschlossen werden. Weiters könne auch bei der bestehenden Widmung Bauland keinesfalls ein Baulandpreis angesetzt werden. Hier müsse man analog zur Feststellung des SV J und der "EZ 90 allgemeine Lage" wohl auch ergänzen "ist wegen des Fehlens eines Gebäudebestandes" nicht mit einem Baulandpreis zu bewerten. Dies deshalb, weil die Naturschutzbehörde aus diesem Grund eine Bebauung nicht zustimmen würde. Ergänzend sei festzuhalten, dass die beiden Grundstücke 1852/1 und 1852/2 als Verkehrsfläche ausgewiesen sind. Die Grundstücke der EZ 405 bewerte der SV J wie folgt: | Seeufer 35 m mal 20 m = | 700 m² | á 10.000,00 S = | 7.000.000,00 S Grundstück | 1846/2 | Bauland | 2183 m² | á 2.000,00 S = | 4.366.000,00 S | Grundstücke 1860, 1861/1, 1871/1 | Grünland | 4.232 m² | á 300,00 S = | 1.269.600,00 S | Grundstück 1846/2 Rest | Fläche Kataster | 7.115 m² | | 12.635.600,00 S | . Aus nicht nachvollziehbaren Gründen habe der SV J die Weggrundstücke von einer Bewertung ausgenommen. Die Fläche beträgt laut Kataster richtig 8.828 m². Zur III Wertermittlung: Grundstücke Vergleichswert Die hier von SV J einleitend aufgestellte Behauptung, dass Vergleichspreise für bebaute oder zumindest bebaubare Seeufergrundstücke nicht vorliegen würden, sei schlichtweg falsch. Er habe im Zusammenhang mit einer 1991 durchgeführten Verkehrswertermittlung eines in der Gemeinde M am B gelegenen, mit einer Villa bebauten Seeufergrundstückes zur Ermittlung des Wertes auch das Vergleichswertverfahren angewendet. Dabei sei es ihm unschwer möglich gewesen, Kaufpreise für drei oder vier bebaute Seeufergrundstück zu erheben und sie für Vergleichszwecke zu bewerten. Eine Änderung der Verkaufsgewohnheiten in dieser Hinsicht sei sicherlich nicht eingetreten. Die Tatsache des Vorliegens eines bebaute Seeufergrundstücke betreffenden Grundstücksverkehrs bewiesen auch die Verkäufe des nur rund 160 m südlich des zu bewertenden Grundstücks 1871/3 gelegenen, 1.787 m² großen Seeufergrundstückes 1833/2 (EZ 101 GB E F , in Beilage B grün angelegt). Dieses Grundstück habe eine Seeuferlänge von rund 35 m und eine durchschnittliche Tiefe von rund 47 m und sei zum Zeitpunkt der Verkäufe mit einem kleineren Einfamilienhaus (I1 13) bebaut gewesen, welches nach dem zweiten angeführten Verkauf (Aussage Herr A ) demoliert worden sei. Derzeit stünden die Arbeiten an der Errichtung eines neuen wesentlich größeren Wohnhauses offensichtlich kurz vor dem Abschluss. Kaufvertrag vom 22. Mai 1998 vom Veräußerer L1 an den Erwerber M1 um einen Kaufpreis von 20.300.000,00 S, ergibt einen Kaufpreis von 11.360,00 S pro m². Der Kaufvertrag vom 26. November 2001 vom Veräußerer M1 an den Erwerber N1 um 23.000.000,00 S ergebe einen Kaufpreis pro m² von 12.871,00 S. Dem zweiten Vergleichspreis seien noch die Abbruchkosten hinzuzurechnen, woraus sich ein m² Preis von über 13.000,00 S errechne. Der SV J habe in seinem Gutachten Kaufpreise von Seeufergrundstücken bis ins Jahr 2000 reichend angeführt. Er hätte daher auch vom erstangeführten Verkauf Kenntnis haben müssen. Wenn man nun auch hier konsequenterweise - wie beim Verkehrswert der Liegenschaft I1 23 - keine Grundpreissteigerung, sondern nur die Inflationsrate (Verbraucherpreis Index November 2001 141,9, Mai 1998 133,8 und Dezember 1993 122,8) anpasse, ergebe die Anpassung der Vergleichspreise rd. 11.139,00 S bzw. 10.426,00 S. Somit könne der Quadratmeterpreis für ein bebaubares Seeufergrundstück mit mindestens rd. 11.000,00 S veranschlagt werden. Schon allein unter diesem Gesichtspunkt sei festzustellen, dass der dem Grundstück zugerechnete Kaufpreis von 28 Mio Schilling = 5.481,60 Schilling pro m² nicht als wesentlich überhöht bezeichnet werden könne. Abschließend gab der Sachverständige K1 zu den Verkehrswerten/Kaufpreisen der in Rede stehenden Grundstücksflächen eine gutachtliche Stellungnahme ab, wobei er für die EZ 90 einen Verkehrswert von 54.468.000,00 S und für die EZ 405 einen Verkehrswert von 8.953.400,00 S ermittelte. Somit ergebe sich für die EZ 90 ein Wert von 85,9 % und für die EZ 405 ein Wert von 14,1 % des summierten Verkehrswertes. Zur Aufteilung des Kaufpreises führte er an, dass der Gesamtwert der Grundstücksflächen 63.421.400,00 S betrage. Hier liege der Kaufpreis deutlich unter dem Wert, was bei teuren und sehr teuren Liegenschaften wegen des kleinen Kreises möglicher Käufer eigentlich die Regel sei. Auf mögliche Unterschiede zwischen Verkehrswerten und tatsächlichen Kaufpreisen brauche nicht näher eingegangen zu werden. Es genüge ein Hinweis auf die einschlägige Fachliteratur. Anteiliger Kaufpreis der Liegenschaft EZ 90 bei einem Gesamtkaufpreis von 31 Mio. Schilling davon 85,9 % ergebe 26.629.000,00 S und der anteilige Kaufpreis der Liegenschaft EZ 405 14,1 % des Gesamtkaufpreises ergebe 4.371.000,00 S. Der Sachverständige Dr. NNMM traf in seinem (ebenfalls von der Berufungswerberin vorgelegten) Gutachten vom 2. Juli 2002 zu EZ 405 im Wesentlichen folgende Aussagen: Auch der Sachverständige Dr. MM bewertete die EZ 405 im Vergleichswertverfahren auf Grund von Vergleichspreisen, welche nach eigenen Aussagen dem Sachverständigen aus dauernder Marktbeobachtung bekannt sind, aber auch gestützt auf gesicherte Erhebungsergebnisse im Amtsgutachten vom 10. Oktober 2001 des SV J . Die Bewertung der Grundstücke erfolgte abgestuft, sodass vom Grundstück 1846/2 eine Uferzone von rund 700 m² mit 10.000,00 S pro m² bewertet, eine Benützungseinschränkung durch die Pumpstation von 5% in Höhe von 500,00 S pro m² angesetzt wird, sodass ein Quadratmeterpreis von 9.500,00 S einen Wert von 6.650.000,00 S für diese 700 m² ergibt. Die Restfläche (schmales Grünland) von 4.232m² wird mit 300,00 S bewertet sodass sich dafür ein Wert von 1.269.600,00 S ergibt. Bei den Grundstücken 1860, 1871/1 und 1861/1, welche als Bauland mit 2.000,00 S pro m² bewertet werden, wird eine Abminderung wegen Unbebaubarkeit von 60 % angesetzt sodass sich ein Quadratmeterpreis von 800,00 S für 2.183 m², somit 1.746.400,00 S ergibt. Die Grundstücke 1852/1 und 1852/2 (Verkehrsfläche) werden mit 20 % des Baulandwertes das sind 400,00 S pro m² mal 1.713 m² ergibt 685.200,00 S bewertet, Insgesamt ergibt sich gerundet ein Wert von 10.351.000,00 S für die EZ 405. Die Benützungsrechte werden mit 15 % der in Anspruch genommenen Grundstücksfläche sohin rund 740 m bewertet, da nach Ansicht des Sachverständigen für das Abstellen von Segelbooten in Ufernähe ein Entgelt von durchschnittlich 2,00 S je m² monatlich im Jahresdurchschnitt zu berücksichtigen ist. Bei einer Verzinsung von 4 % und unbestimmter Zeit ergebe sich aus dem gängigen Tabellenmaterial ein Vervielfältiger von 24,5 bzw. die folgende Berechnung 740 x 2 x 12 x 24,5, gerundet 435.000,00 S. Insgesamt kommt das Gutachten ohne Berücksichtigung der Nutzungsvereinbarung zu einem Verkehrswert von 10.351.000,00 S unter Berücksichtigung der Nutzungsvereinbarung zu einem Verkehrswert von 9.916.000,00 S für die EZ 405. Für die EZ 90 kommt der Sachverständige Dr. MM zu der Ansicht, dass die Wertermittlung getrennt nach Flächenwidmung im so genannten Bauträgerverfahren für das Bauland und im Vergleichswertverfahren für das Grünland zu erfolgen hat. Im Bauträgerverfahren wird der Bodenwert aus dem kalkulierten Verkaufspreis für ein Gebäude oder einem Gebäudeteil (z.B. Eigentumswohnung) durch Abzug der Baukosten ermittelt. Dieses Verfahren zur Bewertung des Baulandes werde hier deshalb gewählt, weil es am exaktesten die wirtschaftliche Realität demonstriere. Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens sei im vorliegenden Fall deshalb nicht zielführend, weil eine konkrete Vergleichsmöglichkeit kaum gegeben sei, wie z.B. hier die Relation zwischen Größe, Lage und Verbauungsdichte des Grundstücks. Das Ertragswertverfahren scheide von vornherein aus, weil aus der Vermietung der im bewertungsgegenständlichen Grundstück zu errichtenden Wohnungseigentumsobjekte (Ferienwohnungen) wohl kaum ein nachhaltiger Ertrag zu einer angemessenen Verzinsung erwirtschaftet werden könne. Dem gegenüber sei bei der Bewertung von Grünlandgrundstücken, insbesondere Seegrundstücken, das Vergleichswertverfahren die zielführendste Methode, zumal Vergleichswerte aus dauernder Marktbeobachtung ausreichend bekannt seien und zudem aus einem von der Behörde erstellten Gutachten konkrete erhobene Vergleichswerte zur Verfügung stünden, gegen deren Heranziehung keine Bedenken bestünden. Bei der Ermittlung des Wertes nach dem Bauträgerverfahren (zur konkreten zahlenmäßigen Ermittlung wird auf das Gutachten des Sachverständigen Dr. MM verwiesen) kommt der Sachverständige Dr. MM zu einem Wert von 37.638.456,00 S für das als Bauland gewidmete Grundstück. Die dem Bauland vorgelagerte Grünlandfläche mit einem Flächenausmaß von rund 1.708 m² und einer Seeuferlänge von rund 44 m wird vom Sachverständigen mit einem Quadratmeterpreis von 10.500,00 S bewertet, sodass sich für die Teilfläche von 1.708 m² ein Wert von 17.934.000,00 S ergibt. Insgesamt wird ein Verkehrswert von 55.572.000.00 S für die EZ 90 ermittelt. In seiner Stellungnahme vom 29. Juli 2002 zum Gutachten des Sachverständigen Dr. MM zu EZ 90 führte der Sachverständige J folgendes aus: "Ad 3.2. Wertermittlungsverfahren: Die Wahl des Bauträgerverfahrens als Verfahren zur Grundstückwertermittlung ist ungewöhnlich. Zugestimmt kann aber insoweit werden, dass ein Rückrechnungsverfahren aus dem Verkauf der Wohnungsanteile abzüglich aller Kosten als ein für die Ermittlung des Bodenwertes sachgerechtes Verfahren angesehen wird. Allerdings scheint hierfür das wesentlich genauere Residualverfahren (siehe Anlage 1) besser geeignet, weil hierbei auch die Finanzierungskosten bis zum Verkauf, die Steuerbelastung und der Unternehmensgewinn bewertet werden. Nicht sachgerecht erscheint es allerdings einerseits die Verkaufserlöse der gegenständlichen Liegenschaftsanteile als Basis für die Ermittlung des fiktiven Verkaufserlöses heranzuziehen und den Seeuferbereich gesondert zu bewerten, ohne zu bedenken, dass die angeführten Kaufpreise jeweils einen Anteil am Seeufer bereits beinhalten und die unterstellten Preise ohne Uferanteil nicht zu erzielen wären. Auf Grund der sehr unterschiedlichen Terrassen, Balkon-, Keller- und Autoabstellplatzanteile und der sehr unterschiedlichen Qualität der Wohnflächen (Faktor für den Regelnutzwert 0,75 bis 1,8) erscheint auch die Rückrechnung des fiktiven Verkaufspreises aus der reinen Wohnfläche nicht marktgerecht (auf Seite 3 des Gutachtens Schönleitner "Ermittlung der Regelnutzwerte" wird hingewiesen). Die Ermittlung des fiktiven Verkaufserlöses auf Grund der von Ing. Schönleitner ermittelten Eigentumsanteile ergibt, dass insgesamt 731 Anteile für 45.623.789,00 S verkauft wurden. Daraus ergibt sich ein Verkaufserlös von 62.413,00 S pro Anteil. Im Übrigen kann weder der durchschnittliche Verkaufserlös je m² Nutzfläche, die Gesamtnutzfläche laut Gutachten Schönleiter als auch die Wohnnutzfläche rechnerisch nachvollzogen werden (siehe Anlage 2). Die Berechnung kann aber insoweit ansatzweise nachvollzogen werden als der fiktive Verkaufserlös von 62.412.844,00 S minus 15 % für Nebenkosten von 9.361.950,00 S und abzüglich Baukosten (19.800,00 S mal 1.755 m²), von 34.749.000,00 S einen Bodenwertanteil von 18.301.894,00 ergibt. Gegenüber der Residualmethode hat dieses Verfahren aber den Nachteil, dass die im Zeitablauf entstehenden Kosten nur sehr pauschal geschätzt sind. Ad Verkehrswert Das gegenständliche Grundstück wurde zusammen mit den Grundstücken der EZ 404 (richtig EZ 405) für rund 31 Mio Schilling zum Schätzungsstichtag erworben. Die Schätzung des Verkehrswertes der selben Liegenschaft zum selben Stichtag kommt zum Ergebnis, dass für den gegenständlichen Kaufpreis Grundstücke im Wert von 65.488.000,00 S erworben wurden. Gegen die Angemessenheit des Schätzwertes von 55.572.000,00 S zum 23. Dezember 1993 spricht jedenfalls, dass 731/1000 Anteile der selben Liegenschaft in den Jahren 1996 bis 2001 um 45.623.789,00 S weiter veräußert wurden, obwohl dazwischen nachweislich 24.219.080,00 S in das Gebäude investiert wurden und die Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu berechnen war." Zum Gutachten des Dr. NNMM bezüglich der Liegenschaft EZ 405 führte der SV J Folgendes aus: "Ad 2.3. Beschreibung der Liegenschaft: Die Uferlänge des Grundstücks 1846/2 beträgt nicht 24 m sondern lt. Auskunft des Vermessungsamtes L genau 38,06 m. Ad 2.4. Rechtsverhältnisse: Die Bebauung der als Bauland gewidmeten Grundstücke 1860, 1861/1 und 1871/1 ist nach Auskunft der Naturschutzbehörde keineswegs ausgeschlossen, bedarf jedoch eines Bescheides nach § 9 Abs. 1 Oberösterreichisches Naturschutzgesetz 2001. § 9 Abs. 1 Natur und Landschaftsschutz im Bereich von Seen: Jeder Eingriff 1. in das Landschaftsbild und 2. im Grünland (§ 3 Z. 6) in den Naturhaushalt an allen Seen samt ihren Ufern bis zu einer Entfernung von 500 m landeinwärts ist verboten, solange die Behörde nicht bescheidmäßig festgestellt hat, dass solche öffentlichen Interessen an der Erhaltung des Landschaftsbildes oder des Naturhaushaltes, die alle anderen Interessen überwiegen, nicht verletzt werden . Eine derartige Verletzung des Landschaftsbildes kann beim gegenständlichen Grundstück aber beinahe ausgeschlossen werden, da ein bis zu zwei Geschosse hohes Gebäude auf diesem Grundstück so platziert werden kann, dass es weder von der See- noch von der Landseite einsehbar ist. Ad 3.2.1. Bewertung Grundstück 1846/2: Dem Abschlag für die Benützungseinschränkung durch die Pumpstation könnte grundsätzlich zugestimmt werden. Allerdings muss festgestellt werden, dass sich die Pumpstation auf dem Grundstück 1852/2 befindet und dieses einer Bewertung nicht unterzogen wurde (siehe Ad 3.2.1.3). Durch die genaue Feststellung der Seeuferlänge ergibt sich eine Vergrößerung der Fläche des Uferstreifens auf 38x20 m ist 760 m² und damit ein Wert des Uferstreifens von 7,6 Mio. Schilling . Ad 3.2.1.2. Bewertung Grundstücke 1860, 1861/2 und 1871/2 Grundsätzlich kann eine Abminderung des Grundstückswertes wegen des fehlenden Bescheides der Naturschutzbehörde zugestimmt werden. Allerdings muss der Wert des unmittelbar bebaubaren Grundstücks mit zumindestens 2.300,00 S (nach der gutachtlichen Stellungnahme des Sachverständigen K1 zu I1 23 wären hier sogar 3.400,00 S angemessen) angenommen werden. Das Risiko der Nichterteilung der naturschutzbehördlichen Bewilligung wird nach Rücksprache mit der Naturschutzbehörde mit etwa ¼ und der Zeitverlust mit 5 Jahren einzuschätzen sein. Der Wert des Grundstücks wird daher insofern abgeändert 2.300,00 S mal 0,75 mal 0,7835 = 1.351,50 rund 1.350,00 S. Ad 3.2.1.3 Bewertung Grundstücke 1852/1 und 1852/2: Die Grundstücke 1852/1 und 1852/2 (auf diesem befindet sich die Pumpstation) wurden einer Bewertung nicht unterzogen, weil der Zweck der Bewertung die Aufteilung eines feststehenden Kaufpreises ist und beide Teilungsliegenschaften diese Grundstücke gleichermaßen nutzen. At3.2.2. Bewertung des Benützungsrechtes: Der Bewertung mit 435.000,00 S wird zugestimmt.