UFSW RV/2111-W/02

Vermögensmehrungen einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, S. 117). Im vorliegenden Fall ist jedoch nicht zu beurteilen, ob die Gesamtentlohnung der Geschäftsführerin betragsmäßig angemessen ist, sondern ob die zwischen der Bw. und der Gesellschafter-Geschäftsführerin vereinbarte Pensionszusage ihre Wurzeln in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung der Vertragspartner findet. Wenn die Bw. vorbringt, die Gesamtausstattung der Geschäftsführerentlohnung der Fr. F sei im außerbetrieblichen Fremdvergleich jedenfalls angemessen, ist abermals darauf hinzuweisen, dass sich die Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerentlohnung gar nicht stellt. Bedingt durch die wirtschaftliche Einheit von Aktivbezug und Pensionszusage sind vorerst diese beiden auf ihre Fremdüblichkeit hin zu beurteilen, um dann in einem nächsten Schritt die Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerentlohnung im außerbetrieblichen Fremdvergleich zu prüfen. Diese weitere Prüfung erübrigt sich, wenn bereits ein Teil - im vorliegenden Fall die Pensionszusage - dem Fremdvergleich nicht Stand hält. Soweit die Bw. die Ansicht vertritt, zwischen der Bw. und der F-KG liege wirtschaftlich betrachtet ein einheitliches Unternehmen vor, ist dieser Standpunkt nur insoweit zutreffend, wenn ein Sachverhalt nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach der äußeren Erscheinungsform zu beurteilen ist. Gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, für Pensionszusagen und direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes Pensionsrückstellungen bilden. Ohne Zweifel ist die Bw. ein anderes Steuersubjekt als die F-KG und lässt diese Bestimmung bei vorliegendem Sachverhalt eben eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht zu. Zu den einzelnen Feststellungen der Betriebsprüfung führte die Bw. zu Pkt. 1 und 5 aus, dass zwischen der Bw. und Fr. F wirtschaftlich und arbeitsrechtlich kein neues Dienstverhältnis begründet worden sei. Dieser Einwand ist nicht überzeugend. Der Dienstvertrag ist ein vertragliches Schuldverhältnis, welches grundsätzlich als Gesamtheit wechselseitiger Rechte und Pflichten übertragungsfähig ist. Der Vertragsübernehmer übernimmt dabei nicht nur die einzelnen Verpflichtungen, sondern tritt auch in alle Gestaltungsrechte des bisherigen Vertragspartners ein (Koziol/Welser, Bürgerliches Recht, 12. Aufl., Band II, S. 128). In keinem der zwölf Punkte des Anstellungsvertrages vom 15. Juni 1992 wird auf ein Dienstverhältnis hingewiesen, welches übernommen werden soll; auch beinhaltet der Anstellungsvertrag keinerlei Hinweise, wer der etwaige Vertragsübernehmer sei. In Pkt. I vorletzter Satz des gegenständlichen Vertrages wird zwar ein bestehendes Dienstverhältnis zwischen der Bw. und Fr. F und die Eigenschaft der Dienstnehmerin als Angestellte der Bw. festgehalten, doch Anhaltspunkte die darauf schließen lassen, eine Vertragsübernahme sei erfolgt, sind nicht ersichtlich. Der Anstellungsvertrag regelt nämlich die Rechte und Pflichten im Zusammenhang mit der zukünftigen Tätigkeit der Fr. F als Geschäftsführerin der Bw. Wenn die Bw. ausführt, infolge handelsrechtlicher Vorschriften obliege die Geschäftsführung dem Komplementär, ist ihr insofern zuzustimmen, soweit es sich um eine GesmbH & Co KG handelt. Die Rechtsform der Bw. ist jedoch eine GesmbH. Wenn sie weiter ausführt, die Überleitung des Dienstverhältnisses zwischen der F-KG und Fr. F sei zwingend notwendig gewesen, da eine Übertragung der Geschäftsführung an einen Nichtgesellschafter nicht zulässig sei, unterliegt sie einem Irrtum. Jede Gesellschaft mit beschränkter Haftung muss einen oder mehrere Geschäftsführer haben, wobei nur physische, handlungsfähige Personen zu Geschäftsführern bestellt werden können, dass hingegen Geschäftsführer zwangsläufig Anteilsinhaber einer Kapitalgesellschaft sein müssen, findet im Gesetz keine Deckung. Hinsichtlich des VwGH-Erkenntnisses vom 10. April 1997, Zl. 94/15/0210 vertritt die Bw. zu Unrecht die Meinung, dass der dem Beschwerdefall zugrunde liegende Sachverhalt auf den vorliegenden Berufungsfall nicht anwendbar sei. Beiden Fällen liegt nämlich eine Rückstellungsbildung einer Kapitalgesellschaft für Pensionsansprüche eines geschäftsführenden Gesellschafters zu Grunde, wobei der Frage der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage, nämlich ob diese in der gegebenen Form auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gewährt worden wäre, wesentliche Bedeutung zukommt. Soweit die Bw. vorbringt, der VwGH habe die Ansicht der Behörde, ein nur nach sechsjähriger Dienstzeit erworbener Pensionsanspruch und ein Pensionsantritt mit 55 Jahren sei fremdunüblich, nicht bestätigt, ist entgegenzuhalten, dass hinsichtlich des Arguments, es erscheine ungewöhnlich, nach nur sechsjähriger Dienstzeit einen Pensionsanspruch zu gewähren, der VwGH die Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht für unschlüssig befunden hat. Betreffend den Pkt. 2, Wartezeit - Gewinnsituation, sei nach Meinung der Bw. in Anwendung der EStR, Abschn. 61 B, Abs. 4 eine Vereinbarung über eine Wartezeit für deren steuerliche Anerkennung nicht erforderlich. Diese Ansicht teilt auch der erkennende Senat, denn die Grundvoraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung ist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut die Erteilung einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Pensionszusage (§ 14 Abs. 7 EStG 1988). Somit ist das Vorliegen einer Wartezeit in einer Pensionszusage nicht unmittelbare Voraussetzung für deren rechtswirksame Vereinbarung. Weiters verweist die Bw. hinsichtlich einer fremdüblichen Wartezeit auf den bereits mehrfach erwähnten Erlass des BMF vom 15. Mai 1996, worin das Ministerium die Ansicht vertrete, bei Anstellung von Spitzenmanagern sei tendenziell davon auszugehen, dass Pensionszusagen ohne Wartezeit vereinbart würden. Auch dieser Einwand verhilft der Berufung nicht zum Erfolg. Abgesehen davon, dass eine Rechtsmeinung des Finanzministeriums keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen begründet (vgl. etwa VwGH-Erkenntnis vom 28. Jänner 2003, Zl. 2002/14/0139) vertritt der Senat - wie oben bereits erwähnt - die Ansicht, dass eine rechtsverbindliche Pensionszusage nur dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf den Pensionsbezug hat, unabhängig davon, ob in der Pensionszusage eine Wartezeit vereinbart ist. Festzuhalten ist jedoch, dass das Ministerium mit dem letzten Satz dieser Anfragebeantwortung - bei der Anstellung von Spitzenmanagern und geschäftsführenden Organen ist hingegen tendenziell eher davon auszugehen, dass Pensionszusagen ohne Wartezeit vereinbart werden - keine Aussage darüber trifft, ob Pensionszusagen für Spitzenmanager auch ohne Wartezeiten rechtsverbindlich sind. Wenn die Bw. zu Pkt. 2 der Tz 16 des BP-Berichts ausführt, die durchschnittlichen Gewinne der Bw. resultierten auf Grund ihres Anteils an der KG und zur Beurteilung der Aufwendungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung sei jedoch das Gesamteinkommen der KG heranzuziehen, ist dieser Einwand nicht einsichtig, zumal KG und GmbH auf Grund der getrennt zu betrachtenden Steuerschuldverhältnisse auch getrennt voneinander zu beurteilen sind. Während die Personengesellschaft steuerlich nur teilrechtsfähig (z.B. im Sinne des Umsatzsteuergesetzes) ist, da sie weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer unterliegt, stellt die Kapitalgesellschaft ein eigenes Steuersubjekt dar (Doralt-Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts, Band II, 3.Aufl., S. 210 ff.). Wenn nun die Amtspartei hinsichtlich der Beurteilung verdeckter Gewinnausschüttungen die auf Grund des Anteils an der KG resultierenden durchschnittlichen Gewinne der Bw. heranzieht und nicht das Gesamteinkommen der KG, ist darin keine rechtswidrige Vorgehensweise zu erkennen. Unter Pkt. 3 der Berufung bringt die Bw. vor, dass es sich nicht um verschiedene Firmen des Ehegatten der Geschäftsführerin, sondern um das gleiche Unternehmen der KG gehandelt habe, für welches Fr. F tätig gewesen sei. Mag in wirtschaftlicher Betrachtungsweise diese Sichtweise durchaus zutreffen und merkt ein Dienstnehmer auch im alltäglichen Arbeitsablauf praktisch keinen Unterschied, ob er für eine GesmbH oder eine KG tätig ist, so liegt doch in steuerrechtlicher Hinsicht betreffend eine Pensionszusage einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft ein wesentlicher Unterschied vor. Während rückstellungsfähige Pensionszusagen Dienstnehmern und Gesellschaftergeschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gegeben werden können, sind Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft steuerlich als Gewinnverteilungsabrede anzusehen und daher in der Steuerbilanz nicht rückstellungsfähig (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I, Tz 44 und die dort zitierte Judikatur). Zwar war Fr. F keine Gesellschafter-Geschäftsführerin der KG, aber die Bw. ist mit 5 % an der KG und Fr. F mit 25 % an der Bw. beteiligt. Somit hätte eine Pensionszusage der KG an die Fr. F als Gewinnverteilungsabrede im Sinne des § 23 Z. 2 EStG 1988 angesehen werden können. Soweit die Bw. ausführt, die BP sei von der Annahme ausgegangen, das Dienstverhältnis zwischen ihr und Fr. F sei nur deshalb übernommen worden, damit nicht auch anderen Dienstnehmern der KG eine Pensionszusage hätte gewährt werden müssen, ist einzuwerfen, dass diese Annahme dem BP-Bericht, insbesonders im Pkt. 3, nicht zu entnehmen ist. Der BP erschien es lediglich ungewöhnlich, dass im Zuge der Verlagerung des Dienstverhältnisses zwischen der Bw. und Fr. F von der F-KG zur Bw. nur Fr. F in den Genuss der Anrechnung von Vordienstzeiten - insgesamt 21 Jahre - für die zukünftige Betriebspension kam. Wenn die Bw. zu Pkt. 4, "Einschränkung der Pensionszusage" vorbringt, der Absatz 6 des Punktes IX des Anstellungsvertrages (allgemeine Voraussetzungen) habe die Absicht beinhaltet, Fr. F für vier weitere Jahre zu binden und sei wirtschaftlich betrachtet diese Vereinbarung auch eingehalten worden, da sie noch bis zum 29. August 1996 als eingetragene handelsrechtliche Geschäftsführerin zur Verfügung und darüber hinaus auch nach ihrer Pensionierung eingeschränkt zur Verfügung gestanden sei, ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand des Pensionsantritts der Fr. F mit 1. März 1996 unbestritten feststeht. Daran vermag auch die erst mit 29. August 1996 durchgeführte Löschung der handelsrechtlichen Geschäftsführung der Fr. F im Firmenbuch, welche lediglich deklaratorischen Charakter hat, und das eingeschränkte Zurverfügungstehen der Fr. F für das Unternehmen während ihrer Pension, nichts zu ändern. Soweit die Bw. einwendet, die um zwei Monate verkürzte Dienstzeit sei keine schädliche Einschränkung der ursprünglichen Pensionszusage, da die Verpflichtung aus der Pensionsvereinbarung unverändert geblieben sei, vertritt der UFS ebenso diese Ansicht. Da in den allgemeinen Voraussetzungen des Pkt. IX des Anstellungsvertrages nicht der Pensionsanspruch, sondern der Pensionsanfall geregelt ist, tritt im Pensionsanspruch der Gesellschaftergeschäftsführerin keine Änderung ein. Der Auffassung der BP, der Pkt. IX Abs. 6 enthielte die Bedingung, dass die Dienstnehmerin mindestens vier Jahre ununterbrochene Dienstzeit in der Bw. verbracht haben müsse und dieser Vertragsklausel sei nicht entsprochen worden, ist zu entgegnen, dass dieser Absatz keine Bedingung im rechtlichen Sinn darstellt. Von einer Bedingung in einem Rechtsgeschäft wird dann gesprochen, wenn ein Rechtsverlust oder Rechtserwerb von einem bestimmten Ereignis abhängt. Der Pkt. IX des vorliegenden Anstellungsvertrages bezieht sich eingangs auf den Erwerb der Pension durch die Dienstnehmerin bzw. die Gewährung der Pension seitens der Bw., während im Absatz 6 der Anfall der Pension geregelt wird. Der Anfall einer Pension gibt aber lediglich Auskunft über den Zeitpunkt der Fälligkeit und nicht, ob ein Anspruch (Pensionsrecht) besteht. Soweit die BP in ihrer Begründung einer fremdunüblichen Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer das VwGH-Erkenntnis vom 23. Mai 1978, Zl. 1630/77 zitiert und zur Ansicht gelangt, dass das Rückstellungspotential für künftige Pensionen der Bw. ein Vielfaches des Eigenkapitals der Bw. darstelle und die Bw. entgegenhält, dass sich die bilanztechnische Darstellung des Eigenkapitals seit dem Jahre dieser VwGH-Entscheidung mehrmals geändert habe, ist darauf hinzuweisen, dass der Begriff des Eigenkapitals seit dem Jahre 1978 keine wesentlichen Veränderungen erfahren hat. Das Eigenkapital ist die Differenz zwischen der Summe der aktiven Wirtschaftsgüter und der Summe der passiven Wirtschaftsgüter (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, § 4, Tz 6). Wenn nun die BP zur Ansicht gelangt, die strittige Pensionszusage stehe auf Grund des in der Aktivzeit anzusammelnden Kostenaufwandes mit der wirtschaftlichen Situation der Bw. in keinem Verhältnis und beurteilt die Pensionszusage als fremdunüblich, kann ihr nicht mit Erfolg entgegengetreten werden. Wenn die Bw. mit Zahlen über Umsatz, Personalaufwand, durchschnittlichen Jahresgewinn der KG darzustellen versucht, dass eine wirtschaftliche Unangemessenheit des Geschäftsführerbezuges im Verhältnis zu den erzielten Gewinnen nicht vorliege, ist zu bemerken, dass diese Zahlen für den gegenständlichen Berufungsfall nicht relevant sind. Wie oben bereits erwähnt, ist die F-KG ein anderes Gewinnermittlungssubjekt als die Bw. und kann die jährliche Dotierung der Pensionsrückstellung anhand des erzielten Gewinnes oder des mittleren Umsatzes der KG den Senat von einer fremdüblichen Pensionszusage an die Gesellschafter-Geschäftsführerin nicht überzeugen. Soweit die Bw. unter Pkt. 6 vorbringt, die von der BP angeführten Zahlen stammten nur von der geschäftsführenden GmbH (Bw.) und seien daher nicht maßgeblich, übersieht sie, dass im gegenständlichen Verfahren auch nur die Bw. Steuersubjekt ist. Wirtschaftlich betrachtet sei eine Verteilung der Gesamtdotierungen der Pensionsrückstellung auf die Jahre 1992-1997 auch nicht gerechtfertigt, da der Anspruch der Fr. F aus ihrer gesamten Dienstzeit stamme. Im Hinblick auf den gesetzlichen Pensionsanspruch der Fr. F ist diese Sichtweise durchaus zutreffend; in Bezug auf eine künftige von der Bw. zu leistende Firmenpension liegt der Sachverhalt anders. Die Bw. hat Fr. F im gegenständlichen Anstellungsvertrag erst im Jahre 1992 eine Pensionszusage erteilt und war daher erst ab diesem Zeitpunkt verpflichtet eine Rückstellung zu bilden. Die Bildung einer Pensionsrückstellung vor dem genannten Zeitpunkt wäre daher gesetzwidrig gewesen. Die Bestimmung des § 14 Abs. 7 Z. 2 EStG 1988 ist somit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich. Soweit die Bw. mit Zahlen über Umsatz, Personalaufwand, durchschnittlichen Jahresgewinn der KG darstellt, dass eine wirtschaftliche Unangemessenheit des Aufwandes im Verhältnis zu den erzielten Gewinnen nicht vorliege, ist festzuhalten, dass die Zahlen über Umsatz, Personalaufwand und durchschnittlichen Jahresgewinn aus der KG stammen. Sie sind demnach für gegenständlichen Fall nicht maßgeblich und erübrigt sich damit ein weiteres Eingehen auf eine Prüfung der wirtschaftlichen Angemessenheit des Aufwandes. Unter den Pkt. 7, 9, 10, "Pensionsbezug übersteigt letzten Aktivbezug", räumt die Bw. ein, dass die Berechnung der laufenden Bezüge fehlerhaft gewesen sei, da die zuletzt ausgezahlte Prämie und nicht der Durchschnitt der letzten drei Jahre ermittelt und die Sozialversicherungspension irrtümlich nicht in Abzug gebracht worden sei. Ab dem Jahre 1998 seien jedoch Pensionen zur Auszahlung gelangt, die unter dem durchschnittlichen letzten Gehalt der Geschäftsführerin lägen. Somit liege eine Überausstattung der Pensionszusage infolge Überschreitens des letzten Aktivbezuges nicht vor. Diese Ausführungen mögen ab dem Jahr 1998 zutreffen, im BP-Bericht unter Pkt. 9 und 10 wurden Feststellungen getroffen, die darlegen, dass die Gesamtpension den letzten durchschnittlichen Monatsbezug übersteigt. Wenn nun die Bw. ab dem 1.1.1998 von einer geringeren Gesamtpension der Gesellschafter-Geschäftsführerin ausgeht, also die Betriebspension in Höhe von mtl. S 32.678,70 im Jahr 1997 auf mtl. S 20.625,40 ab 1.1.1998 senkt, ist dies ein Vorgehen, das eine fremde Dienstnehmerin wohl nicht billigen würde. Ein solches Verhalten ist ganz offensichtlich nur möglich, weil ein zwischen fremden Vertragspartnern bestehender Interessensgegensatz im vorliegenden Fall fehlt. Soweit die Bw. vorbringt, überhöhte auf einen Irrtum beruhende Auszahlungen stellen auf Seite der Kapitalgesellschaft mangels Wissen und Wollen keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, ist entgegenzuhalten, dass die steuerliche Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung (Pensionszusage) zwischen der Kapitalgesellschaft (Bw.) und Fr. F und die damit in Zusammenhang stehende Dotierung der Pensionsrückstellung strittig ist. Betreffend Pkt. 8, Dotierung im Jahr 1997 führt die Bw. aus, dass es zu einem Dotierungsaufwand auch nach dem Pensionsanfall kommen könne. Diese Ansicht steht allerdings mit der Rechtslage nicht in Einklang. In § 14 Abs. 7 Z. 4 EStG 1988 ist hinsichtlich der Bildung der Pensionsrückstellung in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen, soweit durch ordnungsgemäße Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird. Somit ist die Pensionsrückstellung buchmäßig während der Aktivjahre des Dienstnehmers, also vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, bis zum Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung anzusammeln (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I, § 14, Tz 52). In Anwendung der zitierten Bestimmung hätte demnach eine Rückstellungsdotierung betreffend die Pensionszusage der Fr. F , vorausgesetzt die Pensionszusage würde steuerlich anerkannt, erstmals im Wirtschaftsjahr 91/92 und letztmalig im Wirtschaftsjahr 95/96 vorgenommen werden können. Wenn die Bw. die EStR 1984, Abschnitt 61 B 2 Absatz 3, 5 und 6 zitiert, ist darauf hinzuweisen, dass gerade nach dessen Absatz 3 die Ansammlung künftiger, rechtsverbindlich zugesagter Leistungen aus einer Pensionszusage stets nur auf die restliche Aktivzeit verteilt werden kann. Im Absatz 5 der Richtlinien ist festgehalten, dass nach Eintritt des Pensionsfalles die Pensionsrückstellung versicherungsmathematisch fortzuführen ist, wobei sie den Barwert der künftigen Leistungen darstellt. Hiebei sind sämtliche im jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretene, leistungsverändernde Umstände zu berücksichtigen. Solche leistungsverändernde Umstände hat die Bw. im Zusammenhang mit der Pensionszusage der Fr. F jedoch nicht vorgebracht, sodass auch kein Dotierungsaufwand nach dem Pensionsfall besteht. Absatz 6 der EStR besagt schließlich, dass eine unrichtig gebildete oder unrichtig fortgeführte Rückstellung entsprechend zu berücksichtigen ist. Aus diesem Grund wird auch die Rückstellung des Hr. Ing. K.F. berichtigt, wobei diesbezüglich auf die Ausführungen unter Punkt 2 " Rückstellung Ing. K.F. "verwiesen wird. Hinsichtlich der Gewinnerhöhung betreffend das Jahr 1993 in Höhe von S 991.621,00 hat die Bw. selbst im Prüfungsverfahren eine Aufstellung betreffend die jährliche Rückstellungsdotierung der Fr. F (siehe Arbeitsbogen Seite 135) vorgelegt. Demnach hatte der Prüfer der Rückstellungsdotierung betreffend Fr. F hinsichtlich des Jahres 1993 eben diesen Betrag zu Grunde gelegt. Erst in der Gegenäußerung zur BP-Stellungnahme gliederte die Bw. die Gesamtdotierung der Rückstellung für das Jahr 1993 auf, sodass diesbezüglich das Einkommen der Bw. sowie der Gewerbeertrag betreffend die Jahre 1993 und 1994 neu zu berechnen ist. Soweit die Bw. in ihrer Gegenäußerung zur BP-Stellungnahme ausführt, die Ansicht der Betriebsprüfung, die Pensionszusage sei eine "Kompensation", die bei normalen Anstellungsverhältnissen nicht denkbar und nur möglich sei, wenn sich die Gesellschaftsanteile im Familieneigentum befänden, sei sachlich nicht gerechtfertigt, ist darauf hinzuweisen, dass die Betriebsprüfung den Berufungsausführungen folgend davon ausgegangen ist, dass Fr. F bereits in der Zeit, in der sie in der F-KG angestellt war, ein Versprechen über die Gewährung eines Pensionsvertrages erhalten habe. Die Bw. führt in diesem Zusammenhang weiter aus, dass eine nach längerer Dienstzeit bei Pensionseintritt zugesagte Pension durchaus als angemessen bewertet werden kann, wenn sie als Abgeltung besonderer Leistungen während der Aktivzeit gewährt werde. Diese Ansicht betrifft jedoch einen anderen als den berufungsgegenständlichen Sachverhalt, denn von einer längeren Dienstzeit der Fr. F in der Bw., die Dienstzeit der Fr. F in der Bw. betrug unstrittig knapp vier Jahre, kann nicht die Rede sein. Wenn die Bw. vorbringt, die Betriebsprüfung bestätige auf Seite drei ihrer Stellungnahme, die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung seien erfüllt worden, übersieht sie, dass die Betriebsprüfung in dem betreffenden Absatz der Stellungnahme davon ausgeht, dass dem berufungsgegenständlichen Anstellungsvertrag ein Versprechen der Bw. an die Dienstnehmerin Fr. F über die Gewährung eines Pensionsvertrages voraus gegangen sei und somit die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Pensionszusage erst knapp vor der Pensionierung der Fr. F erfüllt worden seien. Diese Umstände ließen die BP zur Ansicht gelangen, dass eine wie dem gegenständlichen Berufungsfall zu Grunde liegende Pensionszusage einem fremden Dritten gegenüber kurz vor der Pensionierung nicht gemacht worden wäre. Zu dem der Berufung beigelegten Gutachten von P.&P. ist zu bemerken, dass die der Gehaltseinschätzung zu Grunde liegenden Daten in Wahrheit nicht die Bw. betreffen. Die Angaben über den Umsatz des Unternehmens oder die Zugehörigkeit des Geschäftsführers im Unternehmen entsprechen der F-KG , jedoch nicht der Bw. Im Übrigen wurde die Angemessenheit des Bruttogehaltes der Fr. F seitens der BP nicht in Frage gestellt. Wenn die Bw. die Ansicht vertritt, für die Angemessenheitsprüfung ihrer Pensionszusage sei die Gesamtdauer des Beschäftigungsverhältnisses der Fr. F heranzuziehen und zur Stützung ihrer Argumentation auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 14 Tz 50 und 51.1 verweist, ist zu erwidern, dass dies eine Literaturmeinung darstellt, die sich auf ein VwGH-Erkenntnis vom 21. September 1981, Zl. 17/2546/80 stützt. In diesem Erkenntnis ging es um eine Pensionszusage zwischen Ehegatten, wobei der VwGH bei der strittigen Pensionszusage und der entsprechenden Pensionsrückstellung auch Zeiten einbezogen hat, in denen die Tätigkeit des Ehegatten noch nicht im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses erfolgt war. Nach der damaligen Rechtslage war nämlich ein Dienstverhältnis zwischen Ehegatten steuerlich generell nicht zulässig (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I, § 14, Tz 44). Wenn nun die Bw. in die Beurteilung einer angemessenen Pensionszusage die Gesamtdauer des Beschäftigungsverhältnisses der Fr. F einfließen lässt, ist darauf hinzuweisen, dass dieser Umstand - Anerkennung der Vordienstzeiten der Fr. F im Ausmaß von einundzwanzig Jahren - ohnehin Eingang in die Pensionszusage gefunden hat. Der Ansicht der Bw., aus der Bestellung der Fr. F zu ihrer Geschäftsführerin habe sich rechtlich keine Veränderung in der Funktion als kaufmännische Leiterin der F-KG ergeben, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Zwar hatte lt. Bw. Fr. F auch in der KG schon die kaufmännische Leitung inne gehabt, als gesetzliche Vertreterin einer juristischen Person ist sie jedoch erst mit dem Anstellungsvertrag vom 15. Juni 1992 betraut worden. Soweit die Bw. ausführt, für die Beurteilung der Pensionszusage an Fr. F sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ihr gesamtes Beschäftigungsverhältnis sowohl zwischen der KG als auch der Bw. als Einheit zu behandeln, ist darauf hinzuweisen, dass diese Ansicht - wie oben schon erwähnt - aus zivil- und arbeitsrechtlichen Gründen keine gesetzliche Deckung findet, wobei die Verdienste der Fr. F für das Einzelunternehmen und die KG durchaus anzuerkennen sind und auch nicht in Abrede gestellt werden. Betreffend das Vorbringen der Bw., im Vergleichsjahr 1996 habe die F-KG ein Betriebsergebnis erwirtschaftet, welches vor Abzug der Geschäftsführervergütungen S 6,8 Mio. betrage und somit über den Geschäftsführervergütungen in Höhe von ca. S 4,3 Mio. liege, ist auszuführen, dass dies zwar zutrifft, jedoch an der Argumentation der BP vorbeigeht. Der BP erscheint es zu Recht unplausibel, dass im Jahr 1996 die gesamten seitens der Bw. ausbezahlten Geschäftsführervergütungen höher sind als die erwirtschafteten Betriebsergebnisse der KG. Soweit die Bw. vermeint, die Angemessenheitsbeurteilung der Geschäftsführervergütungen dürfe nicht nur anhand eines Vergleichsjahres erfolgen, geht der Senat damit konform. Auch ist - wie die Bw. selbst zitiert - die Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses heranzuziehen, da Aktivbezug und Pensionserwartungen wirtschaftlich eine Einheit darstellen. Wenn die Bw. die gebildete Pensionsrückstellung in Höhe von ca. S 3,5 Mio. über einen Zeitraum von rund 26 Jahre verteilt betrachtet und die Bildung der Pensionsrückstellung auf die Gesamtaktivzeit der Fr. F umlegt, so liegt nach Auffassung des Senates dieser Sachverhalt eben im vorliegenden Berufungsfall nicht vor. Vielmehr musste die Bw. in relativ kurzer Zeit Deckungskapital für den künftigen betrieblichen Pensionsanspruch der Fr. F ansammeln, was ein der Geschäftsführerin fremd gegenüberstehender Dienstgeber mit Sicherheit nicht auf sich genommen hätte. Den Ausführungen der Bw. über die Gegenüberstellung der Entwicklung der Pensionsrückstellungen zur Gewinn- und Eigenkapitalsituation der F&S-KG, ihre positive Ertragslage und bilanzierten Gewinne ist entgegenzuhalten, dass die Zahlen über die Dotierung der Pensionsrückstellung, den Jahresgewinn, das Eigenkapital und die Eigenkapitalrendite infolge der steuerlichrechtlichen Trennung der Bw. und der F&S-KG nicht entscheidungsrelevant sind. Wenn die Bw. ausführt, die Feststellung der Betriebsprüfung, die KG habe der Bezahlung des enormen Geschäftsführeraufwandes in dieser Höhe nicht mehr nachkommen können, entspreche nicht der Liquiditätslage und der Finanzierungskraft der KG, da zum Jahresabschluss 30.6.1996 die KG über ein positives "working-capital" verfügt habe, stellt sich die Frage, aus welchem Grund dann die Bw. ihre Forderungen gegenüber der KG laut den in den vorliegenden Jahresabschlüssen dargestellten Verrechnungskonten nicht bedient hat. Das Verrechnungskonto F&S-KG beträgt zum Jahresabschluss 30.6.1993 ca. S 4,6 Mio., zum 30.6.1994 ca. S 6,2 Mio., zum 30.6.1995 ca. S 7,8 Mio. und zum 30.6.1996 ca. S 9,2 Mio. Somit ist ein kontinuierliches Ansteigen des diesbezüglichen Verrechnungskontos zu verzeichnen; dies bedeutet, dass die Forderungen der Bw. gegenüber der KG laufend größer werden, obwohl die Liquiditätslage der KG den Ausführungen der Bw. zufolge positiv sei. Ob dieses Verhalten im Wirtschaftsleben zwischen fremden Geschäftspartnern fremdüblich ist, bezweifelt der Senat. Das Vorbringen der Bw., die Pensionszusage sehe keine Verpflichtung der Fr. F zur Einhaltung einer vertraglich festgeschriebenen Dienstzeit in Höhe von vier Jahren trifft zwar vorerst grundsätzlich zu. Die Bw. gewährt und Fr. F erwirbt eine Firmenpension unter den Voraussetzungen des Pkt. IX lit. 1 bis lit. 5 des Anstellungsvertrages, wobei die zitierten Unterpunkte die Höhe, die Bemessungsgrundlage des Pensionsanspruches der Fr. F , sowie die Leistungen der Bw. regeln; der Pkt. IX lit. 6 betrifft den Pensionsanfall. Danach fällt eine Firmenpension an, wenn drei allgemeine Voraussetzungen vorliegen, nämlich das betreffende Dienstverhältnis wurde aufgelöst, ein bestimmter unter lit. c näher ausgeführter Tatbestand fehlt im Zeitpunkt des Auflösens des Dienstverhältnisses und eine ununterbrochene in der Bw. tatsächlich verbrachte und für die Pension anrechenbare Dienstzeit von mindestens vier Jahren wurde zurückgelegt. Im vorliegenden Berufungsfall hat Fr. F mit 1. März 1996 die gesetzliche Pension angetreten, also vor Vollendung der ununterbrochen zurückgelegten vierjährigen Dienstzeit in der Bw. Damit waren aber die "allgemeinen Voraussetzungen" des Abs. 6 im Pkt. IX des Anstellungsvertrages für den Pensionsanfall nicht erfüllt. Erst mit der Zusatzvereinbarung vom Februar 1996 war der Anfall der betrieblichen Pension möglich. Wenn nun die Bw. weiters vorbringt, die Firmenpensionsbelastung für zwei Monate stelle gegenüber dem Gehaltsaufwand eine erhebliche Aufwandsentlastung dar, ist es ungewöhnlich und nicht einsichtig, dass die Bw. dann eine Zusatzvereinbarung mit Fr. F abgeschlossen hat. Hätte nämlich die Bw. diese Zusatzvereinbarung mit Fr. F nicht abgeschlossen, wäre die betriebliche Pension mangels Vorliegens der "allgemeinen Voraussetzungen" nicht angefallen. Auch diese Vorgangsweise hätte zu einer wesentlichen Aufwandsentlastung für die Bw. geführt. Schließlich bringt in diesem Zusammenhang die Bw. noch vor, dass keine zusätzlichen Lohnspesen für eine Ersatzarbeitskraft angefallen seien, da bereits im Unternehmen eine leistungsfähige Nachfolgebesetzung beschäftigt gewesen sei. Wenn es zutrifft, dass die Bw. auf Grund betrieblicher Notwendigkeit einen zweiten Geschäftsführer im Jahr 1992 angestellt hat, in der Folge jedoch sich wegen erheblicher Aufwandsentlastung mit dem Ausscheiden des zweiten Geschäftsführers vor der vereinbarten Wartezeit im Jahr 1996 einverstanden erklärt hat und dann erst im Jahre 1999 (siehe Firmenbuchauszug) wieder einen zweiten Geschäftsführer bestellt, kann sich der erkennende Senat den Bedenken der Amtspartei hinsichtlich einer nicht fremdüblichen Vorgehensweise voll anschließen. Wenn die Bw. in ihrer Gegenäußerung zur BP-Stellungnahme vermeint, sie habe nicht eingeräumt, dass sie arbeitsrechtlich vertragswidrig handelte, ist darauf hinzuweisen, dass sie in ihrer Berufung auf Seite 14 (siehe zu 4 "Einschränkung der Pensionszusage") sehr wohl bemerkt hat, die Vereinbarung wurde arbeitsrechtlich nicht eingehalten. Soweit die Bw. vorbringt, angesichts der im Unternehmen F verbrachten ASVG - Dienstzeit der Fr. F dürfe eine einvernehmliche Änderung einer steuerrechtlich gar nicht vorgesehenen "Wartezeit-Klausel" nicht zur Aberkennung der Pensionszusage führen, ist entgegen zu halten, dass im vorliegenden Berufungsfall nicht die gesamte ASVG Dienstzeit der Fr. F zur Beurteilung der Fremdüblichkeit der ihr erteilten Pensionszusage heranzuziehen ist, da nicht der gesetzliche Pensionsanspruch, sondern der durch die Bw. gewährte betriebliche Pensionsanspruch einer steuerrechtlichen Prüfung zu unterziehen ist. Auch hängt die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionszusage nicht allein davon ab, ob eine vereinbarte Wartezeit eingehalten wurde. Demnach erübrigt sich ein weiteres Eingehen auf das Vorbringen der Bw., dass der frühzeitige Pensionsantritt der Fr. F der Bw. keinen wirtschaftlichen Schaden zugefügt habe. Zu der von der Bw. vertretenen Gesamtbetrachtung ihrer Unternehmensdaten gemeinsam mit den Unternehmensdaten der KG (Ertragsfähigkeit und Eigenkapitalentwicklung) gibt die Bw. an, dass diese von der BP als unmaßgeblich abgelehnt worden sei und dadurch sei es gar nicht zu einer Darlegung von darüber hinaus gehenden Werten, stillen Reserven oder des erheblichen Ertragswertes des Unternehmens gekommen. Mit diesem Vorbringen zeigt die Bw. jedoch nicht auf, welche Umstände sie im Rechtsmittelverfahren abgehalten haben, darüber hinaus gehende Werte oder stille Reserven der Bw. darzulegen. Soweit die Bw. erklärt, für die vergleichende Gegenüberstellung der Pensionszusage sei der Rückstellungsbetrag auf sechs Jahre linear verteilt worden, weil die aufwandswirksame Bilanzierung der Rückstellung über sechs Jahre erfolgt sei, entspricht diese Darstellung zwar der Aktenlage, die Bw. hat jedoch die Bestimmung des § 14 Abs. 7 Z 4 EStG nicht zur Anwendung gebracht. Demnach sind für die Pensionsverpflichtungen, unabhängig von der Frage ihrer fremdüblichen Gestaltung, jene Verhältnisse maßgebend, die am jeweiligen Bilanzstichtag vorliegen. Hat im Pensionsfall die Rückstellung das zulässige Ausmaß nicht erreicht, dann ist in dem Jahr der Pensionierung eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen und der fehlende Betrag in einer Summe zuzuführen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I, § 14, Tz 52 ff). Die Pensionsrückstellung ist somit buchmäßig während der Aktivjahre der Fr. F, also bis Februar 1996, anzusammeln. Die Begründung der Bw., eine Rückstellungsdotierung auch noch für das Bilanzjahr 1997 sei wegen der versicherungsmathematischen Berechnung durchzuführen gewesen, widerspricht daher den gesetzlichen Bestimmungen. Soweit die Bw. den Endzeitpunkt des Ansammlungsverfahrens mit dem Beginn der Firmenpensionszahlungen als zutreffend erachtet und zu diesem Zweck auf den Pkt. IX Abs. 9 lit. a des Anstellungsvertrages verweist, ist diese Auffassung nicht zutreffend. Während nämlich der Absatz 9 der diesbezüglichen Vereinbarung den Beginn der Pensionszahlungen und deren Fälligkeiten bestimmt, werden im Absatz 6 die allgemeinen Voraussetzungen für einen Pensionsanfall festgelegt. Im Hinblick auf diese beiden Bestimmungen kommt es somit nicht auf den Beginn der Pensionszahlungen, sondern auf den Anfall des Pensionsanspruches an. Unter Berücksichtigung sämtlicher vorstehender Erwägungen stellt sich somit die Pensionszusage der Fr. F für den erkennenden Senat als nicht fremdüblich dar, sodass sie (die Pensionszusage) steuerlich nicht anzuerkennen ist. Dem diesbezüglichen Berufungsbegehren konnte somit nicht gefolgt werden. Lediglich für das Jahr 1993 wurde dem Berufungsbegehren insoweit entsprochen, als der für die Pensionsrückstellung der Fr. F bilanzierte Dotierungsbetrag nach der im Berufungsverfahren festgestellten Aktenlage richtigerweise S 547.982,00 beträgt und nicht wie von der BP angenommen S 991.621,00. Dementsprechend ergibt sich auch eine Abänderung des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheides für das Jahr 1993 zugunsten der Bw. Es ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen: | | | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | Rückstellung lt. HB | -991.621 | -1.618.658,00 | -2.282.129,00 | -2.504.250,00 | -3.536.622,00 | Rückstellung lt. BE | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | VÄ | | 991.621 | 1.618.658,00 | 2.282.129,00 | 2.504.250,00 | 3.536.622,00 | VÄ d. Vj. | | -443.639 | -991.621 | -1.618.658,00 | -2.282.129,00 | -2.504.250,00 | EÄ | | 547.982 | 627.037 | 663.471,00 | 222.121,00 | 1.032.372,00 Die bis zum Bilanzstichtag 30. Juni 1997 an Fr. F ausbezahlte und aufwandsmäßig verrechnete betriebliche Pension beträgt S 163.393,00 (S 32.678,70 x 5 Monate inkl. UR). Dieser Betrag ist infolge der festgestellten fremdunüblichen Vereinbarung zwischen der Bw. und Fr. F als verdeckte Gewinnausschüttung der Bw. zuzurechnen. 2. Pensionsrückstellung Ing. K.F. ( - Tz 17 - BP-Bericht) Hinsichtlich der Pensionsrückstellung für Ing. K.F. hat der steuerliche Vertreter nach Abschluss des Betriebsprüfungsverfahrens die versicherungsmathematischen Berechnungen der steuerlich wirksamen Pensionsrückstellung vorgelegt und sind diese Werte laut Handelsbilanz anzusetzen. Wenn die BP den Standpunkt vertritt, das Ansammlungsverfahren einer Pensionsrückstellung erstrecke sich auf den Zeitraum ab Pensionszusage bis zum Zeitpunkt des vorgesehenen Pensionsanspruchs, entspricht dies den gesetzlichen Vorgaben. Der Ansicht, dass der vorgesehene Zeitpunkt, der Zeitpunkt des gesetzlichen Pensionsanspruchs sei, unabhängig davon, ob ein Dienstnehmer über den gesetzlichen Pensionsanspruch hinaus tätig ist, kann sich der Senat jedoch nicht anschließen. Wie oben bereits ausgeführt, ist eine Pensionsrückstellung während der Aktivjahre des Dienstnehmers anzusammeln und wenn ein Dienstnehmer mit seinem Dienstgeber vereinbart, dass er über seinen gesetzlichen Pensionsantrittszeitpunkt hinaus tätig ist, dann stellt dies eine Veränderung der Pensionszusage dar, die wie eine neue Zusage zu behandeln ist (§ 14 Abs. 7 Z. 2 EStG 1988). Die Pensionsrückstellung betreffend Ing. K.F. ist demnach den Änderungen zufolge - entsprechend dem Berufungsbegehren - anzupassen (siehe die vorgelegten versicherungsmathematischen Berechnungen) und ergibt sich folgende steuerliche Auswirkung: | | 1995 | 1996 | 1997 | | S | S | S | | | | | Rückst. lt. HB | -4.103.118,00 | -5.722.314,00 | -5.596.440,00 | Rückst. lt. BE | -4.103.118,00 | -5.722.314,00 | -5.596.440,00 | VÄ | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Vä d Vj | 0,00 | 0,00 | 0,00 | EÄ | 0,00 | 0,00 | 0,00 Gewerbesteuerrückstellung ( - Tz 18 - BP-Bericht) Hinsichtlich der Gewerbesteuer für die Jahre 1993 und 1994 sind die Nachforderungen des Jahres 1993 in Höhe von S 65.000,00 und des Jahres 1994 in Höhe von S 43.000,00 zu passivieren. Kapitalertragsteuer Gemäß § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob dieses im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegene Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (VwGH-Erkenntnis vom 29. Jänner 2003, Zl. 98/13/0055). Da die berufungsgegenständliche Pensionszusage steuerlich keine Anerkennung findet, stellen sich nun die im Wirtschaftsjahr 1997 ausbezahlten und aufwandsmäßig verrechneten Pensionszahlungen der Bw. an Fr. F in Höhe von S 163.393,00 als außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegene Zuwendungen dar. Die von den verdeckten Ausschüttungen zu erhebende Kapitalertragsteuer (Kest) wird von der Bw. getragen, sodass sich für die Berechnung folgende Kest-Sätze ergeben: 1997: 33,30 % von S 163.393,00 = S 54.410,00. Die gesamte verdeckte Gewinnausschüttung inkl. Kest beträgt S 217.803,00. Die sich ergebende Kest-Nachforderung ist zu passivieren. Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 1997 war daher abzuweisen. Dieser Bescheid bleibt unverändert. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich | | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | Gewinn lt. Handels-bzw.Steuerbilanz | 80.678,14 | 126.258,39 | 160.215,15 | 115.199,13 | 242.741,37 | Tz 17 Pensionsrückstellung | | | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Tz 18 Gewerbesteuer | -65.000,00 | -43.000,00 | | |   | Tz 19 Kapitalertragsteuer | | | | | -54.410,00 | Gewinn lt.BE | 15.678,14 | 83.258,39 | 160.215,15 | 115.199,13 | 188.331,37 Ermittlung des Einkommens | | | | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | Gewinn lt. BE | | 15.678,00 | 83.258,00 | 160.215,00 | 115.199,00 | 188.331,00 | Verd. Ausschüttungen (16a + 16b) | 547.982,00 | 627.037,00 | 663.471,00 | 222.121,00 | 1.195.765,00 | andere nicht abzugsfähige Ausgaben | | 25.817,00 | 5.114,00 | 2.737,00 | 3.528,00 | KÖSt | | | 37.064,00 | 80.900,00 | 81.634,00 | 64.590,00 | 126.280,00 | KESt | | | | | | | 54.410,00 | sonstige nichtabzugsfähige Steuern | 12.310,00 | 6.457,00 | 38.259,00 | 11.728,00 | | andere nicht stpfl. Erträge | | | | | | -1.157,00 | Eink. aus Gw. | | 613.034,00 | 823.469,00 | 948.693,00 | 416.375,00 | 1.567.157,00 | Ausgaben gem. § 8 (4) KStG 1988 | -12.310,00 | -6.156,00 | -40.000,00 | | | zu versteuerndes Einkommen | 600.724,00 | 817.313,00 | 908.693,00 | | | | | | | | | | | gerundet | | | 600.700,00 | 817.300,00 | 908.700,00 | 416.400,00 | 1.567.200,00 Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 10 Berechnungsblätter Wien, am 20. September 2007